I SA/LU 174/19

I SA/Lu 174/19 - Wyrok WSA w Lublinie
Data orzeczenia
2019-10-11
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2019-03-01
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Sędziowie
Danuta Małysz /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I FSK 540/20 - Wyrok NSA z 2024-11-26
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 pkt 1, art. 19 ust. 1, art. 103 ust. 2, art. 43 ust. 1 pkt 10 i ust. 2, art. 106
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Danuta Małysz (sprawozdawca) Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz WSA Małgorzata Fita Protokolant referent stażysta Katarzyna Jacyniuk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 września 2019 r. sprawy ze skargi Z. Ż. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne kwartały 2013 r. oraz kwoty podatku podlegającej wpłacie w związku z wystawieniem faktury - oddala skargę.
Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzją z [...] r., po rozpatrzeniu odwołania Z. Ż. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. L. z [...] r. określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne kwartały [...] r. oraz kwotę podatku podlegającą wpłacie w związku z wystawieniem faktury, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej:
1. uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za I, II i III kwartał oraz
- za I kwartał [...] r. umorzył postępowanie w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług,
- za II kwartał [...] r. określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł,
- za III kwartał [...] r. określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł,
2. uchylił decyzję organu I instancji w zakresie określenia kwoty podatku od towarów i usług podlegającej wpłacie w związku z wystawieniem faktury i w tym zakresie umorzył postępowanie w sprawie,
3. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji w pozostałym zakresie.
Z uzasadnienia powyższej decyzji wynika, że została ona wydana w następującym stanie sprawy:
Z. Ż., określany dalej także jako "podatnik" lub "skarżący", od [...] r. prowadził działalność gospodarczą w zakresie wykonywania instalacji elektrycznych i korzystał ze zwolnienia podmiotowego, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), w brzmieniu mającym zastosowanie zwanej dalej "ustawą o VAT".
[...] r. podatnik złożył zgłoszenie rejestracyjne VAT-R, w którym od [...] r. zrezygnował ze zwolnienia w podatku od towarów i usług, wybierając kwartalny sposób rozliczenia VAT od II kwartału [...] r.
Organ I instancji - Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. L. stwierdził na podstawie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania podatkowego, że podatnik nieprawidłowo zaliczył w grudniu [...] r. do środków trwałych podlegających amortyzacji nabyte z P. H. płyty betonowe, w tym uszkodzone (wykazane w ewidencji środków trwałych jako utwardzenie placu), a w lutym [...] r. - składniki majątku nabyte na podstawie aktu notarialnego z [...] r. i wydane w tym dniu. W ocenie organu wymienione składniki majątku nie spełniały warunków niezbędnych do zaliczenia ich do środków trwałych - zakupione płyty zostały w całości sprzedane i nie zostały wykorzystane do utwardzenia placu, natomiast nabycia prawa użytkowania wieczystego nieruchomości położonej w obrębie M.-K. dokonano w marcu [...] r., nieprawidłowo więc wykazano nabycie i przyjęcie tego środka trwałego do użytkowania w lutym [...] r.
Organ I instancji stwierdził także, że od 1.01. do 31.03.[...] r. podatnik dokonał sprzedaży towarów i usług o łącznej wartości [...] zł, przy czym dokonując [...].02.2013 r. sprzedaży na podstawie rachunku nr [...]/[...] na kwotę [...]zł (sprzedaż płyt żelbetowych potraktowana przez podatnika jako zwolniona z VAT), utracił w tym dniu prawo do zwolnienia podmiotowego w VAT.
Ponadto organ I instancji ustalił, że w okresie objętym postępowaniem podatnik dokonał sprzedaży płyt, której częściowo nie udokumentował fakturami VAT, nie zaewidencjonował w rejestrze sprzedaży i nie rozliczył w deklaracjach [...], a także że sprzedaż opodatkowaną wykazał jako sprzedaż zwolnioną z VAT.
Wobec powyższego organ I instancji uznał prowadzone przez podatnika księgi podatkowe za nierzetelne i określił podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, przy czym uzasadnił wybór metody szacowania następująco: 1) w odniesieniu do nieudokumentowanej i niezaewidencjonowanej sprzedaży płyt z miejscowości Z. podstawę opodatkowania oszacowano przez ustalenie ilości pobranych płyt (w m2) z tej miejscowości, pomniejszając ją o ilość płyt, których sprzedaż została udokumentowana, oraz ilość płyt wydanych w związku z otrzymaną zaliczką - w oparciu o ustaloną ilość m2 płyt i cenę netto 1 m2 płyt sprzedanych ustalono wartość netto nieudokumentowanej i niezaewidencjonowanej sprzedaży płyt; 2) w odniesieniu do zamiany płyt dokonanej z A. G. oszacowania dokonano przez ustalenie powierzchni płyt, które podlegały zamianie, ceny netto 1 m2 zamienianych płyt – w oparciu o te dane ustalono wartość płyt sprzedanych w drodze zamiany.
Do wartości sprzedaży ustalonej we wskazany sposób dodano:
- sprzedaż wynikającą z wystawionych faktur, zaewidencjonowaną w ewidencji sprzedaży,
- sprzedaż, która nie została rozliczona w okresie powstania obowiązku podatkowego,
- sprzedaż dokonaną w okresie od dnia utraty zwolnienia podmiotowego tj. od [...] r., do [...] r.,
- sprzedaż opodatkowaną, która nieprawidłowo została wykazana jako zwolniona,
- sprzedaż związaną z otrzymaną kwotą zaliczki na zakup płyt,
- sprzedaż wynikającą z wydania S. B. [...] szt. płyt.
Natomiast w odniesieniu do prawa do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktur nabycia, w ramach działalności gospodarczej, materiałów eksploatacyjnych, usług najmu, usług telekomunikacyjnych, środków trwałych i innych, organ I instancji stwierdził, że podatnikowi nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie usług hotelowych oraz gazu i innego paliwa wykorzystywanego do samochodu osobowego A. ujętego w ewidencji środków trwałych, natomiast przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku naliczonego od pozostałych zakupów, których odliczenia podatnik nie dokonał, tj.: w I kwartale [...] r. netto [...] zł, podatek naliczony [...] zł, w IV kwartale [...] r. netto [...] zł, podatek naliczony [...] zł.
Organ I instancji stwierdził ponadto, że na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT podatnik był zobowiązany do zapłaty podatku w kwocie [...]zł, która wynika z faktury nr [...]/[...] z 3.10.[...] r. z wyszczególnieniem: "płyta drogowa wraz z transportem". Organ wyjaśnił przy tym, że podatnik wystawił wymienioną fakturę, odebraną przez [...] B., a następnie, na prośbę A. T. i [...] B., wystawił drugą fakturę o tym samym numerze i z tą samą datą, na tę samą wartość, lecz z inną nazwą towaru, tj. płyta żelbetowa. Druga faktura również została wydana S. B.. Na fakturach sporządzono adnotacje w zakresie płatności. Organ I instancji dodał, że z informacji organu podatkowego właściwego dla spółki N. wynika, że nie przeprowadzono wobec niej czynności sprawdzających, gdyż nie odebrała ona wezwań, a nadto z dniem [...] r. została wykreślona z rejestru czynnych podatników VAT, podniósł także, że podatnik nie przedłożył dowodów potwierdzających jego wyjaśnienia, a funkcjonujące w obrocie dwie faktury nie zostały skorygowane ani anulowane przez podatnika.
Uwzględniając powyższe ustalenia, decyzją z [...] r. organ I instancji dokonał rozliczenia podatkowego podatnika w podatku od towarów i usług za I, II, III i IV kwartał [...] r., określając zobowiązanie podatkowe za: I kwartał [...] r. w wysokości [...] zł, II kwartał [...] r. w wysokości [...] zł, III kwartał [...] r. w wysokości [...] zł, IV kwartał [...] r. w wysokości [...] zł oraz kwotę VAT określoną zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, wynikającą z faktury nr [...]/[...] r. z [...] r., w wysokości [...] zł.
Podatnik wniósł odwołanie od decyzji organu I instancji i zarzucił w nim naruszenie art. 121 § 1 i art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.), zwanej dalej "o.p.", oraz art. 6 pkt 2, art. 43 ust. 1 pkt 10 i art. 113 ust. 2 ustawy o VAT przez brak rzetelnego ustalenia stanu faktycznego, w szczególności transakcji handlowych, a w konsekwencji brak prawidłowego ustalenia zobowiązania podatkowego.
