I SA/LU 152/25

I SA/Lu 152/25 - Wyrok WSA w Lublinie
Data orzeczenia
2025-06-18
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2025-03-21
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Sędziowie
Grzegorz Wałejko
Jakub Polanowski
Monika Kazubińska-Kręcisz /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych, zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Hasła tematyczne
Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy
Dz.U. 2025 poz 132
33 § 2 pkt 5, pkt 6 lit c
Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Kazubińska-Kręcisz (sprawozdawca) Sędziowie Sędzia WSA Grzegorz Wałejko Asesor sądowy Jakub Polanowski po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 18 czerwca 2025 r. sprawy ze skargi E. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w G. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 14 stycznia 2025 r. nr 0601-IEW.7192.30.2024 w przedmiocie zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej I. uchyla zaskarżone postanowienie; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz E. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w G. kwotę 597 zł (pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) z tytułu zwrotu kosztów postępowania.
Uzasadnienie
Zaskarżonym postanowieniem z dnia 14 stycznia 2025 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Lubelskiego Urzędu Skarbowego w Lublinie z dnia 12 sierpnia 2024 r., którym:
- oddalono zarzuty E. spółki z o.o. w [...] (strony, spółki, skarżącej) w sprawie egzekucji administracyjnej, prowadzonej przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Gdańsku na podstawie tytułu wykonawczego z 15 lipca 2024 r. nr [...] oraz
- stwierdzono niedopuszczalność zarzutu strony w sprawie egzekucji administracyjnej dotyczącego prawidłowości doręczenia decyzji nr 328000-CKK2-6.4100.11.2023.53 z 15 lipca 2024 r.
Jak wynika z akt sprawy i treści zaskarżonego rozstrzygnięcia, Naczelnik Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni w dniu z 15 lipca 2024 r. wydał decyzję nr 328000-CKK2-6.4100.11.2023.53, w której określił zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych w kwocie 1.596.000 zł i orzekł o odpowiedzialności podatkowej spółki jako płatnika z tytułu niepobranego i niewpłaconego w terminie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych za maj 2017 r. w kwocie 1.596.000 zł, a postanowieniem z tej samej daty nadał decyzji rygor natychmiastowej wykonalności. Tego samego dnia oba rozstrzygnięcia doręczono pełnomocnikowi strony drogą elektroniczną.
Naczelnik Lubelskiego Urzędu Skarbowego w Lublinie – poinformowany przez organ wydający decyzję drogą elektroniczną w dniu 15 lipca 2024 r. o godz. 13.25 – jako wierzyciel zobowiązania wynikającego z przedmiotowej decyzji wystawił w formie dokumentu elektronicznego tytuł wykonawczy nr [...]. Tytuł ten został doręczony do organu egzekucyjnego (Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Gdańsku) tego samego dnia o godz. 15:00. W tej samej dacie organ egzekucyjny dokonał zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego spółki; bank odebrał zawiadomienie o zajęciu w dniu 15 lipca 2024 r. o godz. 15:12. Odpis tytułu wykonawczego wraz z zawiadomieniem został doręczony spółce w dniu 15 lipca 2024 r. około godz. 15:30. Również tego samego dnia nastąpiła realizacja zajęcia (przekazanie przez bank z zajętego rachunku bankowego kwoty 2.815.684,40 zł), a spółka wpłaciła na swój mikrorachunek podatkowy kwotę 2.787.119 zł tytułem zobowiązania płatnika w podatku dochodowym od osób prawnych za maj 2017 r. Wyegzekwowaną kwotę rozliczono na poczet zobowiązania płatnika z tytułu niepobranego i niewpłaconego w terminie płatności zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych za maj 2017 r. oraz wpłaty na poczet tego zobowiązania: na należność główną (1.596.000 zł) i na odsetki za zwłokę (1.179.575,18 zł). Pozostałą nadpłaconą kwotę Naczelnik Lubelskiego Urzędu Skarbowego w Lublinie 31 lipca 2024 r. zwrócił na rachunek bankowy spółki.
Strona wniosła odwołanie od decyzji, a także zarzuty w sprawie egzekucji administracyjnej. Zwracając się o umorzenie postępowania egzekucyjnego jako niedopuszczalnego, wskazywała na nieistnienie obowiązku, który wygasł przez zapłatę (art. 33 § 2 pkt 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji – u.p.e.a.), brak wymagalności obowiązku z uwagi na niedoręczenie decyzji pełnomocnikowi za pomocą środków komunikacji elektronicznej (art. 33 § 2 pkt 6 lit. c u.p.e.a. w zw. z art. 144 § 5, art. 144a § 2, art. 138c § 1 O.p. w zw. z art. 41 ust. 1 pkt 1 ustawy o doręczeniach elektronicznych – u.d.e.), brak wymagalności decyzji nieostatecznej z powodu braku elektronicznego dokumentu potwierdzającego doręczenie pełnomocnikowi postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności (art. 33 § 2 pkt 6 lit. c u.p.e.a. w zw. z art. 144 § 5 O.p. w zw. z art. 41 ust. 1 pkt 1 u.d.e.), brak wymagalności obowiązku z powodu niemożności nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej, która nie została skutecznie doręczona (art. 33 § 2 pkt 6 lit. c u.p.e.a. w zw. z art. 212 O.p.), brak wymagalności obowiązku z powodu wszczęcia egzekucji bez uprzedniego doręczenia postanowienia w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności (art. 33 § 2 pkt 6 lit. c w zw. z art. 3 § 1 u.p.e.a., art. 239b § 3 i art. 218, art. 219, art. 138c § 1, art. 145 § 2b O.p.) a także błędne uznanie, że spółka uchyla się od wykonania ciążącego na niej zobowiązania (art. 33 § 2 pkt 6 lit. c u.p.e.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. w zw. z art. 7, art. 6 i art. 8 k.p.a.). W uzupełnieniu zarzutów strona wskazała też na naruszenie art. 33 § 2 pkt 6 lit. c u.p.e.a. w zw. z art. 145 § 2 O.p. przez błędne uznanie, iż adresem doręczenia decyzji i postanowienia jest adres zamieszkania pełnomocnika, wskutek czego rozstrzygnięcia te nie weszły do obrotu, art. 33 § 2 pkt 6 lit. c u.p.e.a. w zw. z art. 144b § 1 i 1a oraz § 2 O.p. przez błędnie uznanie, iż doręczony na adres zamieszkania pełnomocnika wydruk postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej zawierał wszystkie wymagane przepisami prawa elementy wydruku pisma utrwalonego w formie elektronicznej oraz art. 33 § 2 pkt 6 lit c u.p.e.a. w zw. art. 144 § 1 pkt 2, art. 145 § 2, art. 144 § 5 i art. 126 O.p. przez uznanie, że decyzja nieostateczna może być doręczana pełnomocnikowi pod dowolnym adresem.
