I SA/Lu 174/08

I SA/Lu 174/08 - Wyrok WSA w Lublinie
Data orzeczenia
2008-05-30
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2008-03-27
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Sędziowie
Halina Chitrosz-Roicka /sprawozdawca/
Krystyna Czajecka-Szpringer /przewodniczący/
Wojciech Kręcisz
Symbol z opisem
6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne
Podatek od nieruchomości
Skarżony organ
Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku
Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy
Dz.U. 2002 nr 9 poz 84
art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1
Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity
Dz.U. 2003 nr 207 poz 2016
art. 3 pkt 1 -3, 9
Ustawa z dnia 7 lipca 1994 r.  - Prawo budowlane - tekst jednolity
Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
art. 190, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a i c w zw. z art. 135 i art. 152, art. 205 par. 2-4
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
art. 122, 180-181, art. 187 par. 1, art. 191, 210 par.4
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Czajecka-Szpringer, Sędziowie WSA Halina Chitrosz (spr.), Asesor WSA Wojciech Kręcisz, Protokolant Stażysta Konrad Gałka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 30 maja 2008 r. sprawy ze skargi P.SA na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...]. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2005 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Prezydenta Miasta z dnia [...]., znak [...]; II. orzeka, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości; III. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz P. SA kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.
Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzją z dnia 20 grudnia 2005r., Nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze, po rozpatrzeniu odwołania "P." S.A. w W. od decyzji Prezydenta Miasta z dnia 5 września 2005r. w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2005r., na podstawie przepisu art. 233§1 pkt. 1 Ordynacji podatkowej / Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm. / – utrzymało w mocy decyzję organu I instancji.
W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazano, że organ I instancji wskutek wszczętego z urzędu postępowania stwierdził, że podatnik nie zadeklarował do opodatkowania budowli – stacji bazowej telefonii komórkowej [...] usytuowanej na dzwonnicy katedry przy ul. K. w Z. Uznając, że powyższy obiekt podlega opodatkowaniu, za podstawę opodatkowania przyjęto wartość budowli wskazaną przez podatnika.
W odwołaniu od tej decyzji, skarżąca spółka wniosła o umorzenie postępowania jako bezprzedmiotowego. W jej ocenie decyzja wydana została z naruszeniem art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych poprzez uznanie, że urządzenie techniczne podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, a także art. 194 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie decyzji administracyjnej wydanej w innym postępowaniu za dowód w postępowaniu podatkowym. Zarzucono nadto naruszenie art. 197 § 1 i 198 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 122 tej ustawy poprzez pominięcie wniosku strony o powołanie biegłego. W ocenie skarżącej organ nie zbadał należycie wartości budowli, gdyż urządzenia wchodzące w skład opodatkowanego obiektu stanowią odrębne środki trwałe w rozumieniu Klasyfikacji Środków Trwałych.
W rozpoznaniu odwołania, Samorządowe Kolegium Odwoławcze wskazało na stanowiące podstawę rozstrzygnięcia organu I instancji przepisy art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2002r. Nr 9, poz. 84 ze zm.) oraz art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994r. – Prawo budowlane (Dz. U. z 2003 r. Nr 207 poz. 2016 ze zm.) przytaczając ich treść. Podniosło, że organ pierwszej instancji przy dokonywaniu ustaleń faktycznych oparł się na prawomocnej decyzji Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego z dnia 6 sierpnia 2004r. w sprawie udzielenia zgody na użytkowanie obiektu, w której sporna stacja bazowa telefonii komórkowej zakwalifikowana została jako obiekt budowlany, a także decyzji Prezydenta Miasta z dnia 20 lutego 2003r. w sprawie zatwierdzenia projektu budowlanego na budowę przedmiotowej stacji bazowej telefonii komórkowej na dzwonnicy Katedry.
W ocenie organu odwoławczego powyższe decyzje są dostatecznym dowodem prawidłowości klasyfikacji obiektu – jako budowli – dokonanej przez organ podatkowy i zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, wbrew twierdzeniom podatnika, mogą stanowić dowód w sprawie. Ponadto art. 194 Ordynacji podatkowej nie wyklucza decyzji wydanych w innym postępowaniu administracyjnym z kategorii dowodów urzędowych. W takim przypadku, w ocenie Kolegium nie powołanie biegłego nie stanowi naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej, tym bardziej iż okoliczność jakiego rodzaju jest to budowla nie ma istotnego znaczenia w sprawie.
