I SA/LU 156/25

I SA/Lu 156/25 - Wyrok WSA w Lublinie
Data orzeczenia
2025-06-25
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2025-03-26
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Sędziowie
Monika Kazubińska-Kręcisz /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2025 poz 278
art. 22 ust. 4 pkt 2, pkt 4, art. 22c
Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Kazubińska-Kręcisz (sprawozdawca) Sędziowie Sędzia WSA Marcin Małek Sędzia WSA Andrzej Niezgoda Protokolant starszy asystent sędziego Tomasz Woźny po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 czerwca 2025 r. sprawy ze skargi A. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 23 września 2024 r. nr 0601-IOD-3.4100.18.2024.26 w przedmiocie odmowy zwrotu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych - oddala skargę.
Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzją z dnia 23 września 2024 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Lubelskiego Urzędu Skarbowego w Lublinie z dnia 29 stycznia 2024 r., odmawiającą A. spółce z o.o. z siedzibą w W. (spółce, stronie, skarżącej) zwrotu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych w kwocie 1.388.482 zł pobranego z tytułu wypłaconej w 2022 r. dywidendy oraz odsetek w kwocie 84.127 zł od nieterminowej wpłaty podatku.
Jak wynika z treści zaskarżonego rozstrzygnięcia, strona domagała się zwrotu podatku dochodowego od osób prawnych pobranego przez nią jako płatnika od dywidendy wypłaconej na rzecz B. B.V. z siedzibą w Królestwie Niderlandów (podatnika, B.). Od wypłaty w kwocie 2.000.000 EUR spółka odprowadziła jako płatnik zryczałtowany podatek dochodowy od osób prawnych według stawki 19%. Podatek został uiszczony po wypłacie dywidendy ze środków własnych, bez potrącenia go z kwoty dywidendy. Z uwagi, że podatek odprowadzono po terminie, spółka uiściła dodatkowo odsetki od zaległości podatkowej w kwocie 84.127 zł. Następnie, strona – jako podmiot, który poniósł ekonomiczny ciężar podatku – wystąpiła o jego zwrot wraz z odsetkami podnosząc, że przysługuje jej zwolnienie przedmiotowe z art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p.
Organ pierwszej instancji wydał w tej sprawie decyzję odmowną po stwierdzeniu, że podatnik nie jest rzeczywistym właścicielem otrzymanych należności oraz nie podlega efektywnemu opodatkowaniu od całości swoich dochodów w Królestwie Niderlandów, ponieważ przysługuje mu zwolnienie podatkowe dochodów z dywidend. Niespełnienie jednego z warunków art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. wyklucza zaś zastosowanie zwolnienia z opodatkowania wypłaconej dywidendy. Organ uznał również, że w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania art. 10 ust. 2 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie eliminowania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu oraz zapobiegania uchylaniu się i unikaniu opodatkowania (UPO), gdyż użyte w nim sformułowanie "osoba uprawniona do dywidend" jest zbieżne z pojęciem rzeczywistego właściciela na gruncie u.p.d.o.p. Nadto, jednym z głównych celów powstania spółki było skorzystanie ze zwolnienia podatkowego, a sposób jej działania jest sztuczny, z uwagi na brak uzasadnienia ekonomicznego dla jej funkcjonowania.
W odwołaniu strona podniosła zarzuty naruszenia art 26 ust. 1 w zw. z art. 22 ust. 4-6 oraz art. 28b u.p.d.o.p. i dyrektywy 2011/96/UE, art. 10 UPO, art. 2 Konstytucji RP oraz art. 2a, art. 121 § 1, art. 122 i art. 124 O.p. Wskazywała na brak przesłanki beneficjenta rzeczywistego w zakresie dywidend w prawie krajowym i unijnym. Argumentowała, że prawo zastosowania zwolnienia dywidendowego jest wyłączone jedynie w razie zwolnienia obejmującego całość dochodu niezależnie od źródła jego osiągania, nie zaś w sytuacji, gdy odbiorca korzysta ze zwolnienia przedmiotowego w zakresie tylko niektórych źródeł dochodów. Zakwestionowała stwierdzenie, że podatnik został stworzony sztucznie, bez ekonomicznego uzasadnienia i tylko dla celów podatkowych. Stwierdziła też, że jeżeli organ odmawia zastosowania zwolnienia z art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p., powinien stosować preferencyjną stawkę z UPO (5%). Tłumaczyła, że krąg podmiotów do których trafia dywidenda jest zamknięty i znany organowi podatkowemu, są to rezydenci podatkowi Królestwa Niderlandów. W tej sytuacji organ podatkowy powinien zastosować preferencyjne opodatkowanie wynikające z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, wykorzystując koncepcję "look-through approach".
W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wskazał, że strona wypłaciła B. B.V. w dniu 7 kwietnia 2022 r. środki pieniężne tytułem zaliczki na dywidendę za 2021 r. i jako płatnik odprowadziła zryczałtowany podatek dochodowy od osób prawnych. Następnie, we wniosku o zwrot odprowadzonej kwoty jako nadpłaty podniosła, że wypłacona dywidenda korzysta ze zwolnienia podatkowego na podstawie art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. Twierdziła przy tym, że B. B.V. jest rzeczywistym właścicielem dywidendy.
W ocenie organu, analiza materiału dowodowego wskazuje, że nie został spełniony warunek wynikający z art. 22 ust. 4 pkt 2 i 4 u.p.d.o.p., bowiem spółka B. B.V., mimo że podlega na terytorium Królestwa Niderlandów opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania, nie jest faktycznym odbiorcą dywidendy oraz nie podlega efektywnemu opodatkowaniu w zakresie wypłaconej dywidendy.
W zaskarżonej decyzji zwrócono uwagę, że art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. został wprowadzony celem implementacji dyrektyw unijnych, mających na celu wprowadzenie regulacji dotyczących stosunków gospodarczych pomiędzy spółkami dominującymi i spółkami zależnymi, ułatwiających konsolidację tych spółek. W wyniku implementacji przepisy w zakresie opodatkowania dywidend i innych dochodów z udziału w zyskach spółek kapitałowych zostały dostosowane do założeń dyrektyw, zatem brak jest podstaw do kwestionowania regulacji przyjętych w u.p.d.o.p. Zwolnienie z art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. przysługuje jedynie podatnikom, a więc podmiotom uzyskującym trwałe przysporzenie majątkowe z tytułu otrzymania danej należności. Należy uwzględnić regulacje UPO, z których także wynika, że otrzymana przez podmiot holenderski dywidenda może podlegać zwolnieniu, bądź może podlegać opodatkowaniu preferencyjną stawką, jeśli spółka ją otrzymująca jest ich uprawnionym odbiorcą – rzeczywistym właścicielem.
Zdaniem organu odwoławczego, "uzyskujący przychód" w rozumieniu art. 22 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p. jest odbiorcą należności o cechach i charakterystyce właściwej dla rzeczywistego właściciela należności, zgodnie z art. 4a pkt 29 u.p.d.o.p. Odwołując się do wykładni historycznej, organ stwierdził, że ustawodawca posłużył się w u.p.d.o.p. językowo różnymi sformułowaniami dla opisania w istocie tej samej kategorii podmiotowej, rozstrzygającej o prawie do analizowanych zwolnień podatkowych, to jest pojęciami rzeczywistego właściciela w przypadku odsetek i uzyskującego przychody w odniesieniu do dywidend. Uznaniu tych pojęć za odrębne stoi jednak na przeszkodzie wewnętrzna systematyka ustawy. Podobne wnioski organ wyprowadził z Konwencji Modelowej OECD i dyrektyw unijnych stwierdzając, że w szczególności z dyrektywy 2011/96/WE wynika obowiązek, by państwa członkowskie nie przyznawały korzyści wynikających z tej dyrektywy jednostkowemu uzgodnieniu ani seryjnym uzgodnieniom, w przypadku których głównym celem lub jednym z głównych celów wprowadzenia było uzyskanie korzyści podatkowej naruszającej przedmiot lub cel tej dyrektywy. Uzyskujący przychody z art. 22 ust. 4 pkt 2 to zatem podmiot, do którego przychody należą nie tyle w ujęciu formalnoprawnym, co przede wszystkim ekonomicznym. Natomiast władztwo w rozumieniu ekonomicznym jest wykluczone w przypadkach, w których podatnik o formalnym statusie spółki państwa członkowskiego uzyskuje należności, ale jego wielopłaszczyznowe relacje z innym podmiotem są tak ułożone, że należności te albo trafiają do tego innego podmiotu, albo ten inny podmiot w rzeczywistości decyduje o aktywności podatnika, steruje tą aktywnością i w rezultacie kontroluje losy tych należności.
Według organu, z akt sprawy wynika, że 100% udziałowcem B. B.V. jest C. B.V. z siedzibą w V. , natomiast 100% udziałowcem C. B.V. jest Fundacja D.. Udziały są certyfikowane i przechowywane w Fundacji. Fundacja nie prowadzi działalności, kontroluje jedynie udziały C. B.V. Własność udziałów należy do 3 osób fizycznych – posiadaczy certyfikatów. Do 18 września 2022 r. rzeczywistym beneficjentem należności od skarżącej był J. C., natomiast od 19 września 2022 r. są nimi C. D. , H. V. i C. V.. J. V. jest członkiem rady nadzorczej strony, wcześniej był członkiem jej zarządu. Od 19 września 2022 r. jest członkiem rady nadzorczej C. B.V., wyłącznym udziałowcem i członkiem rady nadzorczej B. B.V. Funkcje zarządcze w podmiotach grupy C. pełni P. J.. Rodzina C. posiada kontrolę nad całą strukturą podmiotów powiązanych, w skład której wchodzą spółki: A. spółka z o.o., B. B.V., C. B.V. oraz Fundacja D..
W ocenie organu, podatnik nie podejmuje samodzielnych decyzji w zakresie zarządzania i inwestowania środkami finansowymi. Strategiczne decyzje inwestycyjne są podejmowane przez inwestorów Funduszu D.. To oni decydują gdzie i jak mają przebiegać inwestycje, kierując się jedynym celem, który sprowadza się do generowania jak największego zysku z zainwestowanego kapitału. Finalnie to ich kapitał jest inwestowany i jednocześnie narażony jest na ryzyko utraty. Natomiast – jak wynika ze sprawozdań finansowych za lata 2021 i 2022 – B. B.V. nie prowadziła żadnej działalności operacyjnej. W jednostkowym rachunku zysków i strat wykazano jedynie wynik z udziałów w jednostkach powiązanych. Nie ponosiła wydatków administracyjnych, a wynik z działalności operacyjnej to zaledwie 0,46 % jej zysku. Podmiot ten nie otrzymuje żadnych należności dla własnej korzyści, nie decyduje o ich przeznaczeniu. Wszelkie należności uzyskiwane od spółki zależnej (skarżącej) przekazuje do swojego jedynego udziałowca (C. B.V.), faktycznie pełni więc rolę pośrednika w przekazywaniu środków finansowych. Nie prowadzi rzeczywistej działalności gospodarczej jako podmiot holdingowy, nie zatrudnia pracowników. Brak jest dowodów poniesienia kosztów najmu powierzchni biurowej, adres siedziby jest wykorzystywany przez cztery powiązane podmioty. Członkiem zarządu podatnika jest C. B.V., którego z kolei członkiem zarządu jest P. J.. Z akt sprawy wynika, że pełni on podobne funkcje także w innych podmiotach z grupy. W ocenie organu, wszystkie te okoliczności świadczą o tym, że podatnik nie jest rzeczywistym właścicielem otrzymywanych należności. Identyfikowanie rzeczywistych odbiorców dywidend nie jest natomiast obowiązkiem organów podatkowych.