Naczelnik Lubelskiego Urzędu Skarbowego postanowieniem z 12 sierpnia 2024 r. oddalił zarzuty w sprawie egzekucji administracyjnej prowadzonej przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Gdańsku oraz stwierdził niedopuszczalność zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej dotyczącego prawidłowości doręczenia decyzji z uwagi na to, że zarzut ten jest przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu podatkowym.
W zażaleniu na to postanowienie spółka podniosła, że nie uchylała się od zapłaty, przeciwnie, uregulowała należność natychmiast. Dobrowolne wykonanie obowiązku przez zobowiązanego czyni egzekucję niedopuszczalną, chyba że środek egzekucyjny został skutecznie zastosowany wcześniej, co w ocenie strony nie nastąpiło. Realizacja zajęcia w ogóle nie powinna dojść do skutku, gdyż spółka wykonała obowiązek, zanim organ egzekucyjny zrealizował środek egzekucyjny. Bank powinien był powiadomić organ o przeszkodzie (zleceniu wykonania obowiązku – realizacji przelewu bankowego dotyczącego zobowiązania objętego tytułem wykonawczym), a dodatkowo zawiadomienie strony przez wierzyciela o dokonanym zajęciu nastąpiło już po wykonaniu obowiązku.
W rozpoznaniu zażalenia organ odwoławczy wskazał, że skarżąca równolegle wystąpiła ze skargą na działanie Naczelnika Lubelskiego Urzędu Skarbowego w Lublinie (jako wierzyciela zobowiązania płatnika wynikającego z decyzji). W piśmie z 12 sierpnia 2024 r. zatytułowanym ponaglenie, zarzucono Naczelnikowi Lubelskiego Urzędu Skarbowego wystawienie tytułu egzekucyjnego w sytuacji, gdy nie mógł wiedzieć, że decyzja podatkowa i postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności zostały doręczone. Wskazano też, że ten organ bezpodstawnie zwrócił kwotę, którą strona wcześniej wpłaciła na podstawie decyzji, przez co chciał upozorować zgodność z prawem zaniechania pracowników organu egzekucyjnego i uprawdopodobnić legalność egzekucji z rachunku bankowego. Nadto, Naczelnik Lubelskiego Urzędu Skarbowego powinien poinformować organ egzekucyjny, że obowiązek został wykonany. Zdaniem strony, pominięto fakt, że skutkiem wadliwego doręczenia decyzji i postanowienia o nadaniu tej decyzji rygoru wykonalności było przedwczesne uruchomienie egzekucji, która i tak była niedopuszczalna z uwagi na uprzednie wykonanie obowiązku.
Organ odwoławczy zaznaczył też, że wniosek spółki z dnia 12 sierpnia 2024r., odnośnie do przewlekłego prowadzenia postępowania, został rozpatrzony odrębnie.
W odniesieniu do zarzutu nieprawidłowego doręczenia decyzji organ zauważył, że został on przez spółkę powiązany z zarzutem braku wymagalności, w istocie stanowiącym zarzut nieistnienia obowiązku. Stwierdził też, że od decyzji spółka wniosła odwołanie, w którym także podnosiła, iż decyzja nie została skutecznie doręczona, przez co nie weszła do obrotu prawnego. W odwołaniu sformułowano zatem zarzut tożsamy z zarzutem zgłoszonym w postępowaniu egzekucyjnym. Stosownie do art. 34 § 2 pkt 3 lit. a u.p.e.a. należało zatem stwierdzić niedopuszczalność zarzutu, który będzie rozpatrzony w odrębnym postępowaniu podatkowym prowadzonym przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku.
Odpowiadając na zarzut braku wymagalności obowiązku, związany z prawidłowością doręczenia postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, organ odwoławczy wskazał, że w toku postępowania stanowisko w tej kwestii zajął Naczelnik Pomorskiego Urzędu Skarbowego w Gdańsku, a organ pierwszej instancji uznał je za własne. Przyjęto, że doręczenie korespondencji zawierającej m.in. postanowienie (utrwalone w postaci elektronicznej i opatrzone podpisem kwalifikowanym) nastąpiło w trybie art. 144 § 1c pkt 2 w zw. z art. 144 § 1d O.p. Wobec tego postanowienie weszło do obrotu prawnego, a decyzja podlegała wykonaniu. Organ zaznaczył, że Naczelnik Pomorskiego Urzędu Skarbowego podjął próbę doręczenia pełnomocnikowi przesyłki zawierającej m.in. postanowienie o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności pod adresem wskazanym w pełnomocnictwie szczególnym. Pracownik urzędu skontaktował się telefoniczne z sekretariatem kancelarii doradców podatkowych i radców prawnych, mieszczącej się pod tym adresem, w celu umówienia spotkania z pełnomocnikiem spółki. Uzyskał jednak informację, że osoba ta już nie współpracuje z kancelarią. Zastosowano zatem art. 148 § 3 O.p., pozwalający doręczyć pismo w każdym miejscu, gdzie się adresata zastanie. Wobec tego za zasadne organ uznał doręczenie postanowienia za pośrednictwem pracowników organu pod adresem zamieszkania pełnomocnika.
Strona nie skorzystała z możliwości zaskarżenia postanowienia o nadaniu rygoru, a w postępowaniu zażaleniowym mogłaby podnosić zarzuty takie jak brak elementów wydruku pisma utrwalonego w formie elektronicznej, wymaganych przepisami art. 144b O.p. Zdaniem organu odwoławczego, braki postanowienia nie mogą stanowić podstawy zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej i nie są okolicznościami uzasadniającymi umorzenie postępowania egzekucyjnego. Wbrew stanowisku spółki postanowienie zawiera identyfikator nadawany przez system teleinformatyczny, natomiast sformułowanie "Tajemnica skarbowa" nie należy do elementów wskazanych w art. 144b § 2 O.p.