Odnosząc się do zarzutu błędnego ustalenia wartości opodatkowanej budowli, Kolegium wskazało, że organ podatkowy oparł się w tej kwestii na informacji przekazanej przez stronę w piśmie z dnia 11 sierpnia 2005r. Nie podzieliło także zarzutu naruszenia art. 172 § 1, wskazując że pisemne oświadczenie o zapoznaniu się ze zgromadzonym materiałem dowodowym w sprawie czyni zadość wskazanej w tym przepisie zasadzie.
Od tej decyzji "P." S.A. w W. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie.
Wnosząc o jej uchylenie, spółka zarzuciła organowi II instancji naruszenie art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz art. 122, 124, 194, 197, 198 i 210 § 4 Ordynacji podatkowej.
W obszernym uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącej wywodził, że stacja bazowa nie wchodzi w zakres przedmiotowy podatku od nieruchomości, bowiem urządzenia telekomunikacyjne zainstalowane na wieży kościoła nie stanowią "wolno stojących masztów antenowych" ani nie są immanentną częścią obiektu budowlanego. Jego zdaniem, w sprawie nie wyjaśniono co jest przedmiotem opodatkowania, bowiem organ I instancji w uzasadnieniu decyzji przedmiotowe urządzenie telekomunikacyjne uznał za wolnostojące maszty antenowe, a ustosunkowując się do zarzutów odwołania wskazał na wolnostojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, zaś skarżona decyzja nie wyjaśnia jakie urządzenia i dlaczego stanowią obiekt budowlany.
W takiej sytuacji do właściwego rozstrzygnięcia, czym jest przedmiotowa stacja, niezbędnym jest powołanie biegłego z zakresu telekomunikacji i urządzeń budowlanych. Skarżąca spółka nie zgodziła się z poglądem organu, że o charakterze obiektu w rozpatrywanej sprawie może przesądzać inna decyzja administracyjna wydana w postępowaniu administracyjnym prowadzonym na podstawie przepisów prawa budowlanego.
W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wyrokiem z dnia 7 czerwca 2006r. w sprawie o sygnaturze akt I SA/Lu 158/06 skargę oddalił nie podzielając stanowiska strony skarżącej.
W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, Sąd wskazał, że stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych ( tekst jedno Dz. U. z 2002 r. Nr 9, poz. 84 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, zaś z definicji budowli zawartej wart. 1a ust. 2 tej ustawy wynika, że "każdy obiekt budowlany (z wyjątkiem obiektów małej architektury) nie będący budynkiem, jest budowlą". Dalej Sąd wywodził, że sporny obiekt budowlany w sprawie niniejszej zakwalifikowany został do kategorii "budowli" w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2003 r. Nr 207, poz. 2016 ze zm.), co zostało potwierdzone dwiema ostatecznymi decyzjami, tj. decyzją w sprawie pozwolenia na budowę oraz decyzją udzielającą pozwolenia na użytkowanie obiektu budowlanego. Powołując się na wyrok WSA w Warszawie z dnia 12 marca 2004 r., sygn. akt III SA/21 00/02, Sąd skonkludował, że "dopóki w obrocie prawnym pozostają decyzje administracyjne kwalifikujące sporny obiekt budowlany do kategorii "budowli" - dopóty organ podatkowy jest związany ustaleniami innego organu administracyjnego, a jedynie zmiana tych decyzji, we właściwym trybie administracyjnym w wyniku, której okazałoby się, że sporny obiekt nie jest "budowlą - obiektem budowlanym" w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, umożliwiłoby organowi podatkowemu prowadzenie dalszego postępowania dowodowego wskazanego przez stronę".
