I SA/Lu 2/25

I SA/Lu 2/25 - Wyrok WSA w Lublinie
Data orzeczenia
2025-04-25
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2025-01-03
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Sędziowie
Andrzej Niezgoda
Marcin Małek /sprawozdawca/
Monika Kazubińska-Kręcisz /przewodniczący/
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne
Podatki inne
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2024 poz 776
art. 40 ust. 2
Ustawa z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Kazubińska-Kręcisz Sędziowie WSA Marcin Małek (sprawozdawca) WSA Andrzej Niezgoda Protokolant specjalista Marta Wawrzecka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 kwietnia 2025 r. sprawy ze skargi A. T. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 25 października 2024 r. nr 0601-IOD-1.4102.68.2024.42 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2018 r. - oddala skargę.
Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzją z 25 października 2024 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z 16 sierpnia 2023 r. określającą A. T. (strona, podatnik, skarżący) zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018 r. w kwocie 115.194 zł i określił to zobowiązanie w kwocie 10.580 zł.
Jak wynika z akt sprawy i treści zaskarżonego rozstrzygnięcia, w toku kontroli podatkowej i postępowania podatkowego ustalono, że podatnik zaniżył podstawę opodatkowania. W związku z wygaśnięciem decyzji ustalającej wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego opłacanego w formie karty podatkowej organ uznał, iż podatnik był obowiązany płacić podatek dochodowy na zasadach ogólnych. Zgodnie z ustaleniami organu pierwszej instancji, skarżący w spornym okresie osiągnął przychód z działalności gospodarczej w wysokości 413.265,75 zł, koszty uzyskania przychodu w wysokości 11.179,89 zł, wobec czego dochód wyniósł 402.085,83 zł. W obliczeniu wysokości podatku organ uwzględnił dane wynikające z zebranych dowodów, w tym dochód z zasiłku z ubezpieczenia społecznego, odliczył też składki na ubezpieczenie zdrowotne. Zobowiązanie określono w kwocie 115.194 zł.
W odwołaniu od tej decyzji skarżący wskazał na naruszenie art. 40 ust. 2 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (dalej: u.z.p.d.o.f.) w zw. z art. 258 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej (dalej: O.p.) oraz art. 170 p.p.s.a. przez uznanie, że doszło do skutecznego wygaszenia decyzji ustalającej stawkę karty podatkowej, podczas gdy decyzje organów podatkowych w tym zakresie nie są prawomocne. Nadto, zarzucił naruszenie art. 23 § 1 i 2 O.p. przez odstąpienie od oszacowania podstawy opodatkowania, mimo że powinny zostać oszacowane przynajmniej koszty działalności, których strona nie miała obowiązku ewidencjonować, a także art. 122, art. 187 § 1 i 3 O.p. przez nieuwzględnienie znanych organowi z urzędu faktów dotyczących ponoszonych kosztów instalowanych części i urządzeń.
Organ odwoławczy wskazał, że podatnik prowadził działalność gospodarczą w zakresie elektromechaniki sprzętu medycznego i laboratoryjnego, opodatkowaną w formie karty podatkowej w miejscowościach o liczbie mieszkańców powyżej 50 tysięcy. W związku z tym, że we wniosku PIT-16 o zastosowanie opodatkowania w formie karty podatkowej wskazał na prowadzenie działalności gospodarczej w P., tj. w miejscowości do 50 tysięcy mieszkańców, a o zmianach w stanie faktycznym, które mają wpływ na wysokość stawki karty podatkowej (podwyższenie), nie poinformował Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. w terminie 7 dni od powstania okoliczności powodujących zmiany (do czego był zobowiązany na podstawie art. 36 ust. 1 i 7 u.z.p.d.o.f.), decyzją z 9 września 2022 r., znak nr 0616-SPV.4101.358.2022 organ stwierdził wygaśnięcie decyzji nr 0616-PP-1.4201.143.2018 z 14 lutego 2018 r. w sprawie stawek karty podatkowej. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał to rozstrzygnięcie w mocy decyzją z 3 stycznia 2023 r., znak: 0601-IOD-2.4101.2.2022.15, a Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wyrokiem z 19 kwietnia 2023 r. (sygn. akt I SA/Lu 92/23) oddalił skargę podatnika. Decyzja o wygaśnięciu decyzji w sprawie stawek karty podatkowej jest ostateczna, wiąże organy i musi być przez nie respektowana, czego nie może zmienić wniesienie przez stronę skargi kasacyjnej.