W odniesieniu do zarzutów odwołania organ stwierdził, że orzecznictwo sądów w kwestii wymogu charakteru rzeczywistego właściciela w przypadku dywidend nie jest jednolite, niemniej dokonując wykładni art. 22 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. należy mieć na uwadze nie tylko jego literalne brzmienie, ale także uwzględniać cel, jakiemu ma służyć.
Organ odwoławczy wskazał również, że podatnik jest co do zasady opodatkowany w Królestwie Niderlandów podatkiem dochodowym od osób prawnych i nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania. Jak jednak wynika z materiału dowodowego, dywidendy w rzeczywistości nie podlegają opodatkowaniu. System holenderski przewiduje zwolnienie obejmujące wszelkie przychody wygenerowane w związku z posiadaniem udziałów. Warunkiem zastosowania zwolnienia jest posiadanie przez holenderską spółkę ponad 5% udziałów w kapitale spółki zależnej. W przypadku przychodów otrzymywanych w związku z posiadaniem udziałów zagranicznych spółek zależnych zwolnienie ma zastosowanie, jeżeli spełnione są dodatkowo dwa warunki: spółka zależna podlega opodatkowaniu w państwie siedziby oraz spółka holenderska nie traktuje udziałów w spółce zależnej jako inwestycji portfelowej. Co do zasady, ostatni warunek uważa się za spełniony, jeżeli spółka holenderska wykonuje czynności związane z podejmowaniem decyzji, zarządzaniem czy też finansowaniem spółek z grupy. Zdaniem organu, nie można twierdzić, że podatnik podlega efektywnemu opodatkowaniu w Holandii, skoro pod określonymi warunkami przepisy tego kraju przewidują zwolnienie z opodatkowania dywidend.
W odniesieniu do zarzutów odwołania organ wskazał, że w interpretacji ogólnej, na którą powoływała się spółka, rozstrzygano kwestię rozumienia nieograniczonego obowiązku podatkowego, nie zaś wykładni warunku zawartego w art. 22 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. Wskazał też, że opodatkowanie zysków osiągniętych przez stronę i opodatkowanie dywidendy wypłaconej podatnikowi to dwa odrębne zdarzenia, różniące się kategoriami przychodów, nie można zatem mówić o dwukrotnym opodatkowaniu zysku. Strona wskazywała co prawda, że dywidendy przekazane pomiędzy podatnikiem a C. B.V. są ostatecznie w Królestwie Niderlandów opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jednak z zeznań podatkowych tych osób wynika, że zaliczki potrącone tytułem wypłaconej dywidendy, zostały przez nie odliczone od podatku należnego. Niezależnie od tego organ wskazał, że nawet ostateczna zapłata podatku przez osoby fizyczne nie ma wpływu na ustalenie efektywności opodatkowania.
Organ podkreślił, że finansowanie odbywa się w ramach grupy i przez J. V.. Brak odpowiedniego substratu majątkowo-osobowego wskazuje, iż głównym celem dokonania transakcji było skorzystanie ze zwolnienia, co z kolei potwierdza, iż podatnik nie prowadzi rzeczywistej działalności gospodarczej. Jego utworzenie nie miało – zdaniem organu - uzasadnienia ekonomicznego, a rola spółki sprowadza się do posiadania udziałów. Na sztuczność struktury wskazuje nadto fakt, że osoba zarządzająca świadczy usługi zarządzania także w innych podmiotach w grupie.
W uzasadnieniu wyjaśniono nadto, że w sprawie nie mogła znaleźć zastosowania tzw. koncepcja look-through approach. Organy podatkowe nie mogą orzekać o zastosowaniu zwolnienia lub umowy UPO w postępowaniu prowadzonym w ramach podatku dochodowego od osób prawnych w sytuacji, gdy nabywcami należności są osoby fizyczne. Przy tym strona, składając wniosek o stwierdzenie nadpłaty czy zwrot podatku, wyznacza granice podmiotowe i przedmiotowe rozstrzygnięcia organu
Odpowiadając na pozostałe zarzuty odwołania organ stwierdził, że w sprawie nie doszło do naruszenia art. 2a O.p. W sprawie nie wystąpiły wątpliwości co do treści przepisu prawa – wykładnia językowa przepisu art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. daje jednoznaczne rezultaty. O naruszeniu zaś zasady nakazującej prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie nie można wnioskować na podstawie podjęcia przez organ podatkowy rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez stronę.
W skardze na powyższą decyzję A. spółka z o.o. z siedzibą w W. wniosła o jej uchylenie, uchylenie rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.
W skardze zarzucono naruszenie:
- art. 28b ust. 1 i ust. 5 w zw. z art. 22 ust. 1 i 4 u.p.d.o.p., ponieważ zostały spełnione wszelkie przesłanki uprawniające do zastosowania zwolnienia wobec wypłaconej dywidendy;
- art. 22 ust. 1 w zw. z art. 22 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p. w zw. z art. 2, art. 84 i art. 217 Konstytucji RP przez błędną wykładnię i uznanie wbrew brzmieniu przepisu, że przesłanką uzależniającą możliwość zastosowania zwolnienia z podatku u źródła jest posiadanie przez odbiorcę dywidendy statusu rzeczywistego właściciela, a także przez zastosowanie rozszerzającej wykładni ustawowych przesłanek zwolnienia z podatku u źródła od wypłaconej dywidendy i w konsekwencji błędne uznanie, że należności te powinny być opodatkowane według stawki wynikającej z art. 22 ust. 1;
- art. 22 ust. 1 w zw. z art. 22 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. w zw. z art. 2, art. 84 i art. 217 Konstytucji RP przez błędną wykładnię i uznanie – wbrew literalnemu brzmieniu – że przesłanką uzależniającą możliwość zastosowania zwolnienia z podatku u źródła jest efektywne podleganie przez odbiorcę dywidendy opodatkowaniu od całości swoich dochodów, nadto przez przyjęcie, że należności otrzymane przez podatnika nie podlegały efektywnemu opodatkowaniu na terytorium Królestwa Niderlandów, a tym samym w sprawie doszło do podwójnego ich nieopodatkowania i w konsekwencji nie zostały spełnione przesłanki. Tymczasem ustawa nie zawiera wymogu dotyczącego efektywnego opodatkowania, a podatnik nie korzystał z podmiotowego zwolnienia z opodatkowania całości swoich dochodów;
- art. 28b ust. 1 i ust. 5 w zw. z art. 22c w zw. z art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. wobec błędnej odmowy uwzględnienia wniosku wskutek nieprawidłowego uznania, że w sprawie doszło do nadużycia prawa. Tymczasem, zdaniem strony, organ nie wykazał, że skorzystanie ze zwolnienia podatkowego jest sprzeczne w okolicznościach sprawy z przedmiotem lub celem tego unormowania lub głównym lub jednym z głównych celów dokonania transakcji, a sposób działania był sztuczny. Nadto, stosując art. 22c u.p.d.o.p. mimo niewykazania przesłanek ustawowych, organ zastosował tę instytucję w sposób dowolny i uznaniowy. W ocenie skarżącej okoliczności faktyczne nie pozwalają na przyjęcie, że skorzystanie ze zwolnienia podatkowego było sprzeczne z przedmiotem lub celem art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p., względnie że głównym lub jednym z głównych celów wypłaty dywidendy było skorzystanie ze zwolnienia, a sposób działania był sztuczny;
- art. 22 ust. 1 i ust. 4 w zw. z art. 22c w zw. z art. 28b ust. 1 i ust. 5 u.p.d.o.p. w zw. z art. 1 ust. 2 i 3 w zw. z art. 5 dyrektywy 2011/96/UE przez nieprawidłowe uznanie, że w świetle celów dyrektywy PS, a także podstawowych zasad Unii Europejskiej (w szczególności zasady swobody przepływu kapitału) możliwe jest kwestionowanie zwolnienia lub statusu rzeczywistego właściciela odbiorcy dywidendy w sytuacji, gdy transfer należności dywidendowych odbywa się w ramach grupy spółek ulokowanej w całości w obrębie Unii Europejskiej i nie doszło do nieopodatkowanej wypłaty dywidendy poza UE;
- art. 26 ust. 1 w zw. z art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. przez błędną wykładnię i uznanie, że pierwszy z tych przepisów może mieć znaczenie dla zakresu uprawnień podatnika w kontekście możliwości uzyskania zwolnienia z podatku u źródła, podczas gdy dotyczy on wyłącznie obowiązków płatnika i nie powinien znajdować zastosowania przy odtwarzaniu przesłanek niezbędnych do uzyskania zwolnienia przez podatnika, a także przez uznanie, że w ramach należytej staranności mieści się weryfikacja statusu rzeczywistego właściciela odbiorcy płatności, podczas gdy taki obowiązek nie wynika z treści przepisów;
- art. 26b ust. 3 w zw. z art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. przez błędną wykładnię i uznanie, że art. 26b ust. 3 może mieć znaczenie dla zakresu uprawnień podatnika w kontekście możliwości uzyskania zwolnienia z podatku u źródła oraz że z tego przepisu wynika konieczność posiadania przez odbiorcę dywidendy statusu rzeczywistego ich właściciela. Tymczasem przepis ten ma charakter wtórny względem art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p., dotyczy wyłącznie spraw z wniosku o wydanie opinii o stosowaniu preferencji i nie powinien znajdować zastosowania przy odtwarzaniu przesłanek niezbędnych do uzyskania przez podatnika zwolnienia z art. 22 ust. 4 ustawy. Dodatkowo został sformułowany szeroko, aby umożliwić jego stosowanie zarówno w odniesieniu do zwolnienia z podatku u źródła dywidend, jak i innych płatności (np. odsetek) co oznacza, że odwołanie do warunków z art. 21 ust. 3 (przesłanka rzeczywistego właściciela) nie powinno przekładać się na wykładnię art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. zawierającego odrębne przesłanki zwolnienia;
- naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 191 w zw. z art. 210 § 1 pkt 4 i 6 i § 4 O.p. w zw. z art. 28b ust. 16 u.p.d.o.p. Strona podniosła, że postępowanie dowodowe było niepełne, wadliwe, nieobiektywne, ukierunkowane wyłącznie na wykazanie z góry powziętej tezy o braku zasadności wniosku. Wskazywała na dowolną, sprzeczną z zasadami logiki, doświadczeniem życiowym i prawidłowym rozumowaniem ocenę materiału dowodowego, wybiórcze potraktowanie tegoż materiału, brak pełnego odniesienia się do dokumentacji źródłowej oraz pism składanych w toku postępowania, w tym ignorowanie korzystnych dla strony dowodów i okoliczności. Według niej, w uzasadnieniu decyzji nie wskazano przyczyn, dla których organ odmówił wiarygodności twierdzeniom skarżącej przemawiającym za posiadaniem przez podatnika statusu rzeczywistego właściciela, w tym możliwości zastosowania koncepcji look-through approach oraz consolidated substance. W decyzji powołano się na skutki przewidziane w art. 22c u.p.d.o.p. bez zarzucenia spółce naruszenia tego unormowania. Ponadto organ nie odniósł się do wszystkich zarzutów odwołania, w tym do zarzutów naruszenia art. 121 § 1, art. 122 i art. 124 O.p.;
- art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 188 w zw. art. 229 i art. 235 O.p. w zw. z art. 28b ust. 16 i art. 28b ust. 8 pkt 1 u.p.d.o.p. przez niewystąpienie z urzędu z wnioskiem o udzielenie informacji podatkowych do właściwego organu Królestwa Niderlandów, w tym w zakresie spełnienia przez podatnika warunków będących przedmiotem oświadczeń, o których mowa w art. 28 ust. 4 pkt 4-6 oraz na nieuwzględnieniu wniosku dowodowego spółki z 3 września 2024 r. o wystąpienie z takim wnioskiem;
- art. 120, art. 121 § 1 i art. 210 § 1 pkt 6 O.p. w zw. z art. 10 ust. 1 i 2 UPO przez wyjście poza granicę wniosku i niezasadne uzasadnienie rozstrzygnięcia w oparciu o art. 10 ust. 1 i 2 UPO, podczas gdy wniosek zmierzał do skorzystania ze zwolnienia podatkowego przewidzianego nie w przepisach UPO, ale w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p.
