I SA/Lu 162/25

I SA/Lu 162/25 - Wyrok WSA w Lublinie
Data orzeczenia
2025-05-30
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2025-03-28
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Sędziowie
Andrzej Niezgoda /przewodniczący sprawozdawca/
Grzegorz Wałejko
Monika Kazubińska-Kręcisz
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2023 poz 2805
art. 22 ust. 4-6, art. 4a pkt 29
Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Niezgoda (sprawozdawca) Sędziowie WSA Monika Kazubińska-Kręcisz WSA Grzegorz Wałejko Protokolant Starszy asystent sędziego Monika Bartmińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 maja 2025 r. sprawy ze skargi A. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 16 stycznia 2025 r. nr 0601-IOD-3.4100.13.2024.29 w przedmiocie odmowy zwrotu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych - oddala skargę.
Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzją z dnia 16 stycznia 2025 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie, dalej: "Dyrektor Izby Administracji Skarbowej", "organ odwoławczy", po rozpatrzeniu odwołania A. Sp. z o.o. z siedzibą w W., dalej: "podatnik", "strona", "skarżąca", będącej następcą prawnym B. z siedzibą w L. na [...], dalej także: "spółka", utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Lubelskiego Urzędu Skarbowego w L., dalej: "Naczelnik Urzędu Skarbowego", "organ pierwszej instancji", z 15 grudnia 2023 r. odmawiającą zwrotu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych w wysokości 244.898 zł, pobranego w maju 2022 r. od dywidendy spółki N. S.A. wypłaconej przez płatnika Bank Polska Kasa Opieki S.A. - Biuro Maklerskie PeKaO.
Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji i akt sprawy wynika, że B. złożyła 4 lipca 2022 r. wniosek WH-WCZ o zwrot zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych, pobranego od dywidendy spółki N. wypłaconej 17 maja 2022 r. Po rozpatrzeniu wniosku Naczelnik Urzędu Skarbowego wskazaną wyżej decyzją odmówił zwrotu zryczałtowanego podatku. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem strona, jako następca prawny B. złożyła w dniu 11 stycznia 2024 r. odwołanie, zarzucając, po pierwsze naruszenie przepisów prawa materialnego:
1. art. 22 ust. 4 - 6 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm.), dalej: "u.p.d.o.p.", poprzez nieprawidłową wykładnię, prowadzącą do uznania, że w odniesieniu do dywidendy wypłaconej przez N. na rzecz B. nie doszło do spełnienia łącznie wszystkich warunków do zastosowania zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych;
2. art. 4a pkt 29 w związku z art. 22 ust. 4-6 u.p.d.o.p. poprzez błędne zastosowanie i uznanie, że w zaistniałym stanie faktycznym, tj. w związku z wypłatą dywidendy, powinna zostać spełniona przesłanka rzeczywistego właściciela;
3. art. 4a pkt 29 u.p.d.o.p., poprzez błędne uznanie, że B. nie była rzeczywistym właścicielem wypłacanych dywidend;
4. umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku dalej: "u.p.o.", w szczególności art. 3 i art. 10, poprzez uznanie, że definicja rzeczywistego właściciela na gruncie u.p.o. i u.p.d.o.p. są takie same;
5. art. 28b u.p.d.o.p. poprzez uznanie, że w odniesieniu do dywidendy wypłaconej na rzecz B. nie doszło do spełnienia łącznie wszystkich warunków do zastosowania zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym, co doprowadziło do odmowy zwrotu podatku;
6. art. 22c u.p.d.o.p. poprzez błędne zastosowanie i uznanie, że utworzenie spółki z siedzibą na Cyprze zmierzało do osiągnięcia korzyści podatkowych w sposób sztuczny.
Spółka zarzuciła również naruszenie przepisów postępowania: art. 120, art.121, art. 122, art. 125, art. 180, art. 181, art.187, art.191, art. 210 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.), dalej: "o.p.", gdyż Naczelnik Urzędu Skarbowego zdawał się orzekać pod z góry przejętą tezę i mimo posiadanych uprawnień nie podjął dodatkowej aktywności w zakresie zgromadzenia materiału dowodowego i rozwiania wątpliwości, czy niejasności na które sam zwraca uwagę.
Strona zwróciła uwagę, że organ pierwszej instancji powołał się na wyroki WSA w Lublinie: z dnia 26 października 2022 r., sygn. akt I SA/Lu 369/22, z dnia 12 października 2022 r. oraz 21 września 2022 r., sygn. akt I SA/Lu 407/22 oraz I SA/Lu 281/22, które dotyczą wypłaty odsetek, a nie dywidend. W ocenie strony wyroki te powołane są niezasadnie, gdyż w przypadku wypłaty dywidend, dla zastosowania zwolnienia z opodatkowania nie ma wymogu spełnienia statusu rzeczywistego właściciela.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji w pierwszej kolejności wskazał, że na podstawie uchwały z dnia 16 marca 2023 r. podjętej przez nadzwyczajne zgromadzenie wspólników spółki przejmującej, oraz uchwały nadzwyczajnego zgromadzenia wspólników spółki przejmowanej z 20 marca 2023 r., nastąpiło transgraniczne połączenie A. i B.. Wcześniej, w dniu 28 kwietnia 2022 r. na zwyczajnym walnym zgromadzeniu akcjonariuszy N. podjęta została jednogłośnie uchwała w sprawie wyniku finansowego za rok 2021, ustalenia dnia dywidendy i dnia wypłaty dywidendy. Zysk netto wynoszący 50.653.463,50 zł został przeznaczony na wypłatę dywidendy w wysokości 11,50 zł brutto na jedną akcję, a pozostała część zysku została przeznaczona na kapitał zapasowy. Termin wypłaty dywidendy został ustalony na 17 maja 2022 r. Bank Polska Kasa Opieki S.A. - biuro maklerskie PeKaO 17 maja 2022 r. dokonał wypłaty dywidendy od N. na rzecz B. w kwocie 11.815.249,50 zł. W związku z tą wypłatą Bank potrącił podatek w kwocie 2.244.898 zł. Natomiast 6 czerwca 2022 r. Bank przelał spółce kwotę 2.000.000 zł tytułem zwrotu podatku. W efekcie ostateczna kwota podatku potrącona przez Bank z tytułu wypłaty dywidendy i jednocześnie kwota zwrotu, której dotyczy niniejszy wniosek wynosi 244.898 zł. Wnioskodawca uważa, że płatnik popełnił błąd w kalkulacji podatku i dochodu podatnika, który mógł skorzystać ze zwolnienia.
Organ odwoławczy zauważył, że podatek został zatem zapłacony ze środków podatnika. Był on więc uprawniony do wystąpienia z wnioskiem o zwrot zapłaconego podatku.
Oceniając spełnienie warunków uprawniających do zastosowania zwolnienia, o których mowa w art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. organ odwoławczy stwierdził, że niewątpliwie spełniony jest warunek określony w art. 22 ust. 4 pkt 1 oraz z art. 22 ust. 4 pkt 2.
Zdaniem organu odwoławczego, aby móc skorzystać z analizowanego zwolnienia podatkowego, podatnik w odniesieniu do należności z tytułu dywidendy musi być jej rzeczywistym właścicielem. Wprawdzie wskazany przepis, ani implementowane przepisy dyrektywy wprost nie wskazują takiej przesłanki zastosowania zwolnienia podatkowego, stanowisko organu znajduje natomiast potwierdzenie w wyrokach WSA w Lublinie z dnia: 21 września 2022 r., sygn. akt I SA/Lu 216/22 i sygn. akt I SA/Lu 316/22, 28 września 2022 r., sygn. akt I SA/Lu 279/22, 30 listopada 2022 r., sygn. akt I SA/Lu 346/22 oraz 12 października 2022 r., sygn. akt ISA/Lu 289/22. Zauważyć przy tym należy, że wyrokami wydanymi w dniu 19 grudnia 2023 r. NSA w sprawach o sygn. akt II FSK 27/23 oraz II FSK 28/23 oddalił skargi kasacyjne od wyżej wymienionych wyroków tutejszego Sądu w sprawach o sygn. akt I SA/Lu 216/22 oraz I SA/Lu 279/22. Zwrócił też organ odwoławczy uwagę na wyrok NSA z dnia 31 stycznia 2023 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 1588/20.
Organ odwoławczy, odnosząc się szeroko do pojęcia rzeczywistego właściciela, zmian przepisu art. 4a pkt 29 u.p.d.o.p. definiującego to pojęcie na przestrzeni czasowej oraz do orzecznictwa sądów administracyjnych, zwłaszcza do wyroku z dnia 21 września 2022 r., sygn. akt I SA/Lu 281/22, stwierdził, że z perspektywy ściśle granic wykładni językowej można byłoby przyjąć, że uzyskujący przychody wymieniony w art. 22 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p., to językowo inny podmiot niż rzeczywisty właściciel należności z art. 21 ust. 3 pkt 4 tej ustawy. Jednak tej treści konkluzji przeczy wewnętrzna systematyka ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przesłanka rzeczywistego właściciela należności dotyczy w takim samym zakresie odsetek, jak i dywidend, ale także pozwala prawidłowo odczytać istotę przesłanek zwolnienia podatkowego zawartych zarówno w art. 21 ust. 3 pkt 2, jak i w art. 22 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p., które zgodnie stanowią o tym, że uzyskującym przychody ma być spółka podlegająca w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.
W ocenie organu odwoławczego, uzyskujący przychody z art. 22 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p. to podatnik, który spełnia wszystkie cechy rzeczywistego właściciela tych przychodów na gruncie prawa krajowego, umów międzynarodowych, prawa unijnego, w tym orzecznictwa TSUE. Tym samym przychody należą do niego nie tyle w ujęciu formalnoprawnym, co przede wszystkim ekonomicznym. Natomiast władztwo w rozumieniu ekonomicznym wyklucza sytuacje, w których podatnik o formalnym statusie spółki państwa członkowskiego uzyskuje należności, ale jego wielopłaszczyznowe relacje, powiązania z innym podmiotem są tak ułożone, że należności te albo trafiają do tego innego podmiotu, albo ten inny podmiot w rzeczywistości decyduje o aktywności podatnika, steruje tą aktywnością i w rezultacie kontroluje losy tych należności. Wbrew ocenie wnioskodawcy chcąc uzyskać zwolnienie z opodatkowania dla otrzymanej dywidendy winien on zatem być rzeczywistym właścicielem otrzymanego dochodu, a zgodnie z art. 4a pkt 29 u.p.d.o.p.
W ocenie organu odwoławczego materiał dowodowy pozwala na przyjęcie, że podatnik nie jest rzeczywistym właścicielem otrzymanej dywidendy.
Uzasadniając to stanowisko organ odwoławczy podał, że głównym źródłem przychodów podatnika były dywidendy otrzymywane od N.. Jednakże, B. nie nabyła akcji N. w wyniku ich zakupu, ale w wyniku wniesienia ich do spółki przez K. H., który stał się jedynym udziałowcem B.. W nocie 25.3 do sprawozdania za 2022 r. wskazano rachunek bieżący wspólnika, który wynosił 4.336.446 zł w 2021 r. i 117.701 zł w 2022 r. Rachunek ten był nieoprocentowany i nie miał określonego terminu spłaty. Jak wyjaśniła strona, rachunek bieżący wspólnika został uwidoczniony w sprawozdaniu finansowym z uwagi na przepływy pieniężne dokonywane między podatnikiem i wspólnikiem, a wzrost środków na rachunku bieżącym wspólnika w 2021 r. związany był z umową pożyczki. Jednak, jak zauważył organ odwoławczy, ze sprawozdania finansowego za 2022 r. nie wynika, żeby pożyczki otrzymane od wspólnika zostały spłacone. B. w 2021 r. dokonało spłaty jedynie kredytu bankowego w wysokości 9.215.482 zł, a w 2022 r. nie spłaciło żadnej kwoty pożyczek. Powyższe świadczy o tym, że to jedyny wspólnik podatnika, poprzez wniesienie akcji N. oraz pożyczki zapewnia mu środki niezbędne do prowadzenia działalności.
