I SA/Lu 189/19

I SA/Lu 189/19 - Wyrok WSA w Lublinie
Data orzeczenia
2019-06-28
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2019-03-12
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Sędziowie
Andrzej Niezgoda
Ewa Kowalczyk /sprawozdawca/
Monika Kazubińska-Kręcisz /przewodniczący/
Symbol z opisem
6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych, zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Hasła tematyczne
Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy
Dz.U. 2018 poz 1314
art. 59 par. 1 i 2, art. 18
Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - tekst jednolity
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Kazubińska-Kręcisz Sędziowie WSA Ewa Kowalczyk (sprawozdawca) WSA Andrzej Niezgoda Protokolant referent stażysta Katarzyna Jacyniuk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 czerwca 2019 r. sprawy ze skargi M. S. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania egzekucyjnego I. uchyla zaskarżone postanowienie; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz skarżącej M. S. kwotę [...]([...]) złotych z tytułu zwrotu kosztów postępowania.
Uzasadnienie
Postanowieniem z dnia [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, po rozpatrzeniu zażalenia M. S. ("skarżąca") na postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w L. z [...] listopada 2018 r. w przedmiocie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego z [...] marca 2012 r. nr SM [...]/12, utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie.
Z zaskarżonego postanowienia i akt sprawy wynika, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w L. ("organ egzekucyjny") prowadził jako wierzyciel wobec skarżącej egzekucję na podstawie tytułu wykonawczego z [...] marca 2012 r. nr SM [...]/12, doręczonego dnia [...] marca 2012 r., obejmującego zaległy podatek od towarów i usług za grudzień 2011 r. w kwocie [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę. W toku postępowania zastosowano skuteczne środki egzekucyjne, m. in. zajęcie wynagrodzenia za pracę w Samodzielnym Szpitalu Klinicznym nr [...] w L., dokonane zawiadomieniem z [...] kwietnia 2012 r., doręczonym skarżącej [...] kwietnia 2012 r. W wyniku zbiegu egzekucji administracyjnej i sądowej do wynagrodzenia za pracę, tytuł wykonawczy nr [...] wraz z aktami egzekucyjnymi został przekazany do Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym [...] w L. celem prowadzenia egzekucji łącznej z zajętego składnika majątkowego. W postanowieniu odnotowano, że w dniu [...] lipca 2012 r. na poczet należności objętych tytułem wykonawczym poborca skarbowy dokonał pobrania części należności pieniężnych.
Wnioskiem z dnia [...] września 2018 r. skarżąca wiosła o umorzenie postępowania egzekucyjnego z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego. W jej ocenie, w związku z przerwaniem biegu terminu przedawnienia poprzez zastosowanie środka egzekucyjnego - zajęcia wynagrodzenia za pracę, pięcioletni termin przedawnienia upłynął z końcem roku 2017, wobec czego zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu i nie może być egzekwowane przez organ egzekucyjny.
Postanowieniem z [...] listopada 2018 r. organ egzekucyjny odmówił umorzenia postępowania egzekucyjnego.
W zażaleniu na to postanowienie skarżąca zarzuciła naruszenie art. 6 i 8 Kodeksu postępowania administracyjnego w związku z art. 18 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2018 r., poz. 1314 z późn. zm., dalej jako "ustawa egzekucyjna" lub "u.p.e.a.") oraz błędną wykładnię przepisu art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej i naruszenie art. 59 § 1 pkt 2 ustawy egzekucyjnej. Uzasadniając zarzuty podniesione w zażaleniu odwołano się nadto do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 8 października 2013 r. sygn. akt SK 40/12 dotyczącego stwierdzenia niekonstytucyjności art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej oraz do orzecznictwa sądowoadministracyjnego w podobnych sprawach. W przekonaniu skarżącej zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2011 r. przedawniło się z dniem 31 grudnia 2017 r. mimo ustanowionego zabezpieczenia w postaci zastawu skarbowego na będącym jej własnością pojeździe.
