I SA/LU 146/25

I SA/Lu 146/25 - Wyrok WSA w Lublinie
Data orzeczenia
2025-06-11
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2025-03-20
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Sędziowie
Andrzej Niezgoda
Marcin Małek
Monika Kazubińska-Kręcisz /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2025 poz 163
art. 10 ust. 1 pkt 2, art. 11 ust. 1, art. 13 pkt 8
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Kazubińska-Kręcisz (sprawozdawca) Sędziowie Sędzia WSA Marcin Małek Sędzia WSA Andrzej Niezgoda Protokolant starszy asystent sędziego Tomasz Woźny po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 czerwca 2025 r. sprawy ze skargi F. R. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w L. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 stycznia 2025 r. nr 0112-KDIL2-1.4011.868.2024.2.MKA w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych - oddala skargę.
Uzasadnienie
Zaskarżoną interpretacją indywidualną z dnia 7 stycznia 2025 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko F. spółki z o.o. w [...] (wnioskodawcy, spółki, skarżącej), dotyczące oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych, za nieprawidłowe.
Jak wynika z treści zaskarżonej interpretacji i akt sprawy, skarżąca przedstawiła opis zdarzenia przyszłego, w ramach którego wskazała, że prowadzi działalność gospodarczą, angażując osoby pracujące w oparciu o umowę zlecenia. Zgodnie z oczekiwaniami kontrahenta, personel wnioskodawcy powinien być zaopatrzony w odzież roboczą ochronną i użytkową, systematycznie zmienianą, codziennie świeżą i odpowiednio konserwowaną. Spółka wskazała we wniosku ceny prania takiej odzieży, wynikające z informacji pozyskanych od od pralni na rynku, na którym świadczy usługi. Oświadczyła, że rozważa wypłacanie pracownikom (a zasadniczo - zleceniobiorcom) ekwiwalentu za pranie odzieży roboczej w wysokości 400 zł miesięcznie, co stanowi kwotę niższą niż wynika z cenników udostępnionych przez pralnie (średnio 486 zł). Prawo do ekwiwalentu i zasady przyznawania określi wewnętrzny regulamin. Jak podkreślił wnioskodawca, ekwiwalent będzie świadczeniem spełnianym w interesie spółki, a nie zleceniobiorców. Będzie też warunkiem kontynuowania współpracy, a zatem pracownik (zleceniobiorca) musi wyrazić na takie świadczenie zgodę. Nadto spółka rozważa wypłacanie pracownikom (zleceniobiorcom) kwot przewyższających ekwiwalent, jeśli udokumentują oni faktycznie poniesione koszty rachunkiem.
Na powyższym tle wnioskodawca zadał pytania: czy wypłacając ekwiwalent ma obowiązek pobierania i wpłacania zaliczki na podatek dochodowy oraz czy taki sam obowiązek powoduje wypłacenie zwrotu kosztów za pranie odzieży na podstawie faktycznie poniesionych kosztów wykazanych rachunkiem.
Zdaniem skarżącej, zleceniobiorcy nie uzyskują w związku z wypłatami ekwiwalentu albo zwrotu kosztów prania żadnej realnej korzyści. Opodatkowanie takiego świadczenia spowodowałoby, że zleceniobiorca zapłaciłby podatek, chociaż nie doszło po jego stronie do żadnego realnego przysporzenia. Z tego względu zwracana kwota ekwiwalentu i kwota wypłacona na podstawie przedstawionych rachunków nie powodują powstania po stronie zleceniobiorcy przychodu podlegającego opodatkowaniu.