Zatem w związku z wygaśnięciem decyzji ustalającej wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego opłacanego w formie karty podatkowej podatnik był obowiązany płacić podatek dochodowy na zasadach ogólnych. Za 2018 r. złożył zeznanie podatkowe na druku PIT-37, wykazując jedynie przychód (dochód) z zasiłku z ubezpieczenia społecznego. Organ pierwszej instancji uwzględnił koszty uzyskania przychodu, zaliczając do nich składki na ubezpieczenie społeczne podatnika i pracownika, składki na ubezpieczenie zdrowotne pracownika oraz roczne wynagrodzenie pracownika. Ponieważ strona nie przedłożyła dowodów potwierdzających ponoszenie kosztów nabycia materiałów, części zamiennych i montowanego wyposażenia, organ pierwszej instancji nie uwzględnił tych wydatków w rozliczeniu podatkowym. Odstąpił też od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, gdyż dowody uzyskane w toku postępowania pozwoliły na jej określenie.
Organ odwoławczy podzielił powyższy pogląd wskazując, że zgodnie z art. 23 § 1 pkt 3 oraz § 2 pkt 1 O.p., konieczność szacowania podstawy opodatkowania nie wystąpiła, skoro podstawę tę można było określić w oparciu o przedłożone faktury dotyczące wysokości osiąganych przychodów oraz dowody pozyskane w trakcie postępowania podatkowego, dotyczące ponoszonych kosztów działalności gospodarczej. To w gestii podatnika pozostawało przedstawienie dowodów potwierdzających fakt i rozmiar poniesionych kosztów uzyskania przychodów. Jeżeli podatnik, który nie prowadził w danym roku podatkowym księgi podatkowej, ale pozostawał w błędnym przekonaniu o prawie do opłacania podatku dochodowego w formie karty podatkowej, a posiada dowody pozwalające choćby w części na ustalenie przychodów i kosztów ich uzyskania w wysokości rzeczywistej, w tym dowody dotyczące uzyskanych przychodów, niektórych kosztów ich uzyskania, uzasadnione jest ograniczenie szacowania tylko tych wydatków niezbędnych dla uzyskania przychodów, które zostały faktycznie poniesione, a na które podatnik nie posiada bezpośrednich dowodów ich poniesienia. Jeżeli jednak postępowanie dowodowe nie potwierdzi, aby tego rodzaju koszty zostały poniesione w ogóle, to brak podstaw do ich oszacowania, szacuje się bowiem poniesione, a nie hipotetyczne koszty.
Organ odwoławczy podkreślił, że przy określeniu zobowiązania na zasadach ogólnych, koszty uzyskania przychodów podlegają reżimowi art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Koszt musi zatem służyć osiągnięciu przychodu, zostać faktycznie poniesiony, nie być ustawowo wyłączony z kosztów uzyskania przychodów, a nadto podatnik musi go rzetelnie udokumentować.
Skarżący wskazywał w sprawie, że części i urządzenia nabywał pod konkretne zamówienia, a kwota przychodu uwidoczniona w fakturze zawiera miedzy innymi ich wartość. Nie posiadał jednak dowodów na nabycie tych części i urządzeń, ponieważ w sytuacji opłacania podatku w formie karty podatkowej nie było obowiązku ich gromadzenia.