W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego wyroku, postawiono zarzuty:
1. naruszenia prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, o którym mowa wart. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu tj., naruszenia przepisu art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych, poprzez błędne jego zastosowanie i na jego podstawie obciążenie podatkiem od nieruchomości obiektu, który nie stanowi budowli w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane;
2. naruszenia przepisów o postępowaniu, o którym mowa wart. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez:
- naruszenie przepisu art. 151 w związku z art. 145 ust. 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu, przez oddalenie skargi, pomimo naruszenia przez organy podatkowe art. 194 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja podatkowa poprzez błędne przyjęcie, iż pozostająca w obrocie prawnym decyzja administracyjna jest wiążąca dla organu podatkowego, dopóki nie zostanie zmieniona we właściwym dla siebie trybie administracyjnym i odrzucenie możliwości kwestionowania ustaleń zawartych w takiej decyzji w trakcie postępowania podatkowego,
- naruszenie przepisu art. 134 § 1 - Prawa o postępowaniu w związku z art. 194 § 3 i art. 188 - Ordynacji podatkowej, poprzez nieuwzględnienie z urzędu wszystkich naruszeń prawa dokonanych przez organy podatkowe, które mogły mieć wpływ na treść zapadłego rozstrzygnięcia.
Wyrokiem z dnia 10 stycznia 2008r., Naczelny Sąd Administracyjny:
1/ uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie,
2/ zasądził od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz P. S.A. z siedzibą w W. kwotę 1.494 (jeden tysiąc czterysta dziewięćdziesiąt cztery) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:
Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem w oparciu o dyspozycję zawartą w przepisie art. 1§ 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych / Dz. U. Nr 153, poz. 1269 / oraz art. 3 ( 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U.Nr 153, poz.1270 z późn. zm.) – stwierdzić na wstępie należy, iż z mocy przepisu art. 190 ostatnio powołanej ustawy, Sąd któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.
W powołanym wyroku, Sąd kasacyjny wywiódł, iż:
1) w postępowaniu podatkowym dopuszczalne jest podważanie domniemania prawdziwości, a więc zgodności z rzeczywistością treści decyzji administracyjnej wydanej przez organ budowlany udzielający pozwolenia na budowę obiektu budowlanego lub na jego użytkowanie na podstawie art. 194 § 3 ordynacji podatkowej, mimo tego, że podstawę prawną ich wydania mogły stanowić także obowiązujące w sprawie podatkowej definicje obiektu budowlanego i budowli z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w związku z art. 3 pkt 1 lit. b i pkt 3 ustawy Prawo budowlanego;
2) między decyzjami organów architektoniczno budowlanych, czy też organów nadzoru budowlanego (udzielającymi pozwolenia na budowę, czy też pozwolenia na użytkowanie obiektu budowlanego), a decyzją organu podatkowego określającą (ustalającą) podatnikowi prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego nie zachodzi konieczny związek przyczynowy, nakazujący organowi podatkowemu tożsame określenie i uznanie stacji bazowej, bez względu na to czy usytuowanej na innym obiekcie budowlanym, czy na wolno stojącym maszcie, za obiekt budowlany, a więc i budowlę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości;
3) wskazane decyzje nie mają charakteru decyzji związanych (zależnych);
4) okoliczność, czy stacja bazowa (wolno stojąca, czy umieszczona na innym obiekcie budowlanym) jest budowlą lub nie, jest kwestią prawidłowej kwalifikacji prawnej dokonanych ustaleń faktycznych.
Istota sporu sprowadza się więc do rozstrzygnięcia zasadności uznania przez organy podatkowe za budowlę, w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych(Dz. U. z 2002r. Nr 9, poz. 84 ze zm.), stacji bazowej telefonii komórkowej [...] usytuowanej na dzwonnicy Katedry przy ul. K. w Z., a w konsekwencji dalszego stwierdzenia, iż stanowi ona przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 3 tej ustawy.
Przepis art. 2 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych wynika, iż opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają między innymi obiekty budowlane, tj. budynki lub ich części (pkt 2) i budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (pkt 3). Pojęcia "budynku" i "budowli" na gruncie tej ustawy ustawodawca zdefiniował w art. 1a ust. 1 pkt. 1 i 2, stanowiąc, iż "budynkiem" jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach, zaś "budowlą" jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Z powyższych regulacji zatem wynika, iż ustawodawca odwołał się do znaczeń pojęciowych obowiązujących na gruncie ustawy z dnia 7 lipca 1994r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2003 r. Nr 207 poz. 2016 ze zm.).
Zgodnie z jej art. 3 pkt 1 przez obiekt budowlany należy rozumieć: a) budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, b) budowlę stanowiącą całość techniczno – użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, c) obiekt małej architektury. Z kolei, w myśl pkt 2 art. 3 tej ustawy - "budynkiem" jest obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach, zgodnie zaś z jej pkt 3 art. 3 - "budowlą" jest każdy obiekt budowlany nie będący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, wiadukty estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.
