I SA/Lu 200/25

I SA/Lu 200/25 - Wyrok WSA w Lublinie
Data orzeczenia
2025-07-16
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2025-04-25
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Sędziowie
Grzegorz Wałejko
Marcin Małek
Monika Kazubińska-Kręcisz /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy
Dz.U. 2025 poz 278
art. 22 ust. 4 pkt 2 i 4
Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marcin Małek Sędziowie Sędzia WSA Monika Kazubińska-Kręcisz (sprawozdawca) Sędzia WSA Grzegorz Wałejko Protokolant starszy asystent sędziego Tomasz Woźny po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 lipca 2025 r. sprawy ze skargi N. w P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 10 lutego 2025 r. nr 0601-IOD-3.4100.68.2024.18 w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz decyzję Naczelnika L. Urzędu Skarbowego w L. z dnia 26 czerwca 2024 r. nr 0671-SPZ-4. 4100.809.2023; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz N. w P. kwotę 14.617 zł (czternaście tysięcy sześćset siedemnaście złotych) z tytułu zwrotu kosztów postępowania.
Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzją z dnia 10 lutego 2025 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Lubelskiego Urzędu Skarbowego w Lublinie z dnia 26 czerwca 2024 r., odmawiającą N. w P. , Niemcy (stronie, spółce, skarżącej, podatnikowi) stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych w wysokości 380.000 zł, pobranym za kwiecień 2023 r. od dywidendy wypłaconej przez P. spółkę z o.o. z siedzibą w W. (płatnika, spółkę polską)
Jak wynika z akt sprawy i treści zaskarżonej decyzji, strona jako podatnik wystąpiła o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych w kwocie 380.000 zł od dywidendy wypłaconej w kwietniu 2023 r. przez polskiego płatnika. Spółka złożyła również odrębny wniosek o zwrot podatku u źródła w wysokości 2.508.000 zł, w trybie art. 28b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (u.p.d.o.p.).
Organ pierwszej instancji odmówił stwierdzenia nadpłaty. W odwołaniu od tego rozstrzygnięcia spółka zarzuciła naruszenie art. 22 ust. 4 pkt 2 i 4 u.p.d.o.p. w świetle art. 2 lit. a pkt (iii) oraz art. 5 dyrektywy 2011/96/UE i pkt (3) preambuły do dyrektywy PSD przez błędne uznanie, że nie podlega w Niemczech opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów i w konsekwencji odmowę zastosowania zwolnienia dywidendy z podatku u źródła. Nadto, wskazała na naruszenie art. 22 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p. w świetle art. 5 dyrektywy PSD oraz art. 4a pkt 29 u.p.d.o.p. przez wprowadzenie dodatkowej przesłanki w postaci statusu rzeczywistego właściciela po stronie odbiorcy płatności, art. 22c u.p.d.o.p. przez błędne i nieuzasadnione uznanie, że jednym z głównych celów założenia spółki było skorzystanie ze zwolnienia, a sposób jej działania był sztuczny oraz art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. przez opodatkowanie zryczałtowanym podatkiem od dywidendy, mimo braku siedziby, zarządu i nieuzyskania dochodu w Polsce. Strona podniosła także szereg zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania - art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 w związku z art. 120 O.p. przez niepodjęcie czynności niezbędnych dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, pominięcie szeregu okoliczności, dowolną ocenę dowodów, art. 122 O.p. przez pobieżne ustalenia faktyczne, art. 120 O.p. przez oparcie rozstrzygnięcia na niewłaściwej podstawie prawnej, tj. konwencji polsko-szwajcarskiej oraz art. 125 § 1 i art. 139 § 1 O.p. przez przewlekłe prowadzenie postępowania. W ocenie strony, decyzja jest także niezgodna z art. 10 ust. 2 pkt a Umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku (UPO) przez niezastosowanie przewidzianej w niej obniżonej stawki podatku i uznanie, że spółka nie jest właścicielem dywidendy oraz art. 25 ust. 1 UPO przez poddanie spółki obowiązkom, które są inne lub bardziej uciążliwe niż opodatkowanie i związane z nim obowiązki, którym są lub mogą być poddani w tych samych okolicznościach obywatele Polski i polskie spółki.
W uzasadnieniu strona podnosiła, że nie jest pośrednikiem w przekazywaniu należności. Posiada prawo własności udziałów w spółce P. (100%), nie pośredniczy i nie przekazuje otrzymanego dochodu z dywidendy na rzecz innych podmiotów, ani nie jest do tego zobowiązana, ma pełne uprawnienie do swobodnego decydowania o przeznaczeniu otrzymanej dywidendy. Prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą. Organ błędnie skupił się na ocenie typowej działalności operacyjnej, podczas gdy N. ma charakter spółki holdingowej, wyodrębnionej z koncernu L. dla działalności w Polsce. Efektywnie płaci podatek dochodowy od dywidend w Niemczech.
Organ odwoławczy w ustaleniach stanu faktycznego wskazał, że spółka w dniu 6 kwietnia 2022 r. otrzymała dywidendę w wysokości 15.200.000 zł od płatnika będącego spółką polską. Część dywidendy wypłacono w euro (2.215.000), pozostałą część w złotych polskich, po pomniejszeniu o zryczałtowany podatek dochodowy wynoszący 2.888.000 zł należny od całości wypłaconej dywidendy. Przedmiotem wniosku o stwierdzenie nadpłaty jest kwota w wysokości 380.000 zł. Pozostała kwota podatku (2.508.000 zł), ustalona ponad kwotę należności określonych w art. 26 ust. 2e u.p.d.o.p., stanowi przedmiot odrębnego wniosku.
Zdaniem organu, w rozpatrywanej sprawie należało ocenić, czy spełnione zostały warunki wymienione w art. 22 ust. 4 i art. 22c u.p.d.o.p.
Jak ustalono w sprawie, wypłacający dywidendę płatnik jest podmiotem polskim, podatnikiem podatku dochodowego i ma siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Z kolei skarżąca jest rezydentem podatkowym Niemiec i oświadczyła, że podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.
W ocenie organu, jedną z przesłanek zwolnienia podatkowego, o którym mowa, jest posiadanie przez podatnika statusu beneficjenta rzeczywistego w stosunku do wypłaconych mu dywidend. Powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych organ stwierdził, że uzyskujący przychody w rozumieniu art. 22 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p. to podatnik, który spełnia wszystkie cechy rzeczywistego właściciela tych przychodów na gruncie prawa krajowego, umów międzynarodowych, prawa unijnego, w tym orzecznictwa TSUE. Aby uznać dany podmiot za rzeczywistego właściciela należności w świetle art. 4a pkt 29 u.p.d.o.p. należy stwierdzić, że otrzymuje on należności dla własnej korzyści, nie jest pośrednikiem, przedstawicielem, powiernikiem lub innym podmiotem zobowiązanym do przekazania w całości lub części należności innemu podmiotowi oraz prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju siedziby. Dla oceny statusu rzeczywistego właściciela należności znaczenie mają fakty wskazujące na określoną rzeczywistość ekonomiczną. Wskazane warunki uznania danego podmiotu za rzeczywistego właściciela należności muszą być spełnione łącznie.
W ocenie organu odwoławczego, strona nie jest ekonomicznym właścicielem uzyskanej dywidendy. Nawiązując do wyroków TSUE w "sprawach duńskich" organ wskazał, że brak rzeczywistej działalności gospodarczej należy oceniać, uwzględniając szczególne cechy charakteryzujące daną działalność oraz analizując całokształt istotnych informacji dotyczących w szczególności zarządzania spółką, jej bilansu księgowego, struktury kosztów i faktycznie poniesionych wydatków, zatrudnionych przez nią pracowników oraz pomieszczeń i wyposażenia, którymi dysponuje. Założenie stojące u podstaw dodania kryterium rzeczywistej działalności gospodarczej, badania "substancji" opiera się na tezie, że podmiot "pusty" nie może ekonomicznie zarządzać, swobodnie decydować o przeznaczeniu otrzymanych środków, tj. nie dysponuje atrybutami właścicielskimi. Organ przeanalizował zatem strukturę pasywów i aktywów spółki na podstawie sprawozdania finansowego za 2021 r. oraz 2022 r. Zauważył m.in., że największym składnikiem aktywów są aktywa obrotowe (należności i pozostałe aktywa). Poziom kapitału zakładowego w stosunku do poziomu kapitału rezerwowego, utworzonego w wyniku dofinansowania przez udziałowca jest niski. Źródłem finansowania są środki pieniężne udziałowców, zaś wartość kapitału własnego jest równoważna wartości aktywów obrotowych i trwałych. Jedynymi aktywami trwałymi podatnika są udziały w spółkach stowarzyszonych. Spółka w latach 2021 i 2022 nie wykazała żadnych przychodów, a jedynie koszty operacyjne. Niskie koszty operacyjne i brak przychodów świadczą o holdingowym charakterze spółki, ale również wskazują, że jest ona jedynie pośrednikiem w przepływie należności w łańcuchu własności. Kwota uzyskanej w kwietniu 2023 r. dywidendy wraz odsetkami tworzy zysk z działalności gospodarczej, którego wartość jest niemal na takim samym poziomie, jak suma należności oraz środków pieniężnych w kasie i na rachunkach strony. Pozycja "należności i dochody z udziałów oraz odsetek" pojawiła się w 2023 r., nie widniała zaś w przedłożonych sprawozdaniach finansowych za lata 2021-2022.
