I SA/Lu 189/25

I SA/Lu 189/25 - Wyrok WSA w Lublinie
Data orzeczenia
2025-06-27
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2025-04-17
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Sędziowie
Andrzej Niezgoda /przewodniczący sprawozdawca/
Jakub Polanowski
Marcin Małek
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2021 poz 685
art. 128 ust. 2 i ust. 9, art. 126 ust. 1, art. 42 ust. 4 i 12, art. 86 ust. 1
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Niezgoda (sprawozdawca) Sędziowie Sędzia WSA Marcin Małek Asesor sądowy Jakub Polanowski Protokolant starszy asystent sędziego Tomasz Woźny po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 czerwca 2025 r. sprawy ze skargi S. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 27 lutego 2025 r. nr 0601-IOV-1.4103.35.2024.13 w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lutego 2021 r. do kwietnia 2023 r. - oddala skargę.
Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzją z dnia 27 lutego 2025 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie, dalej: "Dyrektor Izby Administracji Skarbowej", "organ odwoławczy", po rozpatrzeniu odwołania S. M., dalej: "podatnik", "skarżący", od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Tomaszowie Lubelskim, dalej: "Naczelnik Urzędu Skarbowego", "organ pierwszej instancji", z dnia 15 lipca 2024 r., w sprawie podatku od towarów i usług za miesiące od lutego 2021 r. do kwietnia 2023 r., uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej rozliczenia podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2021 r. i w tym zakresie określił:
1) nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika:
za marzec 2021 r. w kwocie 26.399 zł,
za kwiecień 2021 r. w kwocie 10.353 zł,
za maj 2021 r. w kwocie 4.776 zł,
za lipiec 2021 r. w kwocie 18.236 zł,
za wrzesień 2021 r. w kwocie 1.679 zł,
za październik 2021 r. w kwocie 6.916 zł,
za grudzień 2021 r. w kwocie 4.607 zł,
2) zobowiązanie podatkowe:
za czerwiec 2021 r. w kwocie 9.718 zł,
za listopad 2021 r. w kwocie 1.990 zł;
w pozostałej części, tj. części dotyczącej określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za luty 2021 r, za luty 2023 r. i za kwiecień 2023 r, nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za styczeń 2022 r. oraz poszczególne miesiące od kwietnia do października 2022 r., styczeń 2023 r. i marzec 2023 r., oraz zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za sierpień 2021 r., luty 2022 r., marzec 2022 r., listopad 2022 r. i grudzień 2022 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.
Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji i akt sprawy wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego wskazaną wyżej decyzją z dnia 15 lipca 2024 r. określił:
1) nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy:
za luty 2021 r. w kwocie 1.276 zł,
za luty 2023 r. w kwocie 235 zł,
za kwiecień 2023 r. w kwocie 594 zł,
2) nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy:
za marzec 2021 r. w kwocie 16.672 zł,
za kwiecień 2021 r. w kwocie 8.025 zł,
za maj 2021 r. w kwocie 466 zł,
za lipiec 2021 r. w kwocie 15.878 zł,
za wrzesień 2021 r. w kwocie 1.259 zł,
za październik 2021 r. w kwocie 4.582 zł
za styczeń 2022 r. w kwocie 17.483 zł,
za kwiecień 2022 r. w kwocie 1.634 zł,
za maj 2022 r. w kwocie 2.272 zł,
za czerwiec 2022 r. w kwocie 964 zł,
za lipiec 2022 r. w kwocie 5.134 zł,
za sierpień 2022 r. w kwocie 4.309 zł,
za wrzesień 2022 r. w kwocie 2.328 zł,
za październik 2022 r. w kwocie 5. 363 zł,
za styczeń 2023 r w kwocie 8.032 zł,
za marzec 2023 r. w kwocie 1.458 zł
3) zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług:
za czerwiec 2021 r. w wysokości 14.473 zł,
za sierpień 2021 r. w wysokości 6.524 zł,
za listopad 2021 r. w wysokości 3.239 zł,
za grudzień 2021 r. w wysokości 800 zł,
za luty 2022 r. w wysokości 1.712 zł,
za marzec 2022 r. w wysokości 505 zł,
za listopad 2022 r. w wysokości 3.862 zł,
za grudzień 2022 r. w wysokości 2.684 zł.
Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że podatnik w ramach działalności gospodarczej pod nazwą "K. " dokonywał sprzedaży artykułów spożywczych, chemicznych, kosmetycznych oraz sprzętu RTV i AGD dla klientów krajowych oraz sprzedaży na rzecz podróżnych w systemie TAX FREE, a także dokonywał wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (WDT). Postępowanie podatkowe doprowadziło organ pierwszej instancji do przekonania, że podatnik nie był uprawniony do zastosowania stawki podatku 0% w odniesieniu do transakcji potwierdzonych 56. dokumentami TAX FREE oraz w odniesieniu do transakcji ujętych w fakturach, które miały potwierdzać wewnątrzwspólnotową dostawę towarów dla I. s.r.o. W związku z tym organ zmienił rozliczenie podatnika w tym zakresie przy zastosowaniu stawek obowiązujących przy sprzedaży w kraju. Organ pierwszej instancji uwzględnił też w rozliczeniu podatku należnego, kwoty dokonanych przez podatnika darowizn na rzecz Miejskiego Ośrodka Pomocy Społecznej w T. oraz P. w T. . W zakresie podatku naliczonego Naczelnik Urzędu Skarbowego zakwestionował prawo do odliczenia kwoty podatku wynikającej z paragonu fiskalnego oraz od wydatków dotyczących zakupów materiałów budowalnych i usług związanych z budową własnego budynku mieszkalnego.
W odwołaniu podatnik zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego:
- art. 128 ust. 2 w zw. z art. 128 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), dalej: "u.p.t.u.", poprzez błędną wykładnię i uznanie, że podatnik powinien posiadać również inną dokumentację poza dokumentacją TAX FREE potwierdzającą wywóz towarów, gdzie w rzeczywistości przepis wskazuje, że sama dokumentacja TAX FREE jest wystarczająca i pozwala na zastosowanie stawki 0%,
- naruszenie art. 128 ust. 1 u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię i uznanie, że wywóz w odstępach czasowych stanowi potencjalną formę oszustwa, gdzie w rzeczywistości przepis ten sam w sobie daje uprawnienie do wywozu w terminie trzech miesięcy licząc od końca miesiąca, w którym nabywca dokonał zakupu, czyli daje możliwość do dokonywania wywozu po upływie określonego terminu,
- naruszenie art. 126 ust. 1 w zw. z art. 128 ust. 1 u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię i uznanie, że podatnik nie dochował należytej staranności, powołując się na wymóg posiadania wiedzy w zakresie miejsca pobytu osób w godzinach podpisania dokumentu TAX FREE, gdzie w rzeczywistości nie miał on możliwości ustalenia tej kwestii, gdyż dane te wynikają z systemów, do których nie ma dostępu i musi on polegać na informacjach wynikających z dokumentów urzędowych,
- naruszenie art. 45a ust. 1 w zw. z ust. 3 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) 282/2011 poprzez niewłaściwe zastosowanie, gdyż w sprawie powinien mieć zastosowanie przepis art. 42 ust. 4 u.p.t.u., bowiem należało uznać, że odwołujący się posiada odpowiednią dokumentację pozwalającą na potwierdzenie dokonania transportu do spółki I. .