Powyższe zarzuty skarżąca rozwinęła w obszernym uzasadnieniu skargi. Argumentowała m.in., że art. 22 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p. posługuje się pojęciem "uzyskującego dochody", nie zaś "rzeczywistego właściciela", które to zwroty nie mogą być rozumiane synonimicznie. Stanowisku organu, w jej ocenie, przeczy nie tylko wykładnia językowa tego przepisu i brak przesłanki "rzeczywistego właściciela" dywidend w innych jednostkach redakcyjnych u.p.d.o.p., ale także jego interpretacja w kontekście unormowań dyrektywy PS oraz charakteru zwolnienia dywidendowego. Spółka zwróciła uwagę, że przesłanka rzeczywistego właściciela istnieje w przepisach regulujących zwolnienie dla płatności odsetkowych, gdyż wynika ona z treści implementowanej dyrektywy 2003/49/WE. Wprowadzenie przez analogię takiego samego wymogu w odniesieniu do wypłaty dywidend byłoby odejściem od wykładni językowej. Strona podkreślała przy tym, że reguła bezpośredniego działania aktów prawnych UE co do zasady nie dotyczy dyrektyw. W przepisach dyrektywy PS brak jest obowiązku posiadania statusu rzeczywistego właściciela dywidend jako warunku uzyskania zwolnienia z podatku u źródła, natomiast preambuła tego aktu wskazuje na konieczność zwolnienia z podatku u źródła dochodu.
Skarżąca wywodziła też, że niezależnie od braku podstaw do wprowadzenia kryterium "rzeczywistego właściciela", podatnik posiadał taki status, tak jako samodzielny podmiot, jak i na gruncie skonsolidowanym. B. B.V. otrzymywała należności dla własnej korzyści i decydowała samodzielnie o ich przeznaczeniu, nie była w żaden sposób zobowiązana do przekazania otrzymywanych należności innemu podmiotowi, posiadała odpowiedni poziom substancji ekonomicznej oraz prowadziła rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju siedziby. Spółka podkreśliła, że funkcjonowanie w ramach grupy kapitałowej nie oznacza braku samodzielności. Wskazała też, że prowadzenie realnej działalności należy badać z uwzględnieniem specyfiki holdingu jako podmiotu, który sprawuje określoną funkcję w grupie, nie realizując zarazem działalności produkcyjnej czy też handlowo-usługowej. Celami funkcjonowania podatnika jako spółki holdingowej było zapewnienie przejrzystości strukturze oraz zarządzanie i nadzór nad działalnością realizowaną przez skarżącą, rozwijanie strategii biznesowej i inicjatywy strategiczne, w tym doradztwo, a także ograniczenie ryzyk inwestorów poprzez wykorzystanie w strukturze spółek z ograniczoną odpowiedzialnością. Substrat majątkowy podatnika był wystarczający – w tym zakresie spółka zauważyła, że B. B.V. była m.in. właścicielem nieruchomości, a w aktach sprawy znajdują się dokumenty potwierdzające najem powierzchni biurowej. Nawet jeśli organ uznał, że z jakichś względów podatnik nie posiadała wystarczającej substancji ekonomicznej, to wówczas należało substancję tę zbadać na gruncie skonsolidowanym, tj. z uwzględnieniem działalności prowadzonej przez spółki powiązane zlokalizowane w danej jurysdykcji, ewentualnie uwzględnić substancję ekonomiczną kolejnego podmiotu w strukturze, znajdującego się na wyższym szczeblu grupy kapitałowej. Przy tym, jeżeli na skonsolidowanym gruncie cała działalność grupy kapitałowej jest współmierna do zakresu i charakteru znajdujących się w niej spółek, to wówczas odbiorcy należy przyznać status rzeczywistego właściciela. Zatem organ powinien patrzeć nie tylko na podatnika, ale na Grupę C. jako na gospodarczą całość.
Skarżąca wskazała na koncepcję look-through approach zaznaczając, że jest ona akceptowana przez organy interpretacyjne i sądy administracyjne. Jej zdaniem, w ramach badania statusu rzeczywistego właściciela organ – jeżeli odmawia takiego przymiotu samemu podatnikowi – powinien spojrzeć dalej, na podmiot C. B.V., który jest jedynym wspólnikiem podatnika. Jednocześnie strona zakwestionowała wniosek organu, że to osoby fizyczne (beneficjenci Fundacji D. były rzeczywistymi właścicielami wypłaconej dywidendy.
W ocenie spółki, zwolnienie dywidend z podatku u źródła nie jest uzależnione od faktycznego odprowadzenia przez odbiorcę dywidendy należności podatkowych w kraju rezydencji, a jedynie od braku zwolnienia z podatku dochodowego w rozumieniu podmiotowym, a podatnik z takiego zwolnienia nie korzystał. W sprawie został uiszczony podatek dochodowy w Holandii, a tym samym w sprawie nie doszło do podwójnego nieopodatkowania i w konsekwencji zostały spełnione przesłanki zwolnienia z art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. Według strony, przepis nie formułuje warunku, związanego z obowiązkiem płacenia przez podatnika efektywnego podatku od danej należności w kraju rezydencji odbiorcy należności, co potwierdza wykładnia językowa i systemowa przepisów ustawy, jak również poglądy doktryny. Dodatkowo w uzasadnieniu skargi zaznaczono, że zwolnienie z opodatkowania dochodów z dywidend, które uzyskują spółki jest rozwiązaniem często spotykanym i również w Polsce wypłata dywidendy na rzecz innej osoby prawnej jest co do zasady zwolniona z opodatkowania. Nadto, nawet zakładając, że zwolnienie dywidend z podatku u źródła zależy od efektywnego opodatkowania odbiorcy, to ciężar podatkowy został poniesiony na każdym szczeblu struktury Grupy C..
Strona zakwestionowała stwierdzenie, że w sprawie miało miejsce nadużycie prawa. W jej ocenie, nie doszło do spełnienia żadnej z przesłanek wskazanych w art. 22c u.p.d.o.p. W szczególności nie sposób twierdzić, aby wejście podatnika do struktury Grupy C. stanowiło jedynie czynność formalną, nieuzasadnioną gospodarczo, a głównym celem jej wprowadzenia było skorzystanie ze zwolnienia z podatku u źródła. Organ nie zarzucił wprost sztuczności działania skarżącej, nie wskazał, na czym sztuczność miałaby polegać. Nie można mówić o nadużyciu prawa przez stronę, ponieważ struktura holdingowa, w której funkcjonuje strona i podatnik, została zbudowana wiele lat temu, a jej ułożenie motywowane było przesłankami biznesowymi. Sama analiza struktury grupy wyklucza nawet teoretyczne rozważania o ewentualnej abuzywności. Wszystkie podmioty grupy ulokowane są w Polsce i w Królestwie Niderlandów, a zatem w państwach Unii Europejskiej. W niniejszej sprawie nie mogło więc dojść do tzw. treaty shopping, czyli nieuprawnionego korzystania z postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub przepisów krajowych. W odniesieniu do Fundacji D. strona tłumaczyła, że jej wprowadzenie do struktury grupy było związane z wiekiem i malejącymi możliwościami bieżącego zarządzania J. V. (założyciela grupy), brakiem dążenia jego dzieci do zaangażowania się w działalność i w konsekwencji – z decyzją o powierzeniu biznesu dyrektorom zewnętrznym w sposób mający zabezpieczyć interesy ekonomiczne spadkobierców oraz chronić majątek rodzinny przed rozdrobnieniem lub przejęciem. Fundacja D. służy jedynie do oddzielenia własności ekonomicznej od prawa głosu. Brak wystąpienia sztuczności w strukturze Grupy C. i sposobie działania podatnika potwierdza również zawarte 26 października 2009 r. pomiędzy podatnikiem i Urzędem Skarbowym w L. wieloletnie indywidualne porozumienie w sprawie monitorowania horyzontalnego, obejmujące również spółkę A. B.V. Świadczy ono, że Urząd Skarbowy w L. obdarzył podatnika pełnym zaufaniem, zyskując zarazem przy tym całkowity i przejrzysty obraz wszelkich rozliczeń i ustaleń podatkowych tego podmiotu. Spółka podkreśliła także, iż w sprawie nie może być mowy o transferze dywidend poza granice UE.
Uzasadniając zarzuty naruszenia przepisów postępowania strona podniosła, że na skutek nieprawidłowej oceny materiału dowodowego organ poczynił błędne ustalenia faktyczne. Wskazała m.in., że okoliczność podejmowania decyzji w Grupie C. przez inwestorów wcale nie wynika ze sprawozdania zarządu. Organ nie odniósł się też do wielu istotnych argumentów podnoszonych przez spółkę. Nie zwrócił się do administracji podatkowej Królestwa Niderlandów z wnioskiem o wymianę międzynarodową ani z urzędu, ani na wniosek strony. Decyzję uzasadnił lakonicznie, w sposób niekompletny.
Zdaniem skarżącej, stosując przepisy UPO organ wyszedł poza granice wniosku – zamiarem strony było bowiem skorzystanie ze zwolnienia płynącego z dyrektywy PS, które zostało zaimplementowane do polskiego prawodawstwa w postaci art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. Zwolnienie z podatku u źródła wynikające z art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. oraz preferencja wynikająca z UPO to dwie oddzielne regulacje, które nie powinny być ze sobą utożsamiane i rozpatrywane we wzajemnej łączności. Ustawodawca pozostawia do decyzji płatników i podatników, z której z tych instytucji chcą skorzystać.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Poparł stanowisko prezentowane w zaskarżonej decyzji.
