I SA/Lu 155/25

I SA/Lu 155/25 - Wyrok WSA w Lublinie
Data orzeczenia
2025-07-09
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2025-03-26
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Sędziowie
Grzegorz Wałejko
Jakub Polanowski /sprawozdawca/
Marcin Małek /przewodniczący/
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżony akt
Powołane przepisy
Dz.U. 2023 poz 2383
art. 14c § 1 i 2
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marcin Małek Sędziowie Sędzia WSA Grzegorz Wałejko Asesor sądowy Jakub Polanowski (sprawozdawca) Protokolant starszy asystent sędziego Tomasz Woźny po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 lipca 2025 r. sprawy ze skargi J. W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 13 stycznia 2025 r. nr 0115-KDIT3.4011.900.2024.3.JS w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz J. W. kwotę 680 zł (sześćset osiemdziesiąt złotych) z tytułu zwrotu kosztów postępowania.
Uzasadnienie
Zaskarżoną interpretacją indywidualną Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: organ, Dyrektor KIS) z 13 stycznia 2025 r., stwierdził, że stanowisko J. W. (dalej: skarżąca, strona, wnioskodawczyni, podatniczka) w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe.
Organ wyjaśnił, że we wniosku z 2 grudnia 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej przedstawiono następujący stan faktyczny. Skarżąca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą pod firmą Z. . W 2022 r. opodatkowana była podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach ogólnych. 20 lutego 2023 r. strona złożyła wniosek do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej (dalej: CEIDG) w zakresie zmiany formy opodatkowania z podatku rozliczanego na zasadach ogólnych na opodatkowanie podatkiem liniowym według stawki 19%. Wnioskodawczyni posiada Urzędowe Poświadczenie Odbioru opisanego wniosku. W dniu 5 września 2023 r. podatniczka uiściła zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych obliczony zgodnie z zasadami opodatkowania podatkiem liniowym w tytule przelewu wskazując formę opodatkowania podatkiem liniowym wprost wskazując oznaczenie "PIT-5L". Po zakończeniu roku podatkowego strona złożyła roczną deklarację podatkową wypełniając formularz PIT-36L. W trakcie czynności sprawdzających w 2024 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego właściwy dla skarżącej zakwestionował skuteczność zmiany formy opodatkowania, dokonaną przez nią w dniu 20 lutego 2023 r., wskazując, że w dokumentach rejestracyjnych nie odnotował zmiany formy opodatkowania. Wnioskodawczyni wyjaśniła, że korzysta z opodatkowania podatkiem liniowym według stawki 19%, wyboru opodatkowania dokonała 20 lutego 2023 r., jest przekonana o poprawnym wypełnieniu wniosku, albowiem sprawdzała go dwukrotnie, nie zna przyczyn rozbieżności wypełnionego formularza złożonego 20 lutego 2023 r., a informacjami jakie wpłynęły do organu podatkowego. Strona zakłada, iż przyczyną niezgodności jest błąd systemu teleinformatycznego, nie jest to bowiem jedyna taka sytuacja jaka miała miejsce w tym czasie (z podobnymi problemami borykali się także inni podatnicy).
W uzupełnieniu wniosku skarżąca wyjaśniła, że pierwszy przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej w 2023 r. uzyskała 2 stycznia 2023 r., a pierwszy przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej w 2024 r. uzyskała 22 stycznia 2024 r. Zaliczki na podatek dochodowy z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w 2023 r. i 2024 r. strona wpłacała 5 września 2023 r. i 14 maja 2024 r. Na pytanie, czy wszystkie wpłacane przez nią zaliczki na podatek dochodowy w 2023 r. i 2024 r. posiadały oznaczenie PIT-5L odpowiedziała, że tak. Oznaczeniem PIT-5L oraz PIT-36L były oznaczane przez podatniczkę wszystkie wpłaty na podatek liniowy od 2009 r., czego właściwy dla niej Urząd Skarbowy nie negował. W systemie bankowym strony, w bankowych przelewach podatkowych wybiera się jako symbol formularza PIT-5L do chwili obecnej (podobnie było w latach 2020-2021). Dodatkowo wnioskodawczyni wskazała, że prostuje treść wniosku o wydanie interpretacji. W opisie stanu faktycznego omyłkowo wskazano "w 2022 r. opodatkowana była wnioskodawczyni podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach ogólnych", zamiast jak powinno być: "w 2022 r. opodatkowana była wnioskodawczyni podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach ryczałtu ewidencjonowanego". Ponadto strona podkreśliła, że uzupełnia treść wniosku o wydanie interpretacji wskazując, że w 2023 r. regulowała składki ZUS, zgodnie z deklaracją opodatkowania podatkiem liniowym.