Podatnik zarzucił także naruszenie przepisów postępowania:
- art. 122 w zw. z art. 123 § 1 w zw. art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.), dalej: "o.p.", poprzez odrzucenie kluczowych dowodów, tj. dowodów przeprowadzonych z udziałem S. V., S. N., D. M., B. S., P. L. powołując się na wojnę na Ukrainie, kreując jednocześnie własny stan faktyczny oparty jedynie na domniemaniach,
- art. 122 w zw. z art. 123 § 1 zw. art. 188 o.p. poprzez niedopuszczenie dowodu z udziałem S. V., S. N., D. M., B. S., P. L. przez co nie został wyczerpany całkowicie stan faktyczny i w rezultacie organ pierwszej instancji nie dowiódł handlowego charakteru ich działalności,
- art. 122 w zw. z art. 123 § 1 w zw. z art. 188 o.p. poprzez odrzucenie kluczowych dowodów, tj. dowodów z udziałem I. M. oraz A. S., a także dowodu z zeznań Y. P., przez co nie został w całości ustalony stan faktyczny sprawy, a decyzja została oparta na domniemaniach Naczelnika Urzędu Skarbowego,
- art. 122 w zw. z art. 188 o.p. poprzez pominięcie dowodów potwierdzających dostarczenie towarów do spółki I., uznanie ich za niewiarygodne oraz brak uzasadnienia takiego działania,
- art. 122 w zw. art. 187 § 1 o.p. poprzez uznanie, że pojazdy spółki I. nie przekroczyły granicy Rzeczypospolitej Polskiej, opierając się jedynie na systemach granicznych, które nie są w stanie tej kwestii całkowicie potwierdzić.
Dodatkowo, odrębnym pismem pełnomocnik podatnika złożył wnioski dowodowe o przeprowadzenie dowodu z zeznań: S. M., S. V., S. N., D. M., V. S., P. L., Y. P., I. M. oraz A. S..
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podejmując rozstrzygnięcie, w pierwszej kolejności wskazał, że jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego, w okresie od lutego 2021 r. do kwietnia 2023 r. podatnik dokonywał sprzedaży towarów m.in. podróżnym z Ukrainy oraz dokonywał zwrotu podatku w systemie TAX FREE. Sprzedaż podróżnym została udokumentowana paragonami fiskalnymi z kasy rejestrującej oraz dokumentami TAX FREE. Podatnik od 1 stycznia 2022 r. jest zarejestrowany na Platformie Usług Elektronicznych Skarbowo-Celnych (PUESC) oraz wystawiał dokumenty elektroniczne TAX FREE. Zwrot podatku dokonywany był bezpośrednio podróżnym wskazanym w dokumentach TAX FREE, którzy nabywali towary, w formie wypłaty gotówkowej w walucie polskiej. Na podstawie wystawionych przez podatnika dokumentów ustalono, że podróżni z Ukrainy przewozili towary poza terytorium UE przez granicę polsko-ukraińską oraz węgiersko-ukraińską.
W odniesieniu do dokumentów TAX FREE dotyczących sprzedaży towarów, które zostały wywiezione poza terytorium UE przez granicę polsko-ukraińską, poza jedną, nie stwierdzono nieprawidłowości. Jedyną nieprawidłowością jest brak podpisu podróżnego potwierdzającego otrzymanie zwrotu podatku na dokumencie TAX FREE nr 5 z 22 lutego 2022 r. Organ odwoławczy uznał zatem, że w przypadku dokumentów TAX FREE potwierdzających wywóz towarów przez podróżnych przez przejście polsko-ukraińskie, podatnik był uprawniony do zastosowania stawki 0%, zgodnie z art. 129 ust. 1 u.p.t.u.
Część dokumentów TAX FREE wystawionych przez podatnika w 2021 r. obejmowała sprzedaż towarów na rzecz podróżnych z Ukrainy, którzy przedłożyli dokumenty TAX FREE posiadające stemple węgierskich służb celnych. Dotyczy to 56. transakcji, dokonanych od marca do grudnia 2021 r. na rzecz podróżnych: V. S., S. V., S. N., D. M., T. H. i P. L.. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego stwierdzono szereg nieprawidłowości w odniesieniu do wyżej wskazanych transakcji.
Bowiem po zweryfikowaniu przez administrację celno-skarbową Węgier łącznie 60. dokumentów TAX FREE okazało się, że na 4. dokumentach numer seryjny stempla nie jest widoczny, dane widniejące na 18. dokumentach składanych jako dokumenty TAX FREE takie jak numer paszportu, identyfikator urzędu celnego, imię i nazwisko podróżnego, adres i data nie odpowiadają danym zarejestrowanym w systemie AFANYT, wobec czego węgierskie organy celno-skarbowe nie potwierdziły autentyczności tych dokumentów. Załączone do weryfikacji dokumenty zawierały numery seryjne pieczęci celnych wycofanych z użycia w październiku 2014 r. i w marcu 2017 r. Po porównaniu próbki odcisków stempli o tych samych numerach seryjnych z odciskami znajdującymi się na przesłanych kopiach dokumentów zauważono widoczną "gołym okiem" różnicę w kształcie stylizowanego znaku Merkurego na prawym brzegu stempla. W piśmie przesłanym przez Izbę Administracji Skarbowej we Wrocławiu (Dział Międzynarodowej Pomocy Administracyjnej) potwierdzono informację węgierskich organów celnych o wycofaniu z użytku dwóch pieczęci.
Z uwagi na powyższe organ pierwszej instancji uznał, że dokumenty TAX FREE, na których znajdują się odciski pieczęci wycofanych z użytku nie zostały potwierdzone jako autentyczne przez organy celno-skarbowe Węgier. Dlatego też, w ocenie tego organu, nie mogą stanowić potwierdzenia wywozu towarów poza terytorium Unii Europejskiej przez granicę węgiersko-ukraińską. Podatnik nie przedstawił zaś innych dowodów potwierdzających wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej. Dodatkowo, w oparciu o dane pochodzące z systemu prowadzonego przez Straż Graniczną w zakresie kontroli ruchu granicznego (ZAOiL) organ pierwszej instancji ustalił, że w niektórych przypadkach podróżni z Ukrainy nie przebywali na terytorium Polski w dniu rzekomych zakupów towarów, ujętych na paragonach fiskalnych i dokumentach TAX FREE. Dotyczy to dwóch paragonów fiskalnych dla N. S. z 19 lutego 2021 r. oraz sześciu paragonów dla V. S.,
Nadto podróżni przedstawiający dowody ze wskazanymi pieczęciami z granicy węgiersko-ukraińskiej mieszkali w miejscowościach, dla których najbliższymi przejściami granicznymi są przejścia na granicy polsko-ukraińskiej, przede wszystkim w H. , oddalone od firmy podatnika w L. o około 8 km. D. M. i S. N., mieszkają w R. , oddalonej około 18 km od firmy podatnika i około 10 km od przejścia granicznego w H.. Natomiast na podstawie okazanych przez podatnika dokumentów TAX FREE, towar miał być wywieziony przez nich przez przejście węgiersko-ukraińskie, a w takiej sytuacji musieliby oni pokonać kilkaset kilometrów, przejechać również inne państwo Unii Europejskiej (Słowację), aby ostatecznie przekroczyć granicę węgiersko-ukraińską. W ocenie organu pierwszej instancji, taka podróż nie znajduje logicznego oraz ekonomicznego uzasadnienia.
Wątpliwości organu pierwszej wzbudziły również znaczne odstępy czasowe pomiędzy zakupem towaru a wwiezieniem go na terytorium Ukrainy przez granicę węgiersko-ukraińską. Towar był rzekomo przewożony był dopiero po kilku lub kilkunastu dniach, a nawet tygodniach od daty zakupu. Organ pierwszej instancji ustalił też przypadki, w których podróżny z Ukrainy w tym samym dniu przekraczał granice polsko-ukraińską oraz węgiersko-ukraińską (D. M., P. L.).