Odnosząc się z kolei do zarzutu wygaśnięcia obowiązku przez dobrowolną zapłatę organ wskazał, że stosownie do art. 59 § 2 pkt 1 O.p. zobowiązanie płatnika wygasa w całości lub w części wskutek wpłaty. Spółka nie wywiązała się z obowiązku płatnika podatku dochodowego, wobec czego wydano decyzję określającą jej zobowiązanie podatkowe, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Naczelnik Lubelskiego Urzędu Skarbowego otrzymał dokumenty potwierdzające doręczenie decyzji i postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, w związku z czym w jego księgach rachunkowych ujawniona została zaległość spółki jako płatnika. Wskazany organ był zatem jako wierzyciel zobowiązany do wystawienia tytułu wykonawczego i przekazania go do egzekucyjnej realizacji.
Wierzyciel wystawił tytuł wykonawczy w dniu 15 lipca 2024 r., po czym przekazał go organowi egzekucyjnemu – Naczelnikowi Drugiego Urzędu Skarbowego w Gdańsku. Organ egzekucyjny na podstawie tego tytułu tego samego dnia dokonał zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego, przy czym bank – dłużnik zajętej wierzytelności – odebrał powyższe zawiadomienie 15 lipca 2024 r. o godz. 15.12. Z tą też chwilą nastąpiło wszczęcie egzekucji administracyjnej. Zawiadomienie dłużnika o zajęciu miało miejsce przez doręczeniem stronie odpisu tytułu wykonawczego (co nastąpiło około godz. 15.30). Natomiast spółka wpłaciła na swój mikrorachunek podatkowy kwotę 2.787.119 zł tytułem zobowiązania za maj 2017 r. w dniu 15 lipca 2024 r. o godz. 15.13.
Wobec powyższego – zdaniem organu - stwierdzenie, że obowiązek objęty tytułem wykonawczym wygasł w całości przez dobrowolną zapłatę przed wszczęciem egzekucji administracyjnej nie znajduje potwierdzenia. Argumentacja, iż wpłata zobowiązania płatnika nastąpiła przed realizacją zajęcia egzekucyjnego (przekazania przez bank zajętej kwoty organowi egzekucyjnemu) w świetle przepisów i okoliczności sprawy pozostaje bez znaczenia. Nie jest też istotne, w ocenie organu, że spółka nie uchylała się od zapłaty zobowiązania, gdyż jej przedstawiciel kontaktował się telefonicznie z pracownikiem organu egzekucyjnego. Z przepisów nie wynika również, by dłużnik zajętej wierzytelności (bank) musiał powiadamiać organ o przeszkodzie w realizacji zajęcia.
Zdaniem organu odwoławczego, postępowanie w sprawie zarzutów zostało przeprowadzone prawidłowo i zgodnie z trybem określonym w art. 34 u.p.e.a. Organ podjął czynności niezbędne do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, a w treści postanowienia ustosunkował się do zarzutów strony.
Organ odwoławczy nie podzielił też stanowiska spółki odnośnie do wystawienia tytułu wykonawczego, mimo braku wiedzy o doręczeniu decyzji i postanowienia o rygorze natychmiastowej wykonalności, dokonania zwrotu wpłaconej kwoty w celu upozorowania zgodności z prawem egzekucji, niepowiadomienia organu egzekucyjnego o wykonaniu obowiązku oraz przedwczesnym uruchomieniu egzekucji. Zdaniem organu, jeżeli podatek nie został pobrany bądź pobrany podatek nie został odprowadzony, w decyzji o odpowiedzialności podatkowej płatnika określa się wysokość niepobranego lub pobranego, a niewpłaconego podatku. Niezapłacony w terminie podatek staje się zaległością podatkową, a tym samym płatnik odpowiada również za odsetki z tytułu opóźnienia w zapłacie. Odpowiedzialność płatnika powstaje z mocy prawa, decyzja o odpowiedzialności ma charakter deklaratoryjny. Dlatego z chwilą upływu terminu zapłaty podatku odpowiada on za powstałą zaległość podatkową, a tym samym również za odsetki za zwłokę. Zaległość spółki nie powstała więc w związku z wydaniem decyzji, lecz w związku z niewywiązaniem się przez płatnika z nałożonych na niego ustawą obowiązków. Skoro decyzji został nadany rygor natychmiastowej wykonalności, to należność była wymagalna, a wierzyciel był zobowiązany do wystawienia tytułu wykonawczego i przekazania go do egzekucyjnej realizacji.
W tych warunkach organ odwoławczy nie podzielił zarzutów zażalenia i utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.