Organ odwoławczy zlecił w toku prowadzonego postępowania organowi pierwszej instancji przeprowadzenie dodatkowego postępowania dowodowego, w ramach którego zwrócono się o wyjaśnienia do kontrahentów podatnika. W nadesłanych odpowiedziach większość z nich poinformowała, że kwota za usługi wykazana w fakturach VAT obejmuje również wartość części i zużytych materiałów. Kontrahenci nie ponosili dodatkowych kosztów, a usługi były świadczone kompleksowo. Nieliczni stwierdzili, że nie pamiętają czy faktury obejmowały koszty materiałów i części. W trakcie uzupełniającego postępowania dowodowego podatnik przedłożył nadto dokument w postaci "Rejestru kosztów". Zdaniem organu, jest to zestawienie wszystkich faktur VAT wystawionych przez stronę w 2018 r., zawierające datę wystawienia faktury, jej numer, dane kontrahenta, wartość ceny oraz wyodrębnione z ogólnej kwoty następujące wartości: wartość zużytych części, koszty dojazdu i koszty przesyłki. Z podsumowania tak sporządzonego zestawienia wynika, że z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej podatnik osiągnął przychód brutto w kwocie 516.305,75 zł i poniósł koszty uzyskania przychodu w wysokości 327.541,75 zł. Udział kosztów w przychodzie stanowi 63,4 %. Wykazane w zestawieniach koszty transportu lub dojazdu w większości faktur są wyodrębnione w oddzielnych pozycjach, a następnie zsumowane z wartością usługi. Ich suma stanowi wartość do zapłaty.
Organ odwoławczy zwrócił się nadto do trzech podmiotów świadczących na terenie województwa lubelskiego usługi w zakresie zbliżonym do usług podatnika o wyjaśnienie co do sposobu kalkulacji ceny oraz szacunkowego procentowego wskaźnika wartości poniesionych kosztów w wartości usługi brutto. Udzielone odpowiedzi wskazują, że nie ma jednorodności w sposobie dokumentowania sprzedaży takich lub podobnych usług. Wszyscy przedsiębiorcy potwierdzili natomiast, że montowane części zamienne czy urządzenia są nabywane przez nich z ich własnych środków. Wartość zużytych części czy montowanego sprzętu stanowi z zasady odrębną pozycję w wystawianej fakturze lub ich wartość jest wliczona w cenę usługi. Przedsiębiorcy nie potrafili wskazać procentowego wskaźnika udziału wartości poniesionych kosztów w całej wartości usługi brutto.
Podatnik, któremu podczas przesłuchania okazano losowe kopie faktur wskazał, że wartość roboczogodziny kształtowała się na poziomie 150 zł. Sporządzając "Rejestr kosztów" zindywidualizował każdą z faktur, uwzględniając koszt roboczogodziny oraz czas trwania usługi.
W ocenie organu odwoławczego wyjaśnienia złożone przez kontrahentów podatnika, niezależnych przedsiębiorców oraz samego podatnika w zakresie wartości ponoszonych kosztów wynikających z przedłożonego "Rejestu kosztów" są wiarygodne. Dowody pozyskane w postępowaniu podatkowym (w tym, w trakcie postępowania uzupełniającego) potwierdzają rzeczywiste poniesienie przez skarżącego wydatków. Wartość poniesionych kosztów uzyskania przychodów organ odwoławczy określił na kwotę wynikającą z przedstawionego przez stronę "Rejestru kosztów", tj. na 327.541,75 zł.
Stąd też, organ odwoławczy dokonał określenia należnego zobowiązania podatkowego, z uwzględnieniem przychodu w wysokości 413.265,75 zł, wpłaconych składek na ubezpieczenie społeczne podatnika (6.966,51 zł), składek na ubezpieczenie społeczne pracownika (913,98 zł), składek na ubezpieczenie zdrowotne pracownika (236,90 zł), wynagrodzenia pracownika (3.062,50 zł), kosztów uzyskania przychodów w kwocie 327.541,75 zł oraz zasiłku ZUS (5.584,04 zł). Dochód określono na kwotę 74.544,11 zł, a podatek na 13.867,02 zł, który - po odliczeniu składki na ubezpieczenie zdrowotne - ostatecznie wyniósł 10.580,49 zł.