Nabywcy z Ukrainy dokonywali zakupów towaru kilkakrotnie w danym miesiącu oraz dniu, np. dla S. V. 23 stycznia 2021 r. wystawiono 3 paragony fiskalne, 21 marca 2021 r. wystawiono 7 paragonów fiskalnych oraz 20 maja 2021 r. 4 paragony fiskalne. Dla V. S. 23 stycznia 2021 r. wystawiono 2 paragony fiskalne, 23 lutego 2021 r. 6 paragonów fiskalnych oraz 30 czerwca 2021 r. 3 paragony fiskalne. Dla N. S. 3 marca 2021 r. wystawiono 2 paragony, 19 marca 2021 r. 2 paragony i 9 listopada 2021 r. 3 paragony. Natomiast dla M. D. z 8 listopada 2021 r. wystawiono 3 paragony.
Transakcje ze wskazanymi podróżnymi dotyczyły zakupu nawet do kilkuset sztuk opakowań tych samych produktów, takich jak "mamba pasek", "mentos Mix", "Frutella Fruit". Paragony na rzecz jednego z podróżnego wystawiane były w krótkich odstępach czasu, w ciągu 2-5 minut. Organ pierwszej instancji zwrócił też uwagę na różnice w ilości wystawianych paragonów na towary przewożone na Ukrainę przez polską oraz węgierską granicę. Podatnik zeznając twierdził, ze wskazani podróżni to tzw. mrówki i że towary o wartości do 2.000 zł mogą przewozić przez tę granicę bez problemów.
Organ odwoławczy nie podzielił stanowiska Naczelnika Urzędu Skarbowego kwestionującego, ze względu na powyższe ustalenia, uprawnienie podatnika do zastosowania zerowej stawki podatkowej do wskazanych transakcji z zastosowaniem procedury TAX FREE. Zdaniem organu odwoławczego, podatnik stosując procedurę zwrotu w ramach TAX FREE nie dysponował narzędziami pozwalającymi na stwierdzenie, że pieczęcie organów węgierskich zostały wycofane z użytku. Taka weryfikacja była możliwa dopiero na etapie postępowania podatkowego przy użyciu narzędzi dostępnych wyłącznie dla organów skarbowych. Nie został zaś zebrany materiał dowodowy, z którego wynika, że podatnik wiedział lub przy zachowaniu należytej staranności mógł i powinien przypuszczać, że na wystawionych przez niego dokumentach TAX FREE nie znajdują się autentyczne odciski stempli urzędu celnego lub też, że wymienione w tych dokumentach towary nie zostały faktycznie wywiezione za granicę.
.
Z kolei odnośnie do wykazywanej przez podatnika WDT Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, odwołując się do art. 13 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 42 ust. 1, ust. 3, ust. 4 i ust. 11 u.p.t.u. wskazał, że prawo podatnika do zastosowania stawki 0%, uzależnione jest od posiadania dokumentów potwierdzających jednoznacznie, iż doszło do wywozu towaru z Polski na terytorium innego państwa członkowskiego, który to wywóz towarów nastąpił w wyniku dokonania transakcji z ustalonym nabywcą. Przy czym to podatnik zobowiązany jest do udowodnienia wskazanych wyżej okoliczności. Organ odwoławczy akcentował, że dla uznania danej transakcji za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, konieczne jest łączne spełnienie dwóch przesłanek, wynikającej z art. 42 u.p.t.u. przesłanki należytego udokumentowania wywóz towarów z terytorium kraju i wynikającej z art. 13 tej ustawy posiadania zarówno przez dostawcę, jak i nabywcę statusu podatnika zidentyfikowanego dla transakcji wewnątrzwspólnotowych dla potrzeb tego podatku.
Dalej organ odwoławczy wskazał, że jak wynika ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, od lutego 2021 r. podatnik rozpoczął sprzedaż w procedurze WDT, zaś jedynym jego kontrahentem w ramach tej procedury, była słowacka spółka I. . Zestawienie sprzedaży w ramach WDT obejmuje 69. faktur wystawionych od lutego do grudnia 2021 r., 122. faktury wystawione od stycznia do grudnia 2022 r. oraz 4 faktury wystawione od stycznia do kwietnia 2023 r.
Podatnik nie pamiętał w jaki sposób nawiązał współpracę ze słowacką spółką, nie znał jej prezesa i nigdy nie spotkał się z przedstawicielami tej firmy. Pierwsze zamówienie od słowackiej spółki podatnik otrzymał wg jego zeznań i wyjaśnień za pośrednictwem e-mail (kwiecień, maj 2021 r.). Zamówiony towar miał zostać odebrany przez pracowników spółki i przewieziony ich środkiem transportu. Kolejne zakupy miały być dokonywane przez pracowników firmy i za każdym razem towar był przewożony w ich własnym zakresie. Zapłaty zostały dokonane w formie gotówkowej. Podatnik poinformował, że nie dysponuje dokumentami przewozowymi i potwierdzeniami płatności za towary, nie posiada również innych dokumentów związanych z przewozem towarów. Nie prowadził też korespondencji handlowej z nabywcą. W przekonaniu podatnika towar został przewieziony na terytorium Słowacji, czego potwierdzeniem są oświadczenia nabywcy. Podatnik nie zna I. M., ale wskazał że jego dane widnieją na przedłożonych dokumentach. Podatnik, jak zeznał, nie weryfikował słowackiego kontrahenta pod względem potencjału gospodarczego, nie sprawdzał czy posiada siedzibę, magazyny, środki transportu, sprzęt do załadunku i czy zatrudnia pracowników. Nigdy nie był w siedzibie słowackiej spółki. Podatnik osobiście przyjmował zapłatę po wystawieniu faktury, nie posiada potwierdzeń zapłaty, a podczas przyjmowania pieniędzy nie byli obecni świadkowie.
Organ odwoławczy akcentował, że dokumenty przedstawione przez podatnika, mające wykazać dokonywanie WDT do słowackiej spółki, nie zawierają dat ich wystawienia, złożone na nich podpisy są nieczytelne, nie wynika z nich kto je podpisał. Dołączone do jednego z oświadczeń słowackiej spółki potwierdzenie notariusza o zgodności kopii z oryginałem, nie stwierdza zaistnienia faktów objętych tym oświadczeniem. Oświadczenia nie przedstawiają informacji odnośnie do ilości i rodzaju przewożonych towarów, zawierają one jedynie zbiorcze zestawienie numerów i dat wystawionych faktur. Brakuje również danych identyfikujących osoby przyjmujące towar na rzecz nabywcy (jedynie nieczytelne podpisy). W ocenie organu odwoławczego powyższe okoliczności poddają w wątpliwość wiarygodność przedstawionych dokumentów.
Odnosząc się do przedstawionych przez podatnika jako załącznik zastrzeżeń do protokołu kontroli podatkowej, 21 sztuk (kopie lub skany) dokumentów CMR, dotyczących organ odwoławczy powołał treść art. 42 ust. 3-5 i 11 u.p.t.u. i wskazał, że podatnik nie może skorzystać z domniemania wynikającego z art. 45a rozporządzenia 282/2011, ponieważ nie przedstawił dowodów spełniających wymagania wynikające z tego przepisu. Przedstawił on bowiem oświadczenie nabywcy, że towar został przetransportowany przez nabywcę, jednakże nie zawierało ono takich danych jak: daty wystawienia, ilości i rodzaju towaru, danych umożliwiających identyfikację osoby przyjmującej towar na rzecz nabywcy. Podatnik nie przedstawił również wiarygodnych dokumentów z tzw. grupy A i B. Listy przewozowe przedstawione przez podatnika nie zawierają istotnych informacji, takich jak dane przewoźnika (imię i nazwisko), szczegółowych informacji na temat rodzaju, ilości i wagi przewożonego towaru oraz czytelnego podpisu dającego możliwość identyfikacji osoby potwierdzającej odbiór towaru.