W związku z powyższym opisem stanu faktycznego strona zadała pytanie: czy skutecznie złożyła oświadczenie o wyborze formy opodatkowania – podatku liniowego według stawki 19%, w rozumieniu art. 9a ust. 2 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2024 r. poz. 226 ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.)?
Przedstawiając własne stanowisko skarżąca wskazała, że skutecznie złożyła oświadczenie o wyborze formy opodatkowania - podatku liniowego w myśl art. 9a ust. 2 u.p.d.o.f. Zgodnie z tym przepisem, dla zastosowania liniowej stawki podatku (19%) w działalności gospodarczej konieczne jest: - złożenie organowi podatkowemu oświadczenia woli o wyborze tego sposobu opodatkowania, - sporządzenie tego oświadczenia na piśmie, - zachowanie terminu do jego złożenia. Mając na względzie art. 60 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2024 r. poz. 1061 ze zm.; dalej: k.c.), strona stwierdziła, że złożyła w tytule przelewu oświadczenie woli, zgodnie z którym jego wpłatę należy zarachować na podatek liniowy. Interpretacja jej oświadczenia woli nie pozostawia wątpliwości, że dokonała wyboru formy opodatkowania w postaci 19% podatku liniowego. W innym przypadku podatniczka nie deklarowałaby i nie wpłacałaby zaliczek na PIT-36L. Strona dochowała także warunku pisemności oświadczenia poprzez wpisanie jego treści w tytuł przelewu. Zaznaczyła przy tym, że ustawa nie zastrzega dla tego rodzaju oświadczenia formy pisemnej, co czyni przykładowo przy oświadczeniu o rezygnacji z opodatkowania stawką 19% (art. 9a ust. 2b u.p.d.o.f.). Brak jest w ustawie definicji legalnej zwrotu "sporządzenie czegoś na piśmie". Ponadto strona podkreśliła, że dochowała również terminu wskazanego w art. 9a ust. 2 u.p.d.o.f. Oświadczenie o wyborze formy opodatkowania zostało bowiem złożone 20 lutego 2023 r. Tym samym strona uznała, że spełniła wszystkie wymagane przez przepisy prawa warunki dla skutecznego złożenia oświadczenia o wyborze sposobu opodatkowania. Zdaniem skarżącej, jej stanowisko zgodne jest z poglądami orzecznictwa (zob. np. wyrok NSA z 22 lutego 2024 r., II FSK 710/21).
Oceniając to stanowisko organ uznał je za nieprawidłowo. Organ przywołał treść przepisów art. 9 ust. 1 i 2c, art. 9a ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. oraz art. 9 ust. 1, 1a, 1b i 1c ustawy z 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2024 r. poz. 776 ze zm.). Następnie stwierdził, że podstawową formą opodatkowania podatkiem dochodowym dochodów z działalności gospodarczej jest opodatkowanie według skali podatkowej. Wymieniona forma opodatkowania przysługuje z mocy ustawy i podatnik nie musi składać oświadczenia o jej wyborze. Natomiast jeśli podatnik dokona wyboru szczególnej formy opodatkowania jaką jest ryczał od przychodów ewidencjonowanych to jak wynika z powyższych przepisów ta forma opodatkowania dotyczy również lat następnych. Jeśli podatnik chciałby zrezygnować z tej formy opodatkowania i wybrać np. opodatkowanie w sposób liniowy to powinien złożyć stosowne oświadczenie w określonym w przepisach terminie. Złożenie bowiem stosownego oświadczenia, w określonym w przepisach terminie, jest natomiast warunkiem koniecznym dla możliwości skorzystania z opodatkowania w formie tzw. podatku liniowego.
Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nakładają obowiązek złożenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego pisemnego oświadczenia o wyborze tego sposobu opodatkowania do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym został osiągnięty pierwszy przychód z tego tytułu w roku podatkowym, albo do końca roku podatkowego, jeżeli pierwszy taki przychód został osiągnięty w grudniu tego roku podatkowego.
W opisie sprawy wprost strona wskazała, że prowadzi działalność gospodarczą i w 2022 r. rozliczała uzyskane w ramach niej przychody na zasadach ryczałtu ewidencjonowanego. 20 lutego 2023 r. chciała strona dokonać zmiany w CEIDG na opodatkowanie podatkiem liniowym, ale zmiana ta nie została odnotowana w systemie. Pierwszy przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej w 2023 r. uzyskała skarżąca w styczniu 2023 r., a pierwszy przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej w 2024 r. uzyskała również w styczniu 2024 r. Pierwszą zaliczkę na podatek dochodowy w 2023 r. podatniczka zapłaciła 5 września 2023 r., a pierwszą zaliczkę na podatek dochodowy w 2024 r. zapłaciła 14 maja 2024 r. Zaliczki te były zapłacone z oznaczeniami PIT-5L. Organ skonstatował powyższe uwagi w ten sposób, że wątpliwości wnioskodawczyni sprowadzają się do ustalenia, czy dokonane przez nią przelewy bankowe do urzędu skarbowego mogą być uznane za skuteczny wybór formy opodatkowania w prowadzonej przez nią działalności gospodarczej.
Organ zaznaczył, że wskutek ustawy z 18 listopada 2020 r. o doręczeniach elektronicznych (Dz.U. z 2020 r. poz. 2320) dokonano zmiany wyrażenia "pisemnego" dla określenia formy złożonego oświadczenia na "sporządzonego na piśmie" oraz zastąpiono wyrażenie "w formie pisemnej" sformułowaniem "na piśmie". Wskazał, że przepisy podatkowe nie określają urzędowego wzoru takiego oświadczenia ani innych wymogów co do jego formy, ma natomiast z niego jednoznacznie wynikać, jakiego wyboru dokonał podatnik. Dlatego, gdy podatnik dokonał wpłaty pierwszej zaliczki w ustawowym terminie przewidzianym dla złożenia oświadczenia o wyborze formy opodatkowania i z opisu dokonanej wpłaty (np. tytułu przelewu) wynika, jakiego dokładnie rodzaju podatku dotyczy płatność, taki dowód wpłaty może zostać uznany za złożenie wskazanego oświadczenia. Organ uznał, że dowodów wpłaty podatku w 2023 r. oraz 2024 r. (dyspozycje przelewu płatności podatku) – w opisanych we wniosku okolicznościach – nie można uznać za skutecznie złożone oświadczenie o wyborze opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c u.p.d.o.f. Nie zostały one bowiem dokonane w terminie określonym w art. 9a ust. 2 tej ustawy (do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym został osiągnięty pierwszy przychód w roku podatkowym).
W skardze na tę interpretację indywidualną, uzupełnionej na rozprawie, strona zarzuciła naruszenie:
1) art. 9a ust. 2 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię i przyjęcie niewłaściwej kwalifikacji, w szczególności przez błędne uznanie, że złożone przez skarżącą oświadczenie nie spełnia warunków oświadczenia o wyborze formy opodatkowana zgodnie z tym przepisem, choć z treści tego przepisu nie wynika konieczność złożenia oświadczenia w konkretnej formie;
2) art. 2a O.p. poprzez dokonanie w interpretacji indywidualnej wykładni przepisów podatkowych wbrew zasadzie in dubio pro tributario, podczas gdy organ prawidłowo kierując się nią winien przyjąć, że złożone przez skarżącą oświadczenie spełniało wymogi art. 9a ust. 2 u.p.d.o.f.;
3) art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 120, art. 121, art. 122 O.p., poprzez brak wyczerpującego uzasadnienia stanowiska zaprezentowanego w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, co spowodowało wydanie jej z naruszeniem prawa i zastosowanie przepisów prawa podatkowego na niekorzyść podatnika.