Stanowisko to organ uznał za nieprawidłowe. Odwołując się do przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (u.p.d.o.f.) organ wyjaśnił, że przychodem jest m.in. wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Pojęcie nieodpłatnych świadczeń nie zostało zdefiniowane w ustawie, ale jego rozumienie wyjaśnia orzecznictwo sądów administracyjnych i Trybunału Konstytucyjnego. Aby uznać takie świadczenie za przychód, musi ono być spełnione za zgodą pracownika, w jego interesie, a korzyść ma być wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi. Nieodpłatne świadczenia na rzecz pracownika mogą być uznane za jego dochód pod warunkiem, że rzeczywiście spowodowały zaoszczędzenie przez niego wydatków. Dla ceny, czy świadczenie leżało w interesie pracownika istotne jest, czy stanowi ono realne przysporzenie majątkowe (korzyść), którego efekt jest uchwytny w jego majątku. Korzyść może przybrać postać powiększenia aktywów albo obniżenia wydatków. Gdy nieodpłatne świadczenie zostało przyjęte jako warunek niezbędny do zgodnego z prawem wykonania pracy, po stronie pracownika nie pojawia się korzyść, która mogłaby być objęta podatkiem dochodowym. Warunkiem powstania przychodu jest także to, aby można było zindywidualizować świadczenie, określić jego wartość pieniężną oraz skonkretyzować odbiorcę.
Organ wskazał, że nie każde świadczenie spełnione przez pracodawcę na rzecz pracownika bez ustalonej za nie zapłaty jest świadczeniem podlegającym podatkowi dochodowemu, podobnie jak nie każde tego rodzaju świadczenie jest wyłączone spod regulacji u.p.d.o.f. W sytuacji, gdy pracodawcy oferują pracownikom całą gamę nieprzewidzianych w umowie o pracę świadczeń, które leżą niejako w pół drogi między gratyfikacją (rzeczową czy w postaci usługi) przyznaną pracownikowi jako element wynagrodzenia za pracę, która jest objęta podatkiem dochodowym, a wymaganymi przez odpowiednie przepisy świadczeniami ze strony pracodawcy, które służą stworzeniu odpowiednich warunków pracy i które są zwolnione z tego podatku – każda sprawa wymaga jej rozpatrzenia z uwzględnieniem wszystkich elementów dotyczących wykonywanej pracy, tj. w szczególności postanowień umowy o pracę, charakteru pracy oraz obowiązków pracodawcy wynikających z powszechnie obowiązujących przepisów prawa pracy. Ma to szczególne znaczenie w kontekście funkcjonujących w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych zwolnień przedmiotowych. Organ wskazał w tym miejscu na treść art. 21 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.f., w myśl którego wolne od podatku są m.in. świadczenia rzeczowe i ekwiwalenty za te świadczenia, przysługujące na podstawie przepisów o bezpieczeństwie i higienie pracy, jeżeli zasady ich przyznawania wynikają z odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych.
Organ zwrócił uwagę na obowiązki pracodawcy i pracowników wynikające z działu X "Bezpieczeństwo i higiena pracy", rozdziału IX "Środki ochrony indywidualnej oraz odzież i obuwie robocze" k.p. Wskazał, że część obowiązków stosuje się odpowiednio do przedsiębiorców niebędących pracodawcami, organizujących pracę wykonywaną przez osoby fizyczne. Zauważył, że jakkolwiek art. 207 § 2 k.p. zawiera jedynie ogólne wytyczne co do obowiązku zapewnienia bezpiecznych i higienicznych warunków pracy osobom wykonującym pracę na innej podstawie niż stosunek pracy, to w konkretnym przypadku przedsiębiorca może uznać za konieczne przyznanie zleceniobiorcy świadczeń. Przy podejmowaniu decyzji przedsiębiorca powinien kierować się przede wszystkim warunkami oraz charakterem prac, jakie wykonywane będą w ramach umów cywilnoprawnych.
Zarówno dostarczenie zleceniobiorcy odzieży roboczej i obuwia, jak również ich konserwacja, pranie, naprawa, odpylanie i odkażanie oraz przydzielenie środków ochrony indywidualnej jest obowiązkiem zleceniodawcy. Jeżeli jednak zleceniodawca nie może zapewnić prania odzieży roboczej, przez co czynność ta zostaje powierzona zleceniobiorcy za jego zgodą, wówczas zobowiązany jest do wypłaty stosownych ekwiwalentów pieniężnych. Za pranie odzieży roboczej zleceniobiorcy mają prawo otrzymać ekwiwalent pieniężny w wysokości poniesionych przez nich kosztów.