W tej sytuacji organ odwoławczy uznał za niezbędne zbadanie, czy podatnik spełnił warunki wynikające z art. 42 ust. 3-5 i 11 u.p.t.u., konieczne do zastosowania stawki 0%. W ocenie organu przedstawione przez stronę dokumenty nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia towarów do nabywcy. Podatnik przedstawił co prawda listy przewozowe oraz oświadczenia słowackiej spółki, jednakże nie zawierają dat ich sporządzenia, złożone podpisy są nieczytelnie i nie pozwalają na zidentyfikowanie osoby. Listy przewozowe nie zawierają szczegółowych informacji na temat rodzaju, ilości i wagi przewożonego towaru oraz czytelnego podpisu dającego możliwość identyfikacji osoby potwierdzającej odbiór towaru.
Z przedstawionych przez podatnika dokumentów wynika, że transport zakupionego towaru miał odbywać się przy wykorzystaniu pojazdów o numerach rejestracyjnych: [...], [...], [...], [...] oraz [...]. Jednak z danych nadesłanych przez Szefa Krajowej Administracji Skarbowej wynikało, że pojazdy o wskazanych numerach rejestracyjnych, w okresie objętym postępowaniem nie były zarejestrowane w Systemie Poboru Opłaty Elektronicznej KAS i nie znaleziono stosownych kont i kontraktów. Z informacji z Centralnej Bazy Danych Straży Granicznej wynika, że pojazdy o nr rejestracyjnych [...], [...], [...], [...] w badanym okresie nie przekraczały granicy RP ze Słowacją. Nie zostały one odnotowane w licznych systemach granicznych, nie przemieszczały się na terytorium Polski. Jedynie pojazd o numerze rejestracyjnym [...], który według przedłożonych przez podatnika dokumentów miał dostarczyć do spółki słowackiej towar z faktury [...], przekroczył granicę polsko-ukraińską w H. 30 kwietnia 2023 r.
Pozyskano również informacje od słowackiej administracji podatkowej, z których wynika, że I. jest podatnikiem nieosiągalnym i nie współpracuje z organem podatkowym. Słowacki organ podatkowy ustalił w drodze kontroli na miejscu, że firma nie znajduje się pod adresem zarejestrowanej siedziby, nie ma żadnych pomieszczeń magazynowych pod adresem [...] B. - P.. Podmiot ten nie złożył żadnych deklaracji podatkowych od 2014 r. W 2023 r. nie zadeklarował transakcji WNT, prowadzona jest wobec tego podmiotu kontrola podatkowa i trwa proces wyrejestrowania. Słowacka administracja podatkowa nadała kontrahentowi status Missing Trader (znikający podatnik).
Organ odwoławczy w oparciu o powyższe ustalenia wyraził przekonanie, że towary ujęte w fakturach wystawionych przez podatnika na rzecz I. nie zostały przemieszczone na teren innego państwa członkowskiego, tj. Słowacji w ramach procedury WDT, a przedstawione przez niego dokumenty, w zestawieniu z pozostałym materiałem dowodowym, są niewiarygodne i nie potwierdzają faktów w nich opisanych. Faktycznie nie doszło do WDT, a towar wskazywany na spornych fakturach w ocenie organu odwoławczego został sprzedany nieznanym nabywcom w kraju. Wobec tego, dostawy towarów dokonane na podstawie tych faktur należy opodatkować wg właściwych stawek krajowych VAT; 5%, 8% i 23%.
W ocenie organu nie można przyjąć, by podatnik zachował należytą staranność dokonując transakcji ze spółką słowacką, gdyż nie przedsięwziął on środków mających na celu weryfikację kontrahenta. Choćby sam sposób nawiązania kontaktu ze słowacka spółką powinien wzbudzić co najmniej potrzebę głębszej weryfikacji potencjalnego kontrahenta. Tymczasem podatnik twierdził o sprawdzeniu j słowackiej firmy jedynie w Internecie, że jest na rynku i nie ma zawieszonej działalności. Podatnik nie znał danych kierowców, którzy przyjeżdżali po towar i kupowali go w imieniu spółki, nie sprawdzał nawet, czy byli to pracownicy I. . Z nowym kontrahentem nie została zawarta umowa pisemna ani ustna, która ewentualnie chroniłaby obie strony transakcji. Podatnik podjął ryzyko współpracy z nieznaną sobie firmą, która okazała się nierzetelnym podmiotem. Podatnik przyjął gotówkową formę rozliczenia. Zdaniem organu odwoławczego podatnikowi można przypisać winę co do niedochowania należytej staranności poprzez brak zweryfikowania nowego kontrahenta. Powyższej oceny nie podważają podnoszone przez podatnika okoliczności, że starał się pozyskać więcej informacji na temat spółki I. oraz, że żadna z pozyskanych informacji w ogólnodostępnych zasobach danych (VIES, strona internetowa, opinie kontrahentów) nie wzbudziła jego podejrzeń.
W ocenie organu odwoławczego, organ pierwszej instancji słusznie zakwestionował zastosowanie przez podatnika stawki 0% w transakcjach dokonanych ze spółką I. i prawidłowo zmienił rozliczenie poprzez zastosowanie stawek krajowych, wyliczając podatek należny według metody "w stu".
Odnośnie do przekazanych darowizn organ odwoławczy podzielił ocenę Naczelnika Urzędu Skarbowego, że objęcie stawką podatku 0%, na podstawie §10bd rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 marca 2022 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych (Dz. U. z 2022 r., poz. 531), podlegają darowizny przekazane na rzecz Miejskiego Ośrodka Pomocy Społecznej w T. . Brak jest natomiast podstawy do zastosowania stawki 0% w stosunku do dostawy towarów przekazanych na rzecz P. w T. . Wobec tego darowizna ta podlega opodatkowaniu właściwą stawką 23%.
Nie stanowi również podatku naliczonego podatek w kwocie 16,82 zł ujęty w treści paragonu fiskalnego z 29 marca 2021 r. ponieważ paragon ten nie spełniał wymagań wynikających z art. 106e ust. 1 u.p.t.u. Podatek od zadeklarowanych w miesiącach od stycznia do marca 2021 r. zakupów towarów i usług, które zostały wykorzystane do remontu budynku prywatnego, wykorzystywanego do celów prowadzonej działalności gospodarczej, ponieważ budynek ten nie jest ujęty w ewidencji środków trwałych, należy zaś ująć jako nabycia towarów i usług pozostałych.
W ocenie organu odwoławczego, podzielającego stanowisko wyrażone przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, zakwestionować też należy stronie możliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z 93. faktur, dokumentujących zakup materiałów do budowy domu. Zebrany materiał dowodowy potwierdza bowiem, że w okresie objętym postępowaniem podatnik nie świadczył usług budowlanych, a zajmował się wyłącznie handlem artykułami spożywczo-przemysłowymi. W tym okresie podatnik samodzielnie prowadził budowę budynku mieszkalnego jednorodzinnego, który w całości został przeznaczony na cele mieszkalne podatnika oraz jego rodziny. Zakupione materiały budowlane ujęte we wskazanych fakturach nie zostały zatem wykorzystane do wykonywania czynności opodatkowanych i nie istnieje związek pomiędzy zakupem tych towarów a transakcjami dokonanymi przez podatnika w toku prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Brak powiązania pomiędzy zakupami a prowadzoną działalnością gospodarczą wyklucza zaś możliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur, zgodnie z normą prawną wynikającą z art. 86 ust. 1 u.p.t.u.