Spółka nie zatrudnia pracowników – jej sprawami zajmują się osoby zatrudnione przez L. , ten sam podmiot zapewnia też sprzęt biurowy. Wobec tego, zdaniem organu, strona nie posiada wystarczającej substancji majątkowo-osobowej, nawet biorąc pod uwagę holdingowy charakter działalności. Organ zwrócił też uwagę na wpis w Centralnym Rejestrze Beneficjentów Rzeczywistych (CBCR) dokonany przez płatnika. Zgodnie z jego treścią, beneficjentami rzeczywistymi są: J. K., P. K. i O. P., wszyscy zamieszkali w Niemczech. Osoby te wpływają na podejmowanie kluczowych decyzji w powiązaniu z pośrednim udziałem kapitałowym i prawem do wykonywania głosu. Jak wynika ze struktury Grupy L. osoby te są powiązane z grupą przez bezpośredni udział kapitałowy w L. I. Ten z kolei posiada 100% udziałów w L. I, jednym z głównych udziałowców strony.
Wobec tych ustaleń organ uznał, że spółka ma jedynie formalny charakter. Decyzje inwestycyjne są podejmowane przez inwestorów: J. K., P. K. i O. P.. Podatnik nie podejmuje samodzielnych decyzji co do zarządzania i inwestowania środkami finansowymi. Nie posiada własnego substratu majątkowo-osobowego, nadto występują powiązania kapitałowo-osobowe między spółkami grupy, natomiast przepływy płatności jednoznacznie świadczą, że spółka jest pośrednikiem między płatnikiem a swoimi udziałowcami. Pod adresem siedziby spółki zarejestrowanych jest duża ilość spółek, z którymi jest ona powiązana pośrednio (grupa zarządzała 1.310 spółkami). Ekonomicznymi właścicielami dywidendy są osoby fizyczne: J. K., P. K. i O. P., a nie spółka.
Odnosząc się do zarzutów strony organ odwoławczy tłumaczył, że działalność spółki holdingowej – aby mogła zostać uznana za działalność gospodarczą – nie może ograniczać się jedynie do biernego czerpania korzyści wynikających z praw właścicielskich (np. otrzymywania dywidend). Spółka powinna aktywnie uczestniczyć w zarządzaniu podmiotami zależnymi. Inną kwestią jest to, czy działalność spółki holdingowej ma charakter rzeczywisty. Oceniając rzeczywistą działalność spółki holdingowej należy ustalić, czy istnieje wystarczający substrat majątkowo- osobowy, który faktycznie pomaga danemu podmiotowi w prowadzeniu działalności holdingowej. Działalność taka ze swojej natury zasadniczo wymaga dużego zaangażowania kapitałowego przy stosunkowo niewielkim zaangażowaniu osobowym. Nie oznacza to jednak, że może faktycznie funkcjonować z pominięciem substratu osobowego i majątkowego. Posiadany przez taki podmiot lokal, sprzęt i personel powinny być współmierne do skali jej działalności. Analiza orzecznictwa TSUE prowadzi do wniosku, że samo nabycie lub posiadanie udziałów finansowych w innych przedsiębiorstwach przez spółkę holdingową nie równa się wykorzystaniu majątku do celów osiągania dochodów w sposób częstotliwy, ponieważ wszystkie uzyskane w ten sposób dywidendy są jedynie wynikiem własności tego majątku, a nie działalności gospodarczej, przez co spółka holdingowa, która nie prowadziła żadnej działalności, a jedynie posiadała udziały i akcje spółek należących do holdingu, nie może być uznana za podatnika.
Organ odwoławczy wskazał, że podatnik spełnia przesłanki zwolnienia, związane z posiadaniem udziałów płatnika (art. 22 ust. 4 pkt 3), formy prawnej, w jakiej działa (art. 22 ust. 6) oraz podstawy prawnej do uzyskania informacji podatkowej od obcego organu podatkowego (art. 27 u.p.d.o.p.). Przeanalizował też informacje przedstawione przez stronę, dotyczące sposobu opodatkowania dywidend w Niemczech i uznał – odmiennie niż organ pierwszej instancji – że przychód ten jest w tym kraju efektywnie opodatkowany, wobec tego spełniona została przesłanka niekorzystania ze zwolnienia od całości dochodów (art. 22 ust. 4 pkt 4).
W uzasadnieniu decyzji podkreślono, że zgodnie z art. 22a u.p.d.o.p., umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania ma pierwszeństwo w jej stosowaniu w relacji do przepisów krajowych. W niniejszej sprawie nie ma jednak możliwości zastosowania art. 10 ust. 2 UPO, ponieważ strona nie jest właścicielem dywidendy, nie sprawuje kontroli nad otrzymanym dochodem, nie prowadzi rzeczywistej działalności gospodarczej i jest jedynie pośrednikiem w jej przepływie. Organ przyznał, że w kontrolowanej przez niego decyzji omyłkowo wskazano na niewłaściwą konwencję (której stroną jest Szwajcaria, a nie Niemcy), jednak - w jego ocenie - nie wpłynęło to na wynik sprawy. Obie umowy międzynarodowe zawierają tożsamy zapis odwołujący się do osoby otrzymującej należności jako osoby uprawnionej. Błędne powołanie podstawy prawnej nie jest też równoznaczne z brakiem takiej podstawy.
Organ odwoławczy wskazał, że w realiach niniejszej sprawy nie da się jednoznacznie stwierdzić, że umieszczenie spółki w strukturze grupy miało na celu skorzystanie przez podmiot nieuprawniony ze zwolnienia z opodatkowania dywidend wypłaconych przez polską spółkę zależną. Skoro z materiału dowodowego nie wynika, aby strona była zwolniona z opodatkowania otrzymanych dywidend, to w świetle orzecznictwa TSUE nie jest zasadne twierdzenie o sztuczności badanej konstrukcji. W tym zakresie organ odwoławczy nie zgodził się ze stanowiskiem organu pierwszej instancji i dokonał odmiennej interpretacji art. 22c u.p.d.o.p. z uwagi na efektywne opodatkowanie otrzymanej przez spółkę należności. Jednocześnie zastrzegł, że analiza i wnioski organu pierwszej instancji w tym zakresie nie wpływają na treść wydanego rozstrzygnięcia.
Odpowiadając na zarzuty odwołania organ podkreślił, że upływ terminu załatwienia sprawy nie pozbawia organu podatkowego kompetencji do wydania decyzji. W niniejszej sprawie strona została poinformowana w drodze postanowień o niezakończeniu postępowania w wyznaczonym terminie i o przypuszczalnym terminie jego zakończenia. Przedłużenia terminu zakończenia sprawy uzasadnione były stopniem jej skomplikowania oraz wnikliwym postępowaniem organu. Ocena, czy doszło do bezczynności albo przewlekłości organu, może odbywać się natomiast w odrębnym postępowaniu.
Zdaniem organu odwoławczego, zarzuty naruszenia przepisów postępowania są bezpodstawne. Uznanie przez organ pierwszej instancji, że dywidenda nie podlega efektywnemu opodatkowaniu wiązało się z brakiem na tym etapie postępowania dowodów potwierdzających faktyczne opodatkowanie w Niemczech. Dowody te przedłożono dopiero w postępowaniu odwoławczym. Oznacza to, że przywoływana przez stronę interpretacja ogólna Ministra Finansów z dnia 15 listopada 2024 r. (DD9.8202.1.2024) nie ma wpływu na treść rozstrzygnięcia, bowiem organ uznał warunek z art. 22 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. za spełniony. Podobnie rzecz się ma z powoływanym w odwołaniu orzecznictwem TSUE i NSA.
Z kolei stawianie odbiorcy należności, będącemu nierezydentem, warunków posiadania statusu rzeczywistego właściciela nie narusza zasad równego traktowania czy swobodnego przepływu kapitału. Wyrok w sprawie sygn. akt III FSK 896/24 nie ma – w ocenie organu – znaczenia dla sprawy, a przytaczany w odwołaniu fragment jego uzasadnienia pochodzi z części historycznej opisującej zarzuty strony, a nie pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny.