Wskazał dalej organ odwoławczy, że z analizy sprawozdania finansowego wynika, że głównym składnikiem kapitału własnego spółki były rezerwy ustalone według wartości godziwej (664.647.649 zł) oraz zyski z lat ubiegłych (46.140.462 zł). Kapitał podstawowy spółki wynosił zaś 4 zł, co w porównaniu do ogółu kapitału własnego wynoszącego 906.383.874 zł w 2021 r. i 710.788.115 zł w 2022 r., było kwotą rażąco niską. Kapitał zakładowy podatnika określony i wpłacony jest jedynie na poziomie minimalnej dopuszczalnej prawem wysokości. W tym sensie jest on nieadekwatny do rozmiaru prowadzonych inwestycji w spółki nieruchomościowe. W 2022 r. podatnik nie posiadał rzeczowych aktywów trwałych. Na jego aktywa trwałe składały się inwestycje w jednostki zależne (22.258.843 zł), inwestycje w jednostki stowarzyszone (667.818.450 zł) oraz należności z tytułu pożyczek krótkoterminowych (14.732.571 zł). Biorąc zaś pod uwagę wysokość opłaconego kapitału założycielskiego i majątek spółki będącej podatnikiem, a także charakter głównego źródła przychodów, iluzoryczne jest ponoszenie przez nią ryzyka ekonomicznego.
Pozycje zawarte w sprawozdaniu finansowym podatnika z siedzibą na Cyprze są podawane w złotych polskich. W informacji dodatkowej do sprawozdania finansowego wskazano, że jest to waluta podstawowa środowiska gospodarczego, w którym działa jednostka, waluta funkcjonalna i waluta prezentacji spółki. Przepisy prawne obowiązujące na Cyprze dają możliwość prezentowania sprawozdania finansowego w różnych walutach. Spółka wyjaśniła zaś, że ponieważ sprawozdanie finansowe podlega zatwierdzeniu przez zgromadzenie wspólników, zaś jedynym wspólnikiem B. był polski rezydent podatkowy, zdecydowano się na prezentowanie sprawozdania finansowego w polskiej walucie. Służy to lepszej przejrzystości w przekazywanej informacji, w tym informacji finansowych. Decyzja o prezentowaniu sprawozdania w finansowego w walucie obcej miała również na celu lepszą i efektywniejszą kontrolę zgromadzenia wspólników nad działalnością spółki I. , pełniącej funkcję dyrektora B..
W ocenie organu odwoławczego świadczy to o tym, że K. H., jako jedyny członek zgromadzenia wspólników sprawował kontrolę nad działalnością I. , która aktualnie pełni podobne funkcje w ponad 700. podmiotach. Zdaniem organu, biorąc to pod uwagę ciężko uwierzyć w niezależność I. w wykonywaniu swojej funkcji dyrektora B.. Tym bardziej, że z tytułu wskazanej funkcji I. otrzymywała wynagrodzenie w wysokości 2.000 euro + VAT rocznie, co należy uznać za rażąco niską kwotę. Zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego świadczy to o jej niesamodzielności w podejmowaniu decyzji w zakresie prowadzenia spraw spółki, w tym udzielania pożyczek podmiotom powiązanym, sposobie wydatkowania środków otrzymanych z tytułu dywidend, a także o braku motywacji do ponoszenia ryzyka z tym związanego, czy też brania odpowiedzialności za podejmowanie takich decyzji. Osoby tak wynagradzane nie są, co do zasady, obciążane odpowiedzialnością za podejmowanie rzeczywistych decyzji w zakresie strategii inwestycyjnych, dotyczących określenia sposobu i zasad finansowania spółek zależnych, czy też wypłaty dywidend, co w konsekwencji świadczy o tym, że decyzje takie musiały być podejmowane "na wyższym szczeblu", a nie przez dyrektora pełniącego podobne funkcje w kilkuset podmiotach.
Następnie organ odwoławczy podał, że podatnik zatrudniał jednego pracownika, którego wynagrodzenie w ujęciu roczny wynosiło w 2021 r. 12.972 zł, a w 2022 r.- 21.754 zł. Były to kwoty znacznie poniżej wynagrodzenia minimalnego na Cyprze. W latach 2014-2022 wynagrodzenie minimalne na Cyprze wynosiło bowiem 870 euro miesięcznie. Może to wskazywać, że pracownik ten był zatrudniony jedynie na część etatu. Ponadto, z informacji dodatkowej do rachunku zysków i strat i innych całkowitych dochodów, stanowiącej załącznik do sprawozdania finansowego za 2021 r., wynika, że w 2020 r. spółka nie wykazała jakichkolwiek kosztów związanych z wynagrodzeniem pracowników. Koszty te można odnotować dopiero od 2021 r., a podatnik został utworzony 2 marca 2011 r. Jak zaznaczył organ odwoławczy, zatrudnienie jednego pracownika miało miejsce w 2021 r., a więc po ukazaniu się wyroków TSUE w sprawach duńskich oraz zmianie przepisów dotyczących rzeczywistego właściciela należności w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. Zdaniem organu odwoławczego zatrudnienie pracownika przez B. miało więc na celu uwiarygodnienie prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej.
Do akt sprawy przedłożona została zawarta 20 października 2021 r. umowa najmu nieruchomości położonej pod adresem [...], [...] w L. na Cyprze. Zgodnie z jej treścią najem rozpoczął się od 1 listopada 2021 r. Umowa ta nie zawiera danych dotyczących powierzchni lokalu, jego wyposażenia, czy liczby pomieszczeń. Kwota czynszu wyniosła 450 euro miesięcznie. Obejmował on opłaty za prąd, wodę, wydruk dokumentów i wywóz śmieci. Wynajęty przez B. lokal miał znajdować się na parterze wskazanej powyżej nieruchomości, w biurze nr 001. Jednakże, przeczą temu zdjęcia budynku wykonane w lipcu 2022 r. Wówczas nie znajdowała się tam siedziba podatnika, lecz zupełnie innych podmiotów. W ocenie organu odwoławczego występuje tu sytuacja tożsama jak w przypadku zatrudnienia przez B. pracownika. Umowa najmu została bowiem podpisana w październiku 2021 r., a więc po ukazaniu się wyroków TSUE w sprawach duńskich oraz po zmianie przepisów dotyczących rzeczywistego właściciela należności w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Działanie to miało na celu uwiarygodnienie prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej.
Organ odwoławczy zwrócił też uwagę na powiązania osobowe występujące między B. a jej spółkami zależnymi/stowarzyszonymi. K. H. był jedynym wspólnikiem podatnika, który dodatkowo wyposażył go w majątek w postaci udziałów w N.. K. H. sprawował także kontrolę nad działalnością I., pełniącej funkcję dyrektora B.. Dodatkowo, zgodnie z historią operacji rachunku należącym do B. składającym dyspozycje był K. H.. Do K. H., a nie do dyrektora podatnika adresowana była wiadomość e-mail, w której przedstawiciel Biura Maklerskiego PeKaO informował o możliwości zastosowania zwolnienia z podatku do kwoty 2.000.000 zł i rekomendował uzyskanie przez B. opinii o stosowaniu preferencji. K. H. był jedynym wspólnikiem polskich spółek zależnych M. sp. z o.o. i P. sp. z o.o., które otrzymywały pożyczki od dominującej spółki cypryjskiej. Organ ustalił, że obie wskazane polskie spółki w 2022 r. wskazały K. H. jako beneficjenta w Centralnym Rejestrze Beneficjentów Rzeczywistych. Obie polskie spółki wskazały, że K. H. przysługuje status beneficjenta ze względu na 100% udziałów w spółce B., która posiada ich 98% udziałów w M. i 90 % udziałów w spółce P..
I., dyrektor B., świadczy usługi o bardzo szerokim zakresie, m.in. konsulting w zakresie przedsięwzięć firm, jednostek samorządowych i korporacji; konsulting w zakresie prawa, przemysłu, zarządzania biznesem, finansów, rekrutacji, zarządzania personelem; prowadzenie badań i rozwoju; usługi sekretarskie i dyrektorskie; prowadzenie działalności inwestycyjnej , holdingowej i handlowej jako właściciele, zarządcy i nabywcy i deweloperzy nieruchomości; zarządzanie kapitałem akcyjnym i obligacyjnym; inwestowanie funduszy spółki; udzielanie pożyczek, gwarancji i zabezpieczeń finansowych. Ma to istotne znaczenie w kontekście tego, że podatnik inwestował wyłącznie w spółki polskie. Jedyną osobą z odpowiednim doświadczeniem, wiedzą i rozeznaniem na polskim rynku był wspólnik B. K. H..
W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej działalność B. ogranicza się do transferu środków finansowych w obrębie grupy kapitałowej. Okoliczności podnoszone przez stronę, mające potwierdzić rzeczywiście prowadzoną działalność w postaci zarejestrowanej siedziby, posiadania rachunku bankowego, tytułu prawnego do lokalu oraz pracownika, są formalnoprawnymi wymogami prowadzenia działalności gospodarczej. Każdy podmiot musi mieć siedzibę i odpowiednią rejestrację. Posiadanie tych elementów nie przesądza jeszcze, że faktycznie prowadzona jest działalność gospodarcza, skoro z innych okoliczności oraz całościowego spojrzenia na sprawę wynika, że B. jest podmiotem jedynie formalnie prowadzącym działalność.
Organ zwracił też uwagę, że pożyczka udzielona M. nie była oprocentowana na określoną wielkość nie miała określonego terminu spłaty, a pożyczki dla innych podmiotów były oprocentowane na poziomie 3%, lecz bez określonego terminu spłaty, tak jakby spółka nie przywiązywała do tego wagi. Do tego zgodnie z notą nr 6.3 do sprawozdania finansowego (ryzyko kredytowe) spółka nie posiadała żadnych zabezpieczeń pożyczek udzielonych podmiotom powiązanym. Skoro więc podstawową działalnością B. była realizacja działalności holdingowej, inwestycyjnej, czy finansowej, w tym udzielanie pożyczek podmiotom powiązanym, to należałoby oczekiwać, że będzie ona dążyła do uzyskiwania dochodu z tytułu udzielonego finansowania. W świetle doświadczenia życiowego i warunków prowadzenia działalności gospodarczej takie postanowienie umowne zdaniem organu odwoławczego należy uznać za co najmniej nieracjonalne, gdyż wskazuje ono na dobrowolną rezygnację z dochodu. Także fakt, że pożyczki nie miały określonego terminu spłaty wskazuje, że w umowach tych nie przywiązywano większej wagi do istoty samej pożyczki, ale raczej do formalnej strony udokumentowania umów pożyczek.
Końcowo, organ odwoławczy zwrócił uwagę na szereg nieścisłości w sprawozdaniu finansowym B. za 2022 r., co sumarycznie daje obraz sytuacji, w której podatnik nie jest rzeczywistym beneficjentem należności. Wykazywane należności z tytułu dywidendy nie są należnościami będącymi efektem własnych, samodzielnych przedsięwzięć gospodarczych.
Odnosząc się do argumentacji odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej argumentował też, że aby działalność spółki holdingowej mogła zostać uznana za działalność gospodarczą, nie może ograniczać się jedynie do biernego czerpania korzyści wynikających z praw właścicielskich (np. otrzymywania dywidend). Spółka powinna aktywnie uczestniczyć w zarządzaniu podmiotami zależnymi. Ponadto nie można mówić o rzeczywistej działalności gospodarczej w przypadku braku obiektywnych elementów aktywności gospodarczej, takich jak: lokal, personel i wyposażenie, współmiernych do wykazywanej działalności. Takie konkluzje wynikają też z orzecznictwa TSUE i sądów państw członkowskich UE.
Odnośnie do kolejnej przesłanki do zastosowania zwolnienia, wskazanej w art. 22 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p. organ stwierdził, że podatnik posiadał 22% akcji N., co zostało potwierdzone przez raporty bieżące dotyczące wykazu akcjonariuszy za okres od 27 kwietnia 2017 r. do 28 kwietnia 2022 r. Warunek zwolnienia z art. 22 ust. 4 pkt 3, jak też art. 22 ust. 4a i 4d pkt 1 ustawy jest zatem spełniony.