Wysokość ekwiwalentu może być ustalona także w sposób inny, niż tylko na podstawie dokumentów przedłożonych przez zleceniobiorców. Wypłacane zleceniobiorcom kwoty mają stanowić rekompensatę kosztów przez nich poniesionych.
W ocenie organu, skoro zgodnie z przepisami u.p.d.o.f. (art. 21 ust. 1 pkt 11) kwoty zwróconych zleceniobiorcom kosztów prania odzieży roboczej są zwolnione z opodatkowania, to ekwiwalenty stanowią dla zleceniobiorcy przysporzenie majątkowe. Zatem wypłacane zleceniobiorcom kwoty stanowiące zwrot kosztów za pranie odzieży roboczej w postaci ekwiwalentu lub faktycznie poniesionych kosztów wykazanych rachunkiem stanowić będą dla nich przychód z działalności wykonywanej osobiście, o którym mowa w art. 13 pkt 8 u.p.d.o.f., podlegający zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.f. W związku z tym spółka jako płatnik nie będzie zobowiązana do pobierania zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych.
W skardze na powyższy akt F. spółka z o.o. wniosła o jego uchylenie w całości oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.
Zdaniem skarżącej interpretacja jest niezgodna z art. 11 ust.1 u.p.d.o.f., ponieważ przepis ten interpretowano błędnie uznając, że świadczenia przekazywane zleceniobiorcom, związane ze zwrotem kosztów za pranie odzieży roboczej oraz wypłacaniem ekwiwalentu za pranie odzieży roboczej są przychodem jaki uzyskuje zleceniobiorca w sytuacji, gdy takie świadczenia będą spełniane wyłącznie w interesie spółki i nie przyniosą zleceniobiorcy żadnych realnych korzyści, co powinno spowodować uznanie, że nie będą przychodem z działalności wykonywanej osobiście i w konsekwencji ich ewentualne przekazywanie nie będzie rodziło żadnych obowiązków dla spółki. Nadto, w skardze zarzucono naruszenie art.13 pkt. 8 u.p.d.o.f. przez jego błędną wykładnię i zastosowanie w sytuacji, gdy zleceniobiorca nie otrzymuje żadnej realnej korzyści, a jedynie zwrot poniesionych kosztów i te należności nie powinny być uznane za przychód z działalności wykonywanej osobiście.
W uzasadnieniu wskazano, że prawo do otrzymania ekwiwalentu i zasady przyznawania będą wynikać z regulaminu dotyczącego bezpieczeństwa i higieny pracy, wprowadzonego zgodnie z postanowieniami k.p. Dostarczenie, konserwacja odzieży, obuwia itd. będzie realizacją obowiązku nałożonego przez ustawodawcę. Kwota ryczałtu ma być ustalana na podstawie zbadania rynku lokalnego, powinna stanowić wyłącznie rekompensatę kosztów, będzie ustalana w porozumieniu ze zleceniobiorcami. Osoba, która nie zgodzi się na taki sposób rozliczeń nie będzie wykonywała umowy zlecenia. Świadczenia te nie będą więc realizowane w pełni dobrowolnie. Z uwagi na fakt, że świadczenia te stanowią jedynie wyrównanie uszczerbku majątkowego, należy je traktować jako neutralne podatkowo.