Zdaniem organu odwoławczego, postępowanie w sprawie prowadzone było z zachowaniem zasad określonych w Ordynacji podatkowej, w tym wynikającej z art. 121 § 1 O.p. zasady zaufania. Organ podkreślił, że dopiero na etapie postępowania odwoławczego podatnik przedstawił szczegółowe wyjaśnienia, które wpłynęły na zmianę rozstrzygnięcia. Na etapie postępowania odwoławczego zgromadzono też materiał dowodowy dający podstawę do poczynienia dodatkowych istotnych ustaleń faktycznych, mających wpływ na rozstrzygnięcie.
Końcowo organ odwoławczy wyjaśnił, że złożony przez podatnika wniosek o zawieszenie postępowania podatkowego został rozpatrzony postanowieniem z 17 września 2024 r., utrzymanym w mocy postanowieniem z 24 października 2024 r.
W skardze na powyższą decyzję podatnik wniósł o zawieszenie postępowania sądowego do czasu rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny skargi kasacyjnej w sprawie sygn. akt II FSK 1399/23, a w wypadku odmowy zawieszenia postępowania - o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, umorzenie postępowania podatkowego i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.
Wniosek o zwieszenie postępowania został rozstrzygnięty przez Sąd postanowieniem z 16 styczna 2025 r. sygn.. akt I SA/Lu 2/25 (odmówiono uwzględnienia wniosku strony).
Skarżący zarzucił, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 40 ust. 2 u.z.p.d.o.f. w zw. z art. 258 § 1 pkt 4 O.p. oraz art. 170 p.p.s.a., a naruszenie to polegało na uznaniu, że był zobowiązany za 2018 r. płacić podatek dochodowy na zasadach ogólnych, podczas gdy decyzja w zakresie karty podatkowej nie jest prawomocna.
Uzasadniając swoje stanowisko skarżący stwierdził, że w spornym okresie powinien być opodatkowany w formie karty podatkowej. Przed Naczelnym Sądem Administracyjnym toczy się postępowanie kasacyjne, w którym kwestia formy opodatkowania zostanie prawomocnie rozstrzygnięta. Ponieważ orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, zasadne jest zawieszenie postępowania do czasu wydania wyroku przez NSA.
Według skarżącego, organy pominęły w rozstrzygnięciu treść art. 40 ust. 2 u.z.p.d.o.f. Przepis ten przewiduje, że podatnicy są obowiązani płacić podatek dochodowy na zasadach ogólnych w przypadkach gdy m.in. nie zawiadomili naczelnika urzędu skarbowego – w odpowiednim terminie – o zmianach powodujących utratę warunków do opodatkowania w formie karty podatkowej albo mających wpływ na podwyższenie wysokości podatku dochodowego w formie karty podatkowej, bądź w zawiadomieniu podali dane w tym zakresie niezgodne ze stanem faktycznym. Zagadnienie, czy skarżący rzeczywiście nie zawiadomił o zmianach stanowi przedmiot sporu w sytuacji, gdy żadnej zmiany faktycznie nie było. W tym zakresie stanowisko organów podatkowych i sądu pierwszej instancji nie jest tożsame. Podstawą decyzji organu w sprawie karty były art. 40 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 36 ust. 1 pkt 1 lit. b i ust. 7 u.z.p.d.o.f. Skutek braku wykonania obowiązku zawiadomienia został uregulowany w art. 40 ust. 1 pkt 3 ustawy, jako stwierdzenie wygaśnięcia decyzji ustalającej stawki karty podatkowej. Tymczasem sąd wprost odwołał się także do innej przesłanki wynikającej z art. 40 ust. 1 pkt 1 u.z.p.d.o.f. Przepis ten odwołuje się do innej sytuacji, a mianowicie, gdy podatnik poda we wniosku o zastosowanie opodatkowania w formie karty podatkowej dane niezgodne ze stanem faktycznym.