Na rozprawie pełnomocnik skarżącej powołał się dodatkowo na interpretację ogólną Ministra Finansów z dnia 15 listopada 2024 r. Nr DD9.8202.1.2024 (Dz.Urz. MF z 20 listopada 2024 r., poz. 108), w której stwierdzono, że "nie narusza warunku "niekorzystania ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania", fakt iż odbiorca dywidendy z innego państwa członkowskiego UE lub EOG korzysta ze zwolnienia podatkowego o charakterze przedmiotowym w stosunku do otrzymywanej dywidendy na podstawie przepisów podatkowych będących implementacją do ustawodawstwa krajowego postanowień Dyrektywy PS". Wskazał też na linię orzeczniczą Naczelnego Sądu Administracyjnego, dotyczącą efektywności opodatkowania (wyroki z dnia 30 maja 2025 r. w sprawach sygn. akt II FSK 1489/24 i II FSK 1518/24 oraz z 3 czerwca 2025r. sygn. akt II FSK 111/25) oraz spór orzeczniczy dotyczący przesłanki rzeczywistego beneficjenta w przypadku zwolnienia z opodatkowania dywidend. Mając to na uwadze pełnomocnik skarżącej domagał się rozważenia zasadności wystąpienia do NSA z pytaniem prejudycjalnym, w ramach którego można byłoby doprowadzić do ujednolicenia orzecznictwa w tej istotnej kwestii.
Sąd uznał wniosek ten za nieumocowany prawnie (art. 264 § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 15 § 1 pkt 3 p.p.s.a. i art. 269 § 1 p.p.s.a.), na co zwrócono uwagę pełnomocnikom stron. Z pytaniem takim może bowiem wystąpić m.in. skład orzekający w danej sprawie, jednak nie dotyczy to wojewódzkich sądów administracyjnych, ale Naczelnego Sądu Administracyjnego.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:
Pomimo podzielenia w części zarzutów skargi uznać należy, zdaniem Sądu, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu.
Istota sporu w sprawie sprowadza się do wykładni przepisu art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p., gdyż strona skarżąca domagała się zastosowania przewidzianego tym przepisem zwolnienia podatkowego, a w konsekwencji zwrotu podatku dochodowego od osób prawnych za 2022 r. pobranego u źródła. Organy podatkowe uznając, że strona skarżąca nie spełnia przewidzianych tym przepisem warunków zwolnienia podatkowego, odmówiły zwrotu podatku w żądanej wysokości. Przyjęły także, że dywidenda nie podlega opodatkowaniu preferencyjną stawką podatkową, zgodnie z art. 10 ust. 2 UPO.
W rozpoznawanej sprawie z wnioskiem o zwrot podatku wystąpiła spółka będąca płatnikiem. Płatnik został obciążony ekonomicznie ciężarem tego podatku ze względu na zapłacenie go z własnych środków (nie był on potrącony z dywidendy).
Zgodnie z art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p., podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W stosunku do niektórych przychodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podmioty zagraniczne, obowiązek potrącenia podatku spoczywa na podmiocie polskim dokonującym wypłaty należności będącej źródłem tego przychodu. Takie rodzaje przychodów zostały określone m.in. w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p. Stosownie do tego przepisu, podatek dochodowy od określonych w art. 7b ust. 1 pkt 1 przychodów z dywidend oraz innych przychodów (dochodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu (dochodu).
Ustawą z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r. poz. 2193), od 1 stycznia 2019 r. wprowadzone zostały zmiany w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, z mocą obowiązującą od dnia 1 stycznia 2019 r. w zakresie zadań płatnika (art. 26 u.p.d.o.p.). Obowiązki płatnika, w przypadku, gdy wypłaty należności z tytułu wskazanego w art. 22 ust. 1 nie przekraczają w roku podatkowym na rzecz tego samego podatnika łącznie kwoty 2.000.000 zł, uregulowane zostały w art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p., z kolei w przypadku przekroczenia kwoty 2.000.000 zł - obowiązki płatnika uregulowane zostały w art. 26 ust. 2e u.p.d.o.p.
W myśl art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p., osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych m.in. w art. 22 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b, 2d i 2e, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 22 ust. 1, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez płatnika oraz powiązania w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 5 płatnika z podatnikiem.
Z kolei w myśl art. 26 ust. 2e u.p.d.o.p., jeżeli łączna kwota należności wypłacanych z tytułów wymienionych w art. 22 ust. 1 na rzecz podmiotu powiązanego przekroczyła w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności łącznie kwotę 2.000.000 zł na rzecz tego samego podatnika, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami są obowiązane jako płatnicy pobrać, z zastrzeżeniem ust. 2g, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat według stawki podatku określonej w art. 22 ust. 1 od nadwyżki ponad kwotę 2.000.000 zł: 1. z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e; 2. bez możliwości niepobrania podatku na podstawie właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a także bez uwzględniania zwolnień lub stawek wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.
Jak wynika z art. 26 ust. 7a u.p.d.o.p., przepisu ust. 2e nie stosuje się, jeżeli płatnik złożył oświadczenie, że 1. posiada dokumenty wymagane przez przepisy prawa podatkowego dla zastosowania stawki podatku albo zwolnienia lub niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania; 2. po przeprowadzeniu weryfikacji, o której mowa w ust. 1, nie posiada wiedzy uzasadniającej przypuszczenie, że istnieją okoliczności wykluczające możliwość zastosowania stawki podatku albo zwolnienia lub niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Oświadczenie, o którym mowa w ust. 7a, płatnik jest obowiązany złożyć do organu podatkowego wskazanego w art. 28b ust. 15, nie później niż ostatniego dnia drugiego miesiąca następującego po miesiącu, w którym doszło do przekroczenia kwoty określonej w ust. 2e, przy czym wykonanie tego obowiązku po dokonaniu wypłaty nie zwalnia płatnika z obowiązku dochowania należytej staranności przed jej dokonaniem (art. 26 ust. 7c u.p.d.o.p.). Dla oświadczenia w okresie, którego dotyczy sprawa przewidziano formularz WH-OSC(2).
Na mocy wskazanej powyżej nowelizacji przepisów, z dniem 1 stycznia 2019r., do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dodany został nadto przepis art. 28b, który reguluje kwestie zwrotu podatku z tytułu pobranych należności z tytułów wymienionych w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p. Zgodnie z art. 28b ust. 1 u.p.d.o.p., organ podatkowy zwraca, na wniosek, podatek pobrany zgodnie z art. 26 ust. 2e. Wysokość podatku do zwrotu określa się na podstawie zwolnień lub stawek wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. W myśl art. 28b ust. 2 u.p.d.o.p., wniosek o zwrot podatku może złożyć: 1. podatnik, w tym podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 2, który w związku z uzyskaniem należności, od której został pobrany podatek, osiąga przychód podlegający opodatkowaniu zgodnie z przepisami niniejszej ustawy, 2. płatnik, jeżeli wpłacił podatek z własnych środków i poniósł ciężar ekonomiczny tego podatku - zwany dalej "wnioskodawcą". Wniosek o zwrot podatku zawiera oświadczenie co do zgodności z prawdą faktów przedstawionych we wniosku oraz co do zgodności z oryginałem dokumentacji załączonej do wniosku. Obowiązek złożenia oświadczenia, o którym mowa w zdaniu pierwszym, istnieje także na dalszym etapie postępowania w odniesieniu do przedstawianych kolejnych faktów oraz przekazywanej uzupełniającej dokumentacji (art. 28b ust. 3 u.p.d.o.p.). Zgodnie z art. 28b ust. 4 u.p.d.o.p., do wniosku o zwrot podatku dołącza się dokumentację pozwalającą na ustalenie jego zasadności (przepis wymienia przykładowe dokumenty, które należy złożyć w tym celu).
W sprawie zwrotu podatku organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa kwotę zwrotu, z zastrzeżeniem ust. 10 (art. 28b ust. 5 u.p.d.o.p.). Jeżeli wniosek o zwrot podatku nie budzi wątpliwości, organ podatkowy niezwłocznie dokonuje zwrotu kwoty wskazanej we wniosku bez wydania decyzji. Jeżeli zwrotu podatku w trybie, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dokonano nienależnie lub w wysokości większej od należnej, w zakresie takiego zwrotu podatku nie wszczyna się postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe (art. 28b ust. 10 u.p.d.o.p.). Zwrot podatku, z zastrzeżeniem ust. 7, następuje bez zbędnej zwłoki, nie później jednak niż w terminie 6 miesięcy od dnia wpływu wniosku o zwrot podatku. Przepis art. 139 § 4 Ordynacji podatkowej stosuje się odpowiednio. Termin określony w zdaniu pierwszym biegnie na nowo od dnia wpływu zmienionego wniosku o zwrot podatku (art. 28b ust. 6 u.p.d.o.p.). Zgodnie z art. 28b ust. 16 u.p.d.o.p., w zakresie nieuregulowanym w ust. 1-15, 17 i 18 stosuje się odpowiednio przepisy art. 130, art. 131, art. 135, art. 140, art. 141, art. 143 oraz działu IV rozdziałów 1, 3a, 5-16, 17-20, 22 i 23 Ordynacji podatkowej.
Zgodne z art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p., zwalnia się od podatku dochodowego przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. a, f oraz j, z wyjątkiem dochodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki: 1) wypłacającym dywidendę oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest spółka mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej; 2) uzyskującym dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w pkt 1, jest spółka podlegająca w Rzeczypospolitej Polskiej lub w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania; 3) spółka, o której mowa w pkt 2, posiada bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1; 4) spółka, o której mowa w pkt 2, nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania. Zwolnienie, o którym mowa w art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. ma zastosowanie w przypadku, kiedy spółka uzyskująca dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, posiada udziały (akcje) w spółce wypłacającej te należności w wysokości, o której mowa w ust. 4 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat (art. 22 ust. 4a ustawy). Zgodnie z art. 22 ust. 4d u.p.d.o.p., zwolnienie, o którym mowa w ust. 4, stosuje się: 1. jeżeli posiadanie udziałów (akcji), o którym mowa w ust. 4 pkt 3, wynika z tytułu własności; 2. w odniesieniu do dochodów uzyskanych z udziałów (akcji) posiadanych na podstawie tytułu: a) własności, b) innego niż własność, pod warunkiem że te dochody (przychody) korzystałyby ze zwolnienia, gdyby posiadanie tych udziałów (akcji) nie zostało przeniesione.
Jak wynika z art. 22a u.p.d.o.p., przepisy art. 20-22 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. W myśl art. 22b ustawy, zwolnienia i odliczenia wynikające z przepisów art. 20-22 stosuje się pod warunkiem istnienia podstawy prawnej wynikającej z umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania lub innej ratyfikowanej umowy międzynarodowej, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych od organu podatkowego innego niż Rzeczpospolita Polska państwa, w którym podatnik ma swoją siedzibę lub w którym dochód został uzyskany.
Natomiast w art. 22c u.p.d.o.p. ustawodawca wskazał, że przepisów m.in. art. 22 ust. 4, nie stosuje się, jeżeli skorzystanie ze zwolnienia określonego w tych przepisach było: 1) sprzeczne w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem tych przepisów; 2) głównym lub jednym z głównych celów dokonania transakcji lub innej czynności albo wielu transakcji lub innych czynności, a sposób działania był sztuczny. Jednocześnie w ust. 2 tego przepisu prawodawca określił kryteria oceny sztuczności w sposobie działania podatnika. Na potrzeby ust. 1 sposób działania nie jest sztuczny, jeżeli na podstawie istniejących okoliczności należy przyjąć, że podmiot działający rozsądnie i kierujący się zgodnymi z prawem celami zastosowałby ten sposób działania w dominującej mierze z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. Do przyczyn, o których mowa w zdaniu pierwszym, nie zalicza się celu skorzystania ze zwolnienia określonego w przepisach m.in. art. 22 ust. 4, sprzecznego z przedmiotem lub celem tych przepisów.