Następnie organ odwoławczy zaznaczył, że z zebranego materiału dowodowego wynika, że podatnik co do zasady podlega opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia, co potwierdził certyfikat rezydencji wydany przez cypryjskie organy podatkowe. W oświadczeniu z dnia 27 kwietnia 2022 r. spółka wskazała, że nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania. Jednakże mając na uwadze informacje dotyczące zakresu i sposobu opodatkowania dochodów (przychodów) z udziałów na terytorium Cypru organ stwierdził, że dochód (przychód) uzyskany przez spółkę z tytułu wypłacanych przez spółkę zależną dywidend w rzeczywistości nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, bowiem tego rodzaju dochody (przychody) uzyskiwane przez rezydentów podatkowych cypryjskich, na terenie Cypru, jak sama spółka wskazała, korzystają z ustawowego zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Efekt wskazanego rozwiązania jest taki sam jak brak podatku od tej części zysku. Skoro więc B. w rzeczywistości nie podlega efektywnemu opodatkowaniu, wyklucza to przyznanie zwolnienia z uwagi na niespełnienie wymogu określonego w tej regulacji prawnej. Podniesiony w odwołaniu zarzut naruszenia art. 22 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. nie zasługuje zatem na uwzględnienie.
Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej spółka nie spełniła warunku zastosowania obniżonej stawki podatku wynikającej z umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku sporządzonej w W. dnia 4 czerwca 1992 r., do której ma zastosowanie Konwencja wielostronna implementująca środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku, sporządzona w Paryżu dnia 24 listopada 2016 r. (Dz.U. z 2018 r. poz. 1369), dalej: "u.p.o." Aby bowiem możliwe było zastosowanie obniżonej stawki podatku od otrzymanych dywidend, podatnik, czyli osoba uprawniona do dywidendy musi być ich rzeczywistym beneficjentem. W traktatach zawartych przez Polskę termin "beneficial owner" oddaje się również za pomocą słów: "właściciel", "uprawniony właściciel", "uprawniony odbiorca" oraz "rzeczywisty odbiorca". W piśmiennictwie wskazuje się (por. B. Brzeziński - red., Model Konwencji OECD. Komentarz, Oficyna Prawa Polskiego, Warszawa 2010, s. 670 i nast.), że klauzula "beneficial owner" została wprowadzona do art. 10, 11 i 12 Modelowej Konwencji OECD w 1977 r. w celu ograniczenia zakresu ochrony traktatowej wobec struktur wielostopniowego pośrednictwa, często stosowanych przy wypłatach dochodów biernych (pasywnych), tj. dochodów z dywidend, odsetek i należności licencyjnych, w efekcie których z ochrony niejednokrotnie korzystały podmioty rezydujące w krajach trzecich, tj. niebędących stroną danej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub podmioty z tzw. rajów podatkowych. Klauzula ta stanowi zatem jeden z instrumentów przeciwdziałania nadużyciom umów o unikaniu podwójnego opodatkowania (tzw. treaty shopping). Pojęcie rzeczywistego właściciela zostało także zdefiniowane w art. 4a pkt 29 u.p.d.o.p. w sposób odpowiadający intencjom wyrażonym tak w Komentarzu do Modelowej Konwencji, jak i w dyrektywie 2011/96/UE. (por. wyrok WSA w Lublinie z dnia 5 kwietnia 2023 r., sygn. akt I SA/Lu 100/23 ).
B. nie jest zaś rzeczywistym beneficjentem dywidendy otrzymywanej od N.. Tym samym nie jest spełniona przesłanka zastosowania obniżonej stawki podatkowej z art. 10 ust. 2 oraz art. 10 ust.3 u.p.o.
Ponadto organ odwoławczy zauważył, że spółka funkcjonuje wśród podmiotów w ramach struktury ściśle sformalizowanej i powiązanej, dokonując inwestycji w spółki zależne pozyskuje finansowanie w całości od podmiotu z grupy, brak jej własnego zaplecza osobowo - lokalowego adekwatnego do rozmiarów prowadzonej działalności. Z kolei uzyskiwane przychody w znaczącej części przekazywane do podmiotu powiązanego. Taki sposób funkcjonowania wskazuje, że spółka w strukturze grupy wykazuje cechy świadczące o tym, że jej działalność podyktowana i podporządkowana jest w głównej mierze celowi polegającemu na minimalizowaniu obciążeń podatkowych. W realiach niniejszej sprawy spółki z grupy korzystają zatem ze sztucznej struktury w celu nadużycia uprawnienia do zwolnienia podatkowego w rozumieniu art. 22c u.p.o.l.
Jak bowiem wynika ze sprawozdań finansowych B. dla własnej korzyści nie otrzymywała ona żadnych należności i nie decydowała o ich przeznaczeniu. Była ona podmiotem całkowicie zależnym od jedynego właściciela K. H.. Nie podejmowała samodzielnych decyzji co do zarządzania środkami finansowymi i ich inwestowania. Pełniła ona jedynie rolę narzędzia w realizacji inwestycji dla podmiotów powiązanych. Dochody spółki pochodziły z dywidend i, w niewielkim stopniu, z odsetek od pożyczek w ramach grupy. Jej substrat majątkowo-osobowy był znikomy, od 2021 r. mógł zapewnić jedynie obsługę samej spółki w zakresie obowiązków publicznoprawnych charakterystycznych dla spółek kapitałowych.
Z powyższego zdaniem organu odwoławczego wynika, że oprócz transferu dochodów, brak jest uzasadnienia ekonomicznego lub rzeczywistej działalności gospodarczej spółki. Ponadto, korzystała ona ze zwolnienia z opodatkowania otrzymywanych dywidend na Cyprze. Skoro spółka nie jest rzeczywistym właścicielem dywidend otrzymanych od N. i w badanym czasie otrzymane dywidendy nie są efektywnie opodatkowane, gdyż są przedmiotowo zwolnione z opodatkowania, to zasadne jest stwierdzenie o sztuczności badanej konstrukcji.
Jako niezasadne organ odwoławczy ocenił podniesione w odwołaniu zarzuty naruszenia przepisów postępowania - art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p., szczegółowo odnosząc się do zarzutów i argumentacji odwołania.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie A., następca prawny spółki B., wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej jej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, zarzuciła, po pierwsze, naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy:
- art. 22 ust. 4 - 6 u.p.d.o.p. poprzez nieprawidłową wykładnię, prowadzącą do uznania, że w odniesieniu do dywidendy wypłaconej przez N. na rzecz B. nie doszło do spełnienia łącznie wszystkich warunków do zastosowania zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych;
- art. 4a pkt 29 w związku z art. 22 ust. 4 - 6 u.p.d.o.p. poprzez błędne zastosowanie i uznanie, że w zaistniałym stanie faktycznym, tj. w związku z wypłatą dywidendy, powinna zostać spełniona przesłanka rzeczywistego właściciela;
- art. 4a pkt 29 u.p.d.o.p. poprzez błędne uznanie, że B. nie była rzeczywistym właścicielem wypłacanych dywidend;
- u.p.o., a w szczególności jej art. 3 i art. 10, poprzez uznanie, że definicja rzeczywistego właściciela na gruncie u.p.o. i ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych są ze sobą zbieżne;
- art. 28b u.p.d.o.p. poprzez uznanie, że w odniesieniu do dywidendy wypłaconej na rzecz B. nie doszło do spełnienia łącznie wszystkich warunków do zastosowania zwolnienia opodatkowania podatkiem dochodowym, co doprowadziło do odmowy zwrotu podatku;
- art. 22c u.p.d.o.p. poprzez błędne zastosowanie i uznanie, że utworzenie spółki z siedzibą na Cyprze zmierzało do osiągnięcia korzyści podatkowych w sposób sztuczny.
Po drugie, skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy:
- art. 191 w zw. z art. 187 i art. 122 o.p. poprzez bezpodstawne uznanie za udowodnione na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego okoliczności, iż w odniesieniu do wypłaconych przez N. należności dywidendowych nie doszło do spełnienia łącznie wszystkich warunków do zastosowania zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym;
- art. 120, art. 121§ 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, 210 § 4 o.p. poprzez nieprzeprowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, niepodjęcie działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, niezebranie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący materiału dowodowego, rozstrzygnięcie wątpliwości na niekorzyść skarżącej i obciążenie jej negatywnymi konsekwencjami okoliczności niewyjaśnionych, niewyjaśnienie przyczyn, dla których niektórym wyjaśnieniem skarżącej nie dano wiary, a także poprzez dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego i nieuzasadnione przyjęcie, że B. nie jest rzeczywistym właścicielem wypłacanych na jej rzecz należności dywidendowych, co jest skutkiem braku kompletnej i rzetelnej analizy obowiązujących przepisów prawa oraz oceny całego materiału dowodowego, poprzez swobodną ocenę zebranego materiału dowodowego;
- art. 120 i art. 121 w zw. z art. 125 o.p poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób naruszający przepisy Ordynacji podatkowej oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przez co została naruszona zasada zaufania do organów podatkowych w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy.
Odnośnie do statusu rzeczywistego właściciela skarżąca wskazała, że nie kwestionuje tez wynikających z przytaczanych przez organ wyroków co do pojęcia rzeczywistego właściciela, ale zauważa, że większość wyroków przytoczonych w uzasadnieniu skarżonej decyzji nie dotyczy tego zagadnienia, ale całkowicie odmiennego stanu faktycznego, jak i prawnego, a mianowicie wypłat z tytułu odsetek i należności licencyjnych. Kwestia zwolnienia z opodatkowania w tych dwóch sytuacjach została uregulowana w odrębnych przepisach, a warunki do zastosowania obu tych reżimów zwolnienia, jakkolwiek w części do siebie podobne, to jednak nie są identyczne. W szczególności warunki te nie są tożsame w odniesieniu do konieczności spełnienia statusu rzeczywistego właściciela otrzymywanych należności. Regulacje ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wśród przesłanek zwolnienia z opodatkowania dywidend nie zawierają warunku posiadania statusu rzeczywistego właściciela otrzymywanych dywidend. Brak wskazania takiego warunku wynika z charakteru realizowanych płatności, do których prawo związane jest z samym faktem posiadania udziałów/akcji w spółce zależnej oraz statusu udziałowca/akcjonariusza i nie wymaga prowadzenia przezeń działalności gospodarczej. Pojęcie rzeczywistego właściciela, o którym mowa na gruncie Konwencji Modelowej i Komentarza do niej w żadnym zaś razie nie jest zbieżne z pojęciem rzeczywistego właściciela przyjętym w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych.
W ocenie strony bez znaczenia pozostają zatem rozważania organu podatkowego nad pojęciem rzeczywistego właściciela i osoby uprawnionej do dywidend, na gruncie u.p.o., gdyż umowa ta nie ma w tym przypadku zastosowania. Nie można zaś oczekiwać od podatników i płatników realizacji obowiązku, którego do ustawy nie wprowadzono. Nie można również wywodzić domniemania istnienia takiego obowiązku, z innej podobnej regulacji, jeżeli w przypadku dwóch podobnych, chociaż nie identycznych regulacji, w jednej sytuacji obowiązek ten wskazano wprost, a w drugiej sytuacji nie wskazano go w ogóle.
Skarżąca zwróciła uwagę na połączenie transgraniczne spółki pod firmą A. Sp. z o.o. z siedzibą w W., jako spółką przejmującą, ze spółką B. z siedzibą w L., jako spółką przejmowaną. Połączenie to, jak zaznaczyła skarżąca, motywowane było uzasadnionymi przyczynami ekonomicznymi, i zmierzało w szczególności do uproszczenia struktury biznesowej i organizacyjnej, usprawnienia procesów zarządzania składnikami majątku, zarządzania tymi składnikami z terytorium Polski, zapewnienia efektywniejszego procesu decyzyjnego, uzyskania znaczących oszczędności poprzez całkowitą redukcję kosztów funkcjonowania spółki cypryjskiej, usprawnienia i zmniejszenia kosztów współpracy z bankami w zakresie obsługi rachunków bankowych i inwestycyjnych położonych w Polsce z uwagi na skomplikowane i czasochłonne procedury KYC (know-your-customer) oraz AML (anti-money-laundering) dotyczące podmiotów niebędących polskimi rezydentami.