Rozpatrując złożone zażalenie, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej ("organ nadzoru") nie znalazł podstaw do uchylenia zaskarżonego postanowienia. Przytaczając treść art. 59 § 1 i 2 ustawy egzekucyjnej wyjaśnił, że w odniesieniu do skarżącej nie wystąpiła żadna z wymienionych w nim przesłanek umorzenia postępowania egzekucyjnego. Odnosząc się do przedawnienia zobowiązania stwierdził, że zobowiązanie objęte tytułem wykonawczym z [...] marca 2012 r. nr SM [...]/12 nie uległo przedawnieniu z uwagi na art. 70 § 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2018 r. poz. 800, dalej także "O.p.") i dokonane na jego podstawie zabezpieczenie zobowiązania podatkowego w postaci zastawu skarbowego ustanowionego na pojeździe skarżącej w dniu [...] października 2012 r.
Odnosząc się do podnoszonej w zażaleniu kwestii niekonstytucyjności przepisu art. 70 § 6 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r., stwierdzonej wyrokiem Trybunału Konstrukcyjnego SK 40/12, organ nadzoru stwierdził, że przepis art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej nie był objęty kontrolą Trybunału Konstytucyjnego wobec czego skutki tego wyroku nie wpływają na sytuację prawną skarżącej, Przepis ten nie został dotąd przez ustawodawcę uchylony, wobec czego posiada moc obowiązującą.
W podsumowaniu stwierdzono, że zabezpieczenie przez organ egzekucyjny w 2012 r. należności z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2011 r. zastawem skarbowym skutkuje tym, iż nie uległy one przedawnieniu. Na podstawie zgromadzonych akt egzekucyjnych, organ nadzoru nie stwierdził też wystąpienia innych przesłanek umorzenia postępowania egzekucyjnego, określonych w art. 59 § 1 i § 2 ustawy egzekucyjnej.
W skardze na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, podniesiono zarzuty naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, oraz prawa materialnego, tj:
- art. 6, 7 i 8 K.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a., poprzez prowadzenie postępowania w sposób naruszający zasadę zaufania strony do władzy publicznej, zasadę praworządności i bez uwzględnienia interesu społecznego i słusznego interesu obywatela, i poprzez nie uwzględnienie zażalenia skarżącej na podstawie art. 70 § 8 O.p., który to przepis nie mógł być zastosowany w przyjętej przez organ II instancji wykładni,
- art. 59 § 1 pkt 2 i § 3 u.p.e.a., art.138 § 1 pkt 1 K.p.a. w zw. z art.144 K.p.a. i w zw. z art. 18 u.p.e.a., przez brak uchylenia postanowienia organu I instancji i brak wydania postanowienia w przedmiocie umorzenia postępowania egzekucyjnego dotyczącego zaległości podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za okres grudzień 2011 pomimo wygaśnięcia tej zaległości na skutek przedawnienia,
- art. 70 § 8 O.p., przez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że egzekwowana od zobowiązanego zaległość podatkowa nie uległa przedawnieniu wobec ustanowienia zastawu skarbowego, dokonaną w sprzeczności z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego SK 40/12 oraz orzecznictwem sądowoadministracyjnym,
- art. 59 § 1 pkt 9 O.p., przez jego błędną wykładnię oraz art. 70 § 1 i 4 O.p., przez jego niezastosowanie w zaistniałym stanie faktycznym i brak umorzenia postępowania egzekucyjnego w sytuacji wygaśnięcia zaległości podatkowej zabezpieczonej zastawem rejestrowym na skutek jej przedawnienia.
W oparciu o te zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i zasądzenie od pozwanego organu na rzecz skarżącej kosztów postępowania według norm przypisanych.
W uzasadnieniu zarzutów skarżąca wskazuje, że wykładnia art. 70 § 8 O.p. zastosowana przez organ nadzoru pozostawała w sprzeczności z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego SK 40/12, w którym Trybunał uznał za niekonstytucyjną analogiczną normę prawną, tj. art. 70 § 6 O.p. obowiązujący w okresie 1998 r. do 2002 r. Zdaniem skarżącej prawidłowa wykładnia art. 70 § 8 O.p. jest taka, że zobowiązanie podatkowe zabezpieczone zastawem skarbowym przedawnia się na ogólnych zasadach, a samo ustanowienie zastawu nie powoduje nie przedawnienia się tego zobowiązania. Na poparcie swego stanowiska przywołuje orzeczenia wojewódzkich sądów administracyjnych i Naczelnego Sądu Administracyjnego.
W odpowiedzi na skargę organ nadzoru podtrzymał stanowisko prezentowane w zaskarżonym postanowieniu i wniósł o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny [...] zważył, co następuje:
Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 2188), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi postanowień ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium zgodności z prawem, zaskarżonego rozstrzygnięcia. Postanowienie podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa będące podstawą wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2018 r. Nr 1302, dalej: "p.p.s.a.") lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności postanowienia (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).