Zważywszy na to, że według art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach budowlą jest również "urządzenie budowlane" w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego przywołać należy definicję tego pojęcia na gruncie tej ustawy. Zgodnie z jej art. 3 pk 9, "urządzeniem budowlanym" jest urządzenie techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.
W kontekście przywołanych definicji ustawowych oraz stanu faktycznego sprawy, wykluczając już prima facie możliwość uznania stacji bazowej telefonii komórkowej za "budynek" w rozumieniu wskazanych ustaw, rozważeniu podlega zakwalifikowanie jej, jako "budowli lub jej części związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej", tym samym jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości (art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych).
Jakkolwiek ustawa o podatkach i opłatach lokalnych odwołuje się do ustawy Prawo budowlane w zakresie odnoszącym się do rozumienia przywołanych pojęć "budynku", "budowli" i "urządzenia budowlanego", to jednak nie oznacza to, że w procesie ich wykładni można i należy, na gruncie ustawy podatkowej, ograniczać się tylko i wyłącznie do koncepcji pojęć przejętych wynikającej z faktu wskazanego odesłania, przede wszystkim z uwagi na niekwestionowaną zasadę autonomii prawa podatkowego. Uzasadniony jest tym samym pogląd, że przywołane odesłanie w przepisach ustawy o podatkach i opłatach lokalnych do ustawy Prawo budowlane stanowić może jedynie punkt wyjścia dla ustalania normatywnej treści wskazanych pojęć. Musi ona przy tym uwzględniać możliwy sens słów ustawy determinowany jej systemowym i funkcjonalnym kontekstem.
Podkreślić należy fakt istnienia zdecydowanych różnic w zakresie odnoszącym się zarówno do przedmiotu, jak i do celu regulacji ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz ustawy Prawo budowlane. Podczas, gdy pierwsza z nich funkcjonując w systemie prawa podatkowego określa podmioty, przedmioty opodatkowania oraz stawki podatkowe, między innymi w podatku od nieruchomości, to druga reguluje działalność obejmującą projektowanie, budowę, utrzymanie i rozbiórkę obiektów budowlanych oraz określa zasady działania organów administracji publicznej w tych dziedzinach. W zakresie zaś celów tych regulacji wskazać należy, iż o ile pierwsza z nich realizuje cel fiskalny (zapewnienie dochodów budżetom władz publicznych), o tyle druga zmierza do racjonalizowania i kontrolowania procesu inwestycyjnego. Według Sądu, powyższe ma kluczowe znaczenie dla wykładni pojęć "budynku", "budowli" (w tym również pojęcia "urządzenia budowlanego") na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Na gruncie tej ustawy bowiem, określają one i definiują, tylko i wyłącznie, przedmiot opodatkowania. Stąd też ich normatywna treść nie może swoim zakresem obejmować tych elementów, które z punktu widzenia przedmiotu i celu regulacji Prawa budowlanego pojęcia te określają jako przedmiot złożonego procesu inwestycyjnego poddany kompetencjom (kontrolnym i nadzorczym) właściwych organów administracji architektoniczno – budowlanej i nadzoru budowlanego. Jakkolwiek więc na gruncie obydwu wskazanych ustaw ustawodawca operuje tymi samymi pojęciami, to jednak nie są to do końca pojęcia tożsame.
Zasadność tego stanowiska potwierdza, przywołana wyżej argumentacja Naczelnego Sądu Administracyjnego, z której wynika, iż między decyzjami organów architektoniczno budowlanych (oraz organów nadzoru budowlanego) udzielającymi pozwolenia na budowę (czy też pozwolenia na użytkowanie obiektu budowlanego), a decyzją organu podatkowego określającą (ustalającą) podatnikowi prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego nie zachodzi konieczny związek przyczynowy, nakazujący organowi podatkowemu określenie stacji bazowej (czy to usytuowanej na innym obiekcie budowlanym, czy to na wolno stojącym maszcie) za obiekt budowlany, a więc i budowlę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Stosunki materialnoprawne kształtowane tymi decyzjami, jakkolwiek są podobne, to jednak nie są tożsame. Podkreślenia w tym kontekście wymaga, iż wskazany brak tożsamości, przy niewątpliwej identyczności w sferze faktów (budowla, jej charakter i wygląd), wyraża się w szczególności w różnej ich kwalifikacji i ocenie prawnej na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i na gruncie ustawy Prawo budowlane, co determinowane jest różnym przedmiotem i celem tychże regulacji, a w konsekwencji brakiem zależnego (związanego) charakteru decyzji wydawanym na podstawie tych ustaw. Prawnopodatkowy status obiektu budowlanego (np. budowli, tak jak w przedmiotowej sprawie) nie jest więc determinowany treścią rozstrzygnięcia podejmowanego w przedmiocie tego obiektu budowlanego (budowli) na podstawie ustawy Prawo budowlane.