Skoro ostatecznie doszło do połączenia B. ze spółką polską, to trudno twierdzić, że B. pośredniczyła w przekazaniu środków z dywidendy do spółek z innych krajów w tym z tzw. rajów podatkowych. W chwili obecnej zwolnienie z opodatkowania dywidendy wypłacanej przez N. pozostaje na poziomie spółki polskiej, z zastosowaniem przepisów krajowych, co dodatkowo dowodzi braku sztuczności działania. Nie miała też miejsca sztuczna, wydłużona struktura powiązań, która dodatkowo mogłaby wypływać na ocenę o działaniu w charakterze pośrednika przekazywanych środków. Przeciwnie, struktura była prosta. Polski udziałowiec, osoba fizyczna założył spółkę z siedzibą na Cyprze. Zarówno decyzja o utworzeniu spółki cypryjskiej, jak i późniejsza decyzja o transgranicznym połączeniu były uzasadnione ekonomicznie. Na moment zakładania spółki B. zdecydowano się na jej utworzenie z siedzibą na Cyprze, to z uwagi na mniej skomplikowane przepisy korporacyjne i bankowe, szybsze i prostsze procedury związane z rejestracją podmiotów i załatwianiem formalności dotyczących powoływania do życia nowego podmiotu, niższe koszty obsługi takich podmiotów. Z kolei decyzja o transgranicznym połączeniu również oparta na przesłankach ekonomicznych, została podjęta i realizowana w okresie i w związku z pandemią COVID oraz zmianą sytuacji ekonomicznej na świecie w związku z wojną na Ukrainie.
W ocenie skarżącej organ podatkowy niewłaściwie oparł się na przywołanych orzeczeniach TSUE. Po pierwsze, zrównał on ze sobą przypadki, w których TSUE odnosi się do dywidend, z przypadkami, w których odnosi się do odsetek i należności licencyjnych. To nie powinno mieć miejsca, z uwagi na odmienne przesłanki dotyczące zwolnienia z opodatkowania dywidend oraz należności licencyjnych i odsetek, wynikające zarówno z przepisów krajowych, jak i z dyrektyw. Ponadto, organ przywołał te przypadki, w których Trybunał podkreślał oszustwo i nadużycie stosowania preferencji podatkowych. W ocenie skarżącej, taka sytuacja nie miała miejsca w przedmiotowej sprawie
Zdaniem skarżącej gdyby przyjąć podkreślaną przez organ podatkowy zasadę efektywnego opodatkowania wypłaconej dywidendy w kraju rezydencji, to doprowadziłoby do sytuacji, w której polscy podatnicy korzystaliby z pełnego zwolnienia z opodatkowania, a od podatników nierezydentów oczekiwałoby się efektywnego opodatkowania. Art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. przewiduje bowiem swoim zakresem także zwolnienie z opodatkowania dla spółek krajowych. Taka sytuacja byłaby też nie do pogodzenia z zasadą równego traktowania wyrażoną na gruncie u.p.o. Zatem przyjęcie prezentowanej przez organ zasady, zgodnie z którą, aby skorzystać ze zwolnienia przedmiotowego nie można być podatnikiem zwolnionym podmiotowo jest całkowicie sprzeczna z dyrektywą PS.
Spółka prowadziła faktycznie działalność pod adresem swojej siedziby. Lokal spółki był wynajęty i był wyposażony w odpowiedni sprzęt i środki komunikacji, w tym łącze internetowe na Cyprze. Osobami uczestniczącymi w zarządzaniu B. byli dyrektorzy oraz pracownicy. Istotne decyzje dotyczące funkcjonowania spółki były podejmowane na Cyprze przez zarząd dyrektorów. Codziennymi sprawami spółki zajmowali się jej pracownicy. Zarząd spółki stanowili rezydenci cypryjscy. Decyzje dotyczące prowadzonej przez spółkę działalności były konsultowane z wieloma doradcami prawnymi, podatkowymi i ekonomicznymi, w tym m.in. cypryjskimi. Na przestrzeni lat spółka zatrudniała różnych pracowników, w tym menedżerów ds. administracji zajmujących się codzienną administracją oraz menedżera polskiego oddziału B.. Prowadzenie spraw księgowych zostało zlecone zewnętrznemu podmiotowi. Dokumenty dotyczące kluczowych spraw B. były podpisywane na Cyprze. Spółka zawierała umowy z kontrahentami co do zasady na Cyprze. Wyjątek mogły stanowić jedynie notarialne dokumenty dotyczące oddziałów oraz nabycia nieruchomości. Spółka posiadała cypryjski rachunek bankowy, z którego dokonywała płatności zobowiązań podatkowych, ubezpieczeń społecznych oraz związanych z wynajmem. Informacje te zostały potwierdzone przez cypryjską administrację podatkową, na potrzeby wniosku o wydanie opinii o stosowaniu zwolnienia w 2021 r. i dowodziły prowadzenia przez B. rzeczywistej działalności.
Na podstawie tych danych, wydając w 2021 r. opinię o stosowaniu zwolnienia organ nie miał żadnych wątpliwości co do prowadzenia przez spółkę rzeczywistej działalności. Środki pochodzące z otrzymywanych przez spółkę dywidend nie były wypłacane akcjonariuszowi w formie dywidendy, lecz ponownie inwestowane. To dowodzi, że otrzymywana dywidenda nie była przekazywana dalej. B. samodzielnie podejmowała decyzję o jej przeznaczeniu, nie była pośrednikiem w przekazywaniu środków, a podjęta decyzja o inwestowaniu środków pochodzących z dywidendy wiązała się z ryzykiem inwestora, czyli spółki.
B. prowadziła rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju swojej siedziby. Jednak z uwagi na jej specyfikę i charakter (działalność inwestycyjna i finansowa) nie wymagało to istotnego zaangażowania składników majątkowych, lokalu, czy też zatrudnienia większej liczby pracowników, tym bardziej, że spółka korzystała ze wsparcia podmiotów zewnętrznych. Zatem w oparciu o niewielki substrat majątkowo - osobowy nie można ocenić, że spółka nie prowadziła rzeczywistej działalności, nie była rzeczywistym właścicielem otrzymywanych dywidend, czy wreszcie, że stanowi podmiot powstały bez uzasadnienia ekonomicznego. Podobnie nie prowadzi do takich wniosków sam fakt udzielania pożyczek w grupie podmiotów powiązanych, co akurat jest typowym przypadkiem występującym w grupach kapitałowych.
Skarżąca podkreśliła, że nie jest prawdą jakoby osiągnięcie przychodów z tytułu dywidendy przez B., wynikało z czynności prawnych, podjętych bez uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. Powstała ona w 2011 r. i od tego roku nieprzerwanie prowadziła działalność gospodarczą - inwestycyjną i finansową. Otrzymywanej dywidendy nie opodatkowywała na Cyprze, zgodnie z cypryjskimi przepisami podatkowymi. Nie zmienia to jednak faktu, że opodatkowywała się na Cyprze z tytułu innych osiąganych przychodów. Gdyby zaś w ramach działalności inwestycyjnej sprzedała część posiadanych aktywów, musiałaby je opodatkować na Cyprze. Otrzymywana dywidenda nie była wypłacana dalej do wspólnika, a była dalej inwestowana, lub przeznaczana na bieżącą działalność, w tym na udzielanie pożyczek. Pożyczki miał zaś charakter zwrotny. Organ zatem bezzasadnie przyjął koncepcję sztuczności działania ukierunkowanego na osiąganie korzyści podatkowych w postaci braku opodatkowania środków pochodzących z dywidendy. Udzielane pożyczki w grupie podmiotów powiązanych z B. w większości zostały zwrócone. Część z tych pożyczek została rozliczona jeszcze z B., część ze skarżącą. Miało to miejsce odpowiednio w latach: 2020, 2021, 2022 i 2023. Ta część pożyczek, która zgodnie z warunkami przyjętymi w umowach, nie została jeszcze rozliczona, zostanie rozliczona w terminach wynikających z przyjętych pisemnych postanowień stron.
Pożyczki udzielone przez B. wspólnikowi, podmiotom powiązanym i podmiotom zależnym były oprocentowane. Informacja o braku oprocentowania pożyczek, zawarta w sprawozdaniu finansowym za 2021 r. wynika z nieścisłości zawartej w tym sprawozdaniu. Analiza umów pożyczek prowadzi do wniosku, że informacja zwarta w sprawozdaniu finansowym faktycznie dotyczy braku spłaty oprocentowania w danym roku objętym tym sprawozdaniem, a nie braku oprocentowania.
Jako argument przemawiający za poparciem stawianej przez organ tezy o sztuczności działania, wskazano sporządzanie sprawozdania finansowego B. w języku polskim. Tymczasem, przepisy prawa obowiązujące na Cyprze dają możliwość prezentowania sprawozdania finansowego w różnych walutach. Zważywszy, że sprawozdanie finansowe podlega zatwierdzeniu przez zgromadzenie wspólników, zaś jedynym wspólnikiem B. był polski rezydent podatkowy, toteż zdecydowano się na prezentowane sprawozdania finansowego w polskiej walucie. Miało to przysłużyć się lepszej przejrzystości i czytelności przekazywanych informacji, w tym informacji finansowych. Decyzja o prezentowaniu sprawozdania finansowego w walucie obcej miała również na celu lepszą i efektywniejszą kontrolę zgromadzenia wspólników nad działalnością spółki, w tym w szczególności nad działalnością spółki I., pełniącej funkcję dyrektora B..
Organ kwestionuje wysokość kapitału zakładowego B. na poziomie 4 zł jako kwotę rażąco niską. Tymczasem kapitał zakładowy tej spółki został określony i wpłacony zgodnie z przepisami obowiązującymi w kraju rezydencji - na Cyprze.
Bezsprzecznie spółka była rzeczywistym właścicielem tych należności. Takiej konstatacji nie zmienia fakt posiadania niewielkiego substratu majątkowo - osobowego. Do tego rodzaju działalności, jaką prowadziła A. nie był potrzebny większy substrat majątkowy. Każdy przypadek trzeba więc badać odrębnie i nie przesądzać na podstawie "standardów gospodarczych".
W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie skarga jest niezasadna.
W myśl art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2022 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", decyzja zaskarżona do sądu administracyjnego podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 1), jak też w razie stwierdzenia okoliczności uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji (pkt 2). Jak zaś stanowi art. 151 powołanej ustawy, w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, niemającego zastosowania w tej sprawie.
Zaskarżoną decyzją z dnia 16 stycznia 2025 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 15 grudnia 2023 r. odmawiającą skarżącej zwrotu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych w wysokości 244.898 zł, pobranego w maju 2022 r. od dywidendy N., wypłaconej przez płatnika Bank Polska Kasa Opieki S.A. Biuro Maklerskie PeKaO.
We wniosku pełnomocnik skarżącej akcentował, że w odniesieniu do wypłaconej dywidendy spełnione są wszystkie warunki zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p., ponosząc jednocześnie, że wskazany przepis nie formułuje jako warunku zwolnienia podatkowego posiadania przez podatnika statusu rzeczywistego beneficjenta w stosunku do otrzymywanych dywidend. Niezależnie od tego pełnomocnik zaznaczył, że błędne jest negowanie braku posiadania takiego statusu przez spółkę. Pełnomocnik skarżącej konsekwentnie prezentuje także stanowisko, że art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. nie formułuje jako warunku zwolnienia ze zryczałtowanego podatku dochodowego efektywnego opodatkowania dywidendy w kraju siedziby podatnika. Podnosi on także, iż w odniesieniu do spółki błędne jest stwierdzenie braku efektywnego opodatkowania w kraju jej siedziby, czyli na Cyprze.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w zaskarżonej decyzji prezentuje odmienne stanowisko. Organ odwoławczy uważa bowiem, że do warunków zwolnienia ze zryczałtowanego podatku dochodowego od dywidendy ustawodawca zaliczył również posiadanie przez podatnika statusu rzeczywistego beneficjenta w stosunku do otrzymywanej dywidendy, a także efektywne opodatkowanie dywidendy podatkiem dochodowym w kraju siedziby dla celów podatkowych. Uznaje on również, że żaden z wymienionych warunków nie jest w przypadku spółki spełniony, a ponadto struktura, w ramach której ona funkcjonowała ma charakter struktury sztucznej. Zwolnienie ze zryczałtowanego podatku dochodowego od dywidendy otrzymanej od płatnika skarżącej zatem nie przysługuje. Ponieważ zaś spółce nie można przypisać statusu rzeczywistego beneficjenta w odniesieniu do otrzymanej dywidendy, nie można również zastosować preferencji wynikających z umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania.