Skargę należało uwzględnić, gdyż zaskarżone postanowienie zostało wydane z naruszeniem przepisów prawa w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Przedmiotem kontroli sądu jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w przedmiocie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego z [...] obejmującego zaległy podatek od towarów i usług za grudzień 2011 roku.
Organy zgodnie uznały, iż w sprawie nie zachodzą wskazywane przez skarżącą przesłanki umorzenia postępowania egzekucyjnego, o których mowa w art. 59 § 1 pkt 2 i § 2 u.p.e.a. Nadto, organ nadzoru podzielił stanowisko organu egzekucyjnego, iż dochodzone w sprawie zaległości w świetle art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej nie uległy przedawnieniu, gdyż zostały zabezpieczone w sposób szczególny poprzez ustanowienie zastawu rejestrowego na pojeździe skarżącej.
Przesłanki umorzenia postępowania egzekucyjnego określone zostały w art. 59 § 1 i § 2 ustawy egzekucyjnej. Jedną z nich jest wygaśnięcie obowiązku podlegającego egzekucji (pkt 2), na co powoływała się skarżąca. Z kolei zgodnie z art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej, wygaśnięcie zobowiązania podatkowego w całości lub w części następuje wskutek przedawnienia. Stosownie zaś do art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Z ustaleń będących podstawą rozstrzygnięcia o odmowie umorzenia postępowania egzekucyjnego wynika, że objęte tytułem wykonawczym zobowiązanie podatkowe dotyczyło podatku od towarów i usług za grudzień 2011 r. Biorąc zatem pod uwagę termin przedawnienia z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, należałoby przyjąć, że zobowiązanie skarżącej przedawniłoby się z końcem 2017 roku. W kolejnych paragrafach przepisu art. 70 O.p. ujęte są jednak podstawy przerwy i zawieszenia biegu przedawnienia. W myśl art. 70 § 4 O.p. bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia, biegnie on na nowo od dnia następnego pod dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny.
W rozpoznanej sprawie organy powoływały się na okoliczności powodujące przerwę biegu terminu przedawnienia. Wśród nich wskazywano między innymi zajęcie wynagrodzenia za pracę dokonanie przez organ egzekucyjny w dniu [...] kwietnia 2012 r., o którym skarżąca została zawiadomiona w dniu [...] kwietnia 2012 r. Stwierdzono również, że ostatnią czynnością dokonaną w toku postępowania egzekucyjnego było pobranie pieniędzy przez poborcę skarbowego w dniu [...] lipca 2012 r. Zasadniczo jednak brak przesłanki umorzenia postępowania, orzekające w sprawie organy powiązały z treścią art. 70 § 8 O.p. powołując się na okoliczność, że w dniu [...] października 2012 r. na należącym do skarżącej pojeździe [...] ustanowiony został zastaw skarbowy.
Rozpoznając niniejszą sprawę należało przede wszystkim mieć na względzie orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12 (publ. OTK-A 2013/7/97, Dz. U. 2013/1313). Trybunał Konstytucyjny stwierdził w nim, że art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r., jest niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP. Odpowiednikiem tej normy (od dnia 1 stycznia 2003 r.) jest zaś art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej, którego redakcja różni się od zakwestionowanego tylko dodaniem, obok zabezpieczenia hipotecznego, zastawu skarbowego.
Zgodnie z art. 70 § 8 O.p., nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu. Norma ta została przyjęta przez organy za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Nie można nie zgodzić się ze stanowiskiem organu nadzoru, że wyrok TK w sprawie SK 40/12 spowodował utratę mocy obowiązującej jedynie przepisu określonego w sentencji wyroku, tj. art. 70 § 6 O.p. Z drugiej strony nie sposób jednak nie zauważyć, że przepis art. 70 § 8 O.p. stanowi powtórzenie oraz rozszerzenie (o zastaw skarbowy) normy prawnej zawartej w art. 70 § 6 O.p. obowiązującej w okresie od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r. Dla sądu rozpoznającego sprawę okoliczność ta ma istotne znaczenie.