Skarżąca nawiązała do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 8 lipca 2014 r., sygn. K 7/13, w którym wskazano, że gdy nieodpłatne świadczenie zostało przyjęte jako warunek niezbędny do zgodnego z prawem wykonania pracy, po stronie pracownika nie pojawia się korzyść, która mogłaby być objęta podatkiem dochodowym. Dodatkowo "inne nieodpłatne świadczenia" na rzecz pracownika mogą być uznane za jego dochód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tylko pod warunkiem, że rzeczywiście spowodowały zaoszczędzenie przez niego wydatków. Tymczasem w opisanym zdarzeniu przyszłym świadczenia będą spełniane wyłącznie w interesie spółki, a zleceniobiorca nie uzyska żadnej realnej korzyści. Realizowanie tej usługi przez spółkę tj. zbieranie odzieży jej pranie i następnie przekazywanie zleceniobiorcom nie powodowałoby powstania po ich stronie przychodu, natomiast taki model działania rodziłby dla spółki wyższe koszty. Wypłata ekwiwalentów w kwotach niższych niż realne koszty usług prania jest działaniem racjonalnym z punktu widzenia prowadzonej przez spółkę działalności, spełnianym wyłącznie w jej interesie. To skarżąca, jako podmiot działający na rynku, musi dostosować się do wymagań stawianych przez swoich kontrahentów. W tym celu podejmuje działania, które z jednej strony powodują, że spełnione będą wymagania klientów, a z drugiej będzie się to wiązało z niższymi kosztami.
Zdaniem spółki, za przychody podatkowe powinny być uznane tylko takie świadczenia, które nie mają charakteru zwrotnego. Przychód jest bowiem w istocie określonym przyrostem majątkowym, a zatem jego otrzymanie musi mieć charakter definitywny. Stąd też wszystkie kwoty otrzymywane "tytułem zwrotnym" nie powodują zwiększenia przychodu podatnika i tym samym powinny być traktowane neutralnie pod kątem podatkowym. W tym wypadku nie dojdzie do powiększenia aktywów zleceniobiorcy a wyłącznie do zwrotu poniesionych wcześniej przez niego kosztów.
Skarżąca podkreśliła, że organ wywodzi swoje stanowisko z faktu, iż w art. 21 ust.1 pkt.11 u.p.d.o.f. ustawodawca wprowadził zwolnienie dotyczące świadczeń rzeczowych i ekwiwalentów za te świadczenia, przysługujących na podstawie przepisów o bezpieczeństwie i higienie pracy, jeżeli zasady ich przyznawania wynikają z odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw. Z faktu, że takie zwolnienie znajduje się w przepisach podatkowych wyprowadzony został wniosek, iż jest to przychód. Taki stan rzeczy jest w ocenie skarżącej spowodowany zaniechaniem legislacyjnym ustawodawcy. Po wyroku TK w sprawie K 7/13, w którym wskazane zostały przesłanki, które muszą być spełniona, aby podatnik uzyskał przychód, ustawodawca powinien przeprowadzić weryfikację wszystkich zwolnień podatkowych wymienionych w art. 21 u.p.d.o.f. Z faktu, że taka weryfikacja się nie odbyła nie można jednak wyprowadzać wniosku, że wskazane w powołanym wyżej przepisie świadczenia są przychodem.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, popierając stanowisko prezentowane w zaskarżonej interpretacji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:
Skarga nie jest zasadna, bowiem zaskarżona interpretacja indywidualna odpowiada prawu.
Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do oceny przedstawionego we wniosku spółki problemu, czy ponoszone przez spółkę koszty związane z wypłatą ekwiwalentu za pranie odzieży roboczej oraz zwrotu kosztów tej usługi przewyższających ekwiwalent stanowią po stronie tych pracowników (zleceniobiorców) przychód podlegający opodatkowaniu, a co za tym idzie, czy na spółce będą w takim przypadku spoczywać obowiązki płatnika.
W ocenie organu, obydwa wskazane świadczenia stanowią po stronie pracowników (zleceniobiorców) przychód, jednak zwolniony przedmiotowo z opodatkowania. Zdaniem spółki z kolei, nie jest to trwałe przysporzenie na rzecz pracownika (zleceniobiorcy), leży jedynie w interesie pracodawcy (zleceniodawcy), nie stanowi więc przychodu i jest neutralne podatkowo. W konsekwencji spółka nie będzie zobowiązana do pobierania i odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy.
W ocenie Sądu, rację w sporze przyznać należy organowi.