W uzasadnieniu odwołania podatnik wyraził pogląd, że kwalifikowanie zakupu do środków trwałych bądź do innej kategorii zakupu jest suwerenną decyzją przedsiębiorcy, ma on prawo nawet zakup o niewielkiej wartości i dowolnym asortymencie zaksięgować do środków trwałych w budowie, jeżeli podejmie decyzję o takim przeznaczeniu zakupu, ma też prawo w każdej chwili sprzedać swój majątek bez względu na to, czy jest to jego środek trwały czy też nie. Zarzucił, że organ I instancji nie ustalił, kto jest faktycznym nabywcą jego płyt, a on sam również tego nie wie, nie można zaś dokonać sprzedaży, jeżeli nie ma kupującego, a gdy dostawa nastąpiła z naruszeniem prawa (np. kradzieży), to nie może być opodatkowana. Według podatnika organ w stosunku do jednego z podmiotów ustalił, że nie doszło do transakcji sprzedaży, a faktury wystawione na ten podmiot (oryginał i kopia) nie były w jego posiadaniu, wobec czego jest niezrozumiałe, dlaczego, mimo wniosku podatnika, nie dokonano podobnych ustaleń w stosunku do pozostałych podmiotów, ale przyjęto, że z tymi podmiotami doszło do transakcji. Podatnik wskazał, że do jego firmy przyjechał przewoźnik, dokonał załadunku i wywozu płyt, a do odbioru tego towaru żaden z kontrahentów się nie przyznawał.
Ponadto podatnik podniósł, że niektórych ustaleń dokonano w sposób wybiórczy, a wiele faktów zostało pomieszanych, np. w fakturze nr [...]/[...] z [...] r. w uwagach wskazano zapłatę [...] zł, przelewem [...] zł, gotówką [...] zł, natomiast organ do opodatkowania wziął tę fakturę w całości, bez pomniejszenia o wcześniejsze wpłaty oraz dodatkowo naliczył od tych wpłat VAT we wrześniu [...] r. Stwierdził, że w uzasadnieniu decyzji kwoty zostały poprzekręcane - faktycznie było zapłacone [...] zł, tj. [...] zł i [...] zł, a organ przyjął [...] zł i [...] zł. Podatnik zarzucił także, że organ I instancji ujął do naliczenia VAT anulowaną fakturę nr [...]/[...] na wpłatę [...] zł, gdy – w ocenie podatnika - w określonych warunkach przedsiębiorca ma prawo anulować wystawiony przez siebie dokument i w tej sytuacji anulowany dokument nie rodzi żadnych skutków podatkowych.
Odnosząc się do dokonanej w decyzji organu I instancji zmiany kwalifikacji sprzedaży zwolnionej na sprzedaż opodatkowaną VAT, podatnik stwierdził, że utwardzenie placu wykonane z płyt było sprzedawane jako niezdemontowane, tzn. płyty były usadowione na placu, a nie zdemontowane i złożone jako towar. Wyjaśnił, że płyty zdemontowane i złożone na placu były sprzedawane jako opodatkowane VAT, natomiast sprzedaż utwardzenia placu udokumentowana fakturą nr [...]/[...] z [...] r. obejmowała - jego zdaniem - sprzedaż nieruchomości, gdyż utwardzenie sprzedawane było w stanie niezdemontowanym (nabywca we własnym zakresie i na własny koszt dokonał demontażu tej nieruchomości). Wyraził pogląd, że zakup, udokumentowany fakturą z [...] r., jest zakupem nieruchomości w postaci gruntu, budynku i budowli, zwolnionym z VAT, a utwardzenie w takim stanie, w jakim zostało zakupione, zostało odsprzedane. Zdaniem podatnika, nie utracił on zwolnienia podmiotowego w związku z tą sprzedażą. Z analogicznymi argumentami podatnik zakwestionował także ocenę organu I instancji dotyczącą sprzedaży udokumentowanej fakturą nr [...]/[...] z [...] r.
Niezależnie od powyższego podatnik wskazał, że - ze względu na zbliżający się upływ terminu do złożenia korekty za złe długi - [...] r. złożył korekty deklaracji za III kwartał [...] r. i za II kwartał [...] r., jednak nadal kwestionuje ustalenia zawarte w decyzji organu I instancji.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, przedstawiając motywy rozstrzygnięcia podjętego w zaskarżonej decyzji, wymienionego na wstępie, podniósł, że stosownie do art. 113 ust. 1 i 2 ustawy o VAT zwolnieni od podatku są podatnicy, u których wartość sprzedaży opodatkowanej nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty [...]zł, przy czym do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku, a ponadto nie wlicza się odpłatnej dostawy towarów oraz odpłatnego świadczenia usług zwolnionych od podatku (tj. korzystających ze zwolnienia przedmiotowego), a także towarów, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji. Organ dodał, że na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT zwolniona jest (była) od podatku dostawa towarów używanych, pod warunkiem, że w stosunku do tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, zgodnie zaś z art. 43 ust. 2 ustawy o VAT przez towary używane, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumiane były ruchomości, których okres używania przez podatnika dokonującego ich dostawy wyniósł co najmniej pół roku po nabyciu prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel.
Odwołując się do orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28.02.2013 r., sygn. akt I FSK 627/12, i z 30.11.2017 r., sygn. akt I FSK 307/16, organ odwoławczy wyraził pogląd, że wykładnia art. 43 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 ustawy o VAT nie może naruszać art. 136 lit. b dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L Nr 347 str. 1 z 11.12.2006 r. ze zm.), zwanej dalej "dyrektywą 112", który stanowi, że państwa członkowskie zwalniają transakcje dostawy towarów, przy których nabyciu lub wykorzystaniu VAT nie podlegał odliczeniu zgodnie z art. 176, zaś sformułowany w przepisie prawa krajowego warunek, że dostawa towaru, co do którego nie przysługiwało dokonującemu tej dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, jest zwolniona od podatku tylko wtedy, gdy podatnik ten używał fizycznie ten towar przez okres 6 miesięcy, wykracza poza jednoznaczną i bezwarunkową treść normy art. 136 lit. b dyrektywy 112. Organ stwierdził też, że wskazane unormowanie krajowego godzi w istotę zwolnienia przewidzianego w art. 136 lit. b dyrektywy 112 - aby nie opodatkowywać dostaw towarów, przy nabyciu których podatnikowi nie przysługiwało prawo odliczenia podatku naliczonego na zasadach przewidzianych w dyrektywie, prowadzi to bowiem do bezpodstawnego, podwójnego opodatkowania takiego towaru (poprzez konieczność opodatkowania jego dostawy, przy braku prawa do odliczenia podatku z tytułu jego nabycia). Wobec tego art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT należy interpretować z uwzględnieniem celu regulacji, co oznacza, że zwolnieniem przewidzianym w tym przepisie objęte jest zbycie towarów, które wcześniej zostały nabyte, importowane lub wytworzone z przeznaczeniem na cele działalności zwolnionej od podatku, bez prawa do odliczenia, niezależnie od tego, czy do faktycznego wykorzystywania tych towarów doszło.
Uwzględniając powyższe, organ odwoławczy nie podzielił stanowiska organu I instancji co do utraty przez podatnika prawa do zwolnienia podmiotowego w VAT [...] r., ze względu na sprzedaż dokonaną na podstawie rachunku nr [...]/[...] na kwotę [...]zł. Stwierdził, że sprzedaż płyt z nieruchomości położonej w obrębie M.-K. na podstawie wymienionego rachunku podlegała zwolnieniu przedmiotowemu, jako sprzedaż towaru wykorzystywanego wyłącznie do działalności zwolnionej od VAT, przy spełnionym warunku braku prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przez dokonującego dostawy. Zatem – zdaniem organu II instancji – podatnik została podatnikiem VAT od [...] r., tj. z dniem wskazanym w zgłoszeniu rejestracyjnym VAT-R z [...] r., w którym zrezygnował ze zwolnienia podmiotowego w podatku od towarów i usług.