Zaznaczyć należy, że jako adresat zaskarżonej decyzji, a następnie jako strona postępowania przed sądem administracyjnym występuje A. sp. z o.o. w W., będąca następcą prawnym B. w L. na Cyprze. B. założona została w 2011 r. na Cyprze. Na podstawie uchwały z dnia 16 marca 2023 r. podjętej przez nadzwyczajne zgromadzenie wspólników A., jako spółki przejmującej, oraz uchwały nadzwyczajnego zgromadzenia wspólników B., jako spółki przejmowanej z dnia 20 marca 2023 r., nastąpiło transgraniczne połączenie wskazanych spółek. Wcześniej, w dniu 28 kwietnia 2022 r. na zwyczajnym walnym zgromadzeniu akcjonariuszy N. podjęta została jednogłośnie uchwała w sprawie wyniku finansowego za rok 2021, ustalenia dnia dywidendy i dnia wypłaty dywidendy. Zysk netto wynoszący 50.653.463,50 zł został przeznaczony na wypłatę dywidendy w wysokości 11,50 zł brutto na jedną akcję, a pozostała część zysku została przeznaczona na kapitał zapasowy. Termin wypłaty dywidendy został ustalony na 17 maja 2022 r. Bank Polska Kasa Opieki S.A. - Biuro Maklerskie PeKaO 17 maja 2022 r. dokonał wypłaty dywidendy od N. na rzecz B. w kwocie 11.815.249,50 zł. W związku z tą wypłatą Bank potrącił podatek w kwocie 2.244.898 zł. Natomiast 6 czerwca 2022 r. Bank zwrócił spółce kwotę 2.000.000 zł tytułem zwrotu podatku. W efekcie ostateczna kwota podatku potrącona przez Bank z tytułu wypłaty dywidendy i jednocześnie kwota zwrotu, której dotyczy wniosek złożony przez B. w dniu 2 lipca 2022 r. wynosi 244.898 zł. Po połączeniu wskazanych spółek, w charakterze strony postępowania podatkowego i następnie postępowania przed sądem administracyjnym, jako skarżąca występuje spółka A.. W chwili uzyskiwania dochodu z dywidendy i powstania obowiązku podatkowego, podatnikiem była cypryjska spółka B.. W odniesieniu do tej cypryjskiej spółki, rozpatrując złożony przez nią wniosek o zwrot zryczałtowanego podatku, należało analizować spełnienie, bądź nie warunków zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. oraz warunków zastosowania obniżonej stawki podatkowej określonych w art. 10 u.p.o.
Sąd podziela stanowisko Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, zgodnie z którym w odniesieniu do spółki będącej podatnikiem z tytułu otrzymanej dywidendy nie zostały spełnione warunki zastosowania zwolnienia podatkowego wynikającego ze wskazanego przepisu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz warunków zastosowania obniżonej stawki podatkowej wynikających z powołanego przepisu umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania.
Zauważyć bowiem trzeba, że zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p., podatek dochodowy od określonych w art. 7b ust. 1 pkt 1 przychodów z dywidend oraz innych przychodów (dochodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu (dochodu). Ustęp 4. powołanego artykułu stanowi zaś, że zwalnia się od podatku dochodowego przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. a, f oraz j, z wyjątkiem dochodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:
1) wypłacającym dywidendę oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest spółka mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;
2) uzyskującym dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w pkt 1, jest spółka podlegająca w Rzeczypospolitej Polskiej lub w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania;
3) spółka, o której mowa w pkt 2, posiada bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1;
4) spółka, o której mowa w pkt 2, nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.
Jak zaś stanowi ustęp 4a, zwolnienie, o którym mowa w ust. 4, ma zastosowanie w przypadku, kiedy spółka uzyskująca dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej posiada udziały (akcje) w spółce wypłacającej te należności w wysokości, o której mowa w ust. 4 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat. Zgodnie zaś z treścią ustępu 4d, zwolnienie, o którym mowa w ust. 4, stosuje się:
1) jeżeli posiadanie udziałów (akcji), o którym mowa w ust. 4 pkt 3, wynika z tytułu własności;
2) w odniesieniu do dochodów uzyskanych z udziałów (akcji) posiadanych na podstawie tytułu:
a) własności,
b) innego niż własność, pod warunkiem że te dochody (przychody) korzystałyby ze zwolnienia, gdyby posiadanie tych udziałów (akcji) nie zostało przeniesione.
Z kolei z art. 22c ust. 1 u.p.d.o.p. wynika, iż przepisów art. 20 ust. 3, art. 21 ust. 3, art. 22 ust. 4, art. 24n ust. 1 oraz art. 24o ust. 1 tej ustawy nie stosuje się, jeżeli skorzystanie ze zwolnienia określonego w tych przepisach było:
1) sprzeczne w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem tych przepisów;
2) głównym lub jednym z głównych celów dokonania transakcji lub innej czynności albo wielu transakcji lub innych czynności, a sposób działania był sztuczny.
Ustęp 2. tego artykułu stanowi natomiast, że na potrzeby ust. 1 sposób działania nie jest sztuczny, jeżeli na podstawie istniejących okoliczności należy przyjąć, że podmiot działający rozsądnie i kierujący się zgodnymi z prawem celami zastosowałby ten sposób działania w dominującej mierze z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. Do przyczyn, o których mowa w zdaniu pierwszym, nie zalicza się celu skorzystania ze zwolnienia określonego w przepisach art. 20 ust. 3, art. 21 ust. 3, art. 22 ust. 4, art. 24n ust. 1 oraz art. 24o ust. 1, sprzecznego z przedmiotem lub celem tych przepisów.
Zauważyć zatem należy, że zwrot pobranego zryczałtowanego podatku od dywidendy byłyby możliwy wówczas, jeżeli łącznie spełnione zostałyby wszystkie warunki zastosowania zwolnienia podatkowego formułowane w art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. i nie zachodziłyby przesłanki wyłączające zastosowanie tego zwolnienia wynikające z art. 22c tej ustawy, bądź jeśli zachodziłyby warunki zastosowania preferencji podatkowej przewidzianej w art. 10 u.p.o..
Odnosząc powyższe do okoliczności rozpoznawanej sprawy zauważyć trzeba, że nie ma wątpliwości co do tego, że spółka N., która wypłaciła dywidendę jest spółką mającą siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Nie ma też wątpliwości, że podatnik miał siedzibę na Cyprze i posiadał nieprzerwanie przez okres przekraczający dwa lata bezpośrednio nie mniej niż 10% akcji w kapitale spółki wypłacającej dywidendę. Spełnione są zatem warunki zastosowania zwolnienia ze zryczałtowanego podatku wynikające z art. 22 ust. 4 pkt 1 i 3, zgodnie z treścią ustępów 4a i 4d u.p.d.o.p. Takie, trafne stanowisko, prezentowane też jest w zaskarżonej decyzji.
W ocenie Sądu ma natomiast rację organ odwoławczy przyjmując, że z treści art. 22 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p. wynika, jako warunek zastosowania zwolnienia ze zryczałtowanego podatku dochodowego, posiadanie przez podatnika otrzymującego należności z tytułu dywidendy, statusu rzeczywistego beneficjenta w stosunku do otrzymywanych z tego tytułu należności. Sąd ma na uwadze, że stosownie do art. 84 Konstytucji każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Zgodnie zaś z art. 217 Konstytucji nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy.
Z perspektywy konstytucyjnej zasadą jest zatem, że ustawy kształtują stronę podmiotową i przedmiotową opodatkowania, mechanizm kalkulacji wysokości podatku, a także reguły przyznawania ulg. Ta zasada ma służyć zachowaniu kontroli nad gospodarką finansową państwa oraz chronić podatników przed dowolnym, pozaustawowym kształtowaniem przez organy państwa obowiązków podatkowych. Obligatoryjnie, jak to wprost wynika z powołanego przepisu Konstytucji, ustawa powinna regulować nakładanie podatków oraz określać podmioty, przedmioty opodatkowania i stawki podatkowe, a także kategorie podmiotów zwolnionych z opodatkowania. Wyliczenie elementów stosunku podatkowego kształtowanych ustawowo w art. 217 Konstytucji nie ma jednak charakteru wyczerpującego (por. Trybunał Konstytucyjny w sprawie o sygn. P 7/00). Obowiązkiem regulacji ustawowej objęte są również inne istotne elementy stosunku podatkowego, np. podstawa opodatkowania (por. TK w sprawie sygn. SK 39/06), pobór zaliczek na podatek (por. TK w sprawie sygn. K 28/98), w podatku od towarów i usług mechanizm obniżenia podatku należnego o podatek naliczony (por. TK w sprawie sygn. SK 9/03). Jednocześnie wszystkie istotne elementy konstrukcyjne podatku ustawa podatkowa powinna określać na tyle wyraźnie i jednoznacznie, aby na jej podstawie podatnik był w stanie poznać treść swoich obowiązków, w jakich sytuacjach faktycznych ma zapłacić podatek i jak wyliczyć jego konkretną wysokość (por. TK w sprawie sygn. K 13/01). Warunek ustawowej regulacji naruszają przepisy niejasne i nieprecyzyjne, które pozostawiają organom je stosującym nadmierną swobodę (por. szerzej P. Tuleja w opracowaniu komentatorskim do art. 84 i art. 217 Konstytucji RP, SIP LEX).
W ujęciu art. 217 ustawy zasadniczej państwa zakres ustawowej zupełności regulacji danin publicznych obejmuje konstrukcję podatku jako wzajemnie powiązane elementy strony podmiotowej i przedmiotowej opodatkowania (por. szerzej Prawo podatkowe, R. Mastalski, C.H.Beck 2006 s. 72-76). Elementy konstrukcji podatku nie mogą być ustalane na zasadach domniemania (por. między innymi TK w sprawach sygn.: P 33/09 i SK 48/15).
Ma rację pełnomocnik skarżącej podkreślając znaczenie wykładni językowej dla interpretacji prawa podatkowego. Z zasady demokratycznego państwa prawnego wyrażonej w art. 2 Konstytucji w powiązaniu z art. 84 i art. 217 należy wyprowadzić pierwszeństwo wykładni językowej przy stosowaniu prawa podatkowego, a tym samym zakaz wykraczania poza granice wyznaczone przez sens słów użytych przez ustawodawcę. Natomiast korzystanie z pozostałych metod wykładni służyć może co do zasady wyłącznie potwierdzeniu wyników wykładni językowej prawa podatkowego, ale nie może prowadzić do modyfikowania treści przepisów prawa podatkowego, tym bardziej do odejścia od rezultatów wykładni językowej w celu nałożenia obowiązku zapłaty podatku. Ingerencyjny charakter norm prawa podatkowego uzasadnia wiodącą rolę wykładni językowej oraz znaczenie subsydiarne pozostałych metod wykładni (por. NSA w sprawie o sygn. III FSK 484/22). Orzecznictwo sądowe stoi jednolicie na tym stanowisku, akcentując prymat wykładni językowej, dopuszczając jednak możliwość sięgania po inne dyrektywy interpretacyjne, choć dopiero wtedy, gdy interpretacja wg dyrektyw językowych zawodzi (por. przykładowo uchwały NSA o sygn. II FPS 8/10 i I GPS 1/11).