W myśl art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f., źródłem przychodów jest działalność wykonywana osobiście. Zgodnie zaś z art. 13 pkt 8 u.p.d.o.f., za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się: przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od: a) osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, b) właściciela (posiadacza) nieruchomości, w której lokale są wynajmowane, lub działającego w jego imieniu zarządcy albo administratora - jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie dla potrzeb związanych z tą nieruchomością c) przedsiębiorstwa w spadku - z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9.
Jak wynika z art. 41 ust. 1 u.p.d.o.f., osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.
Zgodnie z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-16, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.
Jak słusznie wskazano w zaskarżonym akcie, wykładnia powyższego przepisu, zwłaszcza w kontekście użytego w nim pojęcia "inne nieodpłatne świadczenia", wymaga uwzględnienia zarówno uchwał Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 18 listopada 2002 r., sygn. akt FPS 9/02, z 16 października 2006 r., sygn. akt FPS 1/06, z 24 maja 2010 r., sygn. akt II FPS 1/10 oraz z 24 października 2011 r., sygn. akt II FPS 7/10, jak i wyroku Trybunału Konstytucyjnego o sygn. K 7/13, w którym Trybunał powoływał się m.in. na wskazane uchwały. W wyroku tym (którego tezy niespornie można odnosić nie tylko do przychodów ze stosunku pracy, ale także przychodów z innych źródeł, w tym umowy zlecenia) Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że wskazane regulacje rozumiane w ten sposób, że "inne nieodpłatne świadczenie" oznacza wyłącznie przysporzenie majątkowe o indywidualnie określonej wartości, otrzymane przez pracownika, są zgodne z art. 2 w związku z art. 217 Konstytucji RP. W uzasadnieniu wskazanego wyroku Trybunał Konstytucyjny określił cechy istotne kategorii "innych nieodpłatnych świadczeń" jako przychodu i w konsekwencji przyjął, że za przychód pracownika mogą być uznane świadczenia, które: - po pierwsze, zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie), - po drugie, zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść, - po trzecie, korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów). Wskazane cechy opodatkowanego przychodu muszą przy tym wystąpić łącznie.
Istotnym jest również to, że w wyroku tym Trybunał Konstytucyjny zajmował się kryteriami wyróżnienia nieodpłatnych świadczeń stanowiących przychód pracownika wskazując (w ślad za uchwałami NSA sygn. akt II FPS 1/10 oraz II FPS 7/10), iż w zakres nieodpłatnego świadczenia jako przychodu wchodzą wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy. Nieodpłatne świadczenie, aby mogło stanowić dochód pracownika, musi być zapłatą za pracę dokonywaną czymś innym niż pieniądz (J. Marciniuk, op. cit., Nb 19). W ocenie Trybunału, za takim zapatrywaniem przemawia wyraźne zestawienie przepisów: art. 12 ust. 1 z art. 21 ust. 1 i z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. Ich lektura prowadzi wprost do wniosku, że "inne świadczenia nieodpłatne" traktowane są przez ustawodawcę jako forma przysporzenia wśród innych form, przede wszystkim - pieniędzy (por. J. Marciniuk, op. cit., Nb 19). Chodzi zatem o korzyści, które pracownik otrzymuje do własnej dyspozycji, którymi może swobodnie zarządzać i rozporządzać, przeznaczając je na zaspokojenie własnych potrzeb (pkt 3.4.2. uzasadnienia). W przywołanych uchwałach NSA wskazano z kolei, że świadczenia uzyskiwane od pracodawcy, niezależnie od tego czy są dokonywane w formie pieniężnej, czy w formie świadczenia rzeczowego lub usługi, aby podlegały opodatkowaniu muszą prowadzić do pojawienia się po stronie pracownika dochodu, czyli korzyści majątkowej, która może wystąpić w dwóch postaciach: prowadzi do powiększenia aktywów, co jest zwykłym skutkiem wypłaty pieniędzy, albo do zaoszczędzenia wydatków, co może być następstwem świadczenia rzeczowego lub usługi.
Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że skarżąca – jak zaznaczyła – w interesie własnym, motywowanym oszczędnościami, ma zamiar wypłacania ekwiwalentu za pranie odzieży roboczej, ale i uzupełniania tego ekwiwalentu (w okolicznościach uwierzytelnionych rachunkiem) o wypłatę wartości usługi pralniczej, z której skorzystałby zleceniobiorca, przekraczającej wypłacony ekwiwalent. Odbiorcami tych należności będą osoby zawierające ze spółką umowy zlecenia. Taki sposób finansowania prania odzieży (wynikający m.in. z regulaminu wprowadzonego przez spółkę oraz z indywidualnych ustaleń ze zleceniobiorcą, w szczególności w zakresie stawki) będzie determinował podjęcie współpracy ze zleceniobiorcą, co rozumieć należy każdorazowo jako wyrażenie uprzedniej zgody przez zleceniobiorcę na przyjęcie opisanego świadczenia zleceniodawcy. W takiej sytuacji odpowiednikiem świadczenia spółki na rzecz pracownika (zleceniobiorcy) były wydatki, jakie ten poniósł na wypełnienie zobowiązania do utrzymania odzieży roboczej w czystości, czyli poddawania jej regularnemu (według zasad wskazanych w regulaminie) czyszczeniu. Nie budzi również wątpliwości indywidualizacja osób, które uzyskują tego rodzaju przychody i ich wysokość. Spełnione są więc dwie przesłanki odnoszące się do nieodpłatnego świadczenia za zgodą pracownika (zleceniobiorcy), a korzyść jest wymierna i może być przypisana indywidualnemu pracownikowi (zleceniobiorcy).
W ocenie Sądu, podzielić należy stanowisko organu o nieprawidłowości w stanowisku skarżącej, że opisane świadczenia będzie spełnione nie w interesie pracowników (zleceniobiorców), ale w interesie pracodawcy (zleceniodawcy) i nie przyniesie pracownikom korzyści w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatków, które musieliby ponieść.
Jak wynika z przedstawionego zdarzenia przyszłego, obowiązek należytej dbałości o stan odzieży roboczej, w tym ściśle określone zobowiązania związane z praniem tej odzieży, zostaną nałożone umownie na zleceniobiorców. Będą oni też zobowiązani, przystępując do umowy ze spółką, do zaakceptowania regulaminu, który ustala zasady wypłaty ekwiwalentu za pranie odzieży oraz ewentualnego zwrotu wydatków na ten cel. Negocjacjom podlegać może wyłączne wysokość ekwiwalentu, bowiem będzie ona dostosowywana do uśrednionych cen usług pralniczych na terenie świadczenia usług. Regulacje wewnętrzne spółki (postanowienia regulaminu) mają swoje odniesienie w cytowanych w zaskarżonym akcie przepisach ustawy – Kodeks pracy.
Gdyby zatem nie konieczność wywiązania się z obowiązków nałożonych postanowieniami umowy zlecenia oraz regulaminu, zleceniobiorcy nie mieliby z jednej strony powodu do korzystania z omawianych świadczeń, ale też zleceniodawca nie miałby imperatywu do ich wypłacania, sam bowiem byłby zobowiązany do wykonywania tych obowiązków. W uzasadnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r. sygn. akt K/13 (pkt 3.4.3.) stwierdzono, że sytuacja jest zupełnie oczywista w razie wskazania w umowie o pracę określonych świadczeń, które pracodawca będzie wypełniał na rzecz pracownika (mieszkanie służbowe, bilet miesięczny, pakiet ubezpieczenia zdrowotnego, dowóz do pracy itp.). Akceptując warunki umowy pracownik wyraża zgodę na przyjęcie tych świadczeń, w istocie traktując je jako - stanowiący część dochodu - element wynagrodzenia za świadczoną pracę (w tym wypadku za świadczoną usługę). Zgoda na skorzystanie ze świadczenia wyraża ocenę pracownika, że świadczenie - z punktu widzenia jego sytuacji zawodowej, życiowej, rodzinnej - jest celowe i przydatne, leży w jego interesie. Oznacza to, że w braku świadczenia ze strony pracodawcy pracownik musiałby sam ponieść taki wydatek. W konsekwencji, przyjęcie świadczenia oferowanego przez pracodawcę oznacza uniknięcie tego wydatku.