W kontekście powyższych rozważań prawnych organ odwoławczy wskazał, że z akt sprawy wynika, że podatnik kupił (i odebrał) płyty betonowe z P. H. w listopadzie i grudniu 2012 r., na postawie 2 faktur, łącznie [...] m2 płyt betonowych oraz [...] m2 płyt uszkodzonych, za kwotę [...]zł brutto, przy czym transakcje były zwolnione z VAT na podstawie art. 43 ustawy o VAT. Zakup tych płyt, również uszkodzonych, podatnik w całości ujął w ewidencji środków trwałych w grudniu 2012 r. jako utwardzenie placu o wartości początkowej [...] zł, wykazując datę przyjęcia - grudzień [...] r. Zgodnie z wyjaśnieniami podatnika, wszystkie zakupione płyty złożone zostały w firmie A. G., a następnie zostały sprzedane. W tych okolicznościach organ odwoławczy ocenił jako trafne ustalenie organu I instancji, że w świetle obowiązujących w [...] r. przepisów podatnik nieprawidłowo zaliczył przedmiotowe płyty do środków trwałych w grudniu [...] r., gdyż nie stanowiły one utwardzenia placu (podatnik nie posiadał działki, którą zamierzał utwardzić), w grudniu [...] r. nie był to więc kompletny i zdatny do użytku środek trwały, a następnie płyty te w całości przez podatnika zostały sprzedane i nie zostały wykorzystane do utwardzenia placu.
Organ odwoławczy uznał za trafną także ocenę organu I instancji, że w ewidencji środków trwałych podatnik nieprawidłowo wykazał w lutym [...] r. nabycie i przyjęcie do używania prawa wieczystego użytkowania nieruchomości położonej w obrębie M.-K., obejmującej działki oznaczone nr [...] i nr [...], oraz własność budynków, budowli i urządzeń stanowiących odrębny od gruntu przedmiot własności, które podatnik nabył [...] r. (w tym dniu nastąpiło także wydanie nieruchomości), bowiem te składniki majątku w lutym [...] r. nie stanowiły własności lub współwłasności podatnika, a jest to warunek uznania składnika majątku za środek trwały podlegający amortyzacji.
Jednocześnie organ odwoławczy podkreślił, że w świetle art. 43 ustawy o VAT sprzedaż płyt z nieruchomości położonej w obrębie M.-K. na podstawie rachunku nr [...]/[...] z [...].02.2013 r. podlegała zwolnieniu przedmiotowemu, jako sprzedaż towaru wykorzystywanego wyłącznie do działalności zwolnionej od podatku VAT, przy spełnionym warunku braku prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przez dokonującego dostawy.
Ponadto, uznając za bezpodstawny zarzut podatnika dotyczący uznania za opodatkowaną sprzedaży "utwardzenia betonowego placu beton, gruz", dokonanej na podstawie faktury nr [...]/[...] r. z [...] r. na rzecz A.-T. spółki z o.o., organ II instancji podkreślił, że dostawa towarów wyszczególnionych na wymienionej fakturze nie podlega zwolnieniu z opodatkowania nie z racji braku wypełnienia warunku używania towaru, zawartego w art. 43 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 ustawy o VAT, lecz z braku przesłanki wykorzystywania dostarczanych towarów wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku. W tym względzie organ wskazał, że od [...] r. podatnik prowadził działalność opodatkowaną VAT, w tym dotyczącą handlu płytami, gruzem itp., oraz że przedmiotowe płyty odbierane były z H. i W. i z tego samego miejsca dla innych odbiorców dostawy były opodatkowane, zatem po [...] r. prowadzenie działalności w zakresie dostawy betonu, gruzu, płyt nie było już związane z działalnością zwolnioną od podatku.
Dalej organ II instancji podniósł, że z akt sprawy wynika, że poza rachunkami i fakturami ujętymi do [...] r. w podatkowej księdze przychodów i rozchodów oraz od [...] r. w rejestrze sprzedaży VAT, podatnik wystawił rachunki i faktury, których nie ujął w prowadzonej dokumentacji księgowej:
1) rachunek nr [...]/[...] z [...] r. dla [...] J. W. na sprzedaż płyt żelbetowych w ilości [...] m2 za kwotę [...]zł,
2) faktura nr [...]/[...] z [...] r. dla N. P. spółki z o.o. na sprzedaż płyt drogowych w ilości [...] m2, wartość netto [...] zł, VAT [...] zł,
3) faktura nr [...]/[...] z [...] r. spółki N. na sprzedaż płyt drogowych w ilości [...] m2, wartość netto [...] zł, VAT [...] zł,
4) faktura nr [...]/[...] z [...] r. dla spółki N. na sprzedaż płyt drogowych z transportem w ilości [...] m2, wartość netto [...] zł, VAT [...] zł, z tym że podatnik wystawił dwie faktury z tym samym numerem i datą, w których wykazał takie same dane co do ilości płyt, wartości netto, podatku należnego i wartości brutto, lecz na jednej fakturze nazwę określono jako "płyta drogowa wraz z transportem", natomiast na drugiej jako "płyta żelbetowa wraz z transportem", a w rejestrze sprzedaży VAT nie ujęto faktury, w której jako nazwę towaru wpisano "płyty drogowe wraz z transportem",
5) faktura nr [...]/[...] z [...] r. dla spółki N. na sprzedaż płyt drogowych w ilości [...] m2, wartość netto [...] zł, VAT [...] zł,
6) faktura nr [...]/[...] z [...] r. dla FPHU A. J. B. na sprzedaż płyt drogowych w ilości [...] m2, wartość netto [...] zł, VAT [...] zł,
7) faktura nr [...]/[...] z dnia [...] r. dla spółki N. na sprzedaż płyt żelbetowych w ilości [...] m2, wartość netto [...] zł, VAT [...] zł.
Odnosząc się do tej sytuacji w kontekście materiału dowodowego sprawy, w szczególności twierdzeń podatnika, organ odwoławczy ocenił jako prawidłowe uznanie przez organ I instancji, że księgi podatkowe podatnika nie są rzetelne w rozumieniu art. 193 § 2 o.p. Organ II instancji podniósł, że dla oceny, czy księga jest rzetelna, decydujące znaczenie ma to, czy w oparciu o zapisy w niej dokonane można ustalić prawidłową podstawę opodatkowania, a więc czy zawiera ona zapisy dotyczące wszystkich zdarzeń podatkowych mających wpływ na ustalenie tej podstawy. Wyraził pogląd, że organ I instancji prawidłowo stwierdził, że wystąpiły nieprawidłowości w zakresie ewidencjonowania przez podatnika zdarzeń gospodarczych dotyczących osiąganych obrotów, polegające na nieewidencjonowaniu w całości sprzedaży towarów w postaci płyt, i w związku z tym stwierdził nierzetelność prowadzonych przez podatnika ewidencji sprzedaży za okres objęty decyzją oraz nie uznał ich za dowód tego, co wynika z zawartych w niej zapisów w części dotyczącej sprzedaży i podatku należnego. W ocenie organu odwoławczego, stwierdzona nierzetelność ksiąg uprawniała organ I instancji do określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania stosownie do art. 23 § 1 pkt 2 o.p.
Dalej organ II instancji odwołał się do regulacji zawartych w art. 19 ust. 1 i 4 ustawy o VAT oraz w § 9 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360 ze zm.), zwanego dalej "rozporządzeniem z 28 marca 2011 r.", a także w art. 106 ust. 1 ustawy o VAT, i wskazał, że pomimo odmowy przez kontrahenta przyjęcia faktury czy braku zapłaty, w przypadku dokonania dostawy faktura powinna być ujęta w rejestrze sprzedaży i rozliczona zgodnie z terminem powstania obowiązku podatkowego. Zatem dokonanie sprzedaży (odpłatnej dostawy) płyt powodowało powstanie obowiązku podatkowego niezależnie od towarzyszących im okoliczności.