Zdaniem organu odwoławczego niezasadne są sformułowane w odwołaniu zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Postępowanie podatkowe zostało bowiem przeprowadzone z zachowaniem wszelkich zasad określonych w Ordynacji podatkowej, zwłaszcza nie pominięto przedstawionych przez stronę dowodów potwierdzające dostarczenie towarów do spółki I. . Zgromadzony materiał dowodowy pozwolił na zrekonstruowanie stanu faktycznego.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego podatnik, wnosząc o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w części dotyczącej zaległości podatkowej wynikającej z WDT do I. oraz ustaleń w zakresie podatku naliczonego, zarzucił, po pierwsze, naruszenie przepisów postępowania:
1. art. 122 w zw. z art. 123 w zw. z art. 188 o.p. poprzez odmowę uwzględnienia wniosków dowodowych, tzn. ponownego przeprowadzenia dowodu z zeznań skarżącego, przeprowadzenia dowodu z zeznań Y. P., przeprowadzenie dowodu z udziałem A. S. i przeprowadzenia dowodu z udziałem I. M. przez co nie został w sposób wyczerpujący ustalony stan faktyczny będący podstawą decyzji odwoławczej i Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uznał, że skarżący nie dochował należytej staranności w transakcjach z podmiotem I.
2. 187 § 1 o.p. poprzez uznanie, że CMR-y z faktur od [...] do [...] są niewiarygodnymi dowodami ze względu na złożenie ich w późniejszym terminie, mimo iż żaden przepis Ordynacji podatkowej nie wskazuje na niższy walor dowodowy dokumentacji złożonej na późniejszym etapie sprawy;
3. art. 187 § 1 w zw. z art. 197 § 1 o.p. poprzez uznanie, że dokumenty przedłożone przez stronę są niewiarygodne m.in. ze względu na nieczytelny podpis, mimo możliwości skorzystania z instytucji biegłego grafologa wskazanego w przepisach procedury podatkowej i jednoznacznego ustalenia kto jest autorem podpisu;
4. art. 122 w zw. z art. 187 § 1 o.p. poprzez nieprawidłowe rozpatrzenie materiału dowodowego i uznanie, że systemy ZAOiL, ANPRS, Ariadna2, Alina 4 oraz Cyfrowa Granica jednoznacznie wskazują na brak możliwości przekroczenia granicy RP przez pojazdy spółki I. , gdzie w rzeczywistości systemy te nie są w stanie zweryfikować każdego, pojedynczego pojazdu przekraczającego granicę;
Po drugie skarżący zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego:
1. art. 42 ust. 4 u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię i uznanie, iż skarżący nie ma prawa do zastosowania 0% stawki VAT przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów, gdzie w rzeczywistości spełnia on wymogi postawione przepisami prawa do zastosowania tej stawki;
2. art. 42 ust. 4 ustawy o VAT oraz art. 45a ust. 1 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 poprzez błędną wykładnie i uznanie, że skarżący nie miał prawa do zastosowania 0% stawki VAT przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów ze względu na niedochowanie należytej staranności, gdzie w rzeczywistości jego działania wskazują na dochowanie należytej staranności, a w konsekwencji na możliwość stosowania 0% stawki;
3. art. 86 ust. 1 w zw. z art. 8 ust. 2 pkt 1 i 2 u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię i uznanie, że skarżący nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabytych towarów i usług związanych z remontem budynku prywatnego wykorzystywanego do działalności gospodarczej, gdzie w rzeczywistości takie prawo mu przysługiwało, jednak był on zobowiązany do naliczenia podatku należnego z tytułu nieodpłatnych świadczeń.
W uzasadnieniu skargi podatnik akcentował, że zarówno na etapie postępowania przed organem pierwszej instancji jak i organem odwoławczym składał wnioski dowodowe, które miały wykazać zachowanie przez niego należytej staranności. Wnosił m.in. o ponowne jego przesłuchanie oraz dokonanie dowodu z zeznań Y. P. oraz dowodu z udziałem A. S. i I. M.. Zwłaszcza, że skarżący występował w na tym etapie bez pełnomocnika. W jego ocenie przeprowadzenie dowodu z udziałem osób związanych ze spółką mogłoby wykazać perspektywę drugiej strony transakcji i wyjaśnić wszelkie wątpliwości związane aktywnością biznesową spółki.
Zdaniem skarżącego fakt, że dokumenty CMR z faktur od [...] do [...] zostały dostarczone w późniejszym okresie nie oznacza automatycznie, że mają one status niewiarygodnych. Argumentował on, że regulacje dotyczące procedury podatkowej nie wskazują na określony termin złożenia dowodów pod rygorem utraty takiej możliwości.
W ocenie skarżącego jeśli złożone na dokumentach CMR podpisy są nieczytelne, nie wynika z nich kto je podpisał. Podnoszenie takiej tezy wymaga uprawdopodobnienia istnienia takiego stanu rzeczy, a jeśli organ odwoławczy uważa, że podpisy są nieczytelne powinien skorzystał z biegłego grafologa, który ustaliłby tę kwestię.
Odnośnie do przekraczania polskiej granicy przez pojazdy spółki I. skarżący podnosił, iż brak wychwycenia w wymienionych przez organ systemach pojazdów nie oznacza automatycznie, że pojazdy te nie przekroczyły polskiej granicy. Narzędzia te oczywiście służą weryfikacji przekraczania granicy, jednak nie dokonują tego w stosunku do każdego pojedynczego środka transportu. Organ odwoławczy błędnie uznał więc, że pojazd nie mógł przekroczyć granicy tylko ze względu na fakt, iż ww. systemy nie wychwyciły go.
Dokumentacja przedstawiona przez skarżącego jest w jego przekonaniu wystarczająca, aby móc zastosować zerową stawkę podatku od towarów i usług. Wg skarżącego, przedstawione przez niego dowody wyraźnie wskazują na wywóz towarów poza granicę kraju. W przypadku uznania dokumentów dotyczących transakcji za rok 2021 za wiarygodne organ odwoławczy jest w posiadaniu CMR oraz potwierdzeń notarialnych, które wyraźnie przedstawiają dokonanie transakcji. Zdaniem skarżącego brak zawarcia pisemnej umowy oraz fakt korespondencji mailowej nie może sam decydować o niedochowaniu należytej staranności. Skarżący weryfikował kontrahenta w systemie VIES. Dodatkowo korespondował mailowo z osobą, której stopka miała dane wskazujące na wysokie stanowisko w słowackie spółce. Inne firmy w obrębie powiatu realizowały transakcje z tym podmiotem i nie miały żadnych problemów, dlatego także skarżący uznał, że nie potrzebny jest bezpośredni wyjazd za granicę w celu poznania kontrahenta. Skarżący dokonał weryfikacji swojego kontrahenta na początkowym etapie, później zaś przeszedł na etap stałej współpracy, który wynikał z zaufania do spółki.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.
W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie skarga jest niezasadna
Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2024 poz. 1267) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej. Kontrola, o której mowa, jak to wynika z paragrafu 2., sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stosownie do treści art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Sąd administracyjny bada, czy zaskarżony akt jest zgodny z prawem materialnym oraz procesowym. W myśl art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, które nie ma zastosowania w rozpoznawanej sprawie. Stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 lit. a - c p.p.s.a. uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, a na mocy art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. sąd stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, jeżeli zachodzą przesłanki określone w art. 247 § 1 o.p. Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części, sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddala skargę, odpowiednio w całości albo w części.