Operując więc w granicach możliwego sensu słów stwierdzić należy, iż pojęcie "budowli" w rozumieniu Prawa budowlanego, na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych ogranicza się tylko i wyłącznie do tych jej elementów, które mają stricte "budowlany" charakter przesądzający o możliwości kwalifikowania jej, jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Przedmiotem opodatkowania tym podatkiem mogą być bowiem tylko i wyłącznie nieruchomości lub obiekty budowlane wyraźnie wskazane w art. 2 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Objęcie przedmiotowym zakresem opodatkowania tym podatkiem elementów nie posiadających wskazanego wyżej charakteru (stricte "budowlanego") nie korespondowałoby, z całą pewnością, ani z przedmiotowym zakresem regulacji ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, ani też z jej celem i istotą.
Ten kierunek wykładni, prezentowany jest już w literaturze przedmiotu (por. B. Brzeziński, W. Morawski, Glosa do wyroku WSA w Lublinie z dnia 7 czerwca 2006r., sygn. akt I SA/Lu 158/06, "Przegląd Podatkowy" 2007 z. 10, 38; K. Radzikowski, Glosa do wyroku NSA z dnia 2 grudnia 2005 r., sygn. akt III SA/Wa 2342/05, "Finanse Komunalne" 2008, z.1-2, poz. 123) i w orzecznictwie sądowym (por. np. wyrok NSA z dnia 31 maja 2006 r., w sprawie sygn. akt II FSK 812/05).
Według Sądu, jest to kierunek słuszny. We właściwy sposób bowiem oddaje on istotę przedmiotu i celu regulacji podatkowej odróżniając je od przedmiotu i celu regulacji ustawy Prawo budowlane, przy równoczesnym dostrzeżeniu faktu, że we wskazanym wyżej zakresie, ustawa podatkowa odsyła do siatki pojęciowej Prawa budowlanego.
Podkreślić należy, iż zasadność prezentowanego stanowiska znajduje swoje odzwierciedlenie również w przepisach ustawy Prawo budowlane. Poza sporem jest, że na gruncie jej art. 3 pkt 3 zawierającego otwartą definicje pojęcia "budowli", ustawodawca za "budowlę" uznaje "... także części budowlane urządzeń technicznych [...] oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową". Według Sądu, definiowanie w Prawie budowlanym pojęcia "budowli" w taki właśnie sposób, na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w procesie wykładni jej przepisów umożliwia akcentowanie stricte "budowlanego" elementu przedmiotu opodatkowania tym podatkiem (art. 2 ust. 1 pkt 3), co zgodne jest z istotą i celem regulacji podatkowej.
W sprawie stanowiącej przedmiot orzekania Sądu, w której istota sporu sprowadza się do kwestii zasadności uznania za "budowlę" w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych stacji bazowych telefonii komórkowej usytuowanych na dachach i wieżach, tym samym uznania, że stanowią one przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 3 tej ustawy, stwierdzić więc należy, iż przedmiotem opodatkowania tym podatkiem są wyodrębnione w przestrzeni i stanowiące zorganizowaną całość funkcjonalno – użytkową ich stricte budowlane elementy.