Zwolnione od podatku dochodowego od osób prawnych są zatem dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, jeśli zostały łącznie spełnione wskazane wyżej warunki, a równocześnie nie dochodzi do przewidzianych ustawą wyłączeń. Wypełnienie warunków choćby jednego z tych wyłączeń powoduje, że nie można zastosować zwolnienia, a co za tym idzie – wniosek o zwrot podatku nie może zostać uwzględniony.
Nie bez znaczenia w sprawie (z uwagi na treści przywołanych powyżej przepisów ustawy podatkowej) jest i to, że zgodnie z art. 10 ust. 1 Konwencji podpisanej w Warszawie dnia 13 lutego 2002 r. między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz.U z 2003, nr 216, poz. 2120, dalej: UPO), dywidendy wypłacane przez spółkę mającą siedzibę w Umawiającym się Państwie osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie (ust. 1). Jednakże, dywidendy takie mogą być opodatkowane także w Umawiającym się Państwie, w którym spółka wypłacająca dywidendy ma swoją siedzibę, i zgodnie z prawem tego Państwa, ale jeżeli rzeczywisty beneficjent dywidend ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, to podatek tak ustalony nie może przekroczyć: a) 0 procent kwoty dywidend brutto, jeżeli rzeczywistym beneficjentem jest uznawany fundusz emerytalny drugiego Umawiającego się Państwa, który jest co do zasady zwolniony z podatku w tym drugim Państwie; b) 5% kwoty dywidend brutto, jeżeli rzeczywistym beneficjentem dywidend jest spółka (inna niż spółka osobowa), która posiada bezpośrednio nie mniej niż 10% kapitału spółki wypłacającej dywidendy; c) 15% kwoty dywidend brutto we wszystkich pozostałych przypadkach. Postanowienia ustępu 2 nie naruszają opodatkowania spółki w odniesieniu do zysków, z których dywidendy są wypłacane (ust. 4).
W niniejszej sprawie organ ustalił i ocenił, że podatnik nie spełnia warunków zwolnienia przewidzianych zarówno w ustawie, jak i w UPO, bowiem nie podlega efektywnemu opodatkowaniu w kraju siedziby, nie jest rzeczywistym właścicielem otrzymanych od płatnika należności z tytułu dywidendy (a taki warunek wskazuje zarówno ustawa, jak i UPO), a wprowadzenie tej spółki do struktury grupy miało charakter sztuczny, bowiem spółka nie funkcjonuje w normalnych warunkach ekonomicznych, ale zasadniczo realizuje cel podatkowy.
Spór strony z organem sprowadza się w istocie do sporu o prawo. Niemniej skarżąca podniosła także liczne zarzuty o charakterze prawnoprocesowym, nawiązujące do sposobu gromadzenia i oceny dowodów oraz przedstawienia stanowiska organu w treści decyzji. Zdaniem strony organ forsował z góry powziętą tezę o braku zasadności wniosku spółki, pomijając obowiązek zgromadzenia zupełnego materiału dowodowego i jego pełnej analizy, w szczególności przez ignorowanie korzystnych dla spółki dowodów i okoliczności wynikających z pism, w których wskazywano na biznesowe uzasadnienie struktury grupy, brak transferu otrzymanych należności poza UE oraz na fakt opodatkowania dywidend na terenie UE. W ocenie strony, organ nie uzasadnił należycie swojego stanowiska, nie odniósł się do twierdzeń i zarzutów skarżącej. Co istotne, nie wystąpił z urzędu z wnioskiem o udzielenie informacji podatkowych i nie uwzględnił w tym zakresie wniosku strony, rozstrzygając jednocześnie sprawę na jej niekorzyść. W ocenie strony, organ wyszedł też poza granice wniosku, bowiem spółka nie domagała się zwrotu podatku w trybie UPO.
Zdaniem Sądu, zarzuty te nie są uzasadnione. Organ przeprowadził bowiem zupełne postępowanie dowodowe, zaś zebrany materiał ocenił z uwzględnieniem zasad wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego. Stanowisko w tym przedmiocie wyczerpująco przedstawiono w uzasadnieniu decyzji, które – wbrew stanowisku strony – wypełnia w sposób należyty funkcje: informacyjną i perswazyjną. Wbrew stanowisku skarżącej, przyjęta przez organ argumentacja nie opiera się na wadliwie ocenionym materiale dowodowym, ale na określonej wykładni prawa, z którą nie godzi się skarżąca. Organ odniósł się też do jej twierdzeń, choć równocześnie podkreślenia wymaga, że istotą uzasadnienia faktycznego i prawnego jest nade wszystko przedstawienie argumentacji dla tez przyjętych w podstawie rozstrzygnięcia. Nie ma być to zatem polemika z poglądami i twierdzeniami strony, ale rzetelne i wyczerpujące przedstawienie uzasadnienia dla stanowiska organu. Zdaniem Sądu, nie można uznać, by organ pominął część materiału dowodowego, nadając w sposób nieuzasadniony (profiskalny) walor dominujący pozostałym dowodom lub też potraktował je selektywnie, albo – pomijając współpracę ze stroną – nie zgromadził tego materiału w niezbędnym zakresie. Strona nie wykazała też, aby organ złamał zasady składające się na swobodę oceny materiału dowodowego, w tym działał wbrew wiedzy prawnej, logice, doświadczeniu. Z uwzględnieniem tych zasad organ ocenił materiał dowodowy zaoferowany przez stronę, na jego podstawie dokonał stosownych ustaleń stanu faktycznego w obrębie okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia, a następnie ocenił te fakty przez pryzmat obowiązującego prawa.
Nie można uznać, że organ w swoich rozważaniach abstrahował od argumentacji przedstawionej przez stronę, w tym pominął sposób prowadzenia działalności gospodarczej przez podatnika, a tym samym przyjął do oceny wniosku wadliwy miernik dla określenia minimum substratu techniczno-osobowego tej spółki. W żadnym bowiem razie organ nie stwierdził, że spółka winna posiadać potencjał lokalowy i pracowniczy odpowiadający spółce produkcyjnej. Nie negował też ani teorii spółek holdingowych, ani grup kapitałowych. Wskazał natomiast, że okoliczności wynikające z przedstawionych dowodów – w kontekście twierdzeń strony o rozmiarach jej działalności i roli jej przypisanej w grupie spółek należących do rodziny C. – wskazują na fakt, że spółka nie dysponuje (zgodnie z regułami doświadczenia i logiki) takim potencjałem materialnym i ludzkim, który umożliwiłby jej prowadzenie rzeczywistej działalności gospodarczej, a także zapewniał swobodę w podejmowaniu decyzji gospodarczych. Ocena ta, co ważne, dokonana została przy uwzględnieniu całości dowodów, a nie wyłącznie w oparciu o analizę tego jednego aspektu sprawy. Nie można też uznać za uzasadnione stwierdzenia, że organ działał arbitralnie, zaś jego wnioski nie są osadzone w materiale dowodowym. Organ odwołał się w treści zaskarżonego aktu do konkretnych dokumentów źródłowych (sprawozdań finansowych) i wyjaśnień samej strony. Poddane przez organ analizie sprawozdania finansowe są podstawowym źródłem dowodowym na okoliczność sytuacji finansowej oraz aktywności podmiotu gospodarczego. Wskazane dane były niezbędne dla dokonania ustaleń w zakresie posiadania przez podatnika statusu rzeczywistego beneficjenta otrzymywanych należności dywidendowych, jak też oceny realności wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej. W tych okolicznościach nie można uznać za zasadne zarzutów naruszenia przepisów art. 121 § 1 O.p., art. 187 § 1 i art. 191 O.p., podobnie jak zarzutów naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 O.p. Decyzja odpowiada standardom jej sporządzenia wymienionym we wskazanych przepisach i poddaje się kontroli sądowej. Wbrew stanowisku strony, organ nie tylko przywołał te okoliczności, które świadczą o braku realizacji przez podatnika przesłanek zwolnienia, ale wsparł je danymi odnoszącymi się do jego indywidualnej sytuacji. Sposób argumentacji skargi wskazuje natomiast na własny punkt widzenia strony i własną interpretację materiału dowodowego, co samo w sobie nie stanowi wystarczającej podstawy do podważenia prawidłowości procesowego działania organu.
Nie można też uznać, że materiał dowodowy sprawy nie jest zupełny, zaś organ wydał rozstrzygnięcie posiadając niewyjaśnione wątpliwości w kwestiach stanowiących o istocie sprawy. W tym względzie organ podkreślił, że nie znalazł podstawy, by z urzędu lub przez uwzględnienie wniosku strony, zwrócić się do administracji podatkowej Królestwa Niderlandów z zapytaniami, bowiem dowody (w znakomitej części przedstawione przez stronę) dały podstawę do dokonania ustaleń faktycznych i wyjaśnienia wszystkich tych okoliczności, które są niezbędne do prawidłowego rozpoznania sprawy. Z punktu widzenia przepisu art. 188 O.p., nie każdy wniosek dowodowy strony podlega uwzględnieniu, a tylko taki, którego przedmiotem są okoliczności mające znaczenie dla sprawy i tylko wtedy, gdy okoliczności te nie są stwierdzone wystarczająco innym dowodem.
Organ zasadnie też rozważył, czy podstawą do wnioskowanego zwrotu całości lub części uiszczonej przez płatnika należności podatkowej nie stanowią przepisy UPO. Z art. 22a u.p.d.o.p. wynika, że przepisy art. 20-22 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Nie sposób więc (jak np. w wypadku opinii o preferencji, czy też wniosku o stwierdzenie nadpłaty) stwierdzić, że organ wykroczył poza granice wniosku strony.
Według skarżącej, zwolnienie z obowiązku poboru podatku u źródła przysługuje tak długo, jak długo podatnik nie korzysta z całkowitego zwolnienia podmiotowego na gruncie podatku dochodowego, nawet jeśli osiągany dochód (przychód) – tak jak ma to miejsce w przypadku dywidend - podlega ostatecznie zwolnieniu przedmiotowemu, co jej zdaniem wynika z literalnego brzmienia przepisów art. 22 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. w zw. z art. 22 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p. Jeśli podmiot osiąga część przychodów zwolnionych przedmiotowo, a pozostała część podlega opodatkowaniu, to nie może być mowy o niespełnieniu wskazanych warunków zwolnienia.
W ocenie organu, zgodnie z art. 22 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p., jednym z warunków zastosowania zwolnienia podatkowego jest brak możliwości korzystania przez podmiot zarówno ze zwolnień podmiotowych, jak i przedmiotowych – w zakresie przychodu, o jakim mowa w art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. Odmienna interpretacja przepisu pozostaje w sprzeczności z celami dyrektywy PS, którymi z jednej strony jest zapobieganie podwójnemu opodatkowaniu na poziomie spółki dominującej, a z drugiej zapobieganie unikania opodatkowania w ogóle. W konsekwencji, jak wywodzi organ, zarówno zwolnienie podmiotowe, jak zwolnienie przedmiotowe może dyskwalifikować podatnika z możliwości zastosowania omawianej preferencji.