W skardze na powyższą decyzję N. wniosła o jej uchylenie wraz z poprzedzającą ją decyzją organu pierwszej instancji i o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Zarzuciła:
. naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:
- art. 22 ust. 4 pkt. 2 u.p.d.o.p. w zw. z art. 14a § 1 O.p. z uwagi na niezastosowanie interpretacji ogólnej Ministra Finansów Nr DD9.8202.1.2024 z dnia 15 listopada 2024r.;
- art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. przez jego niezastosowanie;
- art. 22 ust. 4 pkt 2 w zw. z art. 4a pkt 29 u.p.d.o.p. przez wprowadzenie dodatkowej przesłanki w postaci statusu rzeczywistego właściciela po stronie odbiorcy płatności;
- art. 22 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p. w związku z art. 5 dyrektywy PSD (2011/96/UE) i z pkt (3) preambuły do dyrektywy PSD przez niezastosowanie prounijnej wykładni przepisu;
- art. 5 w zw. z art. 2 lit. a pkt (iii) dyrektywy PSD przez niezastosowanie zwolnienia dywidendy z podatku u źródła, co prowadzi do podwójnego opodatkowania dochodu na poziomie spółki dominującej, a takiej praktyce krajowej sprzeciwiają się zasada swobody przepływu kapitału i zasada niedyskryminacji;
- art. 22 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p. w zw. z art. 217, art. 2 i art. 31 ust. 3 Konstytucji RP przez rozszerzenie przedmiotu opodatkowania i zawężenie zakresu zwolnienia z pominięciem konstytucyjnych zasad wyłączności ustawy, państwa prawa oraz proporcjonalności;
- art. 22 ust. 4 pkt 2 w zw. z art. 4a pkt 29 u.p.d.o.p., bowiem organ w sposób nieuprawniony jednocześnie zastosował pojęcie beneficjenta rzeczywistego według ustawy o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu i pojęcia rzeczywistego właściciela według art. 4a pkt 29 u.p.d.o.p., a nadto nie uwzględnił charakteru i skali działalności prowadzonej przez stronę w Niemczech;
- art. 10 ust. 2 pkt. a UPO w zw. z art. 22a u.p.d.o.p. przez niezastosowanie obniżenia stawki podatku do 5% oraz zastosowanie w stosunku do nierezydenta pojęcia rzeczywistego właściciela według art. 4a pkt 29 u.p.d.o.p. bez uwzględnienia specyfiki prowadzenia działalności gospodarczej w Niemczech, zamiast pojęcia rzeczywistego właściciela zgodnie z Komentarzem OECD;
- art. 63 ust. 1 TFUE przez niezgodną z Traktatem interpretację u.p.d.o.p., prowadzącą do dyskryminacji spółki jako nierezydenta;
2. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, tj.:
- art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 w zw. z art. 120 O.p. przez niepodjęcie czynności niezbędnych dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, arbitralne pominięcie szeregu okoliczności faktycznych; dokonanie dowolnej i sprzecznej z doświadczeniem życiowym oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego;
- art. 122 O.p. przez dokonywanie powierzchownych, pobieżnych ustaleń faktycznych;
- art. 191 O.p. przez dokonanie oceny zebranych w sprawie dowodów z przekroczeniem wyrażonej w tym przepisie zasady swobodnej oceny dowodów.
W skardze zawarto także wniosek o skierowanie pytania prejudycjalnego do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej o treści: "Czy art. 63 ust. 1 TFUE oraz art. 5 dyrektywy 2011/96/UE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się przyjęciu przez państwo członkowskie, że pojęcie "uzyskujący przychody" użyte w art. 22 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p. oznacza to samo co "rzeczywisty właściciel należności" z art. 21 ust. 3 pkt 4 u.p.d.o.p., a w szczególności że musi spełniać warunki "rzeczywistego właściciela" określone w art. 4a pkt 29 u.p.d.o.p., co stanowi dyskryminację podmiotów z innych krajów UE w sytuacji, gdy definicja "rzeczywistego właściciela" zgodnie z art. 4a ust. 29 u.p.d.o.p. jest stosowana wobec podmiotów z innych krajów UE, a nie ma zastosowania do polskich odbiorców dywidend".
W ocenie skarżącej, niezastosowanie przez organy interpretacji ogólnej oznacza, że organ nie rozpatrzył sprawy merytorycznie w pełnym zakresie. Pominął, że interpretacja odnosi się nie tylko do art. 22 ust. 4 pkt 4, ale również do art. 22 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p. Podobnie, organ odwoławczy nie odniósł się do zarzutu naruszenia art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. Skoro według organu strona nie uzyskała w Polsce żadnego dochodu (przychodu), bo była tylko pośrednikiem, to nie powinna być w Polsce opodatkowana z tytułu dywidendy. A skoro poniosła ekonomiczny ciężar podatku, co też organ pierwszej instancji potwierdził w decyzji, to podatek powinien być jej zwrócony.
Skarżąca argumentowała też, że organ odwoławczy myli zasady zwolnienia podatkowego dla odsetek i dla dywidend. Pomimo, że sprawa dotyczy sytuacji dotyczącej zwolnienia z opodatkowania dywidendy, to organ wymaga od podatnika spełnienia warunku przewidzianego dla zwolnienia z opodatkowania odsetek. Wychodzi poza granice wykładni językowej i wymaga, aby "uzyskujący przychody" z tytułu dywidendy spełniał kryteria "rzeczywistego właściciela należności" z art. 4a pkt 29 u.p.d.o.p. Tymczasem, w ocenie strony, są to dwie różne kategorie pojęciowe. Wprowadzenie dodatkowego, nieprzewidzianego w przepisie warunku, dotyczącego "właściciela rzeczywistego" stanowi wykładnię rozszerzającą, a działanie takie jest niezgodne z zasadą nulla tributio sine lege.
Dalej w skardze podniesiono, że art. 22 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p. powinien być interpretowany w sposób prounijny, uwzględniający cel i treść dyrektywy PS, a w szczególności jej art. 5. Wszelkie krajowe ograniczenia zwolnienia podatkowego dywidend powinny mieć uzasadnienie wynikające wprost z regulacji antyabuzywnych, określonych w dyrektywie PSD, a nie z dodatkowych wymogów krajowych. Skoro w zaskarżonej decyzji stwierdzono, że nie zachodzi sytuacja związana ze "sztucznym sposobem działania", "brakiem uzasadnienia ekonomicznego", a obecność podatnika w strukturze grupy "nie miała na celu skorzystania przez podmiot nieuprawniony ze zwolnienia z opodatkowania", to nie ma podstaw do zastosowania przepisów antyabuzywnych.
Zdaniem skarżącej, organ myli podatnika z płatnikiem. Wymaga z jednej strony, aby definicję "rzeczywistego właściciela" spełniła spółka, ale nie sprawdził zapisów w CRBR dla niej, tylko dla płatnika. Przy tym rejestr ten służy zupełnie innym celom i nie powinien być stosowany w sprawie podatkowej. Jest on prowadzony na podstawie ustawy o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu, zawierającej inną definicję rzeczywistego beneficjenta, zgodnie z którą np. takim beneficjentem może być jedynie osoba fizyczna. Wobec tego jako rzeczywisty beneficjent w tym rejestrze nie może figurować spółka. Nadto, organ pominął rzeczywiste zapisy w CBRD dla płatnika, gdyż są tam wpisane 4, a nie 3 osoby fizyczne zamieszkałe w Niemczech.
Zdaniem strony, organ odwoławczy nie odniósł się do argumentów mających potwierdzać, że otrzymała ona należność dla własnej korzyści, takich jak motyw działania, wykazanie w księgach należności jako własnych przychodów, ulokowanie ich na własnych rachunkach bankowych czy brak zobowiązania do przekazania środków innemu podmiotowi.
W ocenie strony, organy oceniły materiał dowodowy w sposób niezgodny z doświadczeniem życiowym, a dokonane ustalenia faktyczne są sprzeczne z materiałem dowodowym. Organ odwoławczy nie wskazał dowodów na to, że spółka była pośrednikiem przekazującym dywidendę natychmiast po jej otrzymaniu. Zgodnie z Komentarzem do Konwencji Modelowej OECD dopiero udowodnienie, że przedmiotowa dywidenda została otrzymana przez podmiot, który miał wyłącznie formalny charakter, a który następnie - działając jako pośrednik - przekazał ją ostatecznemu odbiorcy, mogłoby być argumentem dla tezy, że podmiot uzyskujący dywidendę nie posiadał statusu rzeczywistego odbiorcy.
Według skarżącej, organ nie dokonał też właściwej oceny, czy prowadzi ona rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju siedziby. W szczególności nie zweryfikował, czy charakter i skala działalności prowadzonej przez spółkę spełnia wymogi prawa niemieckiego. Skupił się jedynie na elementach typowych dla działalności operacyjnej, chociaż są one nieadekwatne w sytuacji, gdy spółka ma charakter holdingowy.