Strona podkreśliła, że dla sprawy kluczowe znaczenie ma fakt, że w dniu 20 lutego 2023 r. złożył wniosek do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej w zakresie zmiany formy opodatkowania z podatku rozliczanego na zasadach ogólnych na opodatkowanie podatkiem liniowym według stawki 19%. Dokonanie tej czynności potwierdza posiadane przez nią Urzędowe Poświadczenie Odbioru wniosku. Pomimo tego Naczelnik Urzędu Skarbowego właściwy dla skarżącej zakwestionował skuteczność zmiany formy opodatkowania, dokonaną przez nią w dniu 20 lutego 2023 r. Dodatkowo zaznaczyła, że w dniu 5 września 2023 r. uiściła zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych obliczony zgodnie z zasadami opodatkowania podatkiem liniowym w tytule przelewu wskazując formę opodatkowania podatkiem liniowym wprost wskazując oznaczenie "PIT-5L". Jednocześnie przez cały rok 2023 r. skarżąca regulowała składki ZUS, zgodnie z deklaracją opodatkowania podatkiem liniowym.
Zdaniem strony, stanowisko wskazane w zaskarżonej interpretacji jest błędne, gdyż organ w jej uzasadnieniu pominął cały szereg okoliczności potwierdzających zasadności stanowiska strony, to jest fakt, że: 1) strona w dniu 20 lutego 2023 r. złożyła wniosek do CEIDG w zakresie zmiany formy opodatkowania na opodatkowanie podatkiem liniowym według stawki 19% i posiada Urzędowe Poświadczenie Odbioru tego wniosku; 2) strona w roku 2023 regulowała składki ZUS w wysokości właściwej dla opodatkowania podatkiem liniowym; 3) strona w tytułach przelewu zaliczek odwoływała się wprost do opodatkowania podatkiem liniowym.
Skarżąca zarzuciła organowi zignorowanie w treści zaskarżonej interpretacji, że wszystkie wymienione okoliczności nie pozostawiają wątpliwości, że w sprawie strona już w dniu 20 lutego 2023 r. dokonała wyboru formy opodatkowania w postaci 19% podatku liniowego. Gdyby nie była przekonana co do skuteczności swojego oświadczenia z dnia 20 lutego 2023 r. nie deklarowałaby i nie wpłacałaby zaliczek na PIT-36L ani nie regulowała składek ZUS w uwzględniającej zmianę formy opodatkowania wysokości. Powyższe okoliczności zostały przez organ pominięte w zaskarżonym akcie. Natomiast w treści interpretacji organ skupił się wyłącznie na zbadaniu terminowości uiszczenia przez podatniczkę zaliczek na podatek dochodowy. Co znamienne zaś, jak podniosła skarżąca, terminowość uiszczenia zaliczki na podatek dochodowy nie została przez ustawodawcę określona jako warunek niezbędny do zmiany formy opodatkowania.