Przeprowadzając kontrolę zaskarżonej decyzji we wskazanym zakresie Sąd stwierdził, że zaskarżone rozstrzygnięcie nie narusza prawa.
W pierwszej kolejności zauważyć należy, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej trafnie przyjął, że gdy podatnik spełnił formalne warunki zwrotu podatku w ramach procedury TAX FREE, zaś nieprawidłowości w dokumentach dotyczących wywozu towarów za granicę celną UE przez węgierskie przejście graniczne były możliwe do zweryfikowania jedynie przy pomocy narzędzi dostępnych organowi, a niedostępnych podatnikowi, to nie można w takiej sytuacji pozbawić podatnika prawa do zerowej stawki podatku.
W skardze do sądu administracyjnego podatnik zarzuca naruszenie przepisów postępowania i przepisów prawa materialnego, prowadzące do zakwestionowania jego uprawnienia do zastosowania zerowej stawki podatkowej w transakcjach wewnątrzwspólnotowych dostaw do słowackiej spółki I. oraz podatku naliczonego wynikającego z nabyć towarów i usług w związku z budową budynku mieszkalnego.
Odnosząc się do kwestii uprawnienia skarżącego do zastosowania stawki zerowej we wskazanych transakcjach ze słowacka spółką zauważyć należy, że sprzedaż w ramach WDT wykazywał on od 2021 r., do jedynego kontrahenta, czyli słowackiej spółki I. . W okresie objętym zaskarżoną decyzją skarżący wystawił dla tej spółki łącznie 195 faktur. Wynikające z nich transakcje ujęte zostały także w informacjach podsumowujących.
Z wyjaśnień złożonych 17 lutego 2023 r. i zeznań skarżącego z 7 czerwca 2023 r. wynika, że pierwsze zamówienie ze strony wskazanej spółki otrzymał on w kwietniu lub maju 2021 r. w formie e-mail. Skarżący nie pamiętał natomiast w jaki sposób nawiązał kontakt ze słowacka spółką, ale prawdopodobnie dzięki kierowcy z Ukrainy. Towar, zarówno w pierwszej transakcji, jak też następnych, miał być odbierany od skarżącego przez pracowników słowackiego kontrahenta, których danych skarżący nie weryfikował i nie są one mu znane, i przewożony przez tego kontrahenta jego środkami transportu, których danych skarżący nie notował. Zapłata za towary miała być dokonywana w formie gotówkowej. Skarżący nie dysponował dokumentami przewozowymi ani innymi dokumentami dotyczącymi przewozów, a także potwierdzeniami płatności gotówkowych. Zapłatę skarżący miał przyjmować osobiście bez obecności świadków w walucie polskiej. Nie zna skarżący prezesa słowackiej spółki i nigdy nie spotkał jej przedstawicieli. Nie weryfikował też jej z punktu widzenia posiadanego przez nią potencjału gospodarczego. Sprawdził natomiast tę firmę w Internecie – czy istnieje i nie ma zawieszonej działalności. Potwierdzenia o wywiezieniu towarów za granicę skarżący miał otrzymywać zbiorczo od kierowcy odbierającego następna partię towarów lub w formie e-mail. Skarżący przedstawił kopie pisemnych oświadczeń, które miały pochodzić od słowackiej spółki o przyjęciu towarów pod jej adresem w B. , złożone w odniesieniu do poszczególnych partii towarów, sporządzone w języku polskim, słowackim albo ukraińskim. Na tych oświadczeniach wskazane zostały numery rejestracyjne pojazdów, którymi towary miały być dostarczone. Na oświadczeniach tych znajdują się pieczątki słowackiej spółki i nieczytelne podpisy. Nie zostały natomiast na nich wskazane daty ich wystawienia.
Z kolei w grudniu 2023 r., tj. po kilu miesiącach od złożenia wyjaśnień i zeznań, w których twierdził, że nie posiada dokumentów przewozowych, skarżący przedstawił w kopiach lub skanach 21 dokumentów CMR z pieczęciami słowackiej spółki i nieczytelnymi podpisami. Brak jest na nich imienia i nazwiska przewoźnika, informacji o ilości, wadze i rodzaju towarów oraz czytelnego podpisu osoby potwierdzającej odbiór towaru.
Trafnie organ odwoławczy zwrócił uwagę, że przedstawione przez skarżącego dokumenty nie są wiarygodne, co wynika zarówno z ich treści, jak też momentu przedstawienia. Z wyjątkiem dokumentów CMR nie zawierają one dat wystawienia, a podpisy pod nimi są nieczytelne, więc nie wiadomo kto je podpisał Nie zawierają one także danych dotyczących ilości i rodzaju przewożonych towarów. Dokumenty CMR, także z brakami co do ich treści, podatnik przedstawił zaś w grudniu 2023 r., wcześniej twierdząc, że ich nie posiada. Oceny braku wiarygodności tych dokumentów nie zmienia przedstawienie do jednego z oświadczeń słowackiej spółki notarialnego poświadczenia o zgodności kopii z oryginałem. Wskazane braki czytelnego podpisu i daty wystawienia dotyczą bowiem treści dokumentu oryginalnego w takim samym stopniu, co kopii.
Negatywna ocena wiarygodności wskazanych dokumentów, które miałyby potwierdzać wywóz towarów do Słowacji w ramach wewnątrzwspólnotowej ich dostawy, znajdująca uzasadnienie we wskazanych brakach co do ich treści, dodatkowo potwierdzona została ustaleniami, z których wynika, że nie udało się znaleźć potwierdzenia, by samochody o podanych w tych dokumentach numerach rejestracyjnych przekraczały granicę polsko-słowacką. Jak wskazał organ odwoławczy, pojazdy te w okresie objętym postępowaniem nie zostały zarejestrowane w Systemie Poboru Opłaty Elektronicznej KAS. Z Centralnej Bazy Danych Straży Granicznej wynika jedynie, że jeden z samochodów w kwietniu 2023 r. kilkakrotnie przekraczał granicę polsko-ukraińską przejściem H. - R. . Zostało to odnotowane w systemie ZAOiL oraz Automatycznym Systemie Rozpoznawania Numerów Rejestracyjnych. Ruchu innych samochodów na terenie Polski w ogóle nie odnotowano w żadnym z systemów. Niezależnie od tego zauważyć trzeba, że z odpowiedzi słowackiej administracji podatkowej wynika, że słowacka spółka wykazywana jako kontrahent skarżącego, nie posiadała samochodów o numerach rejestracyjnych wskazanych w dokumentach przedstawionych przez skarżącego.
Trafnie też organ odwoławczy przyjął, że skarżący nie dochował należytej staranności w zakresie weryfikacji kontrahenta. Jak zeznał, nie pamięta on jak nawiązał kontakt ze słowacką spółką, prawdopodobnie poprzez kierowcę z Ukrainy, którego tożsamości nie zweryfikował. Rozpoczynając współpracę ze słowacka spółką skarżący nie spotkał się ani z prezesem tej spółki, ani z inną osobą, która by ją reprezentowała i nie zawarł z tą spółką umowy. Dodać trzeba, że skarżący nie zna również danych kierowców, którzy mieli odbierać towar na rzecz tej spółki oraz osoby, z którą korespondował w formie e-mail, a która miała reprezentować spółkę. Skarżący nie wiedział czyją własnością są samochody, którymi odbierano od niego towar i nie zapisał ich numerów rejestracyjnych. Przesłane mu one zostały później w formie e-mail. Weryfikacji kontrahenta skarżący, jak zeznał dokonał poprzez sprawdzenie w Internecie, czy spółka istnieje i nie ma zawieszonej działalności. Weryfikacji w systemie VIES skarżący dokonał po raz pierwszy po czterech miesiącach od podjęcia współpracy, po raz drugi, po ośmiu miesiącach, a kolejnych, po wszczęciu w stosunku do niego kontroli podatkowej. W zakresie korespondencji handlowej ze słowacką spółką skarżący przedstawił 5 wydruków korespondencji w formie e-mail, mających charakter zamówienia. W pozostałych przypadkach wyboru towaru mieli dokonywać kierowcy.