W skardze na powyższe postanowienie E. podniosła zarzuty naruszenia:
- art. 26 § 3a pkt 1 u.p.e.a. przez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, iż chwilą wszczęcia postępowania egzekucyjnego jest konkretna godzina i minuta doręczenia wniosku o wszczęcie egzekucji administracyjnej oraz tytułu wykonawczego organowi egzekucyjnemu, podczas gdy zgodnie z wykładnią systemową chwilą wszczęcia jest dzień takiego doręczenia;
- art. 80 § 2 u.p.e.a. przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że chwilą zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego jest konkretna godzina i minuta doręczenia bankowi zawiadomienia o zajęciu, podczas gdy zgodnie z wykładnią systemową chwilą zajęcia rachunku bankowego jest dzień takiego doręczenia;
- art. 59 § 2 pkt 1 w zw. z art. 60 § 1 pkt 2 w zw. z art. 60 § 2 O.p. przez nieprawidłową wykładnię i uznanie, że wpłata dokonana przez płatnika w dniu 15 lipca 2024 r. z tytułu zaliczki na podatek nie wygasiła zobowiązania płatnika, co doprowadziło do prowadzenia bezpodstawnej egzekucji;
- art. 33 § 2 pkt 1 w zw. z art. 26 § 1, art. 80 § 1 pkt 1 i 2 u.p.e.a. i art. 59 § 2 pkt 1 O.p. przez niewłaściwą wykładnię skutkującą niezastosowaniem i uznaniem zarzutu za nieuzasadniony, mimo iż doszło do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego płatnika na skutek wpłaty całej kwoty zobowiązania wraz z odsetkami,
- art. 6 i art. 7 w zw. z art. 77 § 1 w zw. z art. 80 w zw. z art. 140 i art. 144 k.p.a. oraz w zw. z art. 18 u.p.e.a. przez niezbadanie wszystkich okoliczności, w tym nieuwzględnienie faktu kontaktu przedstawiciela spółki z pracownikiem organu w dniu 15 lipca 2024 r., przed podjęciem działań egzekucyjnych, celem potwierdzenia poprawności wyliczenia odsetek i poinformowania o uregulowaniu należności, notatki pracownika organu z dnia 12 lipca 2024 r. w zakresie próby skontaktowania się z pełnomocnikiem szczególnym celem doręczenia przesyłek, który to pracownik ukrywał swoje zamiary i tożsamość, nadto łatwości ustalenia danych kontaktowych pełnomocnika strony oraz niepodjęcia próby doręczenia w siedzibie organu;
- art. 107 § 3 w zw. art. 126 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. przez niedostateczne wyjaśnienie motywów rozstrzygnięcia, w szczególności brak odniesienia się do zarzutów, w tym przedstawionych poglądów doktryny i orzecznictwa, czym naruszona została także zasada działania na podstawie prawa;
- art. 8 § 1 i § 2 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a, art. 6 § 1 u.p.e.a., art. 7 § 3 u.p.e.a. w zw. z art. 10 ust. 1 Prawo przedsiębiorców (P.p.) przez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych, brak udzielania wyjaśnień oraz zastawianie swoistych pułapek prawnych w sytuacji, gdy strona dobrowolnie wpłaciła całą kwotę zobowiązania podatkowego, a mimo to organ dalej bezpodstawnie podejmował działania egzekucyjne;
- art. 36 § 2 pkt 3 u.p.e.a. przez jego zastosowanie i przyjęcie, że zarzut nieistnienia obowiązku jest niedopuszczalny, albowiem okoliczność niedoręczenia decyzji jest przedmiotem rozpoznania w innym postępowaniu, podczas gdy pismo w tej sprawie zostało złożone z ostrożności procesowej i dotyczy niedopuszczalności wniesienia odwołania;
- art. 8 § 1 i § 2 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a, art. § 1, § 1b i § 2 k.p.a. w zw. art. 70 § 1, art. 70 § 6 O.p. przez instrumentalne wykorzystanie wszczęcia postępowania egzekucyjnego do przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za maj 2017 r. w sytuacji, gdy skarżąca wpłaciła w całości zobowiązanie podatkowe, o czym został organ poinformowany;
- art. 2, art. 7 i art. 22 Konstytucji RP przez naruszenie zasad legalizmu i demokratycznego państwa prawnego przez wszczęcie postępowania egzekucyjnego wyłącznie w celu przerwania biegu terminu przedawnienia.
Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości, uchylenie postanowienia organu pierwszej instancji oraz o zwrot kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.
Skarżąca wskazała, że jej pełnomocnik złożył w dniu 2 lutego 2022 r. dokument pełnomocnictwa szczególnego. W dokumencie PPS-1 wskazał adres elektroniczny, będący adresem w systemie teleinformatycznym (ePUAP) wykorzystywanym przez organ podatkowy. Dodatkowo w części D2 pełnomocnictwa wskazał adres do doręczeń w kraju (którego wypełnienie w przypadku pełnomocników profesjonalnych nie jest obowiązkowe), dane kontaktowe nr telefonu oraz e-mail. Mimo to, pracownicy organu podjęli próbę doręczenia decyzji oraz postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności pod adresem zamieszkania doradcy podatkowego. Z uwagi na zaistniałą sytuację, pełnomocnik wystąpił w tym samym dniu (15 lipca 2024 r.) do obu organów o prawidłowe doręczenie przesyłek. Dodatkowo pełnomocnik ogólny skarżącej poinformowała pracownika organu, że zaległość podatkowa jest w realizacji, jednocześnie potwierdziła poprawność naliczonych odsetek. Powyższe czynności zostały podjęte przed działaniami organu zmierzającymi do wszczęcia postępowania egzekucyjnego.
Strona stwierdziła, że chwilą wszczęcia egzekucji w rozumieniu art. 26 § 3a u.p.e.a. jest dzień, tj. konkretna data. W pewnych przypadkach ustawodawca stosuje umiejscowienia danego zdarzenia (czynności) w czasie z dokładnością do godziny i minuty, wówczas jednak istnieją konkretne regulacje prawne, które taki sposób postępowania przewidują. Na gruncie u.p.e.a. podobnych rozwiązań jednak brak.
Art. 59 u.p.e.a. różnicuje pozycję podatnika, którego zobowiązanie wygasa na skutek zapłaty (§ 1 punkt 1) i płatnika, którego zobowiązanie wygasa na skutek wpłaty (§ 2 punkt 1). Wpłata, zdaniem strony, jest pojęciem bardziej ogólnym, odrywającym się od konkretnej czynności, która w przypadku zapłaty jest jej przyczyną.
Według spółki, bank uchybił prawnemu obowiązkowi, bowiem przekazał organowi egzekucyjnemu sporną kwotę, mimo iż w chwili wykonania dyspozycji wiedział, iż wcześniej spółka dokonała wpłaty kwoty obowiązku (wraz z odsetkami) na rachunek organu. Organ błędnie przyjął, że zarzut w zakresie art. 33 § 2 pkt 1 u.p.e.a. jest nieuzasadniony, pomimo ze w dniu 15 lipca 2024 r. doszło do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego płatnika na skutek wpłaty.
Pracownik organu przy minimalnym wysiłku mógł skorzystać z ujawnionych w złożonym pełnomocnictwie danych kontaktowych pełnomocnika szczególnego, by nawiązać bezpośredni kontakt. Nie próbował też doręczyć pełnomocnikowi przesyłek w siedzibie organu, chociaż tę formę przewidział ustawodawca. Skarżąca zauważyła też, że od początku prowadzenia swojej działalności gospodarczej działa na rynku usług na rzecz firm ubezpieczeniowych co oznacza, że w prowadzeniu swojej działalności kieruje się najwyższymi standardami, między innymi przez cały ten okres wobec niej nie była prowadzona żadna egzekucja administracyjna z tytułu należności publicznoprawnych.