W ocenie strony, wykładnia przepisów dokonana przez organ prowadzi do naruszenia obowiązującej w prawie podatkowym reguły in dubio pro tributario - zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika, która wynika z art. 2a O.p. Zasada ta obejmuje wątpliwości w zakresie interpretacji przepisów prawa, a jej bezpośrednimi adresatami są organy podatkowe. W ocenie skarżącej, ta zasada została w sprawie naruszona dwukrotnie. Organ najpierw pominął fakt złożenia przez stronę w dniu 20 lutego 2023 r. wniosku do CEIDG w zakresie zmiany formy opodatkowania na opodatkowanie podatkiem liniowym według stawki 19%, co zostało potwierdzone Urzędowym Poświadczeniem Odbioru wniosku. Zarazem skarżąca stwierdziła, że okoliczność, iż właściwy dla niej Naczelnik Urzędu Skarbowego w dokumentach rejestracyjnych nie odnotował zmiany formy opodatkowania, nie przesądza o bezskuteczności złożonego przez stronę oświadczenia w zakresie zmiany formy opodatkowania. Poza tym – kierując się tą zasadą – wobec braku określenia przez ustawodawcę wprost wymogów formalnych oświadczenia o wyborze formy opodatkowania, wykładnia przepisu art. 9a ust 2 u.p.d.o.f. powinna zostać dokonana przez organ z uwzględnieniem interesu podatniczki, co winno prowadzić do przyjęcia, że strona prawidłowo złożyła wymagane oświadczenie. Poczyniona przez organ wykładnia przepisu art. 9a ust. 2 u.p.d.o.f. co do formy oświadczenia o wyborze sposobu opodatkowania jest zatem nieprawidłowa i nakłada na podatników zbędne wymogi, których nie przewidział ustawodawca.
W oparciu o te zarzuty strona wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie kosztów postępowania.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje.
Skarga jest zasadna.
W rozpoznawanej sprawie istota sporu dotyczy ustalenia, czy w okolicznościach wskazanych w opisie stanu faktycznego skarżąca skutecznie złożyła oświadczenie o wyborze formy opodatkowania – podatku liniowego według stawki 19%, w rozumieniu przepisów art. 9a ust. 2 ustawy o PIT.
Zdaniem Sądu, jak trafnie podniosła skarżąca, treść uzasadnienia interpretacji indywidualnej, w części, w której organ powinien był ocenić stanowisko wnioskodawczyni, przedstawić własne stanowisko oraz poprzeć je właściwą argumentacją prawną – prowadzi do stwierdzenia, że nie spełnia ona wymogów wynikających z art. 14c § 1 i 2 O.p.
Z przepisów tych wynika, że interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.
Oznacza to, że zaprezentowanie w interpretacji indywidualnej wyczerpującego opisu przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego jest konieczne, gdyż organ interpretujący jest związany treścią wniosku. Stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) przedstawiony we wniosku konstytuuje przedmiotowy zakres sprawy o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, a przez to i zakres (samej) udzielonej interpretacji. Podatkowy organ interpretacyjny ocenia więc możliwość zastosowania prawa podatkowego w odniesieniu do konkretnego, przedstawionego przez wnioskodawcę, stanu faktycznego i w relacji do tego obszaru dokonuje także operatywnej wykładni przepisów prawa, których potencjalną subsumcję rozważa. Dlatego niezbędne jest powiązanie w uzasadnieniu prawnym interpretowanych przepisów ze stanem faktycznym przedstawionym we wniosku oraz stanowiskiem wnioskodawcy, a także wskazanie z jakich racji w świetle tych przepisów jego pogląd jest wadliwy. Organ wydający interpretację wskazuje tym samym właściwą kwalifikację prawną konkretnego, opisanego przez podatnika stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego (zob. wyroki NSA z: 20 sierpnia 2020 r., II FSK 1271/18, 11 września 2024 r., II FSK 42/22 oraz 11 lutego 2025 r., II FSK 624/22 i II FSK 628/22; K. Teszner, Komentarz do art. 14c, [w:] L. Etel (red.), Ordynacja podatkowa. Tom I. Zobowiązania podatkowe. Art. 1-119zzk. Komentarz aktualizowany, LEX/el. 2025, nr 1).