Strona argumentowała też, że organ, interpretując postanowienia UPO, powinien odwołać się do międzynarodowych zasad interpretacyjnych, w szczególności do Komentarza do Modelowej Konwencji OECD, a nie do definicji "rzeczywistego właściciela" z art. 4a pkt 29 u.p.d.o.p., do której przepisy UPO się nie odwołują. Stosowanie dodatkowych wymogów krajowych prowadzi do bezpodstawnego rozszerzenia przedmiotu opodatkowania i ograniczenia prawa do zastosowania obniżonej stawki podatku, co jest sprzeczne zarówno z zasadami OECD, jak i podstawowymi zasadami prawa międzynarodowego.
Zarzut dyskryminacji nierezydenta skarżąca uzasadniała tym, że art. 63 ust. 1 TFUE zakazuje wszelkich ograniczeń w przepływie kapitału pomiędzy państwami członkowskimi. Jak wielokrotnie podkreślał TSUE, krajowe przepisy podatkowe nie mogą wprowadzać pośredniej dyskryminacji nierezydentów, jeśli nie istnieje ku temu uzasadniony i proporcjonalny cel. Z uwagi na fakt, że wprowadzanie dodatkowych warunków ograniczających prawo do zwolnienia dywidendy w sposób mniej korzystny dla podmiotów zagranicznych stanowi ukrytą formę dyskryminacji kapitałowej i ograniczenie zasady swobodnego przepływu kapitału, zdaniem strony uzasadnione jest wystąpienie z pytaniem prejudycjalnym do TSUE.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Poparł stanowisko prezentowane w zaskarżonej decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:
Skarga jest zasadna, bowiem zaskarżona decyzja (podobnie jak poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji) narusza prawo w stopniu, który uzasadnia jej wyeliminowanie z obrotu prawnego. Zdaniem Sądu, organy nie rozpoznały istoty sprawy, pomijając konieczność zgromadzenia niezbędnego materiału dowodowego, ale w szczególności – stawiając określone w decyzji tezy – abstrahowały od tych ustaleń stanu faktycznego, które winny zostać skonfrontowane z założeniami Dyrektywy PS.
Istota sporu w sprawie dotyczyła istnienia podstawy do stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych w kwocie 380.000 zł z tytułu podatku pobranego u źródła od dywidendy wypłaconej przez polską spółkę, będącą płatnikiem, na rzecz spółki państwa członkowskiego będącej rezydentem podatkowym Republiki Federalnej Niemiec.
Organ utrzymał w mocy decyzję wydaną w pierwszej instancji, choć jednocześnie – inaczej niż organ pierwszej instancji - uzasadnił stanowisko w zakresie odmowy stwierdzenia nadpłaty. Uznał bowiem, że podatnik nie posiada statusu rzeczywistego właściciela dywidendy, w rozumieniu art. 4a pkt 29 u.p.d.o.p., co – jak stwierdzono w decyzji - ma znaczenie zarówno dla zastosowania zwolnienia podatkowego z art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p., jak również dla zastosowania preferencji stawkowych z UPO.
Jak wynika z treści wniosku strony, płatnik – nie znajdując podstaw do zastosowania zwolnienia podatkowego oraz preferencyjnej stawki opodatkowania z UPO - pobrał i odprowadził podatek u źródła od pełnej wartości wypłaconej dywidendy i w zakresie kwoty tej dywidendy do wysokości 2.000.000 zł wartość podatku wyniosła 380.000 zł. Tej należności dotyczy też wniosek o nadpłatę. W zakresie podatku pobranego u źródła od nadwyżki dywidendy ponad kwotę 2.000.000 zł zainicjowano odrębne postępowanie w trybie art. 28b u.p.d.o.p. Ciężar ekonomiczny podatku poniósł podatnik, bowiem kwota wskazana we wniosku została potrącona z wypłaconej dywidendy.
Organ odwoławczy – dysponując uzupełnionym materiałem dowodowym - uznał, że spółka będąca podatnikiem podlega efektywnemu opodatkowaniu na terenie Niemiec, bowiem w 2023 r. odprowadziła podatek dochodowy i podatek od działalności gospodarczej z tytułu wypłaconych jej należności dywidendowych. Z tego względu nie podzielił również stanowiska organu pierwszej instancji, iż wobec skarżącej spełnione zostały przesłanki wyłączające zwolnienie podatkowe, o których mowa w art. 22c u.p.d.o.p.
Zdaniem skarżącej, spełnia ona wszystkie przesłanki zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p., w tym także jest rzeczywistym właścicielem otrzymanej w kwietniu 2023 r. dywidendy, z tytułu której odprowadziła należny na ternie Niemiec podatek dochodowy. Jej substrat majątkowy i osobowy zabezpiecza jedna ze spółek grupy, powołana w celu świadczenia takich usług na rzecz innych powiązanych podmiotów. Spółka nie ma też ani prawnego, ani faktycznego obowiązku transferowania środków do spółek nadrzędnych, zaś finansowanie wewnętrzne jest charakterystyczne dla podmiotów powiązanych kapitałowo i osobowo. Co istotne, skarżąca działa w formule holdingu, nie można więc oczekiwać od niej przychodów i kosztów, ale także i zaplecza lokalowego i pracowniczego, odpowiadających działalności operacyjnej. Dlatego, w ocenie strony, pobrany u źródła podatek dochodowy jest nadpłatą, która powinna podlegać zwrotowi na jej rzecz.
Oceniając powyższe wskazać należy, że zgodnie z art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. w brzmieniu właściwym dla oceny sprawy (Dz.U. z 2022 r., poz. 2587 t.j.), podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W stosunku do niektórych przychodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podmioty zagraniczne, obowiązek potrącenia podatku spoczywa na podmiocie polskim dokonującym wypłaty należności będącej źródłem tego przychodu. Takie rodzaje przychodów zostały określone m.in. w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p. Stosownie do art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p., podatek dochodowy od określonych w art. 7b ust. 1 pkt 1 przychodów z dywidend oraz innych przychodów (dochodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu (dochodu).
Ustawą z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r. poz. 2193), od 1 stycznia 2019 r. wprowadzone zostały zmiany w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, z mocą obowiązującą od dnia 1 stycznia 2019 r. w zakresie zadań płatnika (art. 26 u.p.d.o.p.).
Obowiązki płatnika, w przypadku, gdy wypłaty należności z tytułu wskazanego w art. 22 ust. 1 nie przekraczają w roku podatkowym na rzecz tego samego podatnika łącznie kwoty 2.000.000 zł, uregulowane zostały w art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p., z kolei w przypadku przekroczenia kwoty 2.000.000 zł - obowiązki płatnika uregulowane zostały w art. 26 ust. 2e u.p.d.o.p.
W myśl art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. (w brzmieniu właściwym dla oceny sprawy), osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych m.in. w art. 22 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b, 2d i 2e, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 22 ust. 1, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez płatnika oraz powiązania w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 5 płatnika z podatnikiem.
Z kolei w myśl art. 26 ust. 2e u.p.d.o.p. jeżeli łączna kwota należności wypłacanych z tytułów wymienionych w art. 22 ust. 1 na rzecz podmiotu powiązanego przekroczyła w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności łącznie kwotę 2.000.000 zł na rzecz tego samego podatnika, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami są obowiązane jako płatnicy pobrać, z zastrzeżeniem ust. 2g, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat według stawki podatku określonej w art. 22 ust. 1 od nadwyżki ponad kwotę 2.000.000 zł: 1. z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e; 2. bez możliwości niepobrania podatku na podstawie właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a także bez uwzględniania zwolnień lub stawek wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.
Jak wynika z art. 26 ust. 7a u.p.d.o.p., przepisu ust. 2e nie stosuje się, jeżeli płatnik złożył oświadczenie, że 1. posiada dokumenty wymagane przez przepisy prawa podatkowego dla zastosowania stawki podatku albo zwolnienia lub niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania; 2. po przeprowadzeniu weryfikacji, o której mowa w ust. 1, nie posiada wiedzy uzasadniającej przypuszczenie, że istnieją okoliczności wykluczające możliwość zastosowania stawki podatku albo zwolnienia lub niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Oświadczenie, o którym mowa w ust. 7a, płatnik jest obowiązany złożyć do organu podatkowego wskazanego w art. 28b ust. 15, nie później niż ostatniego dnia drugiego miesiąca następującego po miesiącu, w którym doszło do przekroczenia kwoty określonej w ust. 2e, przy czym wykonanie tego obowiązku po dokonaniu wypłaty nie zwalnia płatnika z obowiązku dochowania należytej staranności przed jej dokonaniem (art. 26 ust. 7c u.p.d.o.p.).