Ma także rację Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, że z punktu widzenia potwierdzenia transakcji ze wskazaną wyżej słowacką spółką budzi wątpliwości sposób dokonywania płatności. Słowacka spółka miała bowiem dokonywać płatności w formie gotówkowej. Zapłat mieli dokonywać kierowcy odbierający towar w gotówce w walucie polskiej do rąk skarżącego bez obecności świadków. Skarżący nie dysponuje potwierdzeniami zapłaty.
Co do samej spółki słowackiej, która miała być kontrahentem skarżącego w ramach WDT, od słowackiej administracji podatkowej w toku postępowania podatkowego pozyskano informacje, że spółka ta jest podatnikiem nieosiągalnym i nie współpracuje z organem podatkowym. Słowacki organ podatkowy ustalił w drodze kontroli na miejscu, że spółka nie prowadzi działalności pod adresem zarejestrowanej siedziby, nie ma też żadnych pomieszczeń magazynowych pod adresem [...], B. - P. . Nie złożyła ona żadnych deklaracji podatkowych od 2014 r., prowadzona jest wobec tego podmiotu kontrola podatkowa i trwa proces wyrejestrowania. Słowacka administracja podatkowa nadała spółce status znikającego podatnika.
Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia należy jako trafne, spójne i oparte na wzajemnie logicznie uzupełniających się przesłankach, ocenić stanowisko prezentowane w zaskarżonej decyzji, zgodnie z którym dostawy wykazane przez podatnika w zakwestionowanych fakturach jako transakcje WDT do słowackiej spółki I. , nie mają charakteru WDT i wobec tego podatnik do tych dostaw nie może zastosować zerowej stawki podatkowej.
Przede wszystkim należy zauważyć, że zgodnie z treścią art. 13 ust. 1 u.p.t.u., przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, objętą opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług z zastosowaniem zerowej stawki podatkowej, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8. Artykuł 7 w ustępie 1 u.p.t.u. definiuje pojęcie dostawy stanowiąc, że przez dostawę towarów, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Przez WDT rozumieć zatem należy wywóz towaru z terytorium Polski na terytorium innego państwa członkowskiego Unii Europejskiej, który następuje w konsekwencji dostawy, czyli przeniesienia przez podatnika prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.
Jak stanowi art. 42 ust. 1 u.p.t.u. wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0%, pod warunkiem że, po pierwsze, podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej, który nabywca podał podatnikowi; po drugie, podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju; po trzecie, podatnik składając deklarację podatkową, w której wykazuje tę dostawę towarów, jest zarejestrowany jako podatnik VAT UE.
Dokumentami potwierdzającymi wywóz towarów do innego kraju członkowskiego są w świetle przepisu ustępu 3., następujące dokumenty, jeżeli łącznie potwierdzają one dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju:
1) dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju - w przypadku gdy przewóz towarów jest zlecany przewoźnikowi (spedytorowi),
2) specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5.
Jak zaś stanowi ustęp 4., w przypadku wywozu towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów bezpośrednio przez podatnika dokonującego takiej dostawy lub przez ich nabywcę, przy użyciu własnego środka transportu podatnika lub nabywcy, podatnik oprócz specyfikacji poszczególnych sztuk ładunku, powinien posiadać dokument zawierający co najmniej:
1) imię i nazwisko lub nazwę oraz adres siedziby działalności gospodarczej lub miejsca zamieszkania podatnika dokonującego wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz nabywcy tych towarów;
2) adres, pod który są przewożone towary, w przypadku gdy jest inny niż adres siedziby działalności gospodarczej lub miejsca zamieszkania nabywcy;
3) określenie towarów i ich ilości;
4) potwierdzenie przyjęcia towarów przez nabywcę do miejsca, o którym mowa w pkt 1 lub 2, znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju;
5) rodzaj oraz numer rejestracyjny środka transportu, którym są wywożone towary, lub numer lotu - w przypadku gdy towary przewożone są środkami transportu lotniczego.
Ustęp 11. artykuł 42. u.p.t.u. stanowi z kolei, że w przypadku gdy dokumenty, o których mowa w ust. 3-5, nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju towarów, dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, mogą być również inne dokumenty wskazujące, że nastąpiła dostawa wewnątrzwspólnotowa, w szczególności:
1) korespondencja handlowa z nabywcą, w tym jego zamówienie;
2) dokumenty dotyczące ubezpieczenia lub kosztów frachtu;
3) dokument potwierdzający zapłatę za towar, z wyjątkiem przypadków, gdy dostawa ma charakter nieodpłatny lub zobowiązanie jest realizowane w innej formie, w takim przypadku inny - dokument stwierdzający wygaśnięcie zobowiązania;
4) dowód potwierdzający przyjęcie przez nabywcę towaru na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.
Nie ma zatem podstaw do zastosowania zerowej stawki podatkowej z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej za dany okres rozliczeniowy, jeżeli podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za ten okres rozliczeniowy, nie posiada w swojej dokumentacji dowodów, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju. Trafnie uznał Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, że takich dowodów skarżący nie posiada. Przedstawiane przez skarżącego dokumenty, mające potwierdzać dostawy towarów realizowane do słowackiej spółki na i dostarczanie tych towarów wskazanej spółce na terytorium Słowacji są niewiarygodne. Nie wynika z nich kto miał te towary na Słowację przewozić, i kto je miał na Słowacji odbierać. Podpisy na tych dokumentach są bowiem nieczytelne, co dotyczy także przedstawionych w późniejszym terminie dokumentów CMR. Część z nich zawiera nawet dat ich wystawienia. Odnosząc się do zarzutów skargi zaznaczyć należy, że w ocenie Sądu nie jest czytelnym podpis, który dla stwierdzenie, czy jest czytelny, czy nie i w konsekwencji jego odczytania, tj. zidentyfikowania imienia i nazwiska składającego podpis, wymagałby powołania biegłego grafologa. Ma rację skarżący uważając, że samo w sobie późniejsze przedłożenie dowodu nie uzasadnia jego oceny jako niewiarygodnego. Takiego stanowiska nie prezentowały jednak i organy podatkowe. Zarzut skargi w tym zakresie jest niezasadny. Odmowa wiarygodności przedłożonych dokumentów CMR wynika nie z ich "samego" późniejszego przedłożenia, ale ich oceny w świetle całokształtu materiału dowodowego. Skarżący bowiem, po pierwsze, najpierw oświadczył, że nie posiada tych dokumentów, a następnie po upływie kilku miesięcy dokumenty te przedłożył. Po drugie, zawierały one braki, co do ich treści. Nie można bowiem na ich podstawie stwierdzić kto przewoził towar, jaki to był towar i kto go odbierał.. Po trzecie zaś, na podstawie danych z szeregu baz danych nie można stwierdzić by samochody wskazane w tych dokumentach, w okresach objętych postępowaniem, przekraczały granicę polsko-słowacką. Jeden z nich został jedynie zidentyfikowany przy przekraczaniu granicy polsko-ukraińskiej.