Tym samym, jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 15 kwietnia 2025 r., II FSK 932/22, że na organie interpretacyjnym spoczywa obowiązek: przeprowadzenia wyczerpującej oceny stanowiska wnioskodawcy; zawarcia w uzasadnieniu interpretacji indywidualnej rozważań dotyczących wszystkich istotnych dla sprawy elementów stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) oraz argumentów wnioskodawcy. Zarazem uzasadnienie prawne oceny nie może polegać jedynie na wyjaśnieniu treści przepisów prawnych, które wskaże zainteresowany we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Organ bowiem nie tyle wyjaśnia podatnikowi, w jaki sposób należy interpretować konkretny przepisy prawa podatkowego, lecz raczej wskazuje, w jaki sposób należy zakwalifikować prawnie konkretny opisany przez podatnika stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe. Uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej, spełniające wymagania wynikające z art. 14c § 2 O.p. powinno zawierać nie tylko przytoczenie przepisów prawa, na których organ oparł swoje stanowisko, ale również wyjaśnienie znaczenia tych przepisów w kontekście podanego przez stronę stanu faktycznego, ze wskazaniem jego istotnych znamion.
W ocenie Sądu, nie ulega wątpliwości, że uzasadnienie prawne zaskarżonej interpretacji nie pozwala na odtworzanie toku rozumowania organu interpretacyjnego, który doprowadził do zanegowania stanowiska wnioskodawczyni oraz do przyjęcia przez organ stanowiska odmiennego – co istotne – w kontekście podanego przez stronę stanu faktycznego. Niezaprzeczalnie organ nie wskazał w swej argumentacji w jaki sposób fakt złożenia przez stronę 20 lutego 2023 r. wniosku do CEIDG w zakresie zmiany formy opodatkowania na opodatkowanie podatkiem liniowym według stawki 19% należało ocenić w ramach całokształtu przedstawionego we wniosku stanu faktycznego. Z uzasadnienia zaskarżonego aktu wynika co prawda, że relacjonując treść wniosku wskazał organ na ten element stanu faktycznego. Również w części aktu zawierającej argumentację prawną wspomniał organ o tym, lecz jednocześnie przemilczał stwierdzenie strony, że okoliczność ta, to jest złożenie opisanego wniosku do CEIDG w zakresie zmiany formy opodatkowania na opodatkowanie podatkiem liniowym według stawki 19% w dniu 20 lutego 2023 r., a więc z zachowaniem terminu art. 9a ust. 2 ustawy o PIT, została potwierdzone Urzędowym Poświadczeniem Odbioru wniosku, który to dokument strona posiada. Zarazem przemilczał także organ – w tej części uzasadnienia zaskarżonej interpretacji – argument strony wskazujący na to, że choć właściwy dla niej Naczelnik Urzędu Skarbowego w dokumentach rejestracyjnych nie odnotował zmiany formy opodatkowania, to nie przesądza o bezskuteczności złożonego przez stronę oświadczenia w zakresie zmiany formy opodatkowania, skoro korzystała z opodatkowania podatkiem liniowym według stawki 19%, będąc przekona, że wyboru opodatkowania dokonała skutecznie 20 lutego 2023 r. Wynikało to – jak podniosła strona – nie tylko z potwierdzenia opisanym dokumentem UPO złożenia (odbioru) wniosku, lecz dodatkowo z tego, że sprawdzała go dwukrotnie. We wniosku strona także podkreśliła, że nie zna przyczyn rozbieżności pomiędzy treścią wypełnionego formularza złożonego 20 lutego 2023 r. a informacjami jakie wpłynęły do organu podatkowego. W jej ocenie, przyczyna tych rozbieżności leży po stronie organu władzy publicznej, to jest wynikała z błędu systemu teleinformatycznego obsługującego ten organ, zwłaszcza, że – jak zauważyła skarżąca we wniosku – "nie jest to bowiem jedyna taka sytuacja jaka miała miejsce w tym czasie (z podobnymi problemami borykali się także inni podatnicy)".
Nie budzi wątpliwości, że do tej okoliczności organ interpretacyjny nie odniósł się należycie w zaskarżonej interpretacji. Choć bowiem szczątkowo, to jest w sposób niepełny ją odnotował ("20 lutego 2023 r. chciała Pani dokonać zmiany w CEIDG na opodatkowanie podatkiem liniowym, ale zmiana ta nie została odnotowana w systemie"), to następnie podsumował istotę sporu w ten sposób: "Wątpliwości Pani sprowadzają się do ustalenia, czy dokonane przez Panią przelewy bankowe do urzędu skarbowego mogą być uznane za skuteczny wybór formy opodatkowania w prowadzonej przez Panią działalności gospodarczej" (zob. s. 6 interpretacji).