Obrazując je, odwołać się należy do przyjętej w Prawie budowlanym otwartej definicji pojęcia "budowli", zwłaszcza zaś tych spośród wymienionych przykładowo w art. 3 pkt 3 budowli, których opis i charakterystyki uznać można za adekwatne dla stacji bazowej telefonii komórkowej, która może przecież mieć różną bardzo formę i postać. Są nimi takie obiekty budowlane, jak: sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące urządzenia techniczne, części budowlane urządzeń technicznych oraz fundamenty pod urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Niezależnie od powyższego i zmierzając do dookreślenia stricte "budowlanych" elementów stacji bazowej telefonii komórkowej, jako budowli, odwołać się należy również do wydanego na podstawie art. 7 ust. 2 ustawy Prawo budowlane, rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 26 października 2005r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać telekomunikacyjne obiekty budowlane i ich usytuowanie (Dz. U. z 2005 r. Nr 219, poz. 1864). Zwrócić należy uwagę zwłaszcza na, zawarte w słowniczku do tego rozporządzenia (§ 3), pojęcia: "telekomunikacyjnego obiektu budowlanego" rozumianego, jako linie kablową podziemną, linię kablową nadziemną, kanalizację kablową, antenowe wieże, maszty i konstrukcje wsporcze, kontenery telekomunikacyjne oraz szafy kablowe; "antenowej konstrukcji wsporczej" rozumianej, jako konstrukcja wsporcza anten i urządzeń radiowych; "masztu antenowego" rozumianego, jako antenową konstrukcje wsporczą, z odciągami; oraz "wieży antenowej", którą jest antenowa konstrukcja wsporcza, bez odciągów.
Tak więc normatywna treść pojęć "budowli" i "telekomunikacyjnego obiektu budowlanego" przyjęta na gruncie przywołanej ustawy i wydanego na jej podstawie i w celu jej wykonania rozporządzenia odnosi się więc do stricte "budowlanych" elementów stacji bazowej telefonii komórkowej, co uzasadnia stanowisko, iż w tym zakresie, jako budowla, stanowi ona przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Z powyższego wynika tym samym, że opodatkowaniu tym podatkiem nie podlega, jako pozbawione stricte "budowlanego" charakteru, właściwe urządzenie nadawcze instalowane z wykorzystaniem wskazanych wyżej sposobów (elementów) "budowlanych". Złożona ze swej istoty konstrukcja i struktura stacji bazowej telefonii komórkowej powoduje bowiem, że składają się na nią zarówno elementy stricte "budowlane", jak i stricte techniczne (urządzenia nadawcze) związane z jej podstawową funkcją i przeznaczeniem, z których jak wskazano, tylko pierwsze stanowić mogą przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości.
Niezależnie od tego, w kontekście opisu przedmiotu opodatkowania tym podatkiem podkreślić należy znaczenie art. 1a ust. 1 pkt 2 in fine ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w związku z art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego. Ustawa podatkowa za "budowlę" uznaje bowiem również "urządzenie budowlane". Z przywołanych przepisów wynika, iż istotą urządzenia budowlanego jest jego związek z obiektem budowlanym (budowlą) wyrażający się w zapewnieniu możliwości korzystania z obiektu budowlanego i jego wykorzystywania zgodnie z jego przeznaczeniem. W związku z tym, kwalifikując stację bazową telefonii komórkowej, jako budowlę, we wskazanym wyżej rozumieniu uwzględniającym stricte "budowlane" jej elementy, nie można w jej opisie pomijać związanych z nią "urządzeń budowlanych" zapewniających możliwość wykorzystywania jej zgodnie z przeznaczeniem.
Powyższe prowadzi do wniosku o naruszeniu przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego, tj. art. 1a ust. 1 pkt 2 w związku z art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w związku z art. 3 pkt 1, 3 i 9 poprzez wadliwą ich wykładnię, w rezultacie której za przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości uznana została cała stacja bazowa telefonii komórkowej, nie zaś stricte "budowlane" jej elementy wraz z zapewniającymi wykorzystywanie i użytkowanie ich zgodnie z przeznaczeniem urządzeniami budowlanymi, a w konsekwencji i art. 4 ust. 1 pkt 3 tej ustawy, w zakresie w którym określa on podstawę opodatkowania budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, a którą stanowi wartość, o której mowa w jej pkt 3 ust. 1 lub w ust. 5 albo w ust. 6 art. 4.