W uzasadnieniu skargi wskazano też na zasadę dwuinstancyjności. Zdaniem strony, organ odwoławczy nie zastosował się do niej, ograniczając się do powielenia stanowiska organu pierwszej instancji.
Ponadto spółka wskazała, że zarzut nieskorzystania przez nią z prawa zaskarżenia postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności jest niezrozumiały. Wydruk postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności nie zawierał wszystkich elementów niezbędnych do uznania go za wydruk pisma utrwalonego w postaci elektronicznej, a te braki spowodowały, że postanowienie nie zostało w ogóle doręczone i nie wywołuje skutków prawnych.
Jak dalej argumentowała skarżąca, w aktualnym stanie prawnym brak wymagalności obowiązku z jakiejkolwiek przyczyny może być podstawą zarzutu w postępowaniu egzekucyjnym. Nie ma zatem przeszkód, by badać prawidłowość doręczenia decyzji, na podstawie której wystawiono tytuł wykonawczy. Wobec tego nieprawidłowe jest stanowisko organu, że zarzuty nie mogły zostać rozpoznane merytorycznie przez wierzyciela. Co więcej, organ wykazał się niekonsekwencją, bowiem w uzasadnieniu postanowienia odniósł się merytorycznie do zarzutu braku doręczenia postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, jednocześnie stwierdzając niedopuszczalność tego zarzutu.
Strona zwróciła też uwagę, że termin przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego upływał 27 sierpnia 2024 r. Tymczasem w dniu 15 lipca 2024 r. została wydana decyzja, którą opatrzono rygorem natychmiastowej wykonalności, podjęto próbę doręczenia decyzji i postanowienia drogą elektroniczną, wystawiono tytuł wykonawczy, podjęto czynności zmierzające do wszczęcia egzekucji administracyjnej przez zajęcie rachunku bankowego, a pod adresem siedziby skarżącej doręczono odpis tytułu wykonawczego wraz z zajęciem wierzytelności z rachunku bankowego. Działania te zostały podjęte przez kilka różnych organów w ciągu zaledwie 3 godzin, gdy tymczasem postępowanie w sprawie trwało 2,5 roku. Nie ulega w tych warunkach wątpliwości, że formalne działanie organu, polegające na skierowaniu wobec skarżącej postępowania egzekucyjnego, a następnie zwróceniu dobrowolnie wpłaconej kwoty z tytułu zaległości podatkowej, nie zmierzało do realizacji celów tego postępowania, lecz jedynie do przerwania biegu terminu przedawnienia, z wykorzystaniem art. 70 § 4 O.p. Bezsprzecznie działania te są niezgodne art. 70 § 1 i § 4 O.p. w zw. z art. 2 i art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, art. 6, art. 8 § 1 k.p.a. oraz art. 120, art. 121 § 1, art. 122 O.p., a wszczęcie postępowania egzekucyjnego nastąpiło z przekroczeniem zasady zaufania do organów i miało charakter instrumentalny.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie.
W dniu 10 czerwca 2025 r. organ uzupełnił przekazane akta o decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z 7 kwietnia 2025 r. wydaną po rozpatrzeniu odwołania spółki od decyzji Naczelnika Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni z 15 lipca 2024 r. Decyzją tą utrzymano w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu podzielono stanowisko tego organu w kwestii prawidłowości doręczenia decyzji nieostatecznej oraz postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności. Z tego względu organ uznał, że wskazany dokument może mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie.
Zarządzeniem z dnia 27 marca 2025 r. sprawa skierowana została do rozpatrzenia w trybie uproszczonym, na podstawie art. 119 pkt 3 p.p.s.a.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:
Skarga jest zasadna, bowiem zaskarżone postanowienie nie odpowiada prawu. Narusza ono w istotny sposób prawo procesowe, co bezpośrednio przełożyło się na treść rozstrzygnięcia.
Przedmiotem sporu w sprawie są zgłoszone przez skarżącą zarzuty w postępowaniu egzekucyjnym, oparte na art. 33 § 2 pkt 5 i art. 33 § 2 pkt 6 lit c) u.p.e.a., tj. zarzut nieistnienia obowiązku w związku z niedoręczeniem decyzji w sprawie odpowiedzialności podatkowej płatnika z tytułu niepobranego i niewpłaconego podatku dochodowego od osób prawnych za maj 2017 r. oraz w związku z jego wygaśnięciem przez zapłatę, jak też zarzut braku wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym z uwagi na brak doręczenia postanowienia o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności, jak też z uwagi na brak podstawy do wydania takiego postanowienia (w związku z niedoręczeniem decyzji). Skarżąca podkreślała nadto, że nie uchylała się od spełnienia obowiązku zapłaty podatku u źródła, o czym przed dokonaniem zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego oraz wyegzekwowaniem w tym trybie należności informowała pracownika organu. "Uchylanie się" od spełnienia obowiązku zawiera w sobie czynnik woluntarystyczny (negatywny stosunek do zobowiązania), co czyni pojęcie to węższym od braku zapłaty. Takiego negatywnego stosunku nie przejawiała natomiast skarżąca, która jest rzetelnym uczestnikiem obrotu gospodarczego, także w sferze zobowiązań publicznoprawnych.
Organ odwoławczy – za organem pierwszej instancji - uznał zarzut nieistnienia obowiązku w związku z brakiem doręczenia decyzji nieostatecznej za niedopuszczalny z uwagi na fakt, że jest on przedmiotem rozpoznania w trwającym postępowaniu odwoławczym od decyzji wymiarowej w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych za maj 2017 r. W pozostałym zakresie organ odwoławczy podzielił stanowisko wierzyciela o niezasadności zarzutów.
Mając na uwadze tak zakreślone ramy sporu na wstępie należy wyjaśnić, że zarzuty w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego są podstawowym środkiem służącym ochronie interesów zobowiązanego w postępowaniu egzekucyjnym przed niezasadnym bądź niezgodnym z prawem wszczęciem i prowadzeniem egzekucji administracyjnej. W myśl art. 33 § 2 u.p.e.a. podstawą zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej jest: 1) nieistnienie obowiązku; 2) określenie obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z: a) orzeczenia, o którym mowa w art. 3 i art. 4, b) dokumentu, o którym mowa w art. 3a § 1, c) przepisu prawa, jeżeli obowiązek wynika bezpośrednio z tego przepisu; 3) błąd co do zobowiązanego; 4) brak uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, jeżeli jest wymagane; 5) wygaśnięcie obowiązku w całości albo w części; 6) brak wymagalności obowiązku w przypadku: a) odroczenia terminu wykonania obowiązku, b) rozłożenia na raty spłaty należności pieniężnej, c) wystąpienia innej przyczyny niż określona w lit. a) i b).