Oczywiste jest zatem, że opisanej kwestii dotyczącej okoliczności złożenia opisanego wniosku do CEIDG w zakresie zmiany formy opodatkowania na opodatkowanie podatkiem liniowym według stawki 19% w dniu 20 lutego 2023 r., a więc z zachowaniem terminu art. 9a ust. 2 ustawy o PIT, potwierdzonej Urzędowym Poświadczeniem Odbioru wniosku, organ nie objął oceną prawną w zaskarżonej interpretacji. Niezaprzeczalnie bowiem dalsza argumentacja organu dotyczy wyłącznie oceny, czy dokonane przez stronę przelewy bankowe do urzędu skarbowego mogą być uznane za skuteczny wybór formy opodatkowania w prowadzonej przez nią działalności gospodarczej.
Trafnie również podniesiono w skardze, że organ pominął kolejną okoliczność wskazaną przez skarżącą jako potwierdzającą zasadność jej stanowiska, to jest fakt, że w roku 2023 regulowała składki ZUS w wysokości właściwej dla opodatkowania podatkiem liniowym. Wprawdzie organ odnotował w części wstępnej zawierającej opis stanu faktycznego, że strona uzupełniła treść wniosku o wydanie interpretacji wskazując, że w 2023 r. regulowała składki ZUS, zgodnie z deklaracją opodatkowania podatkiem liniowym. Jednakże – poza sporem jest – że w żaden sposób nie odniósł się do tego elementu stanu faktycznego w uzasadnieniu prawnym zaskarżonego aktu.
Organ nie dochował zatem obowiązków wynikających z powołanych przepisów art. 14c § 1 i 2 O.p. Analiza zaskarżonej interpretacji prowadzi do wniosku, że organ interpretacyjny nie odniósł się prawidłowo do wskazanych okoliczności faktycznych przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji. W uzasadnieniu interpretacji indywidualnej Dyrektor KIS nie wskazał również żadnego przepisu prawa, na podstawie którego wywiódł swoje stanowisko co do omówionych wyżej elementów stanu faktycznego ani nie przedstawił w tej kwestii żadnej wykładni.
Uchybienie to uzasadniało uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości. Pamiętać bowiem trzeba, że uzasadnienie prawne tego aktu winno stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie określone przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie. Uzasadnienie to powinno być na tyle wyczerpujące, aby wynikało z niego, że organ ocenił wszystkie istotne dla sprawy elementy stanu faktycznego oraz argumenty wnioskodawcy. Ponadto ocena prawna stanowiska wnioskodawcy powinna zostać powiązana z istotnymi dla hipotezy danej normy prawa podatkowego elementami stanu faktycznego opisanymi we wniosku, w tym także twierdzeniami wnioskodawcy.
W rozpoznawanej sprawie organ niewątpliwie nie dochował tych wymagań. Należy zaś podkreślić, że interpretacja indywidualna nie stanowi abstrakcyjnego wyjaśnienia przepisów prawnych, lecz jest dokonaniem oceny prawnej stanowiska wnioskującego na tle zindywidualizowanego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, które zostały przedstawione przez podatnika we wniosku o udzielenie interpretacji. Ocena ta obejmuje nie tylko konkluzję organu co do prawnego zakwalifikowania określonego zdarzenia prawnopodatkowego, ale także motywy prawne, na których opiera on taką konkluzję. Przedstawienie stanowiska organu podatkowego w indywidualnej interpretacji powinno polegać przede wszystkim na jasnej i zrozumiałej odpowiedzi organu na zadane we wniosku pytanie oraz wskazaniu, w jaki sposób należy rozumieć konkretny przepis określający skutki podatkowe dla wnioskodawcy i jak go należy stosować w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym).