Trybunał Konstytucyjny w przywołanym wyżej w wyroku zwrócił bowiem uwagę, że choć zakwestionowany przepis, od 1 stycznia 2003 r. nie miał już zastosowania do nowych zabezpieczeń należności podatkowych z uwagi na utratę mocy obowiązującej, zawarta w nim norma prawna została powtórzona i rozszerzona (o zastaw skarbowy) w art. 70 § 8 O.p. Ten ostatni przepis nie był wprawdzie formalnie przedmiotem orzekania, lecz Trybunał uznał, że w sposób oczywisty mają do niego odpowiednie zastosowanie te same zastrzeżenia konstytucyjne. W ocenie Trybunału z punktu widzenia Konstytucji RP, nie jest dozwolone, ani uzależnianie terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych od tego, w jaki sposób zostały one zabezpieczone, ani dopuszczenie do sytuacji, w której zobowiązania tak wyodrębnionej kategorii podatników nigdy się nie przedawniają. Zaznaczył, że chociaż brak przedawnienia zobowiązań podatkowych korzystnie przyczynia się do egzekwowania obowiązku płacenia podatków, to krytycznie odniósł się do dwóch aspektów art. 70 § 6 O.p. w badanym brzmieniu, a mianowicie tego, że całkowicie wyłącza on przedawnienie niektórych rodzajów należności podatkowych, a równocześnie czyni to na podstawie nieuzasadnionego i arbitralnego kryterium (formy zabezpieczenia należności podatkowych).
Zdaniem Trybunału ustawodawca dysponuje dużym marginesem swobody decyzyjnej określania zasad i terminów przedawnienia należności podatkowych. Jednak granice dla działań prawodawczych wyznaczają zasady, wartości i normy konstytucyjne, które zabraniają tworzenia instytucji pozornych, niesprawiedliwych, nadmiernie ograniczających prawa podatnika oraz podważających jego zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa. Warunków tych nie spełniałoby rozszerzenie zasad przewidzianych w zaskarżonym przepisie (a obecnie zawartych w art. 70 § 8 O.p.) na wszystkie należności, które w toku kontroli podatkowej zostały zabezpieczone w jakikolwiek sposób. Taka operacja nie doprowadziłaby bowiem do zrównania sytuacji wszystkich podatników (w dalszym ciągu przedawniałyby się zobowiązania podatkowe osób nieposiadających żadnego majątku), z których część byłaby "dożywotnimi" dłużnikami państwa. Tego typu rozwiązania Trybunał Konstytucyjny ocenił jako niedopuszczalne, odwołując się przy tym do swoich wyroków z 17 lipca 2012 o sygn. P 30/11 i z 19 czerwca 2012 r. o sygn. P 41/10. Co istotne dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, Trybunał Konstytucyjny wyraził jednocześnie pogląd o potrzebie podjęcia przez ustawodawcę w ramach realizacji wyroku pilnych działań zmierzających do wyeliminowania z systemu prawnego art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej z przyczyn wskazanych w wyroku.
W sytuacji zatem gdy odmawiając umorzenia postępowania egzekucyjnego, organy powołują się na przepis art. 70 § 8 O.p. i wynikającą z niego możliwość prowadzenia egzekucji z przedmiotu zastawu skarbowego, sedno sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do zagadnienia, czy skutki wyroku Trybunału Konstytucyjnego w sprawie SK 40/12, uznającego niezgodność z Konstytucją art. 70 § 6 O.p. (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 1998 r. do dnia 31 grudnia 2002 r.), można rozciągnąć również na art. 70 § 8 O.p., który formalnie nie był objęty zakresem orzekania TK.
W pierwszej kolejności należy wskazać, że orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne (art. 190 ust. 1 Konstytucji RP). Mają także charakter prawotwórczy, co oznacza, że przepis, którego niezgodność z Konstytucją stwierdził Trybunał, traci moc obowiązującą w zakresie stwierdzonej niezgodności. Wprawdzie stwierdzona niekonstytucyjność dotyczy art. 70 § 6 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r., jednak analogiczna treść tego przepisu w obecnie obowiązującym art. 70 § 8 O.p. powoduje niekonstytucyjność wtórną tego ostatniego.