Zgodnie z art. 33 § 4 u.p.e.a., zarzut w sprawie egzekucji administracyjnej określa istotę i zakres żądania oraz dowody uzasadniające to żądanie. Stosownie do art. 34 § 1 u.p.e.a., organ egzekucyjny niezwłocznie przekazuje wierzycielowi zarzut w sprawie egzekucji administracyjnej. Wierzyciel natomiast, rozpoznając zarzut, wydaje postanowienie, w którym (art. 34 § 2 u.p.e.a.): 1) oddala zarzut w sprawie egzekucji administracyjnej; 2) uznaje zarzut w sprawie egzekucji administracyjnej: a) w całości, b) w części i w pozostałym zakresie oddala ten zarzut; 3) stwierdza niedopuszczalność zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej, jeżeli: a) zarzut jest albo był przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu podatkowym, administracyjnym lub sądowym, b) zobowiązany kwestionuje w całości albo w części wymagalność należności pieniężnej z uwagi na jej wysokość ustaloną lub określoną w orzeczeniu, od którego przysługuje środek zaskarżenia.
Skarżąca jako podstawę wniesionych zarzutów powołała art. 33 § 2 pkt 1 i pkt 6 lit c) u.p.e.a. tj. nieistnienie obowiązku oraz brak wymagalności obowiązku z innej przyczyny niż odroczenie terminu wykonania obowiązku lub rozłożenie na raty spłaty należności pieniężnej.
W orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, że pojęcie "nieistnienia obowiązku" w rozumieniu art. 33 § 2 pkt 1 u.p.e.a. oznacza przede wszystkim sytuacje, w których obowiązek ten nigdy nie powstał, na przykład z mocy prawa albo nie wydano decyzji nakładającej obowiązek podlegający wykonaniu w drodze egzekucji, bądź też decyzja taka została wydana, lecz następnie ją uchylono, stwierdzono jej nieważność lub wygaśnięcie, bądź też, gdy obowiązek podlegający egzekucji wygasł w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w ustawie, lecz przed rozpatrzeniem zarzutów. Przez "nieistnienie obowiązku" należy rozumieć nie tylko brak należności głównej lub odsetek za zwłokę, lecz również brak innych należności objętych tytułem wykonawczym, w tym kosztów egzekucyjnych. Przyjmuje się, że podnosząc zarzut nieistnienia obowiązku zobowiązany powinien przedstawić dowody potwierdzające, że obowiązek nie istnieje, ponieważ nigdy nie powstał albo wprawdzie powstał, ale wygasł, np. z powodu wykonania lub z innych przyczyn wynikających wprost z przepisów prawa.
Przez "wymagalność obowiązku" z kolei należy rozumieć taką cechę obowiązku administracyjnego, która zezwala wierzycielowi domagać się od zobowiązanego jego wykonania i w razie odmowy wystąpić do organu egzekucyjnego o zastosowanie przymusu egzekucyjnego. Stwierdzenie, że obowiązek nie jest wymagalny oznacza, że obowiązek istnieje i jego egzekucja będzie dopuszczalna w przyszłości, ale nie może on być egzekwowany w danym momencie ze względu na: odroczenie terminu wykonania, rozłożenie na raty spłaty należności pieniężnej, lub np. wstrzymanie wykonania decyzji ostatecznej. Obowiązek wynikający z decyzji (aktów indywidualnych) staje się wymagalny w dwóch sytuacjach: jeżeli decyzja, którą został nałożony, stała się ostateczna i nie doszło do wstrzymania jej wykonania (przy założeniu, że decyzja nie określa terminu wykonania obowiązku) albo jeżeli decyzja, którą został nałożony, wprawdzie nie jest ostateczna, ale nadano jej rygor natychmiastowej wykonalności lub jest natychmiast wykonalna z mocy prawa.
Skarżąca uzasadniając zarzut nieistnienia obowiązku tj. zarzut z art. 33 § 2 pkt 1 u.p.e.a., podniosła dwa argumenty – jeden związany z brakiem statuującej obowiązek decyzji podatkowej, która weszłaby do obrotu prawnego, drugi – związany z uprzednią (poprzedzającą dokonanie czynności egzekucyjnej) dobrowolną zapłatą przez płatnika należności pieniężnej stanowiącej przedmiot obowiązku, co spowodowało jego wygaśnięcie. W zakresie pierwszego z nich skarżąca wskazała na brak doręczenia decyzji nieostatecznej, zgodnie z przepisami ustawy – Ordynacja podatkowa co powoduje, że decyzja ta nie weszła do obrotu prawnego i nie mogła być podstawą wystawienia tytułu wykonawczego. Zdaniem skarżącej, organ doręczył wprawdzie jej pełnomocnikowi decyzję wraz postanowieniem o nadaniu jej rygoru natychmiastowej wykonalności, jednak nie w trybie przewidzianym ustawą (a doręczenie jest czynnością formalną).
Organ w niniejszym postępowaniu merytorycznie ocenił wyłącznie część tego zarzutu, bowiem uznał, że zagadnienie niedoręczenia decyzji nieostatecznej (czy też doręczenia wadliwego) jest przedmiotem odrębnie toczącego się postępowania podatkowego – postępowania odwoławczego od decyzji nieostatecznej w sprawie odpowiedzialności podatkowej płatnika WHT. W tym zakresie organ uznał zarzut za niedopuszczalny (art. 34 § 2 pkt 3 lit. a) u.p.e.a.). Skarżąca wskazała natomiast, że w postępowaniu odwoławczym zarzuciła wprawdzie naruszenie art. 144 i nast. O.p., jednak ta okoliczność uzasadniać będzie wyłącznie niedopuszczalność odwołania. Kwestia ta nie jest zatem przedmiotem odrębnie prowadzonego postępowania przed organem, a stanowi wyłącznie przesłankę o charakterze procesowym, stanowiącą o dopuszczalności wniesionego środka zaskarżenia.