Oceniając oszacowanie dokonane przez organ I instancji, organ odwoławczy stwierdził, że realizuje ono wymaganie z art. 23 § 5 o.p., przyjęta metoda oszacowania podstaw opodatkowania z tytułu uzyskanego obrotu z prowadzonej działalności jest najbardziej zbliżona do rzeczywistości i w najpełniejszy sposób odzwierciedla zdarzenia gospodarcze zaistniałe w [...] r., bowiem w dużej mierze opiera się na dokumentach źródłowych i zeznaniach świadków. Ustalono w ten sposób wysokość obrotów za II, III i IV kwartał [...] r.:
1) w odniesieniu do nieudokumentowanej i niezaewidencjonowanej sprzedaży płyt z miejscowości Z. - podstawę opodatkowania oszacowano przez ustalenie ilości pobranych płyt ([...] m2) z tej miejscowości, pomniejszono ją o ilość płyt, których sprzedaż została udokumentowana i zaewidencjonowana ([...] m2 wg faktury nr [...]/[...] z [...] r.), w oparciu o ustaloną ilość m2 płyt i cenę netto 1 m2 płyt sprzedanych ustalono wartość netto i należny VAT od sprzedaży płyt niewykazanej w deklaracji VAT-7K za II kwartał [...] r. dotyczącej dostawy płyt w ilości [...] m2, tj.:
- [...] m2 o wartości netto [...] zł, VAT [...] zł na rzecz spółki N. w kwietniu [...] r.,
- [...] m2 rzecz odbiorców prywatnych,
- [...] m2 na rzecz S. B., w związku z otrzymaną od niego zaliczką w kwocie [...]zł na zakup [...] m2 płyt; według dokumentu WZ pobrano [...] m2 płyt o szacunkowej wartości netto [...] zł, VAT [...] zł,
2) w odniesieniu do nieudokumentowanej fakturą zamiany płyt w ilości [...] m2 z A. G., który wypożyczył podatnikowi swoje płyty w ilości [...] m2 z miejscowości Z. (sprzedane przez podatnika, jak wskazano w pkt (1), w kwietniu [...] r.) - ustalono powierzchnię płyt, które podlegały zamianie oraz ceny netto m2 zamienianych płyt i w oparciu o te dane ustalono wartość płyt sprzedanych (dostarczonych z miejscowości M.-K.) w drodze zamiany do A. G. w wartości netto [...] zł, VAT [...] zł,
3) w odniesieniu do niezaewidencjonowanej i nierozliczonej sprzedaży płyt w ilości [...] m2 do Ż. o wartości netto [...] zł, VAT [...] zł, dokonanej w październiku [...] r., na którą podatnik wystawił trzy faktury: nr [...]/[...] z [...] r. na rzecz spółki N. , która jej nie przyjęła, oraz nr [...]/[...] z [...] r. i nr [...]/[...] z [...] r. na rzecz FPHU A. J. B., która ich nie przyjęła.
Organ wyjaśnił, że do wartości sprzedaży ustalonej w przedstawiony sposób dodano:
- sprzedaż wynikającą z wystawionych faktur, zaewidencjonowaną w ewidencji sprzedaży,
- sprzedaż opodatkowaną, która nieprawidłowo została wykazana jako zwolniona (faktura nr [...]/[...] z [...] r.),
- sprzedaż wynikającą z wydania S. B. [...] szt. płyt.
W związku z ostatnią z wymienionych transakcji organ II instancji wyjaśnił, że z materiału dowodowego sprawy, w szczególności zeznań podatnika, wynika, że płyty, które miały być przedmiotem wypożyczenia, nie zostały przez S. B. oddane, a domagając się zapłaty za te płyty podatnik wystawiła fakturę o wartości [...] zł, która nie została przyjęto, więc podatnik ją anulował. Zdaniem organu, pomimo, iż wcześniej na poczet przedmiotowych płyt S. B. przekazał podatnikowi [...] zł - według zeznań S. B., bądź [...] zł – według twierdzeń podatnika, na którą nie wystawiono faktury, to należy dać wiarę twierdzeniom podatnika, że w kwocie [...]zł brutto (podanej na anulowanej fakturze) zawarta została wskazana zaliczka. Wobec tego rozliczenie z tytułu przedmiotowej dostawy wynosi: wartość netto [...] zł, VAT [...] zł.
Dalej organ odwoławczy podniósł, że w świetle zgromadzonego materiału dowodowego organ I instancji trafnie stwierdził, że podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od nabyć, których podatnik nie wykazał w złożonych deklaracjach, tj.:
- dokonanych w marcu [...] r. w łącznej kwocie netto [...] zł, VAT [...] zł - do rozliczenia za II kwartał [...] r.,
- w kwocie netto [...] zł, VAT [...] zł - do rozliczenia za IV kwartał [...] r.
W zakresie rozstrzygnięcia organu I instancji o obowiązku zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT organ odwoławczy odwołał się do orzecznictwa NSA, w którym przedstawiono pogląd, że możliwość zastosowania wymienionego przepisu nie zachodzi, gdy wysokość obrotu za dany okres rozliczeniowy została oszacowana. Wyjaśnił, że w przypadku szacowania podstawy opodatkowania następuje jedynie hipotetyczne ustalenie wysokości obrotów za dany okres rozliczeniowy, nie można więc określić, które faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Ocenił zatem jako nietrafne zastosowanie wymienionego przepisu przez organ I instancji do faktury nr [...]/[...] r. z [...] r. (z określeniem towaru "płyta drogowa"), biorąc także pod uwagę brak bezspornego potwierdzenia o wprowadzeniu jej do obrotu prawnego.
Odnosząc się do zarzutów odwołania o naruszeniu art. 121 § 1 i art. 122 o.p., organ II instancji wskazał, że – jego zdaniem – organ I instancji starannie ocenił wyniki postępowania dowodowego, stosownie do zasad logicznego rozumowania i na podstawie wszechstronnego rozważenia całokształtu zebranego materiału, przedstawił też zasadnicze motywy, którymi się przy tym kierował.
Za nieuzasadniony organ odwoławczy uznał także zarzut naruszenia art. 6 ust. 2 ustawy o VAT w odniesieniu do faktur, które – według podatnika – zostały "wystawione z naruszeniem prawa". Organ wyjaśnił, że wymieniony przepis wyłącza spod zakresu działania ustawy o VAT czynności, które co do zasady podlegają opodatkowaniu, jednak na mocy przepisów szczególnych są z tego opodatkowania wyłączone, np. dostawa towarów podrabianych lub pochodzących z przemytu, dostawa towarów, które nie mogłyby być przedmiotem legalnego obrotu (np. narkotyków) czy nierząd.
Co do podanej w odwołaniu informacji, że [...] r. podatnik złożył korekty deklaracji za III kwartał [...] r. i za II kwartał [...] r. w związku z tzw. ulgą za złe długi, organ II instancji stwierdził, że są one nieskuteczne, gdyż nie zostały spełnione warunki określone w art. 89a ust. 2 ustawy o VAT, tj. spółka N. nie jest podatnikiem zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny (została wykreślona z rejestru czynnych podatników VAT z dniem [...] r.), a od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność upłynęły 2 lata.
Natomiast odnosząc się do kopii dokumentów złożonych przez podatnika, dotyczących postępowania karnego w kwestii braku zapłaty za faktury wystawione na rzecz spółki N. , organ wskazał, że nie mają one wpływu na rozstrzygnięcie, gdyż zgodnie z art. 5 ust. 2 ustawy o VAT odpłatna dostawa towarów podlega opodatkowaniu niezależnie od tego, czy terminowo została uregulowana za nią zapłata.
W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy przedstawił także dane liczbowe przyjęte do wyliczenia wysokości zobowiązań podatkowych za II i III kwartał [...] r. w kwotach wskazanych w rozstrzygnięciu zaskarżonej decyzji.
Na opisaną wyżej decyzję Z. Ż. wniósł skargę, w której zarzucił:
1. naruszenie art. 120, 121 § 1, 122 i 187 § 1 o.p. przez wydanie decyzji z rażącym naruszeniem prawa i pokrzywdzeniem podatnika, ze względu na naruszenie zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, niewyjaśnienie okoliczności mających wpływ na sposób rozstrzygnięcia sprawy, niepodjęcie działań w celu wyjaśnienia wątpliwości przedstawionych przez podatnika w odwołaniu,
2. naruszenie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT przez bezzasadne uznanie, że faktura nr [...] wystawiona na rzecz A. na kwotę [...]zł (netto) nie podlega zwolnieniu,
3. błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, że faktura nr [...] dla spółki N. winna podlegać opodatkowaniu, pomimo tego, że dostawa nie doszła do skutku, jak również faktura nr [...], gdzie nastąpiła analogiczna sytuacja i dostawa nie została wykonana dla wymienionej spółki,
4. błąd w ustaleniach faktycznych polegający na uznaniu, że od faktury wystawionej na rzecz firmy A. na kwotę [...]zł należny jest podatek, w sytuacji, gdy od kwoty tej podatek w kwocie [...]zł został naliczony na podstawie faktury nr [...]/[...] z [...] r., zmienionej na nr [...]/[...], i rozliczony w deklaracji za I kwartał 2014 r., a ponadto zgodnie z art. 89a ust. 1 i 1a ustawy o VAT podatnik może skorygować podstawę opodatkowania oraz podatek należny z tytułu dostaw towaru lub usług, których nieściągalność zostało uprawdopodobniona i na tej podstawie skorygowano podstawę opodatkowania i podatek należny w deklaracji za II kwartał [...] r.