Na mocy wskazanej powyżej nowelizacji przepisów, z dniem 1 stycznia 2019r. do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dodany został nadto przepis art. 28b, który reguluje kwestie zwrotu podatku z tytułu pobranych należności z tytułów wymienionych w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p. Zgodnie z art. 28b ust. 1 u.p.d.o.p., organ podatkowy zwraca, na wniosek, podatek pobrany zgodnie z art. 26 ust. 2e. Wysokość podatku do zwrotu określa się na podstawie zwolnień lub stawek wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. W myśl art. 28b ust. 2 u.p.d.o.p., wniosek o zwrot podatku może złożyć: 1. podatnik, w tym podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 2, który w związku z uzyskaniem należności, od której został pobrany podatek, osiąga przychód podlegający opodatkowaniu zgodnie z przepisami niniejszej ustawy, 2. płatnik, jeżeli wpłacił podatek z własnych środków i poniósł ciężar ekonomiczny tego podatku - zwany dalej "wnioskodawcą". Wniosek o zwrot podatku zawiera oświadczenie co do zgodności z prawdą faktów przedstawionych we wniosku oraz co do zgodności z oryginałem dokumentacji załączonej do wniosku. Obowiązek złożenia oświadczenia, o którym mowa w zdaniu pierwszym, istnieje także na dalszym etapie postępowania w odniesieniu do przedstawianych kolejnych faktów oraz przekazywanej uzupełniającej dokumentacji (art. 28b ust. 3 u.p.d.o.p.). Zgodnie z art. 28b ust. 4 u.p.d.o.p., do wniosku o zwrot podatku dołącza się dokumentację pozwalającą na ustalenie jego zasadności (przepis wymienia przykładowe dokumenty, które należy złożyć w tym celu).
W sprawie zwrotu podatku organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa kwotę zwrotu, z zastrzeżeniem ust. 10 (art. 28b ust. 5 u.p.d.o.p.). Jeżeli wniosek o zwrot podatku nie budzi wątpliwości, organ podatkowy niezwłocznie dokonuje zwrotu kwoty wskazanej we wniosku bez wydania decyzji. Jeżeli zwrotu podatku w trybie, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dokonano nienależnie lub w wysokości większej od należnej, w zakresie takiego zwrotu podatku nie wszczyna się postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe (art. 28b ust. 10 u.p.d.o.p.). Zwrot podatku, z zastrzeżeniem ust. 7, następuje bez zbędnej zwłoki, nie później jednak niż w terminie 6 miesięcy od dnia wpływu wniosku o zwrot podatku. Przepis art. 139 § 4 Ordynacji podatkowej stosuje się odpowiednio. Termin określony w zdaniu pierwszym biegnie na nowo od dnia wpływu zmienionego wniosku o zwrot podatku (art. 28b ust. 6 u.p.d.o.p.).
Zgodnie z art. 28b ust. 16 u.p.d.o.p., w zakresie nieuregulowanym w ust. 1-15, 17 i 18 stosuje się odpowiednio przepisy art. 130, art. 131, art. 135, art. 140, art. 141, art. 143 oraz działu IV rozdziałów 1, 3a, 5-16, 17-20, 22 i 23 Ordynacji podatkowej.
Jak wynika z powyższego, od 1 stycznia 2019 r., wraz z nowelizacją przepisów podatkowych w polskim porządku prawnym istnieją dwa tryby zwrotu tzw. podatku u źródła, tj. określony w art. 28b u.p.d.o.p. oraz według przepisów zamieszczonych w Dziale III Ordynacji podatkowej - Zobowiązania podatkowe w Rozdziale 9 - Napłata.
Przepisy o zwrocie podatku z tytułu wypłaconych należności (podatku u źródła) zawarte w dyspozycji przepisów art. 28b u.p.d.o.p. są bez wątpliwości przepisami szczególnymi względem postanowień Ordynacji podatkowej dotyczących nadpłaty i jej zwrotu. W konsekwencji w ramach procedury zwrotu podatku z tytułu wypłaconych należności (podatku u źródła) przepisy Ordynacji podatkowej znajdą zastosowanie jedynie w zakresie nieuregulowanym w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Należy zauważyć, że zgodnie z literalnym brzmieniem dyspozycji art. 28b u.p.d.o.p., w tym trybie zwrot podatku następuje wyłącznie w przypadku pobrania podatku zgodnie z art. 26 ust. 2e, a więc w przypadku gdy łączna kwota należności wypłaconych z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 przekracza kwotę 2.000.000 zł na rzecz tego samego podatnika w danym roku podatkowym. Stąd też stwierdzić należy, że we wszystkich przypadkach, w których podatek u źródła pobrany na rzecz tego samego podatnika w danym roku podatkowym nie przekracza kwoty 2.000.000 zł, tj. w przypadkach gdy został pobrany na podstawie przepisu art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p., podmioty są uprawnione do wystąpienia z wnioskiem o zwrot podatku u źródła na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących nadpłaty, jak miało to miejsce w niniejszej sprawie.
Z art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że za nadpłatę uważa się kwotę: 1. nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku; 2. podatku pobraną przez płatnika nienależnie lub w wysokości większej od należnej; 3. zobowiązania zapłaconego przez płatnika lub inkasenta, jeżeli w decyzji, o której mowa w art. 30 § 4, określono je nienależnie lub w wysokości większej od należnej; 4. zobowiązania zapłaconego przez osobę trzecią lub spadkobiercę, jeżeli w decyzji o ich odpowiedzialności podatkowej lub decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego spadkodawcy określono je nienależnie lub w wysokości większej od należnej. Jak wynika z art. 72 § 2 pkt 1 O.p., na równi z nadpłatą traktuje się część wpłaty, która została zaliczona na poczet odsetek za zwłokę, jeżeli wpłata ta dotyczyła zaległości podatkowej.
W niniejszej sprawie skarżąca spółka, będąca podatnikiem, z majątku którego uiszczono podatek dochodowy u źródła (potrącono bowiem tę należność z kwoty dywidendy) podnosiła, że nadpłata powstała w związku z przysługującym jej zwolnieniem z opodatkowania, ewentualnie z tytułu preferencji podatkowej w postaci obniżonej wobec stawki krajowej stawki podatku, zgodnie z postanowieniami UPO.
Zgodnie z art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p., zwalnia się od podatku dochodowego przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. a, f oraz j, z wyjątkiem dochodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki: 1) wypłacającym dywidendę oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest spółka mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej; 2) uzyskującym dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w pkt 1, jest spółka podlegająca w Rzeczypospolitej Polskiej lub w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania; 3) spółka, o której mowa w pkt 2, posiada bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1; 4) spółka, o której mowa w pkt 2, nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania. Zwolnienie, o którym mowa w art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. ma zastosowanie w przypadku, kiedy spółka uzyskująca dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, posiada udziały (akcje) w spółce wypłacającej te należności w wysokości, o której mowa w ust. 4 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat (art. 22 ust. 4a ustawy). Zgodnie z art. 22 ust. 4d u.p.d.o.p., zwolnienie, o którym mowa w ust. 4, stosuje się: 1. jeżeli posiadanie udziałów (akcji), o którym mowa w ust. 4 pkt 3, wynika z tytułu własności; 2. w odniesieniu do dochodów uzyskanych z udziałów (akcji) posiadanych na podstawie tytułu: a) własności, b) innego niż własność pod warunkiem, że te dochody (przychody) korzystałyby ze zwolnienia, gdyby posiadanie tych udziałów (akcji) nie zostało przeniesione.
Jak wynika z art. 22a u.p.d.o.p., przepisy art. 20-22 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. W myśl art. 22b ustawy, zwolnienia i odliczenia wynikające z przepisów art. 20-22 stosuje się pod warunkiem istnienia podstawy prawnej wynikającej z umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania lub innej ratyfikowanej umowy międzynarodowej, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych od organu podatkowego innego niż Rzeczpospolita Polska państwa, w którym podatnik ma swoją siedzibę lub w którym dochód został uzyskany.
Zwolnione od podatku dochodowego od osób prawnych są zatem dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, jeśli zostały łącznie spełnione wskazane wyżej warunki, a równocześnie nie dochodzi do przewidzianych ustawą wyłączeń. Wypełnienie warunków choćby jednego z tych wyłączeń powoduje, że nie można zastosować zwolnienia, a co za tym idzie – wniosek o zwrot podatku lub o nadpłatę nie może zostać uwzględniony, bowiem podatek uiszczony u źródła uznać należy za podatek należny.