W uchwale o sygn. FPS 9/97 NSA podkreślił, że dokonując interpretacji tekstu prawnego trzeba kierować się znaczeniem słów danego języka etnicznego, w jego specyficznej postaci jaką jest język prawny, oraz tym, że ustawodawca był racjonalny, gdy używał takich a nie innych słów. Nie można a priori przyjmować, że określonych słów używano w tekście prawnym bez wyraźnej ku temu potrzeby. Prymat wykładni językowej uwidacznia się na gruncie prawa podatkowego, gdyż tam każde odejście od gramatycznej treści przepisu może powodować niepożądane konsekwencje praktyczne. Wykładnia przepisów tej gałęzi prawa powinna być precyzyjna, aby mogła doprowadzić do prawidłowego ich odczytania. Wykluczone jest dokonywanie wykładni rozszerzającej czy zawężającej, mogącej spowodować skutki o charakterze prawotwórczym (por. przykładowo NSA w sprawach o sygn.: II FSK 94/12, II FSK 344/12, II FSK 2996/11 i II FSK 2201/12). Ponadto w orzecznictwie podkreśla się, że wykładnia systemowa i funkcjonalna (celowościowa) służą wzmocnieniu i skontrolowaniu prawidłowości wyniku wykładni językowej. Punktem wyjścia w procesie wykładni jest zatem zawsze warstwa językowa interpretowanego przepisu prawa, ponieważ wykorzystanie reguł budowy zdań oraz znaczenie poszczególnych wyrazów czy zwrotów, a w konsekwencji zastosowanie reguł semantyki i syntaktyki, pozwala na ustalenie w pewnym stopniu znaczenia tekstu prawnego (por. wyrok NSA o sygn. II FSK 699/11). Zakreśla ona granice wykładni w ramach możliwego sensu słów zawartych w tekście prawnym (por. uchwała NSA o sygn. FPS 14/99).
Przyjmuje się jednak, że w wyjątkowych sytuacjach wolno odstąpić od literalnego znaczenia przepisu. Może to mieć miejsce, gdy językowe dyrektywy interpretacyjne nie pozwalają z danego tekstu prawnego wyinterpretować jednoznacznej normy postępowania w jakieś sprawie albo gdy wykładnia językowa pozostaje w sprzeczności z treścią innych norm, z porządkiem społecznym lub ekonomicznym, czy też z powszechnie akceptowanymi normami moralnymi (por. TK w sprawie o sygn. K 25/99; SN w sprawach o sygn.: III ARN 84/92, III CZP 52/96, I CKN 664/97 i III CZP 8/03; NSA w sprawie o sygn. II FSK 210/19).
Zauważyć natomiast trzeba, że definicja rzeczywistego właściciela została wprowadzona do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych od 1 stycznia 2017 r. (Dz.U. z 2016 r. poz. 1550) i była zmieniana od 1 stycznia 2019 r. (Dz.U. z 2018 r. poz. 2193), następnie od 1 stycznia 2022 r. (Dz.U. z 2021 r. poz. 2105). Przy kolejnych nowelizacjach zwracano uwagę na potrzebę weryfikacji uprawnień odbiorców należności, głębszej weryfikacji zasadności preferencji podatkowej, substancji biznesowej rzeczywistego właściciela i w związku z tym na konieczność dookreślenia pojęcia rzeczywistego właściciela w celu zagwarantowania pewności prawa oraz wyeliminowania nadużyć podatkowych, a także tworzenia sztucznych struktur (por. druki sejmowe VIII.2860, IX.1532, SIP LEX). W uzasadnieniu projektu nowelizacji od 1 stycznia 2017 r. (por. druk sejmowy VIII.669, SIP LEX) powołano się na treść art. 1 ust. 4 dyrektywy 2003/49/WE, dotyczącej wspólnego systemu opodatkowania odsetek oraz należności licencyjnych, i stwierdzono, że w dotychczasowej redakcji przepisu art. 21 ust. 3 u.p.d.o.p. ustawodawca posługiwał się pojęciem "odbiorcy należności", co mogło rodzić wątpliwości interpretacyjne, pomimo iż ustawodawca rozróżnia "odbiorcę należności" od "uzyskującego przychód". W związku z tym należało doprecyzować przepis, jednoznacznie przesądzając, że spółka otrzymująca należności licencyjne i odsetki musi być ich rzeczywistym właścicielem, co oznacza, że otrzymuje je dla własnej korzyści, a nie jako pośrednik na rzecz innych podmiotów. Podobnie zagraniczny zakład dla skorzystania ze zwolnienia musi być właścicielem odsetek, co oznacza, że wierzytelność, prawo lub wykorzystanie informacji, w odniesieniu do których powstają odsetki i należności licencyjne, są rzeczywiście związane z tym zakładem..
W szczególności jednak ostatnia zmiana była istotnie motywowana prawem unijnym, w tym orzecznictwem TSUE. Wynika z tego, że dla ustawodawcy "uzyskujący przychód" wg art. 22 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p., jest odbiorcą należności o charakterystyce właściwej dla rzeczywistego właściciela należności. Ustawodawca nadał tym zwrotom taką samą prawną istotę przyjmując, że ten, kto nie jest rzeczywistym właścicielem należności nie uzyskuje przychodu, czyli przysporzenia majątkowego w aspekcie nie tyle formalnoprawnym, co przede wszystkim ekonomicznym. Z taką argumentacją ustawodawca konsekwentnie nie widział potrzeby nowelizacji art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p., który w pkt 2 przewiduje, że zwalnia się od podatku dochodowego przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, jeżeli m.in. "uzyskującym dochody (przychody)" z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w pkt 1, jest spółka podlegająca w Rzeczypospolitej Polskiej lub w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.
Ustawodawca posłużył się więc w ustawie podatkowej językowo różnymi sfomułowaniami na potrzeby opisania w istocie tej samej kategorii podmiotowej, rozstrzygającej o prawie do analizowanych zwolnień podatkowych, tj. pojęciami rzeczywistego właściciela w przypadku odsetek (art. 21 ust. 3 pkt 4 u.p.d.o.p.) i uzyskującego przychody w odniesieniu do dywidend (art. 22ust. 4 pkt 2). Sąd ma na względzie co do zasady zakaz wykładni synonimicznej. Zastosowanie zakazu wykładni synonimicznej nie może jednak nie uwzględniać specyfiki konkretnej regulacji, zwłaszcza jej celów (por. szerzej L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010 s. 117 i nast.). Z perspektywy granic wykładni językowej można byłoby powiedzieć, że uzyskujący przychody z art. 22 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p. to inny podmiot niż rzeczywisty właściciel należności z art. 21 ust. 3 pkt 4 tej ustawy. Zaznaczyć jednak trzeba, że tej treści konkluzji przeczy wewnętrzna systematyka ustawy podatkowej. Ustawodawca odrębnie bowiem w punkcie 2. ustępu 4. w artykule 22 uu.p.d.o.p. ustanowił określone wymagania dla spółki otrzymującej dywidendę, odrębnie zaś, co należy podkreślić, w ustępie 4d ustanowił, że zwolnienie ze zryczałtowanego podatku od dywidendy stosuje się pod warunkiem posiadania akcji z tytułu własności. Z tego względu nie można podzielić argumentu skarżącej, że w odniesieniu do dywidendy samo posiadanie akcji z tytułu własności powoduje, że akcjonariusz ma status rzeczywistego beneficjenta w stosunku do dywidend otrzymywanych od spółki zależnej. Dodać też można na marginesie, że przypadku opinii o stosowaniu preferencji, brak statusu rzeczywistego beneficjenta przez otrzymującego należności, jest postawą do odmowy wydania opinii jednakowo w odniesieniu do należności z tytułu odsetek i dywidend.
Ponadto z perspektywy wykładni systemowej zewnętrznej i funkcjonalnej pominięcie rzeczywistego właściciela (beneficjenta) należności w odniesieniu do dywidend byłoby niezgodne z:
- art. 10 u.p.o. uzależniającym zastosowanie preferencji podatkowej w odniesieniu do opodatkowania dywidend od posiadania przez otrzymującego dywidendę statusu rzeczywistego beneficjenta;
- art. 7 ust. 1 i ust. 2 Konwencji Wielostronnej implementującej środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku (Dz.U. z 2018 r. poz. 1369), stanowiących o tym, że bez względu na postanowienia umowy podatkowej, do której ma zastosowanie Konwencja, korzyść w niej przewidziana nie zostanie przyznana w odniesieniu do części dochodu lub majątku, jeżeli można racjonalnie przyjąć, mając na względzie wszelkie mające znaczenie fakty i okoliczności, że uzyskanie tej korzyści było jednym z głównych celów utworzenia jakiejkolwiek struktury lub zawarcia jakiejkolwiek transakcji, które spowodowały bezpośrednio lub pośrednio powstanie tej korzyści, chyba że ustalono, że przyznanie tej korzyści w danych okolicznościach byłoby zgodne z przedmiotem oraz celem odpowiednich postanowień umowy podatkowej, do której ma zastosowanie Konwencja (art. 7 ust. 1); ustęp 1 będzie miał zastosowanie w miejsce lub w przypadku braku postanowień mowy podatkowej, do której ma zastosowanie Konwencja, które odmawiają w całości lub w części korzyści, które zostałyby przyznane na podstawie umowy podatkowej, do której ma zastosowanie Konwencja, jeżeli głównym celem lub jednym z głównych celów utworzenia jakiejkolwiek struktury lub zawarcia jakiejkolwiek transakcji lub jakiejkolwiek osoby, której dana struktura lub transakcja dotyczy, było osiągnięcie tych korzyści (art. 7 ust. 2);
- art. 3 dyrektywy 2003/49/WE dotyczącej odsetek między spółkami powiązanymi oraz z art. 2 dyrektywy 2011/96/UE dotyczącej spółek dominujących i spółek zależnych, w których zdefiniowano spółkę Państwa Członkowskiego uprawnioną do korzystania z systemu unikania podwójnego opodatkowania;
- art. 1 ust. 4 dyrektywy 2003/49/WE, który przewiduje, że spółkę Państwa Członkowskiego uznaje się za właściciela odsetek lub należności licencyjnych tylko wtedy, gdy otrzymuje ona te płatności dla własnej korzyści i nie jako pośrednik, taki jak przedstawiciel, powiernik lub upoważniony sygnatariusz, na rzecz innych osób;
- art. 1 ust. 2 i ust. 3 dyrektywy 2011/96/UE, w których prawodawca przyjął, że Państwa Członkowskie nie przyznają korzyści wynikających z niniejszej dyrektywy jednostkowemu uzgodnieniu ani seryjnym uzgodnieniom, kiedy głównym celem lub jednym z głównych celów ich wprowadzenia było uzyskanie korzyści podatkowej naruszającej przedmiot lub cel niniejszej dyrektywy; w związku z czym - zważywszy na wszystkie stosowne fakty i okoliczności - takie jednostkowe lub seryjne uzgodnienie nie jest rzeczywiste, przy czym jednostkowe uzgodnienie może obejmować więcej niż jeden etap lub część (art. 1 ust. 2); do celów ust. 2 uznaje się, że jednostkowe lub seryjne uzgodnienie nie jest rzeczywiste w zakresie, w jakim nie jest ono wprowadzane z uzasadnionych powodów handlowych, które odzwierciedlają rzeczywistość gospodarczą (art. 1 ust. 3).
W ocenie Sądu, zarówno wymienione wyżej konwencje, jak i dyrektywy należy interpretować zgodnie z ich brzmieniem, a także i przypisanymi im celami. Tak więc ich stosowanie nie może bazować tylko na kryteriach formalnoprawnych z odejściem od ekonomicznej istoty czynności podejmowanych przez podatników, bo wówczas system unikania podwójnego opodatkowania realnie staje się instrumentem unikania opodatkowania w ogóle. Z tej perspektywy, na gruncie analizowanego zwolnienia z podatku u źródła, nie jest rozstrzygający wyłącznie formalny status spółki państwa członkowskiego, do której wpływają należności od płatnika, ale która:
- organizacyjnie i finansowo jest instrumentem "w rękach" innego podmiotu;
- w następstwie nie ona decyduje o tym, jakie przedsięwzięcie, z kim i na jakich zasadach będzie realizować;
- faktycznie realizuje zamierzenie ekonomiczne innego podmiotu według reguł ustanowionych i kontrolowanych przez ten inny podmiot.
Zdaniem Sądu takie rozumienie pojęcia rzeczywistego właściciela odpowiada definicji zawartej w art. 4a pkt 29 u.p.d.o.p. Zgodnie z treścią tego przepisu za rzeczywistego właściciela dla potrzeb stosowania ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy uważać podmiot, który spełnia łącznie następujące warunki:
a) otrzymuje należność dla własnej korzyści, w tym decyduje samodzielnie o jej przeznaczeniu i ponosi ryzyko ekonomiczne związane z utratą tej należności lub jej części,
b) nie jest pośrednikiem, przedstawicielem, powiernikiem lub innym podmiotem zobowiązanym prawnie lub faktycznie do przekazania całości lub części należności innemu podmiotowi,
c) prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju siedziby, jeżeli należności uzyskiwane są w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, przy czym przy ocenie, czy podmiot prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą, przepis art. 24a ust. 18 stosuje się odpowiednio.