Skarżący nie posiada również innych dokumentów, wskazanych w art. 42 ust. 11 u.p.t.u., które mogłyby wykazać, że wykonywał dostawy do słowackiej spółki, jak np. korespondencja handlowa z nabywcą albo dokumenty potwierdzające zapłatę. Skarżący nie posiada bowiem dowodów zapłaty, a jak zeznał, zapłaty przyjmował w formie gotówkowej w walucie polskiej bez obecności świadków.
Ocena o braku dostaw wewnątrzwspólnotowych do słowackiej spółki sformułowana w postępowaniu podatkowym znajduje dodatkowo potwierdzenie w ustaleniach dotyczących wskazywanej przez skarżącego, jako jego kontrahent w transakcjach WDT słowackiej spółki. Jak bowiem ustalono w postępowaniu podatkowym, spółka ta jest podmiotem, z którym nie mogą nawiązać kontaktu słowackie władze skarbowe, który nie działa pod adresem siedziby i miejsca wykazywanego jako miejsce odbioru towarów i który wobec tego został uznany za znikającego podatnika oraz poddany procedurze wykreślenia z rejestru.
Zdaniem Sądu trafnie przyjął organ odwoławczy, że skarżący co najmniej powinien mieć świadomość, że wykazywane przez niego transakcje WDT do słowackiej spółki nie mają takiego charakteru. Wskazują na to okoliczności nawiązania kontaktu z wykazywanym fakturowo kontrahentem słowackim za pośrednictwem ukraińskiego kierowcy o nieustalonej tożsamości, niedokonywanie przez skarżącego weryfikacji osób, które miały dla słowackiej spółki odbierać towar, brak odnotowywania przez skarżącego danych pojazdów, którymi towar miał być transportowany do słowackiej spółki, przyjmowanie płatności w formie gotówkowej bez ich dokumentowania i bez obecności świadków. Weryfikacja, na którą powołuje się skarżący w Internecie co do istnienia spółki i braku zawieszenia działalności, ma charakter wyłącznie formalny i jako taka jest niewystarczająca. Słusznie zatem w postępowaniu podatkowym ocenił organ pierwszej instancji oraz organ odwoławczy, że dostawy wykazywane przez skarżącego w zakwestionowanych fakturach nie stanowią dostaw wewnątrzwspólnotowych, dla których zastosowanie miałaby zerowa stawka podatkowa. W konsekwencji prawidłowo organ podatkowy zmienił rozliczenie skarżącego poprzez zastosowanie do wykazywanych przez skarżącego transakcji stawek krajowych, wyliczając podatek należny według metody "w stu".
Sąd podziela prezentowane w zaskarżonej decyzji stanowisko kwestionujące możliwość zastosowania zerowej stawki podatkowej do darowizny towarów przekazanych na rzecz P. w T. . Jak bowiem wynika z § 10bd ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 marca 2020 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1696 ze zm.), do dnia 30 czerwca 2022 r. obniżoną do wysokości 0% stawkę podatku stosuje się do: dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 2 pkt 2 ustawy oraz do świadczenia usług, o którym mowa w art. 8 ust. 2 ustawy na cele związane z pomocą ofiarom skutków działań wojennych na terytorium Ukrainy. Jednakże, jak stanowi powołany paragraf w ustępie 2., obniżoną stawkę podatku, o której mowa w ust. 1, stosuje się wyłącznie do dostaw towarów lub świadczenia usług dokonywanych na rzecz Rządowej Agencji Rezerw Strategicznych; podmiotów leczniczych w rozumieniu art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej oraz jednostek samorządu terytorialnego. Ma też rację organ odwoławczy, że nie stanowi podatku naliczonego podatek w kwocie 16,82 zł ujęty w treści paragonu fiskalnego z 29 marca 2021 r. ponieważ paragon ten nie spełniał wymagań wynikających z art. 106e ust. 1 u.p.t.u. Brak w nim bowiem wskazania imienia i nazwiska, nazwy firmy lub numeru identyfikacji podatkowej.
Zdaniem Sądu w postępowaniu podatkowym trafnie zakwestionowane zostały 93 faktury wystawione w okresie od 1 do 10 marca 2021 r. ujęte przez skarżącego w rejestrze zakupów, wykazujące zakupy materiałów budowlanych. Zakupy te nie miały bowiem związku z prowadzoną przez skarżącego działalnością gospodarczą. Jak wynika z ustaleń dokonanych w toku postępowania podatkowego, skarżący od 6 czerwca 2016 r. zgłosił prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie posadzkarstwa, tapetowania i oblicowania ścian (kod PKD 4330Z). Następnie od 11 września 2018 r. zgłosił prowadzenie działalności w zakresie handlu. W okresie od 1 stycznia 2022 r. do 30 kwietnia 2023 r. skarżący, jak zeznał, nie wykonywał usług budowlanych, a prowadził jedynie działalność handlową. W toku przesłuchania przeprowadzonego w dniu 7 czerwca 2023 r. skarżący zeznał, że zmiana branży prowadzonej przez niego działalności gospodarczej spowodowana była brakiem solidnych pracowników w zakresie budownictwa. W 2021 r. skarżący poza pracami budowlanymi dla siebie, nie podejmował innych prac budowlanych. W rejestrach zakupów VAT skarżący, jak wyjaśnił, ewidencjonował zakup materiałów budowlanych na własne cele mieszkaniowe, dotyczące budowy budynku mieszkalnego w R., ponieważ księgowy przekazał mu, że może wystawić na siebie fakturę na sprzedaż usług budowlanych wraz z zakupionym materiałem.
Jednakże zauważyć trzeba, że jak wynika z zeznań skarżącego, nie świadczył on dla siebie usług budowlanych jako podatnik, w ramach swojego przedsiębiorstwa. Wznosił natomiast dla siebie dom mieszkalny. Przy budowie domu pomagał mu brat i, jak zeznał, przez 3 dni kolega A. , którego nazwiska oraz adresu zamieszkania nie zna. Wszystkie prace zostały wykonane samodzielnie przez skarżącego z pomocą brata i kolegi. Jedynie wykop pod fundament oraz zalanie fundamentów zostało zlecone innym firmom. W toku przesłuchania skarżący zeznał też, że część faktur została wystawiona na żonę, ponieważ sprzedała ona dom i w celu uniknięcia podatku od sprzedaży wystawiane były dowody sprzedaży na nią, tak aby potwierdzić wydatki na cele mieszkaniowe. Dla porządku wskazać trzeba, że wskazane wyżej zakwestionowane 93 faktury na zakup materiałów budowlanych służących do wniesienia budynku mieszkalnego dotyczą innego przedsięwzięcia niż remont budynku mieszkalnego, wykorzystywanego przez skarżącego do prowadzonej działalności gospodarczej.
Skoro zakupy ujęte we wskazanych wyżej 93. fakturach nie służyły podatnikowi do wykonywania działalności opodatkowanej, ujęty w nich podatek nie stanowi dla skarżącego podatku naliczonego. Zgodnie bowiem z treścią art. 86 ust. 1 u.p.t.u., zasadniczo podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, ale w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. W ustalonym stanie faktycznym powołany przepis został prawidłowo zastosowany w postępowaniu podatkowym. Zarzut jego naruszenia jest niezasadny. Niezasadny jest także zarzut naruszenia art. 8 ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.t.u. gdyż towary ujęte we wskazanych 93. fakturach nie stanowiły części przedsiębiorstwa skarżącego i budowa domu mieszkalnego, realizowana samodzielnie przez skarżącego, jak sam zeznał, z pomocą kolegi i brata, nie stanowiła nieodpłatnego świadczenia usługi przez przedsiębiorstwo skarżącego na jego rzecz.
Z tych wszystkich względów, uznając zarzuty skargi za nieuzasadnione i nie stwierdzając naruszenia prawa mającego wpływ na wynik sprawy, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.