Nadto, zgodnie z art. 10 ust. 1 umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, podpisana w Berlinie dnia 14 maja 2003 r. (Dz.U. z 2005 r., nr 12, poz. 90), dywidendy wypłacane przez spółkę mającą siedzibę w Umawiającym się Państwie osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. Jednakże dywidendy takie mogą być opodatkowane także w Umawiającym się Państwie, w którym spółka wypłacająca dywidendy ma swoją siedzibę i zgodnie z prawem tego Państwa, ale jeżeli osoba uprawniona do dywidend ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, to podatek tak wymierzony nie może przekroczyć: a) 5 procent kwoty dywidend brutto, jeżeli osobą uprawnioną jest spółka (inna niż spółka osobowa), której bezpośredni udział w kapitale spółki wypłacającej dywidendy wynosi co najmniej 10 procent, b) 15 procent kwoty dywidend brutto we wszystkich pozostałych przypadkach. Postanowienia niniejszego ustępu nie naruszają opodatkowania spółki w odniesieniu do zysków, z których dywidendy są wypłacane (ust. 2). Określenie "dywidendy" użyte w niniejszym artykule oznacza dochód z akcji, akcji gratisowych, praw do udziału w zysku, akcji w górnictwie, akcji założycieli lub innych praw, z wyjątkiem wierzytelności, do udziału w zyskach, jak również inny dochód, który według prawa Państwa, w którym spółka wypłacająca dywidendy ma siedzibę, jest pod względem podatkowym traktowany jak dochód z akcji i wypłaty z tytułu świadectw udziałowych w funduszu inwestycyjnym (ust. 3). Postanowienia ustępów 1 i 2 niniejszego artykułu nie mają zastosowania, jeżeli osoba uprawniona do dywidend, mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, wykonuje w drugim Umawiającym się Państwie, w którym znajduje się siedziba spółki wypłacającej dywidendy, działalność gospodarczą poprzez zakład w nim położony, bądź wykonuje w tym drugim Państwie wolny zawód w oparciu o położoną w nim stałą placówkę, i gdy udział, z tytułu którego wypłaca się dywidendy, faktycznie wiąże się z działalnością takiego zakładu lub stałej placówki. W takim przypadku stosuje się postanowienia artykułu 7 lub artykułu 14 (ust. 4). Jeżeli spółka, której siedziba znajduje się w Umawiającym się Państwie, osiąga zyski lub dochody z drugiego Umawiającego się Państwa, wówczas to drugie Państwo nie może obciążać podatkiem dywidend wypłacanych przez tę spółkę, z wyjątkiem przypadku, gdy takie dywidendy są wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w tym drugim Państwie, lub w przypadku, gdy udział, z tytułu którego dywidendy są wypłacane, faktycznie wiąże się z działalnością zakładu lub stałej placówki położonej w drugim Państwie, ani też obciążać niewydzielonych zysków spółki podatkiem od niewydzielonych zysków, nawet kiedy wypłacone dywidendy lub niewydzielone zyski całkowicie lub częściowo pochodzą z zysków albo dochodów osiągniętych w tym drugim Państwie.
Mając na uwadze treść powyższych regulacji prawnych, będących podstawą wniosku strony o nadpłatę stwierdzić należy, że Sąd nie podziela tego stanowiska strony, w którym neguje ona istnienie przesłanki zwolnienia podatkowego w postaci statusu rzeczywistego właściciela należności dywidendowych. Jakkolwiek, inaczej niż w przepisie art. 21 u.p.d.o.p. dotyczącym odsetek, w art. 22 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p. ustawodawca wprowadził pojęcie "uzyskujący dochody (przychody) z dywidend", to jednak tut. Sąd, uwzględniając w szczególności cel tej regulacji prawnej, konsekwentnie stoi na stanowisku, że ocena przesłanki rzeczywistego beneficjenta otrzymywanych należności dywidendowych jest niezbędna i konieczna dla przyznania tej preferencji. W tym zakresie istnieje wprawdzie rozbieżność w orzecznictwie, jednak - zdaniem Sądu - dominującą jest ta linia orzecznicza, w której – tak jak uczynił to organ w badanej sprawie - uznano istotność statusu rzeczywistego beneficjenta dywidendy dla możliwości skorzystania ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. (m.in. wyroki w sprawach sygn. akt II FSK 1209/21, II FSK 583/21, II FSK 1333/22, II FSK 1642/20, II FSK 1588/20, II FSK 1081/22, II FSK 1082/22). Tak bowiem należy odczytywać treść sformułowania: "uzyskujący dochody (przychody) z dywidend", użytego w pkt 2. powołanego przepisu.
Należy na wstępie podkreślić, że niekwestionowana przez Sąd zasada prymatu literalnej wykładni przepisów krajowych dotyczących prawa podatkowego w wypadku, gdy stanowią one implementację dyrektyw związanych z opodatkowaniem określonych źródeł przychodów, podlega modyfikacji uzasadnionej potrzebą zapewnienia bezpośredniej skuteczności norm prawa unijnego, które mają pierwszeństwo stosowania. Prounijna wykładnia prawa zmierza do zapewnienia pełnego zakresu stosowania norm prawa unijnego, a normatywne źródło obowiązku wykładni prounijnej – determinowanej konstytutywną funkcją Trybunału Sprawiedliwości, a co za tym idzie unijnego case low, co nie jest kwestionowane w doktrynie prawa (A. Kalisz, Wykładnia i stosowanie prawa wspólnotowego, Warszawa 2007, s. 19 i n.; A. Kalisz – Prokopik, Ustalenie źródła rekonstrukcji podstawy normatywnej w procesie stosowania prawa wspólnotowego (w) Teoretycznoprawne problemy integracji europejskiej (red. L. Leszczyński, Lublin 2004, s. 232) - wprost i jednoznacznie wynika z unijnej zasady lojalnej współpracy i solidarności, a ponadto z celu samej dyrektywy, która wiąże państwa członkowskie w odniesieniu do rezultatu. W tym względzie istotne znaczenie mają wyroki TSUE. Tworzą one oficjalną i wiążącą wykładnię przepisów prawa UE i jako takie stanowią źródło prawa (także dla samego TSUE). Znaczenie orzeczeń prejudycjalnych wydawanych przez Trybunał dla krajowych porządków prawnych jest tym większe, że w orzecznictwie nie budzi wątpliwości fakt, że "wydane w procedurze prejudycjalnej orzeczenie wiąże sąd krajowy zwracający się do TSUE, jak również sądy rozpoznające inne sprawy" (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 czerwca 2013 r., sygn. akt I FSK 720/13, z dnia 18 listopada 2021r., sygn. akt I FSK 1252/18). Dokonywanie prounijnej wykładni przepisów krajowych polega w głównej mierze na odrzucaniu tych wyników wykładni językowej, których nie da się pogodzić z ogólnymi zasadami prawa unijnego, czy też szerzej z acquis communautaire, czyli wspólnotowym dorobkiem prawnym. Dlatego też w pełni prawidłowo organ rozszerzył zakres wykładni przepisów ustawy podatkowej, sięgając zarówno do przepisów i preambuły dyrektywy PS, jak i do postanowień UPO, zaś postawione w ramach tego procesu wnioski są – w ocenie Sądu – logiczne, spójne, a przez to w pełni prawidłowe.
Definicja rzeczywistego właściciela została wprowadzona do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w art. 4a pkt 29 od dnia 1 stycznia 2017 r. (Dz.U. z 2016 r. poz. 1550) i była nowelizowana od 1 stycznia 2019 r. (Dz.U. z 2018r. poz. 2193), a następnie od 1 stycznia 2022 r. (Dz.U. z 2021r. poz. 2105). Uzasadniając kolejne nowelizacje zwracano uwagę na potrzebę weryfikacji uprawnień odbiorców należności, głębszej weryfikacji zasadności stosowania preferencji, substancji biznesowej rzeczywistego właściciela i w związku z tym na konieczność dookreślenia pojęcia rzeczywistego właściciela w celu zagwarantowania pewności prawa oraz wyeliminowania nadużyć podatkowych ze względu na tworzenie sztucznych struktur (por. druki sejmowe VIII.2860, IX 1532 - system elektroniczny LEX). W szczególności ostatnia nowelizacja była motywowana prawem unijnym, w tym orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.
W stanie prawnym obowiązującym do końca 2016 r. również art. 21 ust. 3 pkt 4 u.p.d.o.p. brzmiał inaczej. Formułował on bowiem jako warunek zwolnienia podatkowego, aby odbiorcą należności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, byli spółka, o której mowa w pkt 2, albo zagraniczny zakład spółki, o której mowa w pkt 2, jeżeli dochód osiągnięty w następstwie uzyskania tych należności podlega opodatkowaniu w tym państwie członkowskim Unii Europejskiej, w którym ten zagraniczny zakład jest położony. W uzasadnieniu projektu nowelizacji od 1 stycznia 2017 r. (por. druk sejmowy VIII.669 - system elektroniczny LEX) powołano się na art. 1 ust. 4 dyrektywy 2003/49 i stwierdzono, że w dotychczasowej redakcji przepisu art. 21 ust. 3 u.p.d.o.p. ustawodawca posługiwał się pojęciem "odbiorcy należności", co mogło rodzić wątpliwości interpretacyjne pomimo, iż ustawodawca rozróżnia "odbiorcę należności" od ""uzyskującego przychód". W związku z tym, jak wynika z tego uzasadnienia, "należało doprecyzować przepis jednoznacznie przesądzając, iż spółka otrzymująca należności licencyjne i odsetki musi być ich rzeczywistym właścicielem co oznacza, że otrzymuje je dla własnej korzyści, a nie jako pośrednik na rzecz innych podmiotów. Podobnie zagraniczny zakład dla skorzystania ze zwolnienia musi być właścicielem odsetek co oznacza, że wierzytelność, prawo lub wykorzystanie informacji, w odniesieniu do których powstają odsetki i należności licencyjne, są rzeczywiście związane z tym zakładem."