W oparciu o powyższe skarżący sformułował żądanie uchylenia zaskarżonej decyzji w części rozstrzygającej o wysokości zobowiązań podatkowych w VAT za II i III kwartał [...] r. oraz umorzenia postępowania podatkowego w tym zakresie, a także wniósł o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania.
W uzasadnieniu skargi skarżący stwierdził, że organy podatkowe obciążyły go podatkiem od faktur wystawionych przez niego na rzecz firmy A. i spółki N. , które to podmioty faktur nie przyjęły i skarżący musiał je anulować, gdyż "towar stał się przedmiotem przestępstwa kradzieży". Dodał, że fakt braku zapłaty za towar potwierdza wyrok Sądu Rejonowego w T. L.. Zarzucił, że chociaż zwrócił się do organu I instancji o zbadanie, kto był faktycznym odbiorcą towaru, za który skarżący nie otrzymałem zapłaty, to jednak organ nie skontrolował wymienionych wyżej podmiotów tak dokładnie jak jego działalności gospodarczej, która nie tylko została okradziona, ale jeszcze została obciążona podatkiem od skradzionego towaru.
Dyrektor Izby Administracji Skargowej w L. wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny [...] zważył, co następuje:
Na wstępie należy zauważyć, że przedmiotem rozstrzygnięcia w zaskarżonej decyzji było kilka zobowiązań podatkowych skarżącego w VAT:
- zobowiązanie za I kwartał [...] r., w odniesieniu do którego organ II instancji uchylił zaskarżoną decyzję i umorzył postępowanie,
- zobowiązania za II i III kwartał [...] r., których wysokość organ odwoławczy określił w kwotach niższych niż wynikające z decyzji organu I instancji,
- zobowiązanie za IV kwartał, co do którego organ II instancji ocenił, że decyzja organu I instancji jest zgodna z prawem oraz
- zobowiązanie do zapłaty podatku wykazanego w fakturze VAT nr [...]/[...] z [...] r., w odniesieniu do którego organ odwoławczy uchylił decyzję organu I instancji i umorzył postępowanie.
Zaskarżona decyzja jako dokument zawiera zatem rozstrzygnięcia w kilku sprawach podatkowych w znaczeniu materialnym, przy czym zarzuty skargi, rozumiane jako sformułowane przez skarżącego w którejkolwiek części skargi zastrzeżenia w zakresie zgodności z prawem, odnoszą się tylko do rozstrzygnięć w przedmiocie zobowiązań podatkowych w VAT za II, III i IV kwartał.
Następnie należy wskazać, że – jak wynika z zaskarżonej decyzji – zobowiązania podatkowe skarżącego w VAT za II, III i IV kwartał [...] r. powstały – w ocenie organów obu instancji – w związku z dokonanymi przez skarżącego transakcjami odpłatnej dostawy płyt betonowych, określanych jako żelbetowe lub drogowe, służących do utwardzenia gruntu. Część tych płyt skarżący nabył w listopadzie i grudniu [...] r. od P. H., a część – wraz gruntem położonym w miejscowości M.-K., jako jego utwardzenie - w marcu [...] r. od C. W.. Przedmiotowe odpłatne dostawy płyt dokonywane przez skarżącego odbywały się – według ustaleń organów - z miejscowości T. L., gdzie skarżący złożył, u A. G., płyty, w tym popękane (gruz), nabyte od P. H., z nieruchomości w M.-K., która to lokalizacja określana była także jako "W. " i tak będzie określana w dalszej części uzasadnienia, oraz z miejscowości Z., gdzie skarżący dysponował [...] m2 płyt w wyniku zamiany dokonanej z A. G. w zamian za płyty z [...]. W odniesieniu do płyt z [...] dostawy przebiegały w ten sposób, że płyty stanowiące utwardzenie placu były zdejmowane z gruntu, ładowane na odpowiednie środki transportu i zabierane przez (do) nabywców.
Ustalenia, o których mowa, zostały przez organy dokonane na podstawie dokumentów nabycia towarów, zapisów skarżącego w ewidencji środków trwałych za [...] r. i [...] r., informacji P. H., wyjaśnień i zeznań skarżącego oraz wyjaśnień A. G. i P. G.. W ocenie sądu, przy dokonywaniu tych ustaleń nie zostały naruszone przepisy postępowania, w tym art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 lub art. 191 o.p., gdyż organy wzięły pod uwagę wszystkie dostępne im w tym zakresie dowody, a skarżący innych dowodów nie zaoferował, w większości dowodami tymi były dokumenty, w tym wytworzone przez samego skarżącego przed wszczęciem postępowania w niniejszej sprawie, a ponadto należy zauważyć, że dowody te w istocie dostarczają informacji niesprzecznych.
W sprawie poza sporem pozostaje, że w ewidencji sprzedaży VAT za II, III i IV kwartale [...] r. skarżący ujawnił sprzedaż na podstawie 8 faktur:
lp. data wystaw. nr wartość netto w zł VAT w zł oznaczenie nabywcy
11.04.[...] [...]/[...] [...] N.
18.04.[...] [...]/[...] [...] A.-T.
22.04.[...] [...]/[...] [...] R.
30.04.[...] [...]/[...] [...] D.
26.06.[...] [...]/[...] [...] A. K.
3.10.[...] [...]/[...] [...] N.
8.10.[...] [...]/[...] [...] B.
8.10.[...] [...]/[...] [...] B.
W wymienionych dokumentach towar określono jako płyty (jomby, drogowe używane, żelbetowe, w poz. 6 – wraz z transportem), za wyjątkiem faktury na rzecz spółki [...], w której podano "utwardzenie betonowe placu – beton, gruz".
Organy podatkowe ustaliły jednak, że skarżący nie zaewidencjonował wszystkich odpłatnych dostaw płyt dokonanych w II, III i IV kwartale 2. r. I tak:
I. Jeśli chodzi o płyty, których dostaw dokonano z Z. to – jak wyjaśniono wyżej – ustalone zostało, że skarżący dysponował tymi płytami, w ilości [...] m2, w wyniku zamiany z A. G. w zamian za płyty z [...]. Okoliczność takiej zamiany potwierdził A. G. w powołanych przez organ I instancji wyjaśnieniach, a skarżący jej nie kwestionuje, jednak nie ujawnił tej transakcji dla celów VAT.
Ponadto organy ustaliły, że w [...] wszystkie płyty, o których mowa wyżej, zostały sprzedane, a potwierdzają to powołane przez organ I instancji wyjaśnienia P. G. i jego zapiski prowadzone dla celów rozliczenia wydawanych płyt ze skarżącym, jednak w ewidencji VAT ujawniono tylko sprzedaż [...] m2 płyt dla [...] S.A.
Jeśli chodzi o pozostałe płyty, to organy podatkowe ustaliły, że:
- towar w ilości [...] m2 został wydany w kwietniu [...] r. spółce [...], na potwierdzenie czego skarżący wystawił fakturę nr [...]/[...] z [...].[...] r., jednak ją anulował z tego powodu, że nie została przyjęta przez wymienioną spółkę i nie zapłaciła ona za towar; następnie na potwierdzenie tej samej transakcji skarżący wystawił fakturę nr [...]/[...] z [...] r., która także nie została ujawniona w ewidencji sprzedaży VAT;
- płyty w ilości [...] m2 zostały wydane [...] [...], który nabył je dla siebie, a nie dla spółki N. , przy czym wpłacił [...] zł zaliczki na [...]m2 płyt, a [...] r. odebrał wymienioną ilość [...] m2;
- [...] m2 płyt sprzedano w kwietniu [...] r. innym osobom fizycznym.
Powyższe ustalenia organy oparły na powołanych w uzasadnieniu decyzji organu I instancji zeznaniach S. B., zeznaniach i wyjaśnieniach skarżącego, dowodach wydania płyt z Z. , wyjaśnieniach i zapiskach P. G.. Podkreślić przy tym należy, że w zakresie, o którym tu mowa, organ nie uznał za wiarygodne, że skarżący sprzedał [...] m2 płyt na rzecz spółki N. , w tym nie uznał za wiarygodne, że taką sprzedaż miałaby potwierdzać wystawiona przez skarżącego i przez niego anulowana faktura nr [...]/[...] z [...] r., ale ustalił, że płyty te nabyły osoby prywatne.