Ważne jest również, że w przypadku spółki państwa członkowskiego brak przymiotu rzeczywistego beneficjenta należności jest zwykle integralnym elementem konstrukcji sztucznie stworzonych, zasadniczo w tym celu, aby uniknąć opodatkowania. Innymi słowy, podmiot, stojący organizacyjnie i finansowo, a tym samym decyzyjnie i ekonomicznie za spółką państwa członkowskiego, chce w ten sposób wpisać się w system unikania podwójnego opodatkowania i w rozwiązania przyjęte w dyrektywach 2003/49/WE oraz 2011/96/UE na zasadach przewidzianych dla spółek państw członkowskich, z odejściem od zasad właściwych dla tego podmiotu. W ukrytym tle pozostaje zamierzenie takiego podmiotu, który nie jest spółką państwa członkowskiego, aby środki finansowe, które kontroluje, były potraktowane podatkowo jak środki finansowe spółki państwa członkowskiego. W celu ukrycia swojej rzeczywistej głównej roli i swoich rzeczywistych zamierzeń wykorzystuje rozmaite instytucje prawa i tworzy wielopoziomową sieć konstrukcji prawnych na płaszczyźnie podmiotowej i przedmiotowej. Co istotne, nie traci przy tym rzeczywistej kontroli nad swoimi zasobami finansowymi, nad ich wieloetapowymi przepływami i nad korzyściami z nich płynącymi. Dlatego funkcjonowanie podatnika w ramach sztucznie tworzonych struktur w celu skorzystania ze zwolnienia ze ryczałtowanego podatku dochodowego m.in. od dywidend wyklucza możliwość zastosowania tego zwolnienia, co wynika przytoczonego wyżej art. 22c u.p.d.o.p.
W świetle powyższego, zdaniem Sądu przyjąć należy, że "uzyskujący dochody (przychody)" z art. 22 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p. to podatnik, który spełnia wszystkie cechy rzeczywistego właściciela tych przychodów na gruncie prawa krajowego, umów międzynarodowych, prawa unijnego oraz orzecznictwa TSUE. Tym samym, przychody należą do niego nie tyle w ujęciu formalnoprawnym, co przede wszystkim ekonomicznym, co oznacza, że może nimi swobodni dysponować. Zatem władztwo w rozumieniu ekonomicznym wyklucza sytuacje, w których podatnik o formalnym statusie spółki państwa członkowskiego uzyskuje należności, ale jego wielopłaszczyznowe powiązania z innym podmiotem są tak ułożone, że należności te albo trafiają do tego innego podmiotu, albo ten inny podmiot w rzeczywistości decyduje o aktywności podatnika, steruje tą aktywnością i w rezultacie kontroluje losy tych należności. W tym względzie przywołać należy również stanowisko NSA, który zgodził się z prezentowanym powyżej poglądem dotyczącym analizowanego warunku zwolnienia ze zryczałtowanego podatku od dywidend (por. wyroki z dnia 19 grudnia 2023 r., sygn. akt II FSK 27/23 i II FSK 29/23).
Odnosząc powyższe do okoliczności rozpoznawanej sprawy zaznaczyć trzeba, że nie ma racji skarżąca twierdząc, że podatnik faktycznie prowadził działalność gospodarczą pod adresem swojej siedziby, bowiem dysponował on lokalem wyposażonym w łącze internetowe, w jego imieniu podejmowali samodzielnie decyzje dyrektorzy na Cyprze, a codziennymi sprawami spółki zajmowali się pracownicy. Zdaniem Sądu, zgodzić się należy z organem, że w badanym okresie spółka będąca podatnikiem w rzeczywistości nie prowadziła działalności gospodarczej w kraju siedziby. Wskazuje na to szereg stwierdzonych faktów ujmowanych nie tylko odrębnie, ale w ich całokształcie.
Do takiego wniosku prowadzi bowiem ustalenie, że I. pełniąca funkcje dyrektora i sekretarza spółki będącej podatnikiem, za wykonywanie tych funkcji otrzymywała wynagrodzenie w wysokości 2.000 euro netto rocznie. Ma organ odwoławczy rację oceniając, że jest to kwota rażąca niska. Była bowiem niższa niż średnie wynagrodzenie w wymiarze miesięcznym, wynoszące w 2022 r. ponad 2.000 euro. Ponadto I. pełniła w tym okresie podobne funkcje w ponad 700. innych podmiotach. Biorąc pod uwagę wysokość wynagrodzenia dla spółki będącej dyrektorem i sekretarzem podatnika oraz jej obciążenie podobnymi funkcjami w innych podmiotach, w świetle zasad logiki i doświadczenia życiowego zasadnie podważyć można twierdzenie skarżącej, zgodnie z którym w imieniu spółki będącej podatnikiem samodzielnie decyzje podejmował zarząd dyrektorów. Dodać należy, że spółka będąca podatnikiem zatrudniała od 2021 r. jednego pracownika z wynagrodzeniem w 2022 r. w wysokości 21.754 zł rocznie, co wg kursu NBP z maja 2022 r. stanowi równowartość ok.4.590 euro, tj. ok. 382,46 euro miesięcznie. Trafne jest spostrzeżenie organu odwoławczego, że tak rażąco niskie wynagrodzenie pracownika wskazywać może, że był on zatrudniony jedynie na część etatu. Nawet biorąc pod uwagę twierdzenie skarżącej, że prowadzenie spraw księgowych podatnika zostało zlecone zewnętrznemu podmiotowi i działania podatnika były konsultowane z doradcami prawnymi, podatkowymi i ekonomicznymi, zgodzić się należy z organem odwoławczym, że wskazane okoliczności świadczą o podejmowaniu decyzji na "wyższym szczeblu", a nie samodzielnie przez spółkę będącą podatnikiem.
Dodatkowo zaznaczyć należy, że spółka będąca podatnikiem, utworzona w 2011 r., zatrudniła pracownika, jak na to wskazują wykazywane przez nią wydatki na wynagrodzenie, dopiero w 2021 r., a zatem po 10. latach działalności, po wyrokach TSUE (C-115/16; C-116/16 i C-117/16) dotyczących rozumienia pojęcia rzeczywistego właściciela, którym może być podmiot realnie prowadzący działalność, na co może wskazywać m.in. zatrudnienie pracowników. Wskazuje to, jak trafne zauważył organ odwoławczy, że wykazanie zatrudnienia pracownika przez spółkę będącą podatnikiem miało na celu uwiarygodnienie prowadzenia przez nią rzeczywistej działalności gospodarczej.
Podobnie, wydatki na najem lokalu spółka będąca podatnikiem wykazywała od 2021 r. Najem lokalu przez tę spółkę rozpoczął się od 1 listopada 2021 r. za czynsz w wysokości 450 euro miesięcznie, który stanowić miał także pokrycie opłat za prąd, wodę, wydruk dokumentów i wywóz śmieci. Z przedłożonej przez skarżącą umowy najmu nie wynika jednak jaka jest powierzchnia lokalu objętego umową, ile ma on pomieszczeń i jakie jest jego wyposażenie. Z wyjaśnień skarżącej wynika wyposażenie tego lokalu w łącze internetowe. Biorąc pod uwagę brak specyfikacji lokalu w umowie najmu, wykazane przez skarżącą jego dość skromne wyposażenie oraz czas zawarcia umowy najmu, jako uzasadnione należy ocenić stanowisko organu odwoławczego, zgodnie z którym także najem lokalu przez spółkę będącą podatnikiem miał na celu jedynie uwiarygodnienie twierdzenia o jej rzeczywistej działalności gospodarczej. Dodatkowo wskazuje na to ustalenie w postępowaniu podatkowym, że pod wskazanym adresem lokalu objętego umową najmu, funkcjonują inne podmioty, ale nie spółka będąca podatnikiem.
Na brak samodzielności decyzyjnej spółki będącej podatnikiem dodatkowo wskazują powiązania osobowe. Zauważyć bowiem należy, że jedynym wspólnikiem podatnika był K. H.. On także kontrolował spółkę I., pełniącą funkcję dyrektora spółki będącej podatnikiem. Z historii operacji na rachunku bankowym spółki będącej podatnikiem wynika, że zlecającym je był K. H.. Do niego również, a nie do podatnika, kierowało korespondencję dotyczącą opodatkowania wypłaconej przez N. dywidendy biuro maklerskie banku. K. H. był także wspólnikiem polskich spółek zależnych od spółki będącej podatnikiem, otrzymujących pożyczki od spółki będącej podatnikiem. Spółki polskie, o których mowa wskazały K. H. jako rzeczywistego beneficjenta w Centralnym Rejestrze Beneficjentów Rzeczywistych ze względu na posiadanie 100 % udziałów w spółce będącej podatnikiem, która z kolei posiada 98 % jednej i 90 % drugiej polskiej spółki zależnej. Wprawdzie beneficjent rzeczywisty ujawniany w Centralnym Rejestrze Beneficjentów Rzeczywistych, prowadzonym na podstawie art. 55 ustawy z dnia 1 marca 2018 r. o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu (Dz.U. z 2025 r. poz. 644) definiowany jest inaczej niż w przepisie art. 4a pkt 29 u.p.d.o.p. Pojęcie to obejmuje jednak, jak wynika z treści art. 2 ust. 2 pkt 1 ustawy o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu, każdą osobę fizyczną sprawującą bezpośrednio lub pośrednio kontrolę nad klientem poprzez posiadane uprawnienia, które wynikają z okoliczności prawnych lub faktycznych, umożliwiające wywieranie decydującego wpływu na czynności lub działania podejmowane przez klienta, lub każdą osobę fizyczną, w imieniu której są nawiązywane stosunki gospodarcze. Chodzi zatem o osobę, która posiada uprawnienia, wynikające z okoliczności, czy to prawnych, czy faktycznych, dające wpływ na podejmowanie decyzji przez określony podmiot. Definicja rzeczywistego beneficjenta we wskazanej ustawie, jak na to wskazuje cel regulacji ujęty w pkt 14. preambuły dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 2015/849 w sprawie zapobiegania wykorzystywaniu systemu finansowego do prania pieniędzy lub finansowania terroryzmu, zmieniającej rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 648/2012 i uchylająca dyrektywę Parlamentu Europejskiego i Rady 2005/60/WE oraz dyrektywę Komisji 2006/70/WE (Dz.Urz. UE L.2015.141.73 z dnia 2015.06.05), pozwala na ustalenie osoby rzeczywiście podejmującej decyzje wiążące dla danego podmiotu, która mogłaby ukryć swoją tożsamość w strukturze korporacyjnej. Konkludując ten wątek analizy zauważyć należy, że na każdym poziomie struktury organizacyjnej i decyzyjnej wskazanych podmiotów powiązanych występował jako czynnik decyzyjny K. H., będący wyłącznym udziałowcem spółki będącej podatnikiem, członkiem rady nadzorczej spółki N. wypłacającej dywidendę oraz prezesem zarządu spółki M.. Funkcji takiej K. H. nie sprawował w spółce P., w spółce tej jednak 90% udziałów posiadała spółka będąca podatnikiem, w której miał on 100 % udziałów .
Odnosząc się do źródeł finansowania i majątku spółki będącej podatnikiem, a także przepływów finansowych między spółkami należy zauważyć, że głównym źródłem przychodów podatnika były dywidendy id spółki N., uzyskiwane z tytułu posiadania akcji otrzymanych od K. H.. K. H., jako jedyny wspólnik, finansował również spółkę będącą podatnikiem w formie pożyczki, co wynika z wyjaśnień skarżącej i na co wskazują środki na rachunku bieżącym wspólnika nieoprocentowane i bez określonego terminu spłaty, w 2021 r. w kwocie 4.336.446 zł i 117.701 zł w 2022 r. Organ odwoławczy zaznaczył, że mimo zmian stanu środków na wskazanym rachunku wspólnika, ze sprawozdania finansowego podatnika za 2022 r. nie wynika jednak aby pożyczki otrzymane od wspólnika zostały spłacone.