Niezależnie od tego, że skarżący kwestionuje, że wypełniając formularz PIT-16 z urzędnikiem podał dane niezgodne ze stanem faktycznym, to nie mógł naruszyć obowiązku zawiadomienia naczelnika urzędu skarbowego o zmianie danych, skoro taka zmiana nigdy nie zaszła.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Poparł stanowisko prezentowane w decyzji. W jego ocenie, skarżący nie kwestionuje wysokości określonego zobowiązania podatkowego, ale prawo organów do wydania decyzji podatkowych. Tymczasem decyzja o wygaszeniu prawa do opodatkowania w 2018 r. w formie karty podatkowej została wygaszona decyzją ostateczną, która ma charakter wiążący. Skarżący złożył jednak zeznanie PIT-37 i wskazał jedynie przychód z zasiłku z ubezpieczenia społecznego. Następne nie skorygował zeznania i nie wykazał do opodatkowania na zasadach ogólnych dochodu osiągniętego w 2018 r. z tytułu działalności gospodarczej.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:
Skarga nie jest zasadna, bowiem zaskarżona decyzja odpowiada prawu.
Przedmiotem sporu jest stanowisko organów podatkowych w zakresie opodatkowania skarżącego podatkiem dochodowym od osób fizycznych za 2018 r. na zasadach ogólnych, tj. z pominięciem opodatkowania w formie karty podatkowej. Zarówno organ, jak i strona zaznaczyli, że w zakresie sporu nie mieści się określona wysokość zobowiązania podatkowego.
Zdaniem skarżącego, w obrocie prawnym nie znajduje się prawomocna decyzja w przedmiocie stwierdzenia wygaśnięcia decyzji w sprawie stawek karty podatkowej, bowiem skarga kasacyjna wywiedziona od wyroku WSA w Lublinie w sprawie sygn. akt I SA/Lu 92/23 nie została dotychczas rozpoznana. Tym samym brak było podstawy do uznania, że podatnik wadliwie rozliczył podatek za 2018 r.
W ocenie organu, decyzja ostateczna w przedmiocie karty podatkowej była wiążąca i obligowała do wszczęcia postępowania podatkowego, bowiem skarżący w 2018 r. nie rozliczył podatku dochodowego na zasadach ogólnych.
Zaznaczenia wymaga, że decyzja organu odwoławczego ma charakter reformatoryjny, bowiem z korzyścią dla podatnika organ odwoławczy - uzupełniając stosownie postępowanie dowodowe i ustalenia faktyczne - uwzględnił w całości jako koszty uzyskania przychodu, wykazywane przez stronę w skorygowanym Rejestrze kosztów, wydatki niezbędne do świadczenia usług objętych wystawionymi w okresie podatkowym fakturami VAT. Wcześniej organ zasięgnął informacji u kontrahentów podatnika, którzy w znakomitej większości wskazali, że koszty części do napraw oraz urządzeń do montażu ponosił pierwotnie podatnik, a następnie były one wliczane do wartości usługi. Podobnie wskazali inni przedsiębiorcy działający na lokalnym rynku w podobnej branży. Następnie podatnik dokonał rozliczenia kwot wynikających z wystawionych przez niego faktur VAT i wskazał, w jakiej części obejmowały one koszty robocizny, a w jakiej zwrot wydatków za urządzenia i części zamienne. Organ nie podważył tego zestawienia, ale podniósł, że w szczególnych okolicznościach tej sprawy (gdy podatnik z jednej strony – dla wykonania usług musiał obiektywnie ponieść przedmiotowe wydatki, z drugiej – z uwagi na opisane w sprawie sygn. akt I SA/Lu 92/23 okoliczności, nie dokumentował odrębnie wydatków na te zakupy) kwota wynikająca z zestawienia, tj. 327.541,75 zł winna zostać uwzględniona w rozliczeniu jako koszt uzyskania przychodów. Tym samym organ zaakceptował w całości stanowisko podatnika w omawianym zakresie, co pozostaje także bez zastrzeżeń Sądu.