Tutejszy Sąd konsekwentnie podzielał w analogicznych stanach faktycznych i prawnych stanowisko organu w omawianej kwestii. Ta praktyka sądowa ukształtowana została przede wszystkim w oparciu o wykładnię przepisów ustawy podatkowej, uwzględniającą cele dyrektywy Rady 2011/96/UE z dnia 30 listopada 2011 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych państw członkowskich (dyrektywa PS). Niemniej jednak nie może aktualnie abstrahować od znajdującej się w obrocie prawnym Interpretacji Ogólnej Ministra Finansów z 15 listopada 2024 r. (na którą powoływała się strona), ale w szczególności od kształtującej się linii orzeczniczej Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyrokach z 30 maja 2025r. (sygn. akt II FSK 1489/24 i II FSK 1518/24) oraz 3 czerwca 2025 r. (sygn. akt II FSK 111/25) nie podzielił stanowiska WSA w Lublinie w zakresie przesłanki efektywności opodatkowania (w sprawach tych dotychczas nie sporządzono pisemnego uzasadnienia). Z tego względu, kierując się rozstrzygnięciami NSA we wskazanych sprawach, Sąd uznał, iż w art. 22 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. nie przewidziano literalnie przesłanki efektywnego opodatkowania rozumianej w ten sposób, że zwolnienie podatkowe wyłącza sytuacja, w której odbiorca dywidendy z innego państwa członkowskiego UE lub EOG nie płaci faktycznie podatku dochodowego w kraju swojej siedziby od tego strumienia przychodów, jakim są dywidendy, bo – tak jak w niniejszej sprawie - korzysta ze zwolnienia podatkowego o charakterze przedmiotowym. Niemniej, w ocenie Sądu, ustalenia organu w omawianym zakresie pozostają istotne dla oceny przesłanki wyłączającej z art. 22c ust. 1 u.p.d.o.p., o czym szerzej poniżej.
W pozostałym zakresie Sąd nie podzielił zarzutów skargi, w szczególności gdy odnoszą się one do oceny przesłanki rzeczywistego beneficjenta otrzymywanych należności dywidendowych. W tym zakresie skarżąca także przywołała orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego (m.in. wyroki w sprawach sygn. akt II FSK 562/22, II FSK 563/22, II FSK 561/22 czy II FSK 78/22), jednak stwierdzić należy, że poza nimi dominującą jest ta linia orzecznicza, w której uznano istotność statusu rzeczywistego beneficjenta dywidendy dla możliwości skorzystania ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. (m.in. wyroki w sprawach sygn. akt II FSK 1209/21, II FSK 583/21, II FSK 1333/22, II FSK 1642/20, II FSK 1588/20). Z uwagi na istniejące rozbieżności w orzecznictwie tut. Sąd przyłącza się do jednej z powyższych linii orzeczniczych, podzielając tym samym stanowisko organu w zakresie zarówno istnienia prawnej przesłanki zwolnienia podatkowego w postaci statusu rzeczywistego właściciela dywidendy, jak i oceny, że podatnik w niniejszej sprawie takiej przesłanki nie spełnia.
Należy na wstępie podkreślić, że niekwestionowana przez Sąd zasada prymatu literalnej wykładni przepisów krajowych dotyczących prawa podatkowego w wypadku, gdy stanowią one implementację dyrektyw związanych z opodatkowaniem określonych źródeł przychodów, podlega modyfikacji uzasadnionej potrzebą zapewnienia bezpośredniej skuteczności norm prawa unijnego, które mają pierwszeństwo stosowania. Prounijna wykładnia prawa zmierza do zapewnienia pełnego zakresu stosowania norm prawa unijnego, a normatywne źródło obowiązku wykładni prounijnej – determinowanej konstytutywną funkcją Trybunału Sprawiedliwości, a co za tym idzie unijnego case low, co nie jest kwestionowane w doktrynie prawa (A. Kalisz, Wykładnia i stosowanie prawa wspólnotowego, Warszawa 2007, s. 19 i n.; A. Kalisz – Prokopik, Ustalenie źródła rekonstrukcji podstawy normatywnej w procesie stosowania prawa wspólnotowego (w) Teoretycznoprawne problemy integracji europejskiej (red. L. Leszczyński, Lublin 2004, s. 232) - wprost i jednoznacznie wynika z unijnej zasady lojalnej współpracy i solidarności, a ponadto z celu samej dyrektywy, która wiąże państwa członkowskie w odniesieniu do rezultatu. W tym względzie istotne znaczenie mają wyroki TSUE. Tworzą one oficjalną i wiążącą wykładnię przepisów prawa UE i jako takie stanowią źródło prawa (także dla samego TSUE). Znaczenie orzeczeń prejudycjalnych wydawanych przez Trybunał dla krajowych porządków prawnych jest tym większe, że w orzecznictwie nie budzi wątpliwości fakt, że "wydane w procedurze prejudycjalnej orzeczenie wiąże sąd krajowy zwracający się do TSUE, jak również sądy rozpoznające inne sprawy" (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 czerwca 2013 r., sygn. akt I FSK 720/13, z dnia 18 listopada 2021r., sygn. akt I FSK 1252/18). Dokonywanie prounijnej wykładni przepisów krajowych polega w głównej mierze na odrzucaniu tych wyników wykładni językowej, których nie da się pogodzić z ogólnymi zasadami prawa unijnego, czy też szerzej z acquis communautaire, czyli wspólnotowym dorobkiem prawnym. Dlatego też w pełni prawidłowo organ rozszerzył zakres wykładni przepisów ustawy podatkowej, sięgając zarówno do przepisów i preambuły dyrektywy PS, jak i do postanowień UPO, zaś postawione w ramach tego procesu wnioski są – w ocenie Sądu – logiczne, spójne, a przez to w pełni prawidłowe.
Rację należy przyznać stanowisku organu, że zastosowanie zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. jest możliwe, gdy podmiot uzyskujący dywidendę jest jej rzeczywistym właścicielem. Tak bowiem należy odczytywać treść sformułowania: "uzyskujący dochody (przychody) z dywidend", użytego w pkt 2. powołanego ustępu.
Zauważyć należy, iż definicja rzeczywistego właściciela została wprowadzona do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych od dnia 1 stycznia 2017 r. (Dz.U. z 2016 r. poz. 1550) i była nowelizowana od 1 stycznia 2019 r. (Dz.U. z 2018 r. poz. 2193), a następnie od 1 stycznia 2022 r. (Dz.U. z 2021r. poz. 2105). Uzasadniając kolejne nowelizacje zwracano uwagę na potrzebę weryfikacji uprawnień odbiorców należności, głębszej weryfikacji zasadności stosowania preferencji, substancji biznesowej rzeczywistego właściciela i w związku z tym na konieczność dookreślenia pojęcia rzeczywistego właściciela w celu zagwarantowania pewności prawa oraz wyeliminowania nadużyć podatkowych ze względu na tworzenie sztucznych struktur (por. druki sejmowe VIII.2860, IX 1532 - system elektroniczny LEX). W szczególności ostatnia nowelizacja była motywowana prawem unijnym, w tym orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.
W stanie prawnym obowiązującym do końca 2016 r. również art. 21 ust. 3 pkt 4 u.p.d.o.p. brzmiał inaczej. Formułował on bowiem jako warunek zwolnienia podatkowego, aby odbiorcą należności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, byli spółka, o której mowa w pkt 2, albo zagraniczny zakład spółki, o której mowa w pkt 2, jeżeli dochód osiągnięty w następstwie uzyskania tych należności podlega opodatkowaniu w tym państwie członkowskim Unii Europejskiej, w którym ten zagraniczny zakład jest położony. W uzasadnieniu projektu nowelizacji od 1 stycznia 2017 r. (por. druk sejmowy VIII.669 - system elektroniczny LEX) powołano się na art. 1 ust. 4 dyrektywy 2003/49 i stwierdzono, że w dotychczasowej redakcji przepisu art. 21 ust. 3 u.p.d.o.p. ustawodawca posługiwał się pojęciem "odbiorcy należności", co mogło rodzić wątpliwości interpretacyjne pomimo, iż ustawodawca rozróżnia "odbiorcę należności" od ""uzyskującego przychód". W związku z tym, jak wynika z tego uzasadnienia, "należało doprecyzować przepis jednoznacznie przesądzając, iż spółka otrzymująca należności licencyjne i odsetki musi być ich rzeczywistym właścicielem co oznacza, że otrzymuje je dla własnej korzyści, a nie jako pośrednik na rzecz innych podmiotów. Podobnie zagraniczny zakład dla skorzystania ze zwolnienia musi być właścicielem odsetek co oznacza, że wierzytelność, prawo lub wykorzystanie informacji, w odniesieniu do których powstają odsetki i należności licencyjne, są rzeczywiście związane z tym zakładem."
Zdaniem Sądu powyższy argument wprost oznacza, że dla ustawodawcy "uzyskujący przychód" według art. 22 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p. bez wątpliwości był synonimem odbiorcy należności o cechach rzeczywistego właściciela, stąd nie widział on potrzeby ingerencji w treść tego przepisu i zawartego w nim pojęcia. Nadał on sformułowaniom "uzyskujący przychód" oraz "rzeczywisty właściciel" taką samą prawną istotę przyjmując, że ten kto nie jest rzeczywistym właścicielem należności nie uzyskuje przychodu, czyli przysporzenia majątkowego w aspekcie nie tyle formalnoprawnym, co przede wszystkim ekonomicznym, tj. pozwalający mu samodzielnie i swobodnie dysponować uzyskanym przychodem. Przyjmując taką argumentację ustawodawca nie widział potrzeby nowelizacji art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p., który w pkt 2 przewiduje, że zwalnia się od podatku dochodowego przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. a, f oraz j, z wyjątkiem dochodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1, jeżeli m.in uzyskującym dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w pkt 1, jest spółka podlegająca w Rzeczypospolitej Polskiej lub w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.
Jakkolwiek na gruncie wykładni językowej, mającej zasadnicze znaczenie w procesie wykładni prawa podatkowego, obowiązuje zakaz wykładni synonimicznej poprzez nadawanie tego samego znaczenia różnym zwrotom, to jednak zauważyć trzeba, że od tego zakazu istnieją pewne odstępstwa. Zastosowanie zakazu wykładni synonimicznej nie może bowiem nie uwzględniać specyfiki konkretnej regulacji i jej celów (por. szerzej L. Morawski, "Zasady wykładni prawa", Toruń 2010 s. 117 i nast.). Zatem wprawdzie z perspektywy granic wykładni językowej można byłoby powiedzieć, że "uzyskujący przychody" z art. 22 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p. to inny podmiot (podmiot o innych cechach, co istotne – niezdefiniowanych w ustawie) niż "rzeczywisty właściciel" należności z art. 21 ust. 3 pkt 4 tej ustawy. Zdaniem Sądu, takiemu stanowisku przeczy wewnętrzna systematyka ustawy podatkowej, skoro chociażby art. 26b ust. 3 pkt 1 (dotyczący przesłanek wydania opinii o stosowaniu preferencji podatkowej), ale także art. 26 ust. 1 i ust. 7a u.p.d.o.p. (dotyczący zobowiązania do weryfikacji statusu odbiorcy dywidendy przez płatnika, który przy poborze podatku u źródła stosuje preferencję podatkową), art. 22c ust. 1 tej ustawy stawia na równi art. 21 ust. 3 i art. 22 ust. 4 względem wymienionych w nich przesłanek, w tym również przesłanki beneficjenta rzeczywistego. Ta przesłanka pozostaje także istotna dla preferencji wynikających z art. 10 Konwencji
podpisanej w Warszawie dnia 13 lutego 2002 r.
między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (UPO wymienia ją w ust. 2 wprost).
Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyroku z dnia 13 czerwca 2024 r. sygn. akt II FSK 1209/21 podkreślił, że omawiane przepisy art. 22 ust. 4 i art. 22c u.p.d.o.p. realizują cel dyrektywy Rady 2011/96/UE z dnia 30 listopada 2011 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych państw członkowskich (Dz.U. L 345 z 29.12.2011, s. 8). Jest nim zwolnienie dywidendy i innych form podziału zysku, wypłacanych przez spółki zależne na rzecz ich spółek dominujących, od podatków potrącanych u źródła dochodu oraz eliminacja podwójnego opodatkowania takiego dochodu na poziomie spółki dominującej. W preambule dyrektywy Rady 2015/121 z dnia 27 stycznia 2015 r. zmieniającej dyrektywę 2011/96/UE podkreślono, że: "Niezbędne jest zapewnienie, aby dyrektywa 2011/96/UE nie była nadużywana przez podatników objętych zakresem jej stosowania.". Za niezgodną z jej celem należy uznać sytuację, w której nie jest opodatkowana wypłata dywidendy spółce z kraju UE (EOG), która nie będąc jej rzeczywistym właścicielem pośredniczy jedynie w jej przekazaniu do kolejnej spółki (...). Wówczas zamiast eliminacji podwójnego opodatkowania mamy do czynienia ze zjawiskiem tzw. podwójnego nieopodatkowania (double non-taxation). Dotyczy to nie tylko rzeczywistego beneficjenta spoza UE (został on w taki sposób określony jedynie przykładowo), ale także odbiorcy należności z państwa członkowskiego, w którym nie jest odprowadzony podatek. Można zatem uznać, że nałożenie na płatnika, który wypłaca dywidendę, obowiązku dokonania weryfikacji statusu podatnika jest realizacją funkcji zapobiegania nadużywaniu przepisów służących eliminowaniu podwójnego opodatkowania. Powinność ta nie jest zatem nadmiernym obciążeniem płatnika w kontekście zasady proporcjonalności. Naczelny Sąd Administracyjny za uzasadnione uznał odwołanie się do orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) z dnia 26 lutego 2019r. w sprawach C-116/16 i 117/16 (publ. Dz.U.UE.C.2019/139/7, zwanych dalej wyrokami duńskimi). Były one przedmiotem wielu komentarzy w literaturze, a także były przywoływane w wyrokach wydawanych przez sądy krajowe państw Unii Europejskiej, w tym NSA (por. F. Majdowski, Recepcja wyroków Trybunału Sprawiedliwości w sprawach duńskich przez judykaturę państw członkowskich UE/EFTA – nihil novisub sole?, cz. 1 PP 2021/7/39 i n., cz. 2 PP 2021/08/31 i n.; wyrok NSA z dnia 26 lipca 2022 r., sygn. akt II FSK 1230/21, LEX nr 3417791). Zdaniem NSA, z wyroków duńskich jednoznacznie wynika, że mechanizmy stworzone w dyrektywie nie mogą być stosowane niezgodnie z jej celem. Z pewnością nie mogą one być stosowane w sytuacji, gdy odbiorcą dywidendy nie będzie jej rzeczywisty beneficjent.
W powołanych powyżej judykatach Naczelny Sąd Administracyjny za zgodne z przepisami dyrektywy uznał te przepisy krajowe, które przy poborze podatku u źródła uzależniają stosowanie preferencji podatkowej od zachowania należytej staranności przez płatnika poprzez przeprowadzenie weryfikacji tego, czy odbiorcą dywidendy jest jej rzeczywisty beneficjent. Przy czym, nawet brak wyraźnego uregulowania w zakresie weryfikacji podmiotu będącego odbiorcą dywidendy nie zwalnia – w ocenie tego Sądu - płatnika od sprawdzenia, czy podatnik jest jej rzeczywistym beneficjentem. Bez znaczenia dla tej oceny pozostaje i to, że ani w art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p., ani w dyrektywie nie zawarto expressis verbis tego wymogu, bo wypłata dywidendy bez poboru podatku u źródła byłaby traktowana jako nadużycie prawa. Przeciwstawianie tej regulacji przepisom odnoszącym się do zwolnienia z podatku u źródła na podstawie art. 21 ust. 3 u.p.d.o.p. i dyrektywy nr 2011/96, czyli przepisom regulującym zasady zwolnienia z podatku u źródła m.in. odsetek od pożyczek i należności licencyjnych nie przesądza, że brak jest obowiązku weryfikacji statusu podatnika przy wypłacie dywidendy.
Jak już powiedziano, takiej samej weryfikacji statusu podatnika dokonać należy w przypadku oceny przesłanek wydania opinii o stosowaniu preferencji, bowiem przepis art. 26b § 1 u.p.d.o.p. nie różnicuje warunków wydania tej opinii wobec należności wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 1 i art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p. W ust. 3 pkt 2 tego przepisu wskazano m.in., że jedną z podstaw do odmowy wydania opinii o stosowaniu preferencji jest istnienia uzasadnionych wątpliwości co do zgodności ze stanem rzeczywistym dołączonej do wniosku dokumentacji lub oświadczenia podatnika, że jest rzeczywistym właścicielem należności. Do pojęcia rzeczywistego beneficjenta odwołuje się wprost UPO w art. 10 ust. 2, który uzależnia preferencje stawkowe podatku m.in. od tego statusu.
Wszystkie te okoliczności świadczą o istotności omawianej kwestii dla poboru podatku u źródła oraz dla zastosowania zwolnienia z tego podatku, a tym samym i dla jego zwrotu. Wystarczy w tej kwestii przywołać przepis art. 22a u.p.d.o.p., zgodne z którym przepisy art. 20-22 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.
Ważne jest również to, że w przypadku spółki państwa członkowskiego brak przymiotu rzeczywistego beneficjenta należności jest zwykle integralnym elementem konstrukcji sztucznie stworzonych zasadniczo w tym celu, aby uniknąć opodatkowania, o czym mowa w art. 22c u.p.d.o.p. Innymi słowy, podmiot stojący organizacyjnie i finansowo, a tym samym decyzyjnie i ekonomicznie za spółką państwa członkowskiego, chce w ten sposób wpisać się w system unikania podwójnego opodatkowania. To z kolei ma zasadnicze znaczenie z punktu widzenia celów dyrektywy PS wskazanych m.in. w pkt 5 i 7 Preambuły.
W świetle powyższego, zdaniem Sądu, uzyskujący przychody z art. 22 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p. to podatnik, który spełnia wszystkie cechy rzeczywistego właściciela tych przychodów na gruncie prawa krajowego, umów międzynarodowych oraz prawa unijnego, w tym orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Tym samym jest to podmiot, do którego przychody należą nie tyle w ujęciu formalnoprawnym, co przede wszystkim ekonomicznym. Natomiast władztwo w rozumieniu ekonomicznym wyklucza sytuacje, w których podatnik o formalnym statusie spółki państwa członkowskiego uzyskuje należności, ale jego wielopłaszczyznowe relacje z innym podmiotem są tak ułożone, że należności te albo trafiają do tego innego podmiotu, albo ten inny podmiot w rzeczywistości decyduje o aktywności podatnika, steruje tą aktywnością i w rezultacie kontroluje losy tych należności.
Jak podkreślił organ po analizie materiału dowodowego, w tym sprawozdań finansowych podatnika, dystrybuuje on dochód z dywidend do swojego jedynego wspólnika C. B.V. 100% udziałów w C. B.V. należy do Fundacji D., tj. fundacji rodzinnej rodziny C.. Jak wskazał podatnik w oświadczeniu, fundacja sprawuje kontrolę nad udziałami C. B.V. W istocie osoba decyzyjną w strukturze grupy jest J. C. – członek rady nadzorczej C. B.V, ale też członek rady nadzorczej B. B.V. (czyli podatnika). Wszystkie podmioty z grupy łączy również osoba P. J. – dyrektora C. B.V. B., A. B.V (a w płatniku – członka rady nadzorczej). Ze sprawozdania zarządu C. Group za 2022 r. wynika jednak, że osoba ta (pozostająca poza rodziną C. nie ma samodzielności decyzyjnej, bowiem nadzór nad jego polityką sprawuje rada nadzorcza C. B.V. Rola B. sprowadza się wyłącznie do czynności administracyjnych i wykonawczych. Strategiczne decyzje podejmowane są przez inwestorów Funduszu D. tj. członków rodziny C..
B. w 2022 r. nie prowadziła żadnej działalności operacyjnej, a jej wyłączne przychody pochodziły z udziałów w jednostkach powiązanych. Spółka nie zatrudniała pracowników, ale też nie wykazywała kosztów związanych z pracą na jej rzecz. W latach wcześniejszych w sprawozdaniach wykazywała koszty pracownicze oraz przychody z najmu, jednak analiza zapisów tych dokumentów prowadzi do wniosku, że były to należności przenoszone na spółki z grupy. O ile w latach poprzednich spółka wykazywała jeszcze środki trwałe (budynki, tereny firmowe), to już w 2022 r. nie posiadała żadnych środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych oraz urządzeń służących do prowadzenia działalności gospodarczej. Wyłączne uwiarygodnione koszty ponoszone w 2022 r. to opłata za zarządzanie C. B.V. Wynajmowany przez podatnika adres siedziby należy równocześnie do czterech innych podmiotów powiązanych. Co istotne, deklarowane przez podatnika wydatki z tytułu najmu oraz kosztów osobowych nie zostały wykazane jako poniesione, co organ szczegółowo przedstawił w treści decyzji. Trudno w takich okolicznościach uznać, że substrat majątkowo – osobowy podatnika miał jakąkolwiek adekwatność do działalności gospodarczej, choćby miała ona wyłącznie charakter holdingowy. W szczególności nie sposób zgodzić się z twierdzeniem zawartym w skardze, że na poziomie B. w 2022 r. znajdowało się oparcie grupy C. oraz wykonywanie takich założeń, jak: zarządzanie i wykonywanie nadzoru nad działalnością realizowaną przez A.; rozwijanie strategii biznesowej i inicjatywy strategiczne, w tym doradztwo A.; ograniczenie ryzyk inwestorów poprzez wykorzystanie w strukturze spółek z o.o. (str. 26 skargi).
Jakkolwiek otrzymywane z dywidend środki nie były bezpośrednio dystrybuowane do C. B.V. w całości w danym roku podatkowym, to jednak zasadą było to, że spółka nieprzekazaną nadwyżkę umieszczała w funduszu rezerwowym, pozostającym w dyspozycji zwyczajnego zgromadzenia wspólników, czyli C. B.V. Z przepływów pieniężnych wynika natomiast, że w kolejnych latach wypłaty na rzecz wspólnika konsumowały zabezpieczone w ten sposób środki. Jak bowiem wskazano, w 2020 r. wypłacona podatnikowi dywidenda wynosiła 8 mln euro, w 2021 r. - 2 mln euro, a w 2022 r. - 6 mln euro. O ile w 2002 r. B. przekazała C. B.V. kwotę 5 mln euro, o tyle w 2021 r. - kolejne 5 mln euro (przy wypłaconej dywidendzie ponad dwukrotnie niższej), a w 2022 r. - 1.500.000 euro. Co ważne, spółka nie wskazała na żadne inwestycje w tym okresie, ale na plany inwestycyjne, które nigdy nie doszły do skutku (wynika to również z oświadczenia pełnomocnika spółki na rozprawie). W skardze przyznano (str 22 ), że w 2021 r. A. wypłaciła dywidendę wyższą od uzyskanej, bowiem "dysponowała niewykorzystanymi na działalność środkami z poprzednich lat". Rezerwy nie służyły więc w żadnej części reinwestowaniu, ale wyłącznie wypłacie na rzecz wspólnika. Na tym zatem polegała w istocie polityka dywidendowa, którą opisuje w skardze płatnik.