W ocenie sądu również i te ustalenia zostały dokonane bez naruszenia wymienionych wyżej przepisów postępowania. Wydanie płyt na rzecz spółki N. po wcześniejszym dokonaniu w tym względzie uzgodnień z [...] [...], jako reprezentującym tę spółę, potwierdził w zeznaniach i wyjaśnieniach sam skarżący, również czas dokonania tej odpłatnej dostawy wynika z jego zeznań, a także z treści wystawionej przez niego, choć anulowanej ze względu na odmowę zapłaty, faktury nr [...]/[...]. Także wydanie za odpłatnością płyt dla osób fizycznych, w tym dla S. B., oraz odbiór należności z tego tytułu potwierdzają zeznania skarżącego, S. B. i dowody wydania płyt, a skarżący nie przedstawił żadnych innych dowodów, które mogłyby podważyć zaistnienie opisanych faktów.
II. Ponadto organy podatkowe ustaliły, że w październiku [...] r. skarżący – na podstawie uzgodnień przeprowadzonych z S. B. co do odpłatnego dostarczenia płyt dla spółki N. – wydał dla tej spółki [...] m2 płyt, co udokumentował fakturą nr [...]/[...] z [...] r., oraz - na podstawie uzgodnień ze Z. B. w przedmiocie odpłatnego dostarczenia płyt dla J. B. (FPHU A. ) za pośrednictwem spółki N. – wydał dalsze [...] m2 płyt, na okoliczność czego wystawił fakturę nr [...]/[...] z [...] r.
Pierwsza z wymienionych transakcji została ujawniona w ewidencji sprzedaży VAT skarżącego za IV kwartał [...] r., z tym że organy ustaliły, że dla jej udokumentowania skarżący wystawił 2 faktury o tym samym numerze, dacie wystawienia, kwotach netto i podatku, które różniły się opisem sprzedanych płyt ("żelbetowe" – ta faktura została ujęta w ewidencji, "drogowe"). Zaistnienia tej transakcji skarżący nie negował, wyjaśnił natomiast, że faktura z opisem towaru "płyty drogowe" została zamieniona na prośbę nabywcy na drugą z wymienionych faktur, zaś organ odwoławczy ocenił, że brak jest dowodu, aby faktura, której nie uwzględniono w ewidencji, została wprowadzona do obrotu prawnego.
Natomiast w odniesieniu do drugiej z transakcji skarżący wystawił najpierw wymienioną fakturę nr [...]/[...] na spółkę N. , której nie ujął w ewidencji sprzedaży VAT, następnie zaś wystawił fakturę nr [...]/[...] z [...] r. na firmę A. , również nieuwzględnioną w rozliczeniu podatkowym za IV kwartał [...] r., a wreszcie – fakturę dla firmy A. nr [...]/[...] z [...] r., którą skarżący, jak twierdzi, ujawnił w ewidencji w [...] r. W odniesieniu do tych zdarzeń w powołanych przez organ I instancji zeznaniach skarżący podał, że uzgodnił z D. B., że płyty dostarczy firmie A. , lecz fakturę wystawi dla spółki N. , co miało być uzasadnione relacjami biznesowymi dotyczącymi firmy A. , ponieważ jednak A. T. ze spółki N. nie odbierała telefonów i za płyty nie zapłacono, skarżący wystawił nową fakturę – dla firmy A.
Także i omawiane w tej części ustalenia leżące u podstaw zaskarżonej decyzji są – w ocenie sądu – dokonane bez naruszenia przepisów o.p., w szczególności jej art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191. Znajdują one oparcie w powołanych przez organ I instancji twierdzeniach samego skarżącego, a także w podejmowanych przez niego w czasie dokonywania omawianych transakcji czynnościach dokumentacyjnych – fakturach VAT, anulowanych lub zmienianych przez skarżącego dopiero na sugestie nabywcy (w odniesieniu do pierwszej z transakcji) lub w związku z brakiem zapłaty (co dotyczy drugiej z transakcji), potwierdzają je również zeznania S. B..
III. Niezależnie od powyższego organy podatkowe ustaliły, że poza [...] m2 płyt, o których mowa wyżej (w pkt I), skarżący wydał także działającemu we własnym imieniu S. B. [...] płyt z W. , że płyty te miały być wypożyczone za odpłatnością w kwocie co najmniej [...] zł gotówką, oraz że płyty te nie zostały zwrócone, w związku z czym skarżący wystawił we wrześniu [...] r. fakturę na kwotę [...]zł, której nie wprowadził do obiegu prawnego ze względu na odmowę jej przyjęcia. R. należności w kwocie [...]zł skarżący nie otrzymał, płyt mu nie zwrócono, nie podjął też jednak działań, aby je odzyskać. Zatem – w ocenie organów – skarżący za [...] zł wyzbył się władztwa nad przedmiotowymi płytami na rzecz [...] B..
Zdaniem sądu również i tym ustaleniom organów podatkowych nie można zarzucić, że zostały dokonane z naruszeniem przepisów postępowania, które zostały wymienione wyżej. Przyjęte przez organy fakty wynikają z powołanych przez organy obu instancji wyjaśnień i zeznań samego skarżącego, a także z zeznań S. B., przy czym podkreślić trzeba, że wyjaśnienia skarżącego w tym zakresie były zmienne w czasie, stąd organy słusznie uznały za wiarygodne te z twierdzeń skarżącego, które znajdują potwierdzenie w innym materiale dowodowym. Dodać należy, że kwota [...]zł za przedmiotowe płyty w przybliżeniu odpowiada cenom stosowanym przez skarżącego, na co trafnie zwrócono uwagę w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.
W podsumowaniu tej części rozważań należy stwierdzić, że – w ocenie sądu – fakty, które leżą u podstaw wydania zaskarżonej decyzji, zostały w całości ustalone bez naruszenia przepisów postępowania, w tym art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 o.p., a uzasadnienie zaskarżonej decyzji, jak i decyzji organu I instancji, zawiera wyjaśnienie, jakie fakty zostały ustalone, na podstawie jakich dowodów, jakim dowodom odmówiono wiarygodności i dlaczego, uzasadnienia te realizują zatem wymagania określone w art. 210 § 4 o.p. Podkreślić należy, że skarżący nie zaoferował dowodów, które mogłyby podważyć przyjęte ustalenia, a przeprowadzenie kontroli w spółce N. nie było możliwe, gdyż zaprzestała ona prowadzenia działalności, zlikwidowała siedzibę, została wykreślona z rejestru podatników czynnych VAT. Stwierdzić też należy, że ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego została przeprowadzona dokładnie, wręcz skrupulatnie, z uwzględnieniem wszystkich dowodów, a wysnute z tej oceny wnioski są logiczne.
Na marginesie dodać należy, że w odniesieniu do zaistniałych faktów analogiczne co do zasady ustalenia przyjął Sąd Rejonowy w T. L., który wyrokiem z [...] sygn. akt [...] [...], skazał S. B. za to, że jako osoba upoważniona do reprezentowania spółki N. , działając w imieniu i na rzecz tej spółki, doprowadził skarżącego do niekorzystnego rozporządzenia własnym mieniem w ten sposób, że nabył od skarżącego betonowe płyty drogowe w ilości [...] m2 (co opisano powyżej w pkt I) oraz [...] m2 i [...] m2 (co opisano wyżej w pkt II), wprowadzając skarżącego w błąd co do zamiaru zapłaty oraz nie dokonując przelewu na rzecz skarżącego pomimo otrzymania należności od firmy A. . Zatem także w ocenie sądu orzekającego w sprawie karnej płyty w ilości [...] m2, [...] m2 i [...] m2 sprzedane zostały przez skarżącego na rzecz spółki N. , jednak zapłata umówionej należności za towar nie nastąpiła ze względu na przestępczy zamiar w tym zakresie S. B. (i innej osoby).
Przechodząc do mającego w sprawie zastosowanie materialnego prawa podatkowego, należy na wstępie wyjaśnić, że z art. 4 o.p. wynika, że obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach, art. 5 o.p. stanowi zaś, że zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa (także województwa, powiatu albo gminy, co nie ma znaczenia w stanie niniejszej sprawy) podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego. W tym kontekście zwrócić należy uwagę na regulację art. 103 ust. 2 ustawy o VAT, zgodnie z którym podatnicy, o których mowa w art. 99 ust. 2 i 3, są obowiązani, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania podatku za okresy kwartalne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po kwartale, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek urzędu skarbowego, z zastrzeżeniem ust. 2a-2g, 3 i 4 oraz art. 33.
W świetle przytoczonych przepisów nie może budzić wątpliwości, że, dokonując samoobliczenia podatku za dany kwartał, podatnik obowiązany jest uwzględnić wszystkie zdarzenia rodzące obowiązek podatkowy w czasie tego kwartału, a to, czy z zaistnieniem określonego zdarzenia wiąże się taki obowiązek podatkowy, zależy od ustalenia, czy zdarzenie jest czynnością podlegającą opodatkowaniu VAT oraz w jakim dniu powstał obowiązek podatkowy z tytułu tej czynności. Ponadto, jeżeli zdarzenie jest czynnością, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, to należy mieć na względzie, że ustawa o VAT zawiera również regulacje dotyczące zwolnień z VAT.
Wobec powyższego należy wskazać, że art. 5 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, że podatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega, między innymi, odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju (pkt 1), a zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT przez odpłatną dostawę towaru rozumie się w szczególności przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Przy tym ustawa o VAT nie definiuje pojęcia "czynność odpłatna", było ono jednak przedmiotem wykładni dokonywanej przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), który stwierdzał w szczególności, że czynność "podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy" (wyrok z 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93) oraz że "świadczenie podlega opodatkowaniu jedynie w wypadku, gdy podstawę opodatkowania stanowi świadczenie wzajemne otrzymane przez świadczącego usługę; musi również istnieć możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego" (wyroku z 5 lutego 1981 r. w sprawie C-154/80). Czynność podlega zatem opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wówczas, gdy pomiędzy dostawą towaru lub świadczoną usługą a świadczeniem wzajemnym istnieje bezpośredni związek tego rodzaju, że zapłacone lub umówione do zapłaty kwoty stanowią wynagrodzenie za dostarczony towar lub wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego, a zapłata jest konsekwencją dostarczenia towaru lub wykonania usługi. Związek pomiędzy płatnością i świadczeniem na rzecz zobowiązanego do płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie (por. np. wyrok z 8 listopada 2012 r. w sprawie C-165/11, pkt 50 i 51). Jeśli natomiast chodzi o zwrot "dostawa towaru", to z orzecznictwa TSUE wynika, że pojęcie dostawy towarów obejmuje nie tylko przeniesienie własności w formie przewidzianej przez dane prawo krajowe, lecz obejmuje ono także wszelkie przeniesienie władztwa nad rzeczami, które pozwala drugiej stronie na rozporządzanie nimi jak właściciel (por. np. wyroki: z 7 października 2010 r. w sprawach połączonych C-53/09 i C-55/09, pkt 45; z 18 lipca 2013 r. w sprawie C-78/12, pkt 33).
Uwzględniając te uwagi należy podnieść, że – jak wyjaśniono wyżej – organy podatkowe bez naruszenia przepisów postępowania ustaliły, że w odniesieniu do wszystkich transakcji, o których mowa wyżej, skarżący wydał towar na podstawie uzgodnień dokonanych z nabywcą, ewentualnie osobą reprezentującą nabywcę, obejmujących także w każdym przypadku określony ekwiwalent za dostarczany towar. Wyzbycie się przez skarżącego władztwa nad towarem miało przy tym charakter definitywny, także w odniesieniu do 144 m2 płyt oraz 100 szt. płyt wydanych działającemu na własny rachunek [...] [...]. Zatem – zdaniem sądu - organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że wszystkie transakcje, o których mowa wyżej, były odpłatną dostawą towaru w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.
Oceny tej nie zmienia okoliczność, że wyrokiem Sądu Rejonowego w T. L. z [...] r. w sprawie [...] [...] S. B. został uznany za winnego popełnienia przestępstwa polegającego na tym, że działając w imieniu i na rzecz spółki N. doprowadził skarżącego do niekorzystnego rozporządzenia mieniem w ten sposób, że nabył od skarżącego płyty w ilości [...] m2, [...] m2 i [...] m2, wprowadzając go jednocześnie w błąd co do zamiaru zapłaty. Fakt, że za wskazane w wyroku transakcje skarżący nie otrzymał wynagrodzenia, nie wynikał z dokonanego przez S. B. zaboru mienia skarżącego, ani z braku uzgodnienia między skarżącym a S. B. warunków dostaw, w tym świadczenia będącego ekwiwalentem za dostarczony towar, ale z tego, że S. B. (wraz z inną osobą) postanowił nie wywiązać się ze zobowiązań finansowych podjętych wobec skarżącego w imieniu spółki N. , co sąd orzekający w sprawie karnej uznał za wyczerpujące znamiona przestępstwa.
Następnie należy wskazać, że z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1, stosownie zaś do ust. 4 tego artykułu jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi. Jak przy tym prawidłowo wyjaśniły organy podatkowe w uzasadnieniach wydanych w sprawie decyzji, w [...] r. obowiązek wystawiania faktur regulowały art. 106 ustawy o VAT oraz, szczegółowo, przepisy rozporządzenia z 28 marca 2011 r., wydanego na podstawie art.106 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT. Z przepisów tych wynikało, że faktura powinna być wystawiona co do zasady nie później niż 7. dnia od dnia wydania towaru lub wykonania usługi, ewentualnie nie później niż 7. dnia od dnia, w którym otrzymano całość lub część ceny za towar, jeżeli nastąpiło to przed wydaniem towaru (por. § 9 ust. 1 i § 10 ust. 1 rozporządzenia z 28 marca [...] r.).
Z powołanych przepisów nie sposób wywieść ani że dostawa towaru nie może być uznana za odpłatną z tego tylko powodu, że podatnik nie otrzymał umówionej ceny za towar, ani też że od otrzymania tej ceny uzależniony jest obowiązek wystawienia faktury dokumentującej wykonaną odpłatną dostawę towaru. W konsekwencji stwierdzić należy, że – jak prawidłowo przyjęły organy rozstrzygające sprawę – dla powstania obowiązku podatkowego skarżącego, w tym daty powstania tego obowiązku, nie ma znaczenia, że nie otrzymał on zapłaty za płyty, które definitywnie (bezzwrotnie) dostarczył do rozporządzania na rzecz spółki N. lub S. B. działającego we własnym imieniu, ani też że we właściwym czasie nie wystawił faktur potwierdzających te transakcje (lub anulował wystawione faktury). Jednocześnie stwierdzić należy, że przyjęte przez organy podatkowe daty (okresy) powstania obowiązku podatkowego z tytułu transakcji, o których mowa wyżej, zgodne są – w ocenie sądu – z przywołanymi regulacjami prawnymi, przy uwzględnieniu, że – zdaniem sądu - ustalenia organów w zakresie faktów, które każdej z tych transakcji dotyczą, dokonane zostały bez naruszenia przepisów postępowania, o czym była mowa wyżej.
Wreszcie wskazać należy, że powoływany przez skarżącego art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT stanowi, że zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy: a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim, b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata, natomiast zgodnie z ust. 1 pkt 2 tego artykułu, którego zastosowanie w sprawie rozważały organy podatkowe, zwalnia się od podatku dostawę towarów używanych, pod warunkiem że w stosunku do tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Dodać przy tym należy, że przez zwrot "pierwsze zasiedlenie" rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich: a) wybudowaniu lub b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30 % wartości początkowej (art. 2 pkt 14 ustawy o VAT), oraz że stosownie do art. 43 ust. 2 ustawy o VAT przez towary używane, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się ruchomości, których okres używania przez podatnika dokonującego ich dostawy wyniósł co najmniej pół roku po nabyciu prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel. W kontekście twierdzeń skarżącego zwrócić ponadto należy uwagę na art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT przewidujący zwolnienie od podatku dostawy budynków, budowli lub ich części nieobjętej zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że: a) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, b) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30 % wartości początkowej tych obiektów.