Zdaniem Sądu powyższy argument wprost oznacza, że dla ustawodawcy "uzyskujący przychód" według art. 22 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p. bez wątpliwości był synonimem odbiorcy należności o cechach rzeczywistego właściciela, stąd nie widział on potrzeby ingerencji w treść tego przepisu i zawartego w nim pojęcia. Nadał on sformułowaniom "uzyskujący przychód" oraz "rzeczywisty właściciel" taką samą prawną istotę przyjmując, że ten kto nie jest rzeczywistym właścicielem należności nie uzyskuje przychodu, czyli przysporzenia majątkowego w aspekcie nie tyle formalnoprawnym, co przede wszystkim ekonomicznym, tj. pozwalający mu samodzielnie i swobodnie dysponować uzyskanym przychodem. Przyjmując taką argumentację ustawodawca nie widział potrzeby nowelizacji art. 22 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p.
Jakkolwiek na gruncie wykładni językowej, mającej zasadnicze znaczenie w procesie wykładni prawa podatkowego, obowiązuje zakaz wykładni synonimicznej poprzez nadawanie tego samego znaczenia różnym zwrotom, to jednak zauważyć trzeba, że od tego zakazu istnieją pewne odstępstwa. Zastosowanie zakazu wykładni synonimicznej nie może bowiem nie uwzględniać specyfiki konkretnej regulacji i jej celów (por. szerzej L. Morawski, "Zasady wykładni prawa", Toruń 2010 s. 117 i nast.). Zatem wprawdzie z perspektywy granic wykładni językowej można byłoby powiedzieć, że "uzyskujący przychody" z art. 22 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p. to inny podmiot (podmiot o innych cechach, co istotne – niezdefiniowanych w ustawie) niż "rzeczywisty właściciel" należności z art. 21 ust. 3 pkt 4 tej ustawy. Zdaniem Sądu, takiemu stanowisku przeczy jednak wewnętrzna systematyka ustawy podatkowej, skoro chociażby art. 26b ust. 3 pkt 1 (dotyczący przesłanek wydania opinii o stosowaniu preferencji podatkowej), ale także art. 26 ust. 1 i ust. 7a u.p.d.o.p. (dotyczący zobowiązania do weryfikacji statusu odbiorcy dywidendy przez płatnika, który przy poborze podatku u źródła stosuje preferencję podatkową), art. 22c ust. 1 tej ustawy stawiają na równi art. 21 ust. 3 i art. 22 ust. 4 względem wymienionych w nich przesłanek, w tym również przesłanki beneficjenta rzeczywistego.
Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyroku z dnia 13 czerwca 2024 r. sygn. akt II FSK 1209/21 podkreślił, że omawiane przepisy art. 22 ust. 4 i art. 22c u.p.d.o.p. realizują cel dyrektywy Rady 2011/96/UE z dnia 30 listopada 2011 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych państw członkowskich (Dz.U. L 345 z 29.12.2011, s. 8). Jest nim zwolnienie dywidendy i innych form podziału zysku, wypłacanych przez spółki zależne na rzecz ich spółek dominujących, od podatków potrącanych u źródła dochodu oraz eliminacja podwójnego opodatkowania takiego dochodu na poziomie spółki dominującej. W preambule dyrektywy Rady 2015/121 z dnia 27 stycznia 2015 r. zmieniającej dyrektywę 2011/96/UE podkreślono, że: "Niezbędne jest zapewnienie, aby dyrektywa 2011/96/UE nie była nadużywana przez podatników objętych zakresem jej stosowania.". Za niezgodną z jej celem należy uznać sytuację, w której nie jest opodatkowana wypłata dywidendy spółce z kraju UE (EOG), która nie będąc jej rzeczywistym właścicielem pośredniczy jedynie w jej przekazaniu do kolejnej spółki (...). Wówczas zamiast eliminacji podwójnego opodatkowania mamy do czynienia ze zjawiskiem tzw. podwójnego nieopodatkowania (double non-taxation). Dotyczy to nie tylko rzeczywistego beneficjenta spoza UE (został on w taki sposób określony jedynie przykładowo), ale także odbiorcy należności z państwa członkowskiego, w którym nie jest odprowadzony podatek. Można zatem uznać, że nałożenie na płatnika, który wypłaca dywidendę, obowiązku dokonania weryfikacji statusu podatnika jest realizacją funkcji zapobiegania nadużywaniu przepisów służących eliminowaniu podwójnego opodatkowania. Powinność ta nie jest zatem nadmiernym obciążeniem płatnika w kontekście zasady proporcjonalności. Naczelny Sąd Administracyjny za uzasadnione uznał odwołanie się do orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) z dnia 26 lutego 2019r. w sprawach C-116/16 i 117/16 (publ. Dz.U.UE.C.2019/139/7, zwanych dalej wyrokami duńskimi). Były one przedmiotem wielu komentarzy w literaturze, a także były przywoływane w wyrokach wydawanych przez sądy krajowe państw Unii Europejskiej, w tym NSA (por. F. Majdowski, Recepcja wyroków Trybunału Sprawiedliwości w sprawach duńskich przez judykaturę państw członkowskich UE/EFTA – nihil novisub sole?, cz. 1 PP 2021/7/39 i n., cz. 2 PP 2021/08/31 i n.; wyrok NSA z dnia 26 lipca 2022 r., sygn. akt II FSK 1230/21, LEX nr 3417791). Zdaniem NSA, z wyroków duńskich jednoznacznie wynika, że mechanizmy stworzone w dyrektywie nie mogą być stosowane niezgodnie z jej celem. Z pewnością nie mogą one być stosowane w sytuacji, gdy odbiorcą dywidendy nie będzie jej rzeczywisty beneficjent.
W powołanych powyżej judykatach Naczelny Sąd Administracyjny za zgodne z przepisami dyrektywy uznał te przepisy krajowe, które przy poborze podatku u źródła uzależniają stosowanie preferencji podatkowej od zachowania należytej staranności przez płatnika poprzez przeprowadzenie weryfikacji tego, czy odbiorcą dywidendy jest jej rzeczywisty beneficjent. Przy czym, nawet brak wyraźnego uregulowania w zakresie weryfikacji podmiotu będącego odbiorcą dywidendy nie zwalnia – w ocenie tego Sądu - płatnika od sprawdzenia, czy podatnik jest jej rzeczywistym beneficjentem. Bez znaczenia dla tej oceny pozostaje i to, że ani w art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p., ani w dyrektywie nie zawarto expressis verbis tego wymogu, bo wypłata dywidendy bez poboru podatku u źródła byłaby traktowana jako nadużycie prawa. Przeciwstawianie tej regulacji przepisom odnoszącym się do zwolnienia z podatku u źródła na podstawie art. 21 ust. 3 u.p.d.o.p. i dyrektywy nr 2011/96, czyli przepisom regulującym zasady zwolnienia z podatku u źródła m.in. odsetek od pożyczek i należności licencyjnych nie przesądza, że brak jest obowiązku weryfikacji statusu podatnika przy wypłacie dywidendy.
Jak już powiedziano, takiej samej weryfikacji statusu podatnika dokonać należy w przypadku oceny przesłanek wydania opinii o stosowaniu preferencji, bowiem przepis art. 26b § 1 u.p.d.o.p. nie różnicuje warunków wydania tej opinii wobec należności wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 1 i art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p. W ust. 3 pkt 2 tego przepisu wskazano m.in., że jedną z podstaw do odmowy wydania opinii o stosowaniu preferencji jest istnienia uzasadnionych wątpliwości co do zgodności ze stanem rzeczywistym dołączonej do wniosku dokumentacji lub oświadczenia podatnika, że jest rzeczywistym właścicielem należności. Do pojęcia rzeczywistego beneficjenta odwołuje się wprost UPO w art. 10 ust. 2, który uzależnia preferencje stawkowe podatku m.in. od tego statusu.
Wszystkie te okoliczności świadczą o istotności omawianej kwestii dla poboru podatku u źródła oraz dla zastosowania zwolnienia z tego podatku, a tym samym i dla jego zwrotu. Wystarczy w tej kwestii przywołać przepis art. 22a u.p.d.o.p., zgodne z którym przepisy art. 20-22 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.
Ważne jest również to, że w przypadku spółki państwa członkowskiego brak przymiotu rzeczywistego beneficjenta należności jest zwykle integralnym elementem konstrukcji sztucznie stworzonych zasadniczo w tym celu, aby uniknąć opodatkowania, o czym mowa w art. 22c u.p.d.o.p. Innymi słowy, podmiot stojący organizacyjnie i finansowo, a tym samym decyzyjnie i ekonomicznie za spółką państwa członkowskiego, chce w ten sposób wpisać się w system unikania podwójnego opodatkowania. To z kolei ma zasadnicze znaczenie z punktu widzenia celów dyrektywy PS wskazanych m.in. w pkt 5 i 7 Preambuły.