Tymczasem w niniejszej sprawie okoliczność oceny prawidłowości doręczenia decyzji nieostatecznej jest podstawą zarzutu nieistnienia egzekwowanego obowiązku (a nie odrębnym zarzutem w postępowaniu egzekucyjnym, jak potraktował ją organ), a zatem determinuje rozstrzygnięcie i ocenę czy egzekucja jest w ogóle dopuszczalna. Podobnie rzecz się ma z niedoręczeniem postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, które także wyznacza możliwość prowadzenia postępowania egzekucyjnego, zależnie od tego, czy brak wymagalności ma charakter trwały lub nie i czy wystąpił przed czy po wszczęciu egzekucji administracyjnej (art. 34 § 4 pkt 2 i 3 u.p.e.a.).
Należy podkreślić, że zamierzeniem ustawodawcy – na tle art. 34 § 2 pkt 3 lit a) u.p.e.a. - było wprowadzenie zasady niekonkurencyjności środków prawnych i zapobieżenie powielania środków zaskarżenia, a przez to komplikacji wynikających z uruchomienia różnych trybów ochrony interesu jednostkowego w tej samej co do przedmiotu sprawie. Zasadą jest przy tym, że pierwszeństwo powinno przypadać każdorazowo rozpoznawaniu środków zaskarżenia dotyczących meritum sprawy, zaś postępowanie wywołane zarzutami w postępowaniu egzekucyjnym nie może prowadzić do podważenia ostatecznych merytorycznych rozstrzygnięć organów, co do których przysługują odrębne środki zaskarżenia. Organ egzekucyjny nie może bowiem wkraczać w kompetencję organu, który w postępowaniu rozpoznawczym w sposób władczy rozstrzyga o prawach i obowiązkach strony wynikających z przepisów prawa materialnego.
Przenosząc powyższe na ocenę sprawy należy wskazać, że skarżąca równolegle ze zgłoszeniem zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym złożyła odwołanie od decyzji podatkowej z 15 lipca 2024 r. (wpłynęło ono do organu dwa dni później, tj. 24 lipca 2024 r., podczas gdy zarzuty złożono w dniu 22 lipca 2024 r.), w którym m.in. wskazywała na brak wejścia decyzji do obrotu prawnego w związku z jej niedoręczeniem. Skutkiem procesowym uznania takiego zarzutu za uzasadniony jest wydanie postanowienia o niedopuszczalności odwołania. Trudno zatem uznać, by zarzut nieistnienia obowiązku objętego tytułem wykonawczym był przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu, bowiem przedmiotem postępowania odwoławczego zasadniczo jest kontrola legalności decyzji nieostatecznej. W przypadku zgłoszonych w niniejszej sprawie zarzutów – zarówno nieistnienia obowiązku w kontekście niedoręczenia decyzji nieostatecznej, jak i braku wymagalności obowiązku w kontekście niedoręczenia postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności - nie chodzi wyłącznie o zbadanie prawidłowości doręczenia tych aktów, ale o rozstrzygnięcie czy nastąpiło to przed podjęciem egzekucji, gdyż tylko pod takim warunkiem egzekucję można uznać za uzasadnioną i dopuszczalną, a przecież właśnie taki jest cel regulacji prawnych dotyczących zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym. Organ nie był zatem uprawniony do uznania, że przedmiot zgłoszonego zarzutu, którym jest nieistnienie obowiązku, podlega równoległemu rozpoznaniu w innym (merytorycznym) postępowaniu. Niedoręczenie aktów nie znajduje się natomiast w zamkniętym katalogu zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym, ale jest okolicznością, która zarzuty te może uzasadniać.
Rozstrzygnięcie tej istotnej kwestii wpadkowej, jaką jest ocena doręczenia decyzji i postanowienia o rygorze, umożliwiłoby organowi stwierdzenie, czy zarzuty zgłoszone w sprawie są zasadne. Zarówno doręczenie decyzji wymiarowej, jak i postanowienia o nadaniu tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, ma fundamentalne znaczenie dla prowadzenia postępowania egzekucyjnego. Trzeba zauważyć, że zgodnie z art. 212 O.p., decyzja wiąże organ od chwili jej doręczenia stronie. Dopiero od tego momentu wywiera ona skutki prawne. Wykonaniu nie podlega decyzja nieostateczna, chyba że nadano jej rygor natychmiastowej wykonalności (art. 239a O.p.). Jeśli jednak nawet nieostateczna decyzja została doręczona, ale postanowienie o nadaniu jej rygoru natychmiastowej wykonalności nie zostało doręczone stronie, wówczas egzekucja jest niedopuszczalna (art. 212 w zw. z art. 219 O.p.). Z tych względów brak doręczenia decyzji wymiarowej przed wszczęciem egzekucji, a w przypadku prowadzenia egzekucji na podstawie decyzji organu pierwszej instancji, brak doręczenia przed wszczęciem egzekucji postanowienia o nadaniu tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, mogą być przedmiotem zarzutów, o których mowa w art. 33 § 2 u.p.e.a. Skoro tytuł wykonawczy skierowany do przymusowej realizacji został wystawiony na podstawie decyzji nieostatecznej wyposażonej w rygor natychmiastowej wykonalności, to stwierdzenie, że decyzja taka nie weszła do obrotu prawnego w oczywisty sposób przekłada się na uznanie, że wykazany w tytule obowiązek nie istniał, co równocześnie zbędnym czyni rozważania o jego wymagalności. Z kolei nawet przy stwierdzeniu, że decyzja nieostateczna weszła do obrotu prawnego przez właściwe (tj. zgodne z art. 144 i nast. O.p. oraz dyrektywami płynącymi z uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 marca 2022 r., sygn. akt I FPS 4/21) jej doręczenie, ale niedoręczonym jest postanowienie o nadaniu tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, egzekucję uznać należy za bezpodstawną z uwagi na zasadność zarzutu z art. 33 § 2 pkt 6 u.p.e.a.