Skarżąca jest podmiotem, którego funkcje ograniczają się wyłącznie do działalności grupy, a zasadniczo do transferowania środków do podmiotu nadrzędnego. Fundacja D. (czyli rodzina C. kontroluje całą grupę spółek, posiada bowiem (bezpośrednio lub pośrednio) całość udziałów w większości z nich. Spółka nie zatrudnia pracowników i nie ponosi kosztów pracy, nie ma też realnej siedziby działalności. Dyrektor spółki (P. J.) pełni analogiczne funkcje również w innych podmiotach bezpośrednio od siebie zależnych, zaś całość decyzji zależy od członków rodziny C., zwłaszcza J. C.. Ani organ, ani Sąd nie kwestionują, że wprowadzenie do struktury grupy menagera zewnętrznego miało służyć wsparciu rodziny C. w zarządzaniu ich przedsięwzięciem biznesowym. Chodzi jednak o to, że przedsięwzięcie to stanowi w istocie nierozerwalną całość, a funkcjonująca w strukturze grupy spółka podatnika nie tylko nie ma samodzielności gospodarczej, ale jest wykorzystywana do celów zasadniczo innych niż ta działalność. Przeciwko tej tezie nie świadczy przy tym eksponowany w skardze wzrost zysku netto, skoro w całości pochodzi on z dywidend od podmiotu powiązanego, które następnie trafiają do podmiotów nadrzędnych.
Spółka nie posiada środków trwałych, a jej kapitał zakładowy jest relatywnie niski wobec znaczącego poziomu wykazywanych rezerw. Organ wskazał, że do września 2022 r. rzeczywistym beneficjentem dywidend był J. C., zaś po tej dacie – jego następcy: C. D. , H. C. i C. C. – właściciele certyfikatów D. Nie podlegają oni wszyscy podatkowi dochodowemu od osób prawnych, dlatego nie sposób w tym wypadku mówić o zastosowaniu klauzuli look – through approach.
Powyższe okoliczności – jak słusznie przyjął organ - świadczą o tym, że spółka nie prowadzi rzeczywistej działalności gospodarczej, nie jest też faktycznym dysponentem otrzymywanych od płatnika należności, ale pośredniczy w ich transferze do wspólnika. Ustalone okoliczności bez wątpliwości dają uzasadnione podstawy do stwierdzenia, że spółka będąca podatnikiem, funkcjonuje wyłącznie formalnie. Jest ściśle zależna pod względem osobowym i majątkowym od rodziny C. (kontrolującej całość grupy).
Wykazywane okoliczności nie mogą uzasadniać realnej aktywności gospodarczej podatnika, nawet przy założeniu, że ma ona charakter holdingu. Nie do zaakceptowania, w ocenie Sądu, jest też koncepcja strony, iż badania substancji ekonomicznej należało w niniejszej sprawie dokonać na gruncie skonsolidowanym, tj. z uwzględnieniem działalności prowadzonej przez spółki powiązane zlokalizowane w danej jurysdykcji (a zatem w tym wypadku z uwzględnieniem charakterystyki C. B.V.). Taka koncepcja byłaby możliwa, ale wyłącznie wtedy, gdyby podatnik działał (i ponosił stosowne koszty) w oparciu o potencjał gospodarczy innego podmiotu w grupie, tj. przedstawiono by umowy najmu, dzierżawy, użyczenia, outsourcingu pracowniczego, itp. W niniejszej sprawie okoliczności takie nie występują. Podatnik deklaruje bowiem, że posiada własną strukturę zarządczą i swobodę w jej działaniu (co zostało zweryfikowane negatywnie). Z drugiej strony, przesłanki zwolnienia podatkowego oceniane są przez pryzmat konkretnego podmiotu, do którego wypłacono dywidendy, a nie wobec kolejnych podmiotów w strukturze grupy. Nie można zatem podzielić stanowiska, że wystarczającym dla właściwej oceny sprawy byłoby, gdyby poszczególne z tych przesłanek spełniał choćby jeden z powiązanych podmiotów. Przeczy to zasadniczo założeniu opisywanego zwolnienia podatkowego.
Ma zatem rację Dyrektor Izby Administracji Skarbowej twierdząc, że skarżąca dla własnej korzyści nie otrzymuje żadnych należności i nie decyduje o ich przeznaczeniu. Faktycznie pełni więc rolę pośrednika w przekazywaniu środków finansowych. Ocena w tym zakresie, jak wynika z przedstawionych wyżej rozważań, powinna być dokonywana niezależnie od istnienia, bądź nie, formalnoprawnych zobowiązań do przekazywania środków (dlatego trudno podzielić stanowisko dotyczące uwierzytelnienia podmiotu przez zawarcie umowy B. z administracją podatkową L. w sprawie monitorowania horyzontalnego, która – jak podkreślono w skardze – opierała się zasadniczo na zaufaniu i minimalnym poziomie tradycyjnej kontroli podatkowej. Co jednak istotne, porozumienie to zawarte zostało w 2009 r., kiedy spółka podatnika prowadziła zupełnie inną działalność i posiadała inną strukturę przychodów).
Powyższe prowadzi do uzasadnionego wniosku, że skarżąca nie jest rzeczywistym właścicielem otrzymywanych należności. Tym samym nie został spełniony warunek zastosowania zwolnienia podatkowego wymieniony w art. 22 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p.
Brak odpowiedniego substratu majątkowo – osobowego, brak decyzyjności zarządu podatnika w zakresie prowadzonych spraw, brak przejawów realnej działalności tego podmiotu, jak też fakt, że podatnik korzysta faktycznie ze zwolnienia przedmiotowego tego strumienia przychodów (zysku podzielonego, jak o tym stanowi dyrektywa PS), jakim są dywidendy wskazuje, że skorzystanie ze zwolnienia było jednym z zasadniczych (głównych) celów jego wprowadzenia grupy, jak stanowi przepis art. 22c ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. Fakty te potwierdzają również to, że skarżąca nie prowadzi rzeczywistej działalności gospodarczej, a utworzenie jej nie miało uzasadnienia ekonomicznego. Na sztuczność struktury, w jakiej funkcjonuje skarżąca wskazują także szczegółowo opisane w decyzji powiązania osobowe pomiędzy spółkami w grupie, polegające z jednej strony na tym, że kontroluje je J. C. i członkowie jego rodziny skupieni wokół Fundacji, z drugiej – że posiadają tę samą osobę w zarządach/organach zarządczych. Skarżąca nie wyjaśniła też w sposób przekonujący uzasadnienia do tworzenia spółki zarządzającej aktywami w postaci udziałów w spółce polskiej w Holandii i na czym – poza czytelną optymalizacją podatkową dla rzeczywistych odbiorców dywidendy (którzy, przy pominięciu w wypłacie podatnika, musieliby zapłacić podatek w wysokości 26,9%, podczas gdy podatek dochodowy od osób prawnych u źródła pobrany w Polsce wynosi 19%) – miałaby polegać korzyść z takiego rozwiązania. Jeśli nawet jedną z przyczyn ukształtowania grupy było oddzielenie ryzyk, o czym stanowi treść skargi (zob. str. 31), to okoliczność ta dodatkowo wzmacnia przekonanie o sztuczności struktury, do której wprowadzono podatnika.
Mając na względzie powyższe stwierdzić zatem należy, że wykorzystanie skarżącej w strukturze grupy do wykazania przesłanek zwolnienia z poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych u źródła jest sprzeczne z celem tych przepisów. Sposób działania skarżącej uznać należy za sztuczny, w rozumieniu art. 22c u.p.d.o.p. Podmiot, kierujący się celami zgodnymi z prawem, nie tworzy spółki państwa członkowskiego po to, aby w dominującej mierze wpisać przepływy finansowe w system unikania podwójnego opodatkowania i czerpać z tego tytułu korzyści podatkowe sprzecznie z istotą i celem tego systemu (wyrok NSA z dnia 19 grudnia 2023 r., sygn. akt II FSK 29/23). Zgodnie z treścią powołanego przepisu oznacza to, że przepis art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. wprowadzający zwolnienie podatkowe w odniesieniu do przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych nie może zostać zastosowany.
Również z art. 10 ust. 2 UPO wynika, że zastosowanie obniżonej stawki podatkowej jest możliwe, jeśli spółka będąca odbiorcą dywidendy jest jej faktycznym (rzeczywistym) właścicielem (osobą uprawnioną do dywidendy). Rzeczywistym właścicielem jest zaś ten, kto prawnie, ekonomicznie oraz faktycznie sprawuje kontrolę nad otrzymanym dochodem, a nie tylko jest jego formalnoprawnym właścicielem. Ze względów opisanym powyżej, skarżącej nie można uznać za właściciela dywidend otrzymywanych od płatnika, ponieważ nie sprawuje ona kontroli nad otrzymanym dochodem i jest jedynie pośrednikiem. Tym samym nie jest spełniona przesłanka z art. 10 ust. 2 powołanej wyżej umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania.
W kontekście zarzutów skargi wskazać też należy, że stosowanie klauzuli przejrzystości, na którą powołuje się skarżąca nie powoduje, że przy ustaleniu rzeczywistego właściciela, który równocześnie nie jest stroną postępowania podatkowego, należność zostanie wypłacona. W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 stycznia 2023 r. sygn. akt II FSK 1588/20 wskazano, że w sytuacji, w której co prawda wypłata dywidendy nie odbywa się na rzecz jej rzeczywistego beneficjenta, jednakże stosowana jest zasada look – through approach, preferencja podatkowa będzie dopuszczalna. Koncepcja ta pozwala na zastosowanie preferencyjnego opodatkowania, bądź zwolnienia z opodatkowania w sytuacji, gdy płatność dokonywana jest wprawdzie poprzez pośrednika – podmiot niebędący rzeczywistym beneficjentem, ale ów rzeczywisty beneficjent ma siedzibę na terytorium UE (EOG) i jest znany. Z oceną tą w pełni zgadza się Sąd w niniejszej sprawie, jednak równocześnie zwraca uwagę na fakt, że osoby fizyczne, które są rzeczywistymi odbiorcami należności, nie podlegają podatkowi dochodowemu od osób prawnych (nie sposób więc mówić o przysługującym im zwolnieniu podatkowemu w tym podatku), nie występują też w niniejszej sprawie z wnioskiem w trybie art. 28b u.p.d.o.p. (nie są stroną, ani uczestnikiem postępowania podatkowego).
Z tych powodów trafne jest zawarte w zaskarżonej decyzji rozstrzygnięcie odmawiające zwrotu podatku. Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę jako bezzasadną.