Zdaniem sądu, rozważając ten aspekt sprawy, należy w pierwszym rzędzie stwierdzić, że nie ma racji skarżący twierdząc, że sprzedaż dokonana (dokonywana) z placu w [...] dotyczyła "utwardzenia placu", tj. części budowli stanowiącej środek trwały. Nie ulega wprawdzie wątpliwości, że skarżący nabył nieruchomość stanowiącą grunt utwardzony płytami betonowymi, zatem przedmiotem zakupu była także budowla – utwardzenie terenu, jednak ze względu na specyfikę tej budowli nie można jej sprzedać (ani w całości, ani w części) bez gruntu, na którym jest umieszczona. Budowla ta po oddzieleniu od gruntu, niezależnie – przez skarżącego, czy nabywcę płyt, traci cechę "utwardzenia terenu" lub "utwardzonego placu" i staje się wyłącznie materiałem użytym do utwardzenia, czyli płytami betonowymi. Taki też był sens ekonomiczny zawieranych przez skarżącego transakcji, w których nie chodziło o sprzedaż utwardzenia placu, ale o sprzedaż materiału, którym plac utwardzono – płyt betonowych, co zasadniczo potwierdza nie tylko treść wystawianych przez skarżącego faktur, ale także jego wyjaśnienia dotyczące technicznych aspektów przeprowadzanych transakcji oraz wyjaśnienia spółki [...]. Wobec tego stwierdzić należy, że organy obu instancji prawidłowo przyjęły, że skarżący zbywał płyty, a nie "utwardzenie placu" będące częścią budowli, natomiast nie można podzielić stanowiska skarżącego, że do przeprowadzanych przez niego transakcji mógł mieć zastosowanie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Z tego samego względu w sprawie nie mógłby mieć zastosowania także art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.
W odniesieniu do art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT należy natomiast przede wszystkim zauważyć, że regulacja ta jest odpowiednikiem zwolnienia, o którym mowa w art. 136 lit. b dyrektywy 112, a wcześniej – w art. 13 część B lit. c szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. UE L z 13.06.1997 r. nr 145, str. 1 ze zm.), zwanej dalej "szóstą dyrektywą VAT". Wymieniony art. 136 lit. b dyrektywy 112 stanowi, że państwa członkowskie zwalniają dostawy towarów, przy których nabyciu lub wykorzystaniu VAT nie podlegał odliczeniu zgodnie z art. 176, zaś z tego ostatniego przepisu wynika, że stanowiąc jednomyślnie na wniosek Komisji, Rada określa wydatki, które nie dają prawa do odliczenia VAT, przy czym w żadnym przypadku prawo do odliczenia VAT nie dotyczy wydatków, które nie są ściśle związane z działalnością gospodarczą, takich jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkę lub wydatki reprezentacyjne, oraz że do czasu wejścia w życie przepisów, o których mowa w akapicie pierwszym, państwa członkowskie mogą utrzymać wszystkie wyłączenia przewidziane w prawie krajowym w dniu 1 stycznia 1979 r. lub, w odniesieniu do państw członkowskich, które przystąpiły do Wspólnoty po tym terminie, przepisy obowiązujące w dniu ich przystąpienia (por. też art. 17 ust. 6 szóstej dyrektywy VAT).
Zwolnienie, o którym tu mowa, ma na celu uniknięcie przypadków podwójnego opodatkowania w sytuacji, gdy dostawy towaru podlegającego co do zasady opodatkowaniu dokonuje podatnik, któremu nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu tego towaru (por. np.: "Dyrektywa VAT. Komentarz" pod red. K. Sachsa i R. Namysłowskiego, Wolters Kluwer W-wa 2008, str. 605; A. Bartosiewicz, R. Kubacki "VAT. Komentarz" Wolters Kluwer W-wa 2007, str. 521). Znaczenie tego zwolnienia, na tle art. 13 część B lit. c szóstej dyrektywy VAT, wyjaśnił TSUE w wyroku z 8 grudnia 2005 r., sygn. akt C-280/04 (Jyske). W sprawie tej podatnik zbywał towary nabyte jako używane, z którego to powodu na podstawie przepisów krajowych transakcja nabycia tych towarów była zwolniona z VAT (podobnie jak w sprawie niniejszej sprawy) i w odniesieniu do takich okoliczności TSUE stwierdził, że "okoliczność, że przy takim nabyciu nie przysługiwało prawo do odliczenia z tego względu, że (...) nastąpiło ono od sprzedawców, którzy sami nie mogli, zgodnie z ustawodawstwem krajowym, odliczyć podatku naliczonego od dokonanych przez nich zakupów pojazdów i stąd nie zadeklarowali naliczonego podatku VAT, jest bez znaczenia dla kwalifikacji tego nabycia do celów stosowania owego art. 13". TSUE wywiódł przy tym, że terminy używane celem zdefiniowania zwolnień, o których mowa w art. 13 szóstej dyrektywy VAT (obecnie między innymi art. 136 lit. b dyrektywy 112), podlegają ścisłej interpretacji, ponieważ zwolnienia te stanowią odstępstwa od zasady ogólnej, według której, zgodnie z art. 2 tej dyrektywy (por. art. 2 dyrektywy 112), VAT jest pobierany od każdej dostawy towarów lub świadczenia usług dokonanego odpłatnie przez podatnika, który działa w tym charakterze, oraz że w związku z tym zwolnienie przewidziane w art. 13 część B lit. c szóstej dyrektywy VAT może obejmować jedynie dostawy towarów, przy których nabyciu wyłączone było, na podstawie ustawodawstwa krajowego, prawo do odliczenia, przede wszystkim zaś stwierdził, że jeśli ustawodawstwo krajowe przewiduje, że przedsiębiorstwa, których działalność polega na wynajmie pojazdów mechanicznych, mogą odliczyć podatek od zakupów przeznaczonych na tę działalność, to wynika z tego, iż nabycia pojazdu przez tego rodzaju przedsiębiorstwo nie dotyczy w rozumieniu art. 13 część B lit. c szóstej dyrektywy VAT wyłączenie prawa do odliczenia zgodnie z art. 17 ust. 6 tej dyrektywy, nie można zatem uznawać, że odsprzedaż tego pojazdu zalicza się do dostaw podlegających zwolnieniu przewidzianemu w art. 13 część B lit. c szóstej dyrektywy VAT (por. art. 136 lit. b dyrektywy 112; por. też pkt 39 i 40 opinii rzecznika generalnego w sprawie C-280/04). Zatem – w ocenie sądu - stanowisko TSUE nie pozostawia wątpliwości, że sytuacja, w której podatnik nabywa towary ze zwolnieniem w VAT z tego powodu, że towary te są używane, nie jest równoznaczna sytuacji, w której w stosunku do towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy podatnikowi prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.
Uwzględniając powyższe, a także fakt, że podatek od towarów i usług jest podatkiem zharmonizowanym, a państwa członkowskie obowiązane są zapewnić skuteczność prawa unijnego, w tym przez prounijną wykładnię przepisów prawa krajowego, należy - zdaniem sądu – stwierdzić, że użyty w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT zwrot "pod warunkiem że w stosunku do tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego" nie obejmuje sytuacji takiej, jak w niniejszej sprawie, gdy cena nabycia towaru dla przedsiębiorcy, który następnie dokonuje dostawy tego towaru (w stanie niniejszej sprawy - skarżącego), nie zawierała podatku naliczonego, gdyż transakcja ta podlegała zwolnieniu.
Dodatkowo, chociaż jedynie na marginesie, należy zauważyć, że co do zasady podatnikowi, który – jak skarżący – w [...] r. zrezygnował ze zwolnienia podmiotowego przewidzianego w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT, przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, które miało miejsce przed rezygnacją ze zwolnienia, o ile te towary lub usługi miały służyć temu podatnikowi do działalności opodatkowanej, a to zgodnie z ust. 5-7 wymienionego artykułu.
Niezależnie od powyższego należy wskazać, że skoro - w świetle wykładni art. 136 lit. b dyrektywy 112 wynikającej z wyroku w sprawie C-280/04 – wymieniony przepis nie dotyczy sytuacji jak w stanie niniejszej sprawy, to na tle takich okoliczności brak byłoby podstaw do kwestionowania zgodności z prawem unijnym warunku zwolnienia, który został określony w art. 43 ust. 2 ustawy o VAT, tj. że zwolnienie to dotyczy ruchomości, których okres używania przez podatnika dokonującego ich dostawy wyniósł co najmniej pół roku po nabyciu prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel. Wobec tego należy także zauważyć, że przewidziany w przywołanej regulacji warunek dotyczy faktycznego używania towaru przez podatnika, który następnie dokonuje dostawy tego towaru, co nie miało miejsca w stanie niniejszej sprawy, bowiem – jak ustaliły organy rozstrzygające sprawę, a o czym była mowa wyżej – skarżący faktycznie nie wykorzystywał w swojej działalności ani płyt nabytych od P. H., ani zbytych w [...] r. płyt stanowiących utwardzenie placu w W. , w sposób inny niż jako towar handlowy.
Biorąc powyższe pod uwagę, sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.).