W świetle powyższego, zdaniem Sądu, uzyskujący przychody z art. 22 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p. to podatnik, który spełnia wszystkie cechy rzeczywistego właściciela tych przychodów na gruncie prawa krajowego, umów międzynarodowych oraz prawa unijnego, w tym orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Tym samym jest to podmiot, do którego przychody należą nie tyle w ujęciu formalnoprawnym, co przede wszystkim ekonomicznym. Natomiast władztwo w rozumieniu ekonomicznym wyklucza sytuacje, w których podatnik o formalnym statusie spółki państwa członkowskiego uzyskuje należności, ale jego wielopłaszczyznowe relacje z innym podmiotem są tak ułożone, że należności te albo trafiają do tego innego podmiotu, albo ten inny podmiot w rzeczywistości decyduje o aktywności podatnika, steruje tą aktywnością i w rezultacie kontroluje losy tych należności.
Jak podkreślił organ po analizie materiału dowodowego, skarżąca należy do grupy L. . Jej siedziba znajduje się w budynku, którego właścicielem jest spółka z tej grupy. Pod tym samym adresem zarejestrowano także inne podmioty z grupy. Podatnik nie zatrudnia personelu, natomiast łączy go umowa o zarządzanie z inną ze spółek z grupy L.. Członkowie zarządu są pracownikami grupy L. i pełnią równocześnie funkcje zarządcze i kierownicze w innych podmiotach powiązanych. Te okoliczności – w ocenie organu – świadczą, że spółka nie posiada wystarczającej substancji majątkowo – osobowej, nawet przy uwzględnieniu holdingowego charakteru. Nie ma zatem możliwości samodzielnego zarządzania i podejmowania strategicznych decyzji, działa wyłącznie formalnie, a to z kolei świadczy o braku statusu rzeczywistego właściciela otrzymanych należności. W tym zakresie organ wskazał też na fakt, że spółka jest wyłącznie pośrednikiem w przekazywaniu do spółek nadrzędnych uzyskanych należności dywidendowych. Podkreślił, że spółka za lata 2021 – 2022 wykazywała stratę. Otrzymana w 2023 r. dywidenda powiększyła kapitał własny podatnika, ale pozostaje on w dyspozycji udziałowców (którzy są źródłem finansowania spółki). Zdaniem organu to, że w 2023 r. nie dokonano wypłaty na rzecz udziałowców nie oznacza, że nie zostanie ona dokonana w przyszłości.
Z powyższą oceną nie sposób się zgodzić, w szczególności w kontekście podniesionych w skardze zarzutów. Z jednej strony bowiem organ w żaden sposób nie wykazał, że praktyka podatnika lub łączące go stosunki zobowiązaniowe przemawiają za przyjęciem, iż uzyskane z dywidendy środki wytransferuje on do spółek nadrzędnych. Z drugiej, organ nie rozważył czy spółka oferująca podatnikowi w ramach umowy o zarządzanie personel, lokal i niezbędny sprzęt mogła w ramach swojego potencjału gospodarczego świadczyć takie usługi, zaś podatnik poniósł z tego tytułu określone koszty, bądź też rozliczył tę usługę w inny sposób. Praktyka takich powiązań oraz specjalizacji spółek w dużych grupach kapitałowych jest powszechna i prawnie dopuszczalna, podobnie jak powiązania osobowe pomiędzy spółkami z grupy oraz finansowanie wewnętrzne. Rację ma zatem skarżąca, gdy twierdzi, że prawidłowe odczytywanie warunków uznania podmiotu za rzeczywistego beneficjanta otrzymanej należności powinno uwzględniać przede wszystkim ramy organizacyjne podmiotu otrzymującego należność. Tylko w całokształcie okoliczności, z których wynika, że spółka wyłącznie formalnie funkcjonuje w takim systemie, można skutecznie wywieść wniosek o braku rzeczywistej działalności takiego podmiotu i statusu rzeczywistego właściciela otrzymywanych należności. W niniejszej sprawie dotychczasowe ustalenia organu nie są w tym zakresie wystarczające i muszą podlegać stosowanemu uzupełnieniu oraz ponownej ocenie wespół z innymi dowodami. W aktach sprawy znajdują się co prawda dokumenty zawierające dane o grupie L. oraz o spółce L. I, która miała świadczyć na rzecz skarżącej spółki (oraz innych podmiotów w grupie) usługi związane z zapewnieniem kadry pracowniczej i zaplecza lokalowo – technicznego (sporządzone przez Kancelarię D. ), jednak nie zostały one przetłumaczone na język polski (organ nie zobowiązywał do tego skarżącej). Tymczasem językiem urzędowym postępowania jest język polski i wszelkie dokumenty, które mają mieć walor dowodowy winny być składane wraz z tłumaczeniem.
Niewątpliwie też organ nie rozważył w sprawie (choć taka była także intencja skarżącej), czy nadpłata w podatku dochodowym nie powstała na podstawie art. 10 UPO. W szczególności organ nie przedstawił żadnej argumentacji na okoliczność tego, że pojęcie "osoby uprawnionej do dywidend" z art. 10 ust. 2 UPO jest równoważne z pojęciem "uzyskujący dochody (przychody) z dywidend" w rozumieniu art. 22 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p.
Co jednak najistotniejsze, organ odwoławczy wycofał się z twierdzenia zawartego w decyzji organu pierwszej instancji o braku efektywnego opodatkowania, bowiem stwierdził, że spółka odprowadziła podatek dochodowy w Niemczech z tytułu otrzymanej od podmiotu polskiego dywidendy. Co prawda podatek ten jest według ustawodawstwa miejsca siedziby spółki naliczany od obniżonej podstawy opodatkowania (5% otrzymanego świadczenia) w wysokości 15,825%, ale z tego tytułu dodatkowo spółka odprowadziła podatek od działalności gospodarczej (9%). W 2023 r. spółka zapłaciła podatek CIT w kwocie 26.112 euro i podatek od działalności – 15.095,60 euro. Wbrew stanowisku organu, dywidendy nie są zatem zwolnione z opodatkowania w kraju rezydencji podatnika, zaś kwestia sposobu ich opodatkowania jest prawem państwa członkowskiego. Z tej okoliczności wyłania się jednak podstawowe zagadnienie, które całkowicie w sprawie pominięto, związane z celem Dyrektywy Rady 2011/96/UE. Celem tym jest – zgodnie z pkt 3 Preambuły – zwolnienie dywidend i innych zysków podzielonych wypłacanych przez spółki zależne ich spółkom dominującym z podatku potrącanego u źródła dochodu oraz wyeliminowanie podwójnego opodatkowania takiego dochodu na poziomie spółki dominującej. Zasadą jest więc, jak wynika z art. 5 Dyrektywy, że zyski, które spółka zależna wypłaca swojej spółce dominującej, są zwolnione z podatku potrącanego u źródła dochodu. Stąd też w UPO znalazły się postanowienia, które wprost mają stanowić metody unikania podwójnego opodatkowania (art. 24) oraz podstawę zwrotu podatku u źródła (art. 29). Żadna ze wskazanych okoliczności nie została w sprawie rozważona, podczas gdy z ustaleń wprost wynika, że oba państwa członkowskie – zarówno Polska, jak i Łotwa – pobrały podatek dochodowy.
Okoliczności te świadczą o nierozpoznaniu istoty sprawy, a deficyty postępowania (w kontekście zasady jego dwuinstancyjności) są na tyle istotne, że uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a) i c) podlega zarówno decyzja kontrolowana, jak i – w związku z treścią art. 135 p.p.s.a. - decyzja organu pierwszej instancji. W ponownie prowadzonym postępowaniu organ pierwszej instancji uzupełni stosowanie materiał dowodowy sprawy i dokona jego oceny, a z całokształtu ustalonych okoliczności wywiedzie właściwe wnioski prawne, uwzględniające m.in. powyższe wskazania oraz niezbędne analizy przepisów Dyrektywy i UPO.
O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w zw z art. 205 § 2 p.p.s.a. Na zasądzoną od organu kwotę składają się: wpis od skargi w wysokości 3.800 zł, opłata skarbowa od pełnomocnictwa – 17 i wynagrodzenie pełnomocnika w osobie doradcy podatkowego, zgodnie z § 2 ust. 1 pkt 1 lit g) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1687) – w kwocie 10.800 zł.
Sąd nie znalazł podstaw do wystąpienia z pytaniem prejudycjalnym do Trybunału Sprawiedliwości UE, zgodnie z wnioskiem sformułowanym w skardze i na rozprawie. W ocenie Sądu, wniosek zawiera wadliwe (nieprawdziwe) założenie o dyskryminacji podmiotów nie będących rezydentami, podczas gdy zarówno art. 22 ust. 4, jak i art. 20 ust. 3 u.p.d.o.p. formułują analogiczne warunki zwolnienia podatkowego zarówno dla podmiotów zagranicznych uzyskujących dochody w Polsce, jak i polskich uzyskujących dochody za granicą.