Jak podkreślono w wyroku NSA z dnia 23 listopada 2021 r., sygn. akt III FSK 368/21, przepisy Ordynacji ustawowej nie określają wprawdzie momentu, od którego obowiązuje rygor natychmiastowej wykonalności, a zatem momentu, w którym decyzja nieostateczna, której został nadany rygor natychmiastowej wykonalności staje się możliwa do wykonania w trybie przepisów o egzekucji administracyjnej. W ocenie Sądu, skutek prawny związany z wykonalnością decyzji nieostatecznej należy jednak wiązać z doręczeniem postanowienia o nadaniu tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Prawodawca nie przewidział jakichkolwiek różnic pomiędzy skutecznością decyzji, a skutecznością postanowienia. Zgodnie z art. 212 w zw. z art. 219 O.p., postanowienie (podobnie jak decyzja) wiąże organ od chwili jego doręczenia stronie. Dopiero od tego momentu wchodzi ono do obrotu prawnego i wywiera skutki prawne. Od daty doręczenia jakakolwiek zmiana postanowienia może nastąpić tylko na zasadach i w trybie przewidzianym przepisami postępowania podatkowego. Przyjęcie, że postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności staje się skuteczne od dnia jego wydania może stwarzać pole do nadużyć związanych z oznaczeniem daty jego wydania, od której decyzja nieostateczna będzie mogła być wykonywana. Jednocześnie ze względu na brak doręczenia postanowienia, strona nie będzie mogła go kwestionować przez złożenie zażalenia, co ma zasadnicze znaczenie także z punktu widzenia ewentualnego przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wynikającego z nieostatecznej decyzji. Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny, ochrona interesów fiskalnych wierzyciela publicznego nie uzasadnia dokonywania wykładni, która nie znajduje oparcia w art. 239a O.p., jest też sprzeczna z zasadami wynikającymi z przepisów ogólnych – art. 212 w zw. z art. 219 O.p.
Wszystkie te okoliczności zostały pominięte w ocenie organu, który bezzasadnie zastosował przepis art. 34 § 2 pkt 3 lit a) u.p.e.a., uchylając się tym samym od rozstrzygnięcia zasadniczych kwestii postawionych przez skarżącą w podstawie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym.
Pozostałe argumenty strony mają w tym względzie – na obecnym etapie sprawy - znaczenie drugorzędne. Skoro bowiem uznać, że egzekucja w ogóle nie powinna być wszczęta i prowadzona, bo nie doszło do doręczenia decyzji i postanowienia o nadaniu rygoru, to na znaczeniu traci spór dotyczący tego, czy skarżąca dokonała dobrowolnej zapłaty przed czy po tym wszczęciu, podobnie, jak i argumentacja, że skarżąca nie uchylała się od spełnienia obowiązku, w rozumieniu art. 1 pkt 1 u.p.e.a., ale dokonała dobrowolnej zapłaty. Kwestia oceny prawidłowości doręczenia ma zatem znaczenie pierwszorzędne, od niego bowiem zależeć będzie weryfikacja pozostałych twierdzeń i argumentów strony. Nie sposób też czynić ustaleń w zakresie prawidłowości doręczenia postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności bez wskazania, czy decyzja której rygor dotyczy, weszła do obrotu prawnego. Samo postanowienie o nadaniu rygoru nie stanowi podstawy wystawienia tytułu wykonawczego.
Dlatego w niniejszej sprawie rzeczą organu będzie rozpoznanie zgłoszonych zarzutów strony, przy uprzedniej ocenie prawidłowości doręczenia decyzji nieostatecznej oraz postanowienia o nadaniu jej rygoru natychmiastowej wykonalności. Złożona przez organ decyzja z dnia 7 kwietnia 2025 r., a zasadniczo ta jej część, która odnosi się do oceny wejścia decyzji z 15 lipca 2024 r. do obrotu prawnego, nie jest wiążąca ani dla Sądu, ani dla organu w niniejszej sprawie. Jak już wskazano, przy ocenie skuteczności doręczeń organ winien mieć na uwadze fakt, że czynności te mają charakter formalny, a zatem sposób ich dokonania został ściśle przewidziany ustawą. Nie sposób przy tym zgodzić się z twierdzeniem, że przepis art. 144 § 5 O.p. nie ma charakteru szczegółowego wobec regulacji przepis ten poprzedzających, w tym art. 144 § 1d O.p., co wynika z zasad prawidłowej legislacji. Nie bez znaczenia pozostają też tezy uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 marca 2022 r., sygn. akt I FPS 4/21, które organ winien w swojej ocenie uwzględnić. Należy przy tym podkreślić, że pełnomocnikom profesjonalnym oraz organom administracji publicznej pisma są doręczane za pomocą środków komunikacji elektronicznej albo w siedzibie organu podatkowego, czyli odmiennie niż pozostałym osobom. Doręczanie pism w postaci "papierowej" podmiotom wymienionym w art. 144 § 5 o.p. jest możliwe, gdy pełnomocnik lub organ administracji publicznej (osoba reprezentująca taki podmiot) znajdują się w siedzibie organu podatkowego (tak: wyrok NSA z dnia 27 października 2023 r., sygn. akt III FSK 2929/21, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 3 września 2024 r., sygn. akt I SA/Gd 419/24). Pominięcie tego trybu doręczenia pism czyni dokonane doręczenie bezskutecznym, co wynika z zasady oficjalności (zob. wyrok NSA z dnia 19 maja 2022 r., sygn. akt I FSK 112/22). Organ winien w takim wypadku uznać, że decyzja organu pierwszej instancji nie weszła do obrotu prawnego (zob. wyrok NSA z dnia 7 kwietnia 2022 r., sygn. akt I FSK 364/18). Okoliczność ta bez wątpliwości ma zasadniczy wpływ na treść rozstrzygnięcia o zarzutach strony.
Mając to na uwadze uznać należy, że zarzuty skargi są uzasadnione co powoduje, że Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. orzekł jak w wyroku.
W ponownie prowadzonym postępowaniu organ uwzględni zaprezentowaną w wyroku ocenę sprawy, rozpoznając z jej uwzględnieniem zgłoszone przez stronę zarzuty w postępowaniu egzekucyjnym.
O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w zw z art. 205 § 2 p.p.s.a. i § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1687). Na zasądzona od organu kwotę składają się: wpis od skargi – 100 zł, wynagrodzenie pełnomocnika strony w osobie doradcy podatkowego – 480 zł oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa – 17 zł.