W sprawie stanowiącej przedmiot orzekania Sądu, wartość budowli ustalona została na podstawie deklaracji oraz pisma wyjaśniającego spółki z dnia 11 sierpnia 2005r., co nastąpiło mimo zastrzeżenia strony, że nie zgadza się ona z prezentowaną przez organy podatkowe interpretacją przepisów. Przyjmując więc, za podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości wartość budowli w kwocie 279.622,43zł i wartość budowli stacji bazowej telefonii komórkowej w wysokości 440.266,32zł organy podatkowe nie uwzględniły tego, że przedmiotem opodatkowania tym podatkiem nie może być stacja bazowa telefonii komórkowej, jako budowla, ale w wyżej wskazanym rozumieniu tego pojęcia, obejmującego swoim zakresie tylko i wyłącznie stricte "budowlane" jej elementy, ewentualnie wraz z towarzyszącymi jej i służącymi do wykorzystywania ich zgodnie z ich przeznaczeniem urządzeniami budowlanymi. Nota bene, z akt sprawy nie wynika w ogóle, co konkretnie, tj. jaka budowla we wskazanym wyżej rozumieniu tego pojęcia, uznana została za przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. W konsekwencji, z akt sprawy nie wynika również jednoznacznie, jaką wartość przedstawiały poszczególne stacje bazowe telefonii komórkowej, jako "budowle", we wskazanym wyżej rozumieniu tego pojęcia. Kwestie te nie zostały wyjaśnione w prowadzonym postępowaniu podatkowym. Okoliczności te świadczą więc o tym, że organy podatkowe nie przeprowadziły we wskazanym zakresie żadnych ustaleń. Tym samym brak jest podstaw, aby uznać, że podstawa faktyczna wydanych w sprawie rozstrzygnięć była prawidłowa.
Naruszenie przywołanych przepisów prawa materialnego musi skutkować stwierdzeniem o naruszeniu przez organu podatkowe również przepisów postępowania, o istotnym wpływie na wynik sprawy. W tym względzie wskazać należy zwłaszcza na naruszenie art. 122 (zasada prawdy obiektywnej), art. 180, art. 181 (zasada otwartości postępowania dowodowego), art. 187 § 1 (zasada zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego) i art. 191 (zasada swobodnej oceny dowodów) ordynacji podatkowej. Uchybienie wskazanym przepisom Ordynacji podatkowej, w kontekście naruszenia przepisów prawa materialnego, wyraziło się w wadliwym określeniu (zdefiniowaniu) przedmiotu opodatkowania, a w konsekwencji w wadliwym określeniu wartości budowli stanowiącej podstawę opodatkowania w podatku od nieruchomości.
Odwołując się do argumentacji Naczelnego Sądu Administracyjnego zawartej w wyroku z dnia 30 stycznia 2008r., podkreślić należy, iż czyniąc ustalenia w zakresie odnoszącym się do określenia (definiowania) przedmiotu opodatkowania, a w konsekwencji również podstawy opodatkowania organy podatkowe nie mogą bazować, ze wskazanych wyżej względów, na decyzjach organów architektoniczno – budowlanych i organów nadzoru budowlanego udzielających pozwolenia na budowę, czy też udzielających zgody na użytkowanie obiektu budowlanego. Ustalenie przedmiotu i podstawy opodatkowania, aby mogło być uznane za prawidłowe nastąpić musi z wykorzystaniem i uwzględnieniem wskazanych zasad Ordynacji podatkowej oraz zaprezentowanego na wstępie kierunku wykładni przepisów prawa materialnego, w taki sposób, aby miało odzwierciedlenie w konkretnych faktach stanowiących podstawę tychże ustaleń.
Ponownie orzekając w sprawie, organy podatkowe:
- przeprowadzą ustalenia faktyczne w sprawie w sposób czyniący zadość przywołanym zasadom ogólnym ustawy Ordynacja podatkowa,
- dokonają ustaleń umożliwiających zidentyfikowanie przedmiotowej stacji bazowej telefonii komórkowej jako budowli, we wskazanym wyżej rozumieniu tego pojęcia z uwzględnieniem przedstawionego kierunku wykładni przepisów prawa materialnego,
- prawidłowo określą ich wartość, jako punkt wyjścia dla wskazania właściwej podstawy ich opodatkowania i stosownie do poczynionych ustaleń wydadzą adekwatne do nich rozstrzygnięcie, które uzasadnią w sposób czyniący zadość art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.
Mając powyższe na uwadze, Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie przepisu art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a i lit. c w związku z art. 135 i art. 152 powołanej na wstępie ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji.
O kosztach postępowania orzeczono stosownie do przepisu art. 200 w zw. z art. 205 §2-§4 powołanego na wstępie Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz w zw. z §2 ust.1 pkt.d rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu / Dz.u. Nr 212, poz. 2075 /.