Trzeba dodać, że analogiczne zagadnienie prawne było już przedmiotem orzekania przez Naczelny Sąd Administracyjny (por. wyrok z 3 kwietnia 2019 r. w sprawie sygn. II FSK 3741/18, wyrok z dnia 24 stycznia 2019 r., w sprawie sygn. akt II FSK 271/17 i powołane tam wyroki NSA). W pierwszym z powołanych wyroków Sąd kasacyjny zawarł tezę, że niezgodność z Konstytucją RP dotyczy określonej normy prawnej, którą przepis wyraża, a nie jednostek redakcyjnych, pełniących wyłącznie rolę porządkującą wewnątrz aktu prawnego, w którym się znajduje. Dalej Naczelny Sąd Administracyjny argumentował, iż stwierdzenie przez Trybunał Konstytucyjny niekonstytucyjności przepisu ma istotne znaczenie dla oceny możliwości zastosowania przepisów o tożsamej bądź analogicznej treści. W takim przypadku zdaniem tego Sądu dochodzi do wystąpienia tzw. oczywistej niekonstytucyjności, przez którą należy rozumieć sytuację, gdy porównywane przepisy ustawy i Konstytucji dotyczą regulacji tej samej materii i są ze sobą sprzeczne. Z oczywistą niekonstytucyjnością mamy więc do czynienia wtedy, gdy ustawodawca zmienia co prawda kontrolowany przepis, ale nie usuwa stwierdzonej przez Trybunał Konstytucyjny niezgodności, stwarzając jedynie pozory restytucji konstytucyjności.
Sąd rozpoznający sprawę te poglądy w pełni podziela i przyjmuje za własne. Zdaniem sądu nie można akceptować podejścia organów wyrażającego stanowisko, że kontynuator niekonstytucyjnego przepisu, zbieżny z nim treściowo i tkwiący w ustawie pod zmienioną jednostką redakcyjną (art. 70 § 8 O.p.) obowiązuje dlatego, że formalnie nie był objęty zakresem orzekania w sprawie stwierdzenia niekonstytucyjności jego poprzednika, czyli przepisu art. 70 § 6 O.p. W ocenie sądu, wykładnia przepisu art. 70 § 8 O.p., przy uwzględnieniu powyższych zastrzeżeń Trybunału Konstytucyjnego co do zgodności z art. 64 ust. 2 Konstytucji jego poprzednika (§ 6), nie może prowadzić do takiego rezultatu, iż w przypadku zobowiązań podatkowych zabezpieczonych hipoteką na podstawie niekonstytucyjnej normy art. 70 § 6 O.p., zabezpieczenie to nie wywołuje żadnych skutków prawnych w zakresie biegu terminu przedawnienia, natomiast w sytuacji zobowiązań podatkowych zabezpieczonych zastawem skarbowym (jak w rozpoznawanej sprawie) na podstawie obowiązującej od 1 stycznia 2003 r. analogicznej normy prawnej ujętej w art. 70 § 8 O.p., wywołany jest skutek w postaci nieprzedawniania się tych zobowiązań. Taka wykładnia naruszałaby konstytucyjną zasadę równości wyrażoną w art. 32 ust. 1 Konstytucji RP oraz zasadę sprawiedliwości społecznej wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP, przez wprowadzenie zróżnicowanej sytuacji prawnej podatników, z przyczyny od nich niezależnej, w zależności od tego, czy podstawą prawną zabezpieczenia była norma ujęta w art. 70 § 6 O.p., czy w art. 70 § 8 tej ustawy.
Wyrok Trybunału Konstytucyjnego wydany na tle art. 70 § 6 O.p. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r. przyjąć trzeba jako wskazówkę interpretacyjną w zakresie, w jakim Trybunał stwierdził, że w stosunku do art. 70 § 8 O.p. - "w sposób oczywisty mają odpowiednie zastosowanie te same zastrzeżenia konstytucyjne, które zostały podniesione w niniejszym wyroku" (por. wyrok NSA z 16 września 2014 r., I FSK 317/14). Jak zaznaczono wyżej, stwierdzenie przez Trybunał Konstytucyjny niezgodności z Konstytucją art. 70 § 6 O.p. nie wyeliminowało formalnie z obrotu prawnego art. 70 § 8 O.p., jednak w świetle jednoznacznych motywów tego orzeczenia, odnoszących się również do walorów konstytucyjnych tego ostatniego przepisu, uzasadnia powyższą jego wykładnię prowadzącą do wniosku, że nie może on stanowić materialnoprawnej przesłanki wydanego postanowienia, gdyż godziłoby to w normy art. 2, art. 32 ust. 1 i art. 64 ust. 2 Konstytucji.