Skarżąca miała prawo oczekiwać od organu interpretacyjnego nie tylko rozstrzygnięcia czy zajęte przez nią stanowisko jest prawidłowe bądź nie, ale też przedstawienia rzetelnego uzasadnienia prawnego, dotyczącego wszystkich aspektów przedstawionego przez nią stanu faktycznego. W sytuacji, gdy organ nie zgadzał się ze stanowiskiem podatniczki, to nie było wystarczające stwierdzenie, że jest ono nieprawidłowe. Organ miał obowiązek także wskazać z jakich powodów stanowisko strony w zakresie dotyczącym opisanej kwestii dotyczącej samego faktu oraz okoliczności złożenia opisanego wniosku do CEIDG w zakresie zmiany formy opodatkowania na opodatkowanie podatkiem liniowym według stawki 19% w dniu 20 lutego 2023 r., a więc z zachowaniem terminu art. 9a ust. 2 ustawy o PIT, potwierdzonej Urzędowym Poświadczeniem Odbioru wniosku, a także w zakresie dodatkowej okoliczności – jaką było to, że strona konsekwentnie, po złożeniu omawianego wyżej wniosku do CEIDG, regulowała składki ZUS w roku 2023 w wysokości właściwej dla opodatkowania podatkiem liniowym. Brak rozważenia przez organ znaczenia prawnego powyższych elementów przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego nie może być zaakceptowany w świetle przepisów prawa.
Raz jeszcze trzeba podkreślić, że brak uzasadnienia prawnego w rozumieniu art. 14c § 2 O.p., polega nie tylko na całkowitym braku argumentacji prawnej, ale również na przytoczeniu w interpretacji jedynie ogólnych tez dotyczących wykładni analizowanego przepisu, a także, co istotne, na braku stanowiska co do całości przedstawionego we wniosku problemu. Brak pełnego odniesienia się przez organ do zajętego we wniosku stanowiska podmiotu występującego o wydanie interpretacji indywidualnej uniemożliwia realizację celu wydania tej interpretacji, czyli uzyskania przez podatnika rzetelnej i pełnej informacji o jego sytuacji prawnopodatkowej w konkretnym stanie faktycznym. Niewątpliwie zaś brak uzasadnienia prawnego jest samoistną podstawą uchylenia interpretacji, skoro w takim przypadku wnioskodawczyni nie ma pewności, na podstawie jakich przepisów organ uznał jej stanowisko za nieprawidłowe, ani też jaka ich wykładnia była tego przyczyną (zob. wyrok NSA z 11 lutego 2025 r., II FSK 628/22).
Trafnie również skarżąca zarzuciła, że wskutek tych uchybień – w wyniku braku wyczerpującego uzasadnienia stanowiska zaprezentowanego w zaskarżonej interpretacji indywidualnej – organ naruszył standardy procesowe określone przepisami art. 120 i art. 121 O.p.
Z uwagi na charakter naruszeń prawa, jakich dopuścił się organ wydając zaskarżoną interpretację, Sąd nie był obowiązany odnosić się do pozostałych zarzutów skargi.
Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 146 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r., poz. 935 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) uchylił interpretację indywidualną. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. zasadzając na rzecz strony skarżącej kwotę 680 zł, obejmującą uiszczony wpis od skargi (200 zł) i koszty zastępstwa procesowego (480 zł), określone w § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r., poz. 1935 ze zm.).
Ponownie rozpoznając sprawę organ interpretacyjny, stosownie do art. 153 p.p.s.a., uwzględni ocenę prawną i wynikające z niej wskazania co do dalszego postępowania. Obowiązkiem organu będzie wydanie interpretacji indywidualnej obejmującej ocenę co do całości przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego. Weźmie także organ pod uwagę, że prawidłowo sporządzone uzasadnienie interpretacji indywidualnej pozwala stronie na rzeczową polemikę z organem, który ją wydał, a sądowi administracyjnemu na kontrolę jej zgodności z prawem. Dodać też trzeba, że braków uzasadnienia zaskarżonego aktu nie można zastępować odpowiedzią na skargę.
Z tych względów Sąd orzekł jak w sentencji.