Istotą powstałego problemu było natomiast to, czy organy miały prawo do wydania decyzji, podczas gdy nie rozstrzygnięto w sposób prawomocny zasadniczego sporu dotyczącego stwierdzenia wygaśnięcia decyzji w sprawie stosowania w rozliczeniach podatnika stawek z karty podatkowej. W skardze podniesiono bowiem w tym kontekście zarówno zarzuty procesowe, jak też zgłoszono wniosek o zawieszenie postępowania sądowego (taki wniosek sformułowano również w postępowaniu podatkowym), ale też podniesiono argumenty związane z brakiem podstawy do wydania decyzji w tym przedmiocie. Skarżący podniósł bowiem zarzut naruszenia art. 40 ust 2 u.z.p.d.o.f. oraz art. 258 § 1 pkt 4 O.p. i wskazał, że nie dokonał zawiadomienia organu podatkowego o zmianie powodującej utratę warunków do opodatkowania w formie karty podatkowej albo mających wpływ na podwyższenie podatku dochodowego w formie karty podatkowej, bo do zmiany takiej nigdy nie doszło. Sąd w kontrolowanym aktualnie przez NSA wyroku stwierdził (odmiennie niż organy podatkowe), że przesłanką wygaśnięcia decyzji nie jest art. 40 ust. 1 pkt 3 u.z.p.d.o.f., ale art. 40 ust. 1 pkt 1 tej ustawy. Przepis ten odwołuje się do innej sytuacji, gdy podatnik poda we wniosku o zastosowanie opodatkowania w formie karty podatkowej dane niezgodne ze stanem faktycznym. Także ta okoliczność nie miała w sprawie miejsca, bowiem skarżący wypełniał formularz PIT-16 wraz z urzędnikiem organu skarbowego. Dlatego, w ocenie skarżącego, stanowisko zajęte w decyzji w przedmiocie stwierdzenia wygaśnięcia decyzji o opodatkowaniu w oparciu o kartę podatkową jest wadliwe. W rezultacie zaskarżone decyzja opiera się na błędnym uznaniu, że skarżący powinien zostać opodatkowany na zasadach ogólnych.
Tytułem wyjaśnienia wskazać należy za Sądem w sprawie I SA/Lu 92/23), że karta podatkowa jest uproszczoną formą opodatkowania przychodów osób fizycznych, przeznaczoną dla osób prowadzących działalność zarobkową w mniejszych rozmiarach, jak np. niewielkie zakłady usługowe, wytwórczo-usługowe, handlowe. W przypadku karty podatkowej wysokość podatku nie jest uzależniona ani od wielkości uzyskiwanych przychodów, ani od ponoszonych kosztów. Wysokość podatku w tej formie oparta jest na prawdopodobnej, modelowej wysokości przychodów podatnika, jakie są uzyskiwane z działalności danego rodzaju i w skali prowadzonej w danym miejscu (miejscowości). Nie jest zatem dostępna dla wszystkich podatników. Skorzystanie z tej uproszczonej formy opodatkowania ma charakter fakultatywny, uzależnione jest też od spełnienia szeregu ściśle określonych warunków. Jeżeli więc podatnik wybierze taką formę opodatkowania, zobligowany jest w pełni zastosować się do szczególnych wymogów przewidzianych w przepisach "Rozdziału 3" ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym dotyczących tzw. karty podatkowej. Odnosi się to zwłaszcza do restrykcyjnie uregulowanych obowiązków informacyjnych wobec właściwego organu podatkowego w zakresie wszelkich zmian, które nastąpiły u podatnika, a które mogą mieć wpływ na możliwość opodatkowania w formie karty podatkowej, jak również na ustaloną wysokość stawki karty podatkowej. Konsekwencje zaniedbania tych obowiązków są daleko idące, gdyż polegają na utracie prawa do korzystania z tej formy opodatkowania i powstania obowiązku płacenia podatku dochodowego na tzw. zasadach ogólnych (por. wyrok NSA z 22 marca 2016 r., o sygn. akt II FSK 3921/13 oraz z 14 czerwca 2022 r., II FSK 2839/19). Zryczałtowany podatek dochodowy nie stanowi zatem odrębnego typu podatku dochodowego. Istota tej regulacji sprowadza się do wyłączenia przez ustawodawcę pewnego zakresu przychodów (dochodów) osiąganych przez osoby fizyczne i poddania ich pewnej uproszczonej formie opodatkowania. Stąd też w nazwie tej formy opodatkowania użyto określenia zryczałtowany podatek dochodowy, odnosząc się do istoty ryczałtu, a więc założonej z góry pewnej kwoty. Ryczałt w ujęciu konstrukcji zawartej w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne jest instytucją postępowania podatkowego, gdzie w literaturze wskazuje się, że ma on postać ryczałtu procentowego w przypadku ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych oraz ryczałtu kwotowego w przypadku karty podatkowej (R. Mastalski, Prawo podatkowe, Warszawa 2011, s. 478). Istota ryczałtu sprowadza się przy tym do tego, że nie ustala się dochodu, lecz przychód, który staje się podstawą wymiaru, do której stosuje się odpowiednią stawkę procentową, bądź też kwoty podatku w przypadku karty podatkowej.
Podatnik twierdził, że został wprowadzony w błąd przez pracownika organu podatkowego i stosując kartę podatkową nie był świadomy, że takie uprawnienie mu nie przysługuje. W sprawie sygn. akt I SA/Lu 92/23 argumentacja ta nie została jednak uwzględniona, bowiem w wyroku z 19 kwietnia 2023 r. Sąd stanął na stanowisku, że pomimo deklarowanego przez skarżącego wykonywania usług w różnych miejscowościach w kraju już od 2015 r., fakt ten nie był zgłoszony właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego aż do 2022 r. w sytuacji, gdy inne zmiany były w tym czasie informowane do urzędu. Zdaniem Sądu, w takich okolicznościach skarżący (stosownie pouczony o skutkach zaniechań informacyjnych) nie może przerzucać konsekwencji swojego zaniechania na pracownika urzędu skarbowego w sytuacji, gdy przepisy wprost przewidują, że wysokość podatku zależny ściśle od wielkości miejscowości, w której prowadzona jest działalność gospodarcza (w tym wypadku były to także miejscowości posiadające liczbę mieszkańców większą niż 50 tys.). To podatnik odpowiada za prawidłowe podanie danych niezbędnych do ustalenia właściwej stawki podatku. Ewentualne zaniechania w tym zakresie obciążają podatnika i mają surowe konsekwencje w postaci wygaśnięcia decyzji w przedmiocie karty podatkowej.
W niniejszej sprawie decyzje organów obu instancji wydane zostały po stwierdzeniu decyzją ostateczną wygaśnięcia decyzji z 14 lutego 2018 r. w sprawie stawek karty podatkowej (decyzja ostateczna w tym przedmiocie wydana została 3 stycznia 2023 r.).