Również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 grudnia 2017 r. sygn. akt I FSK 1597/17 wskazał, iż nie powinno budzić wątpliwości, że stwierdzona przez Trybunał Konstytucyjny cecha niekonstytucyjności odnosi się także do art. 70 § 8 O.p. w aktualnie obowiązującym brzmieniu. Można więc w tej sytuacji mówić o oczywistej niezgodności z art. 64 ust. 2 Konstytucji także w odniesieniu do art. 70 § 8 O.p. w zakresie, o którym mowa w omawianym orzeczeniu Trybunału. Naczelny Sąd Administracyjny w powoływanym wyżej wyroku II FSK 3741/18, powołując się na piśmiennictwo i orzecznictwo wyjaśnił, że oczywistość niezgodności przepisu z Konstytucją oraz z uprzednią wypowiedzią Trybunału Konstytucyjnego stanowią wystarczające przesłanki do odmowy przez sąd zastosowania przepisów ustawy. W tak bowiem oczywistych sytuacjach trudno oczekiwać, by sądy uruchamiały procedurę pytań prawnych (por. R. Hauser, A. Kabat, glosa do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 lutego 2002 r., sygn. akt I PA/Po 461/01, OSP z 2003/2 s. 73-75, M. Wiącek, Pytania prawne do Trybunału Konstytucyjnego, Warszawa 20011, s. 269; uchwała NSA z 16 października 2006 r., sygn. akt I FPS 2/06, ONSAiWSA 2007/1/3; wyroki NSA z: 10 marca 2010 r., sygn. akt I OSK 1447/09; 24 września 2008 r., sygn. akt I OSK 1369/07).
W świetle powyższych wywodów należy przyjąć, iż powoływanie się przez organy na nieprzedawnienie zobowiązania podatkowego z uwagi na zabezpieczenie zastawem skarbowym, nie mogło stanowić podstawy odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego mającego za przedmiot to zobowiązanie, z uwagi na oczywistą niezgodność przepisu art. 70 § 8 O.p. wyrażającego taką zasadę z art. 64 ust. 2 Konstytucji. Zabezpieczone zastawem skarbowym zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług przedawnia się zatem na ogólnych zasadach określonych w art. 70 § 1 do § 7 O.p.
Biorąc pod uwagę powyższe wywody, brak jest podstaw do uznania, iż orzekające w sprawie organy mogły skutecznie uznać, iż nie doszło do przedawnienia dochodzonych w niniejszej sprawie zaległości podatkowych, z powołaniem się na art. 70 § 8 O.p. i okoliczność ustanowienia zastawu skarbowego. Z uwagi zatem na naruszenie art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. w zw. z art. 70 § 8 O.p. poprzez błędną wykładnię i wadliwe zastosowanie w niniejszej sprawie, zaskarżone postanowienie podlegało wyeliminowaniu z obrotu prawnego. Z uwagi na to, iż organ nadzoru odniósł się jedynie do art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej, nie dokonując oceny biegu i upływu terminu przedawnienia na gruncie art. 70 § 1 - § 7 O.p., zasadne było uchylenie tylko postanowienia wydanego w drugiej instancji.
Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ nadzoru winien uwzględnić powyższe wywody i dokonać oceny, czy zaległości egzekwowane w prowadzonym postępowaniu egzekucyjnym uległy przedawnieniu na zasadach ogólnych, mając przy tym na względzie poczynienie ustaleń na okoliczność zawieszenia i przerwy biegu terminu przedawnienia – kiedy i w związku z jakim zdarzeniem. Należy też ocenić ich skutki według przepisów z daty ich wystąpienia oraz wskazać, od kiedy ewentualnie terminy przedawnienia rozpoczęły bieg dalej lub na nowo. Organ podejmie rozstrzygnięcie stosowne do wyników tego postępowania. Wykluczone jest przy tym odwoływanie się do art. 70 § 8 O.p. jako normy niekonstytucyjnej.
Z tych względów, sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. orzekł jak w punkcie pierwszym wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200, art. 205 § 2 p.p.s.a. Wskazana w punkcie 2 wyroku kwota [...] zł stanowi sumę uiszczonego przez skarżącą wpisu sądowego ([...] zł) oraz wynagrodzenia pełnomocnika według stawki określonej w 14 ust. 1 pkt 1 lit. c Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (480 zł) powiększonego o opłatę skarbową od pełnomocnictwa (17 zł).