Ze sprawozdań finansowych podatnika wynika też, że głównym składnikiem jego kapitału własnego były rezerwy w wysokości 664.647.690 zł i zysk z lat ubiegłych w wysokości 46.140.462 zł. Podatnik nie posiadał rzeczowych aktywów trwałych, a jedynie aktywa w postaci inwestycji w jednostkach zależnych w kwocie 22.258.843 zł, i w jednostkach stowarzyszonych w kwocie 667.818.450 zł, a także należności z tytułu pożyczek krótkoterminowych w wysokości 14.732.571 zł. Ogółem kapitały własne spółki będącej podatnikiem wynosiły 906.383. 874zł w 2021 r. oraz 710.788.115 zł w 2022 r., natomiast wpłacony kapitał zakładowy wynosił 4 zł, tj. dopuszczalne minimum.
Analizując pożyczki udzielane przez spółkę będącą podatnikiem podmiotom powiązanym zauważyć należy, że pożyczka udzielona zależnej spółce M. nie była oprocentowana w określonej wysokości i nie miała określonego terminu spłaty. Pożyczki dla innych podmiotów powiązanych oprocentowane były na poziomie 3 %, ale także nie miały określonego terminu spłaty. Umowy pożyczek nie przewidywały żadnych form zabezpieczenia ich spłaty. Skarżąca wyjaśniała, że część pożyczek została rozliczona bądź ze spółką będącą podatnikiem, bądź ze skarżącą, a część zostanie rozliczona w terminach późniejszych. Organ odwoławczy odnosząc się do tych twierdzeń skarżącej wskazał natomiast, że jak wynika ze sprawozdania finansowego podatnika za 2022 r., wykazał on w przepływach pieniężnych przychody z odsetek w wysokości 893.324 zł z odesłaniem do noty nr 8. Z noty tej wynika jednak, że spółka nie osiągnęła dochodów z tytułu odsetek. Również z noty 25.2 (pożyczki udzielone podmiotom powiązanym) wynika, że żadnych odsetek spółka będąca podatnikiem nie otrzymała. Skarżąca podnosi, że dane z sprawozdaniach finansowych są błędne. Jednakże, jak trafnie zwrócił uwagę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, sprawozdania finansowe, które nie zostały sprostowane w wymaganym trybie zachowują walor wiarygodności i nie mogą ich modyfikować wyjaśnienia strony.
Wszystkie stwierdzone w postępowaniu podatkowym, wskazane wyżej okoliczności, analizowane łącznie, uzasadniają twierdzenie, zgodnie z którym spółka będąca podatnikiem w okresie objętym postępowaniem nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej. Nie można jej więc przypisać statusu rzeczywistego beneficjenta w stosunku do należności z tytułu dywidendy od N.. Nie posiadała ona, poza należnościami, żadnego majątku, nie podejmowała samodzielnie decyzji i posiadając wpłacony kapitał zakładowy w wysokości 4 zł, nie ponosiła realnie ryzyka gospodarczego związanego z tymi decyzjami. Wykazanie posiadania dyrektora przez spółkę będącą podatnikiem, jednego pracownika i lokalu, w opisanych wyżej warunkach, jak trafnie przyjął organ odwoławczy, należy ocenić jako pozorowanie prowadzenia działalności gospodarczej w charakterze spółki holdingowej. Jej wprowadzenie do struktury grupy należy więc ocenić jako działanie sztuczne.
Odnosząc się w tym miejscu do efektywnego opodatkowania podatnika od dochodu (przychodu) z tytułu dywidendy odnotować należy, że na tle art. 2 nieobowiązującej już dyrektywy Rady z 23 lipca 1990 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania stosowanego w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych Państw Członkowskich (90/435/EWG) TSUE przyjmował, że powołany przepis ustanawia przesłanki, jakie powinna łącznie spełniać spółka w celu uznania jej za spółkę państwa członkowskiego w rozumieniu tej dyrektywy i określa w ten sposób zakres podmiotowy jej zastosowania (C-247/08, pkt 29). Wg Trybunału, przepis art. 2 lit. c powołanej dyrektywy 90/435/EWG ustanawia, z jednej strony, pozytywne kryterium kwalifikacyjne, a mianowicie podleganie danemu podatkowi oraz, z drugiej, negatywne kryterium, czyli brak zwolnienia z tego podatku i nieposiadanie możliwości wyboru zwolnienia. Analogicznie warunki zastosowania zwolnienia podatkowego przyjął ustawodawca w art. 22 ust. 4 pkt 2 i 4 u.p.d.o.p. Jak przyjął TSUE, ustanowienie tych dwóch kryteriów, jednego pozytywnego i drugiego negatywnego, prowadzi do stwierdzenia, że przesłanka przewidziana w art. 2 lit. c wspomnianej dyrektywy nie tylko wymaga, aby spółka była objęta zakresem stosowania danego podatku, ale także ma na celu wykluczenie sytuacji wiążącej się z możliwością, że pomimo opodatkowania tym podatkiem, czyli innymi słowy podlegania temu podatkowi, spółka nie jest rzeczywiście zobowiązana do zapłaty wskazanego podatku (C-448/15 pkt 31 i 32). Wprawdzie powołana wyżej dyrektywa została uchylona dyrektywą Rady 2011/96/UE, która weszła w życie w dniu 18 stycznia 2012 r. Niemniej jednak ze względu na treść art. 2 lit. a pkt (iii) dyrektywy 2011/96/UE dla stwierdzenia statusu spółki państwa członkowskiego zachowane zostało wymaganie istnienia efektywnego opodatkowania i nadal aktualna pozostaje argumentacja Trybunału Sprawiedliwości dokonana na gruncie art. 2 lit c dyrektywy 90/435/EWG. Zgodnie bowiem z powołanym przepisem art. 2 lit. a pkt (iii) dyrektywy 2011/96/UE, dla celów niniejszej dyrektywy "spółka państwa członkowskiego" oznacza każdą spółkę, która podlega jednemu z podatków wymienionych w załączniku I część B, bez możliwości wyboru lub zwolnienia, lub podlega jakiemukolwiek innemu podatkowi, który może być zastąpiony przez którykolwiek z tych podatków.
Regulacja prawna odpowiadająca powyższym rozwiązaniom dyrektywy w rozumieniu podanym przez TSUE w powołanych wyrokach przyjęta została w art. 22 ust. 4 pkt 2 i 4 u.p.d.o.p. Z powołanych przepisów ustawy podatkowej wynika bowiem m.in, że zwalnia się od podatku dochodowego dochody (przychody) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. a, f oraz j z tytułu udziału w zyskach spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1, jeżeli – z jednej strony, jako to wynika z pkt 2. - uzyskującym dochody (przychody) z dywidend jest spółka podlegająca w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, a z drugiej strony, jak to wynika z pkt 4., spółka uzyskująca dochody (przychody) nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.
Dokonując interpretacji przytoczonych przepisów punktów 2 i 4 w ustępie 4. artykułu 22. U.p.d.o.p. w granicach wykładni językowej z uwzględnieniem wykładni systemowej wewnętrznej, zauważyć trzeba zatem, że warunek zastosowania zwolnienia ze zryczałtowanego podatku dochodowego od dywidendy polegający na podleganiu opodatkowaniu od całości swoich dochodów w danej jurysdykcji podatkowej wyrażony został w punkcie 2. Użyte przez ustawodawcę w tym przepisie sformułowanie podlegania opodatkowaniu nawiązuje bowiem do regulacji zawartej w art. 3. ust. 1 i 2 u.p.d.o.p., dotyczącej obowiązku podatkowego. Konkretnie ustęp 2. w artykule 3. ustanawia ograniczony obowiązek podatkowy w podatku dochodowym w Polsce dla podmiotów niemających na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu. Polega on na podleganiu w Polsce obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które podmioty te osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Nie można zatem przyjąć, że taki sam warunek, tylko z użyciem innego wyrażenia, ustanowiony został w pkt 4. ustępu 4. artykułu 22. u.p.d.o.p. W ocenie Sądu w tym zakresie nie ma argumentów przemawiających za odejściem od zakazu wykładni synonimicznej. Poza tym mieć trzeba także na uwadze, że cały artykuł 22. u.p.d.o.p. dotyczy nie ogólnych zasad opodatkowania podatkiem dochodowym, ale konkretnie – zryczałtowanego opodatkowania podatkiem dochodowym dochodów (przychodów) ze wskazanego konkretnie źródła, tj. m.in. dywidendy.
Spółka będąca podatnikiem nie jest rzeczywistym właścicielem należności z tytułu dywidendy, tj. "uzyskującym dochody (przychody)", a także nie podlega efektywnemu opodatkowaniu z tytułu dywidendy. Nie zostały więc spełnione warunki zastosowania zwolnienia ze zryczałtowanego podatku dochodowego wynikające z art. 22 ust. 4 pkt 2 i 4 u.p.d.o.p. Nie został także spełniony warunek zastosowania preferencji z art. 10 u.p.o., którym jest posiadanie przez otrzymującego należność z tytułu dywidendy statusu rzeczywistego właściciela w stosunku do tej należności. Jak wyżej wskazano, rozumienie pojęcia rzeczywistego właściciela dla celów stosowania ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, na gruncie prawa unijnego, a także umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania opiera się na analogicznych i niesprzecznych przesłankach. W postępowaniu podatkowym organy trafne na te przesłanki wskazywały, a także prawidłowo oceniły, że nie zachodzą one w przypadku dywidendy otrzymanej przez skarżącą od spółki N..
Niezależnie od tego wskazać trzeba, że wprowadzenie do struktury grupy spółki będącej podatnikiem, nieposiadającej w rzeczywistości istotnego substratu gospodarczego, nosi znamiona działania sztucznego, a ze względu na cypryjskie przepisy podatkowe można stwierdzić, że zachodzi przesłanka wyłączająca możliwość zastosowania zwolnienia podatkowego wynikającego z ustawy podatkowej, nawet gdyby spełnione zostały warunki wynikające z art. 22 ust. 4 – 4d u.p.d.o.p.
W ocenie Sądu, w postępowaniu podatkowym zakończonym zaskarżoną decyzją, w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy ustalone zostały fakty istotne ze względu na przepisy prawa materialnego mające zastosowanie w sprawie. Zgromadzony materiał dowodowy oceniony został przez organy podatkowe w jego całokształcie, zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Uzasadnienie, zarówno decyzji wydanej w pierwszej instancji, jak też uzasadnienie decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej jest zrozumiałe i zawiera wszystkie elementy wymagane przez przepis art. 210 § 4 O.p. Zdaniem Sądu niezasadne są zatem zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Sąd nie podziela zasadności zarzutu naruszenia zasady szybkości i prostoty postępowania. Długość trwania postępowania zakończonego wydaniem zaskarżonej decyzji wynikała z konieczności zgromadzenia materiału dowodowego. Zauważyć trzeba zaś, że postępowanie było zawieszone od 13 kwietnia do 17 lipca 2023 r. na podstawie art. 201 § 1b pkt 1 o.p. Opinia o stosowaniu preferencji wydana zaś była dla zlikwidowanego już płatnika – domu maklerskiego banku. Opinia wygasła i podjęta została procedura uzyskania kolejnej opinii, która nie została zakończona ze względu na rozpoczęty proces połączenia spółek, o którym była mowa wyżej. Z tego względu opinia ta nie ma w rozpoznawanej sprawie zastosowania. Okoliczność waluty i języka sprawozdawczości finansowej cypryjskiej spółki nie była natomiast ani jedynym, ani przesądzającym argumentem za przyjęciem, że spółka ta nie prowadzi rzeczywistej działalności gospodarczej. Na marginesie zauważyć można, że skutki podatkowe wypłaty dywidendy spółce będącej podatnikiem powstały przez wydaniem przez Ministra Finansów i wejściem do obrotu prawnego interpretacji ogólnej z 22 listopada 2024 r. dotyczącej warunków stosowania zwolnienia podatkowego przewidzianego we art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. Nie ma więc ona zastosowania w rozpoznawanej sprawie.
Zarzuty skargi, tak dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego, jak przepisów postępowania okazały się zatem niezasadne. Ze względów wyżej podanych Sąd nie podziela przeciwnej argumentacji skarżącej. Sąd nie dopatrzył się również innych naruszeń prawa, które uzasadniałyby uchylenie zaskarżonej decyzji i dlatego, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.