W tym miejscu wyjaśnić należy, że postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne (art. 127 O.p.). Zasada dwuinstancyjności wyraża regułę, że wszystkie decyzje nieostateczne mogą być na wniosek osoby uprawnionej zaskarżone do organu administracji publicznej wyższego stopnia nad organem, który wydał zaskarżoną decyzję. Decyzją nieostateczną co do zasady jest decyzja wydana przez organ pierwszej instancji, natomiast decyzją ostateczną co do zasady jest wydana przez organ drugiej instancji na skutek wniesienia przez stronę zwykłego środka prawnego jakim jest odwołanie. Art. 128 O.p. stanowi, że decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w niniejszej ustawie oraz w ustawach podatkowych. W doktrynie zgodnie przyjmuje się, że: "Decyzja podatkowa jest ostateczna, jeżeli w pierwszej instancji strona nie złożyła od niej odwołania, jeżeli w pierwszej instancji stronie nie przysługuje od niej odwołania z mocy ustawy (art. 261 § 4 o.p.) bądź decyzję tę wydał organ drugiej instancji w toku postępowania odwoławczego" (S. Presnarowicz [w] J. Brolik, R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski "Ordynacja podatkowa. Komentarz", Warszawa 2013 r., komentarz do art.128). Innymi słowy jeśli decyzja organu I instancji została zaskarżona tj. wniesiono odwołanie w terminie lub taki termin jeszcze nie upłynął to taka decyzja nie jest "ostateczna" w rozumieniu ww. art. 128 O.p. W przypadku skutecznego wniesienia odwołania, "ostateczną" będzie decyzja organu drugiej instancji, od niej bowiem już nie przysługuje odwołanie.
Od decyzji ostatecznych należy odróżnić decyzje prawomocne. Prawomocne są te decyzje, od których nie przysługuje skarga do sądu, jak też decyzje, co do których sąd oddalił skargę. Odwołanie jest środkiem bezwzględnie suspensywnym co oznacza, że jego wniesienie wstrzymuje wykonanie decyzji. Natomiast skarga do sądu administracyjnego nie ma charakteru bezwzględnie suspensywnego co oznacza, że jej wniesienie nie wstrzymuje wykonania zaskarżonej decyzji (art. 61 § 3 p.p.s.a.).
Przenosząc te uwagi na grunt sprawy niniejszej podać należy, że decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z 3 stycznia 2023 r. jako decyzja ostateczna miała przymiot wykonalności. Fakt wniesienia od niej skargi do sądu administracyjnego nie wstrzymał jej wykonania a skutkował tylko tym, że nie jest ona jeszcze decyzją prawomocną. Decyzja ostateczna oznacza rozstrzygnięcie sprawy w sposób definitywny. Z przymiotem ostateczności decyzji łączy się tzw. domniemanie legalności, zgodnie z którym decyzja taka jest ważna i ma moc obowiązującą do czasu, aż nie zostanie zmieniona. Zaskarżenie do sądu decyzji administracyjnej, która jest ostateczna, nie powoduje, że traci ona przymiot ostateczności (por. wyrok WSA w Białymstoku z 16 maja 2019 r., sygn. akt II SA/Bk 204/19).
Weryfikacja w postępowaniu odwoławczym decyzji ostatecznej, która korzysta z ochrony trwałości, nie jest możliwa (por. wyrok WSA w Gliwicach z 2 marca 2022 r., sygn. akt II SA/Gl 1323/21). To z kolei oznacza, że nie istniała przeszkoda do rozstrzygnięcia niniejszej sprawy i do przyjęcia w niej założeń, które poczynił organ podatkowy w zakresie obowiązku rozliczenia podatku dochodowego za 2018 r. na zasadach ogólnych, z uwagi na treść znajdującej się w obrocie prawnym decyzji ostatecznej.
Z drugiej zaś strony należy pamiętać o treści art. 134 § 1 p.p.s.a., zgodnie z którym, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, zastrzeżeniem art. 57a. Granice niniejszej sprawy nie obejmują zatem zarzutów skierowanych wprost do decyzji kontrolowanej odrębnie, w sprawie sygn. akt I SA/Lu 92/23 oraz zawisłej przed Naczelnym Sądem Administracyjnym pod sygn. akt II FSK 1399/23. Stąd zarzuty naruszenia przepisów art. 40 ust. 2 u.z.p.d.o.f. w zw. z art. 258 § 1 pkt 4 O.p. oraz art. 170 p.p.s.a. są nieuzasadnione.
Mając to na uwadze uznać należy, że kontrolowana decyzja odpowiada prawu, zaś zarzuty skargi są nieuzasadnione. Z tych względów na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzeczono jak w wyroku.