W ocenie Sądu, wbrew stanowisku skarżącej, taka sytuacja zaistnieje w przedstawionym zdarzeniu przyszłym. Świadczenia skarżącej, niezależnie od tego czy są ekwiwalentem (w rozumieniu ustalonego ryczałtu), czy zwrotem faktycznie poniesionego wydatku za pranie odzieży (refundacją kosztów, a zatem świadczeniem ekwiwalentnym), nie są spełniane w interesie zleceniodawcy, chociaż – jak twierdzi – taki sposób wykonania obowiązku jest dla niego korzystniejszy zarówno organizacyjnie, jak i finansowo, unika bowiem w ten sposób konieczności zorganizowania odbioru odzieży, jej transportowania do i z pralni i kosztów usługi pralniczej. Rzecz jednak w tym, że dobrowolne przyjęcie od zleceniodawcy świadczeń tego rodzaju leży w interesie zleceniobiorcy, gdyż uzyskuje on w ten sposób wymierną korzyść (przysporzenie majątkowe) w postaci uniknięcia kosztów, które musiałby ponieść, skoro zdecydował się – w ramach zasady swobody kontraktowej - na wynikające z umowy zlecenia i zaaprobowanego regulaminu zobowiązanie do należytej (ściśle określonej) dbałości o odzież ochronną (służbową), a warunek ten uzależniał przystąpienie do takiego kontraktu. Wbrew stanowisku strony, korzyść ta ma charakter trwały (definitywny). Nie jest to bowiem świadczenie pod tytułem zwrotnym (co oznacza, że zleceniobiorca otrzymywałby określone świadczenie z obowiązkiem jego zwrotu), ale świadczenie pokrywające ewentualny ubytek majątkowy zleceniobiorcy związany z wykonywaniem obowiązków umownych w zakresie prania odzieży.
Dlatego też wydatki ponoszone przez spółkę na ten cel będą stanowić dla nich przychód w rozumieniu art. 13 pkt 8 u.p.d.o.f., podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym, od którego co do zasady płatnik byłby obowiązany pobrać zaliczkę na podatek na zasadach określonych w art. 41 ust. 1 u.p.d.o.f. W tym jednak wypadku obowiązek ten jest zniesiony, z uwagi na zwolnienie przedmiotowe z art. 21 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.p., zgodnie z którym wolne od podatku dochodowego są świadczenia rzeczowe i ekwiwalenty za te świadczenia, przysługujące na podstawie przepisów o bezpieczeństwie i higienie pracy, jeżeli zasady ich przyznawania wynikają z odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw. W niniejszej sprawie - z mocy art. 304 § 3 i art. 3041 k.p. - do spółki stosuje się przepisy ustawy – Kodeks pracy dotyczące bezpieczeństwa i higieny pracy, w tym środków ochrony indywidualnej oraz odzieży i obuwia roboczego (m.in. art. 207 § 2, art. 211, art. 2377 § 3 i 3, art. 2379 § 3 k.p.).
W istocie zatem odpowiedź na pytania spółki (dotyczące braku obowiązku pobierania zaliczki na podatek) jest pozytywna, jednak jej stanowisko w sprawie – z powodu wadliwości uzasadnienia – nieprawidłowe.
Odnosząc się do argumentów skarżącej trzeba też wskazać, że wszelkiego rodzaju dodatki do wynagrodzenia (nie tylko za pracę, ale i za świadczenie usług w oparciu o umowę zlecenia), mają charakter majątkowy (wypłacana jest określona kwota dodatku) i jako takie pozostawione są do wyłącznej dyspozycji pracownika/zleceniobiorcy, który może je wykorzystać zgodnie z własną wolą. W powołanym wyroku Trybunału Konstytucyjnego wyraźnie wskazano, że zakresy znaczeniowe pojęć "postawione do dyspozycji" i "otrzymane", którymi operuje ustawodawca, definiując przychód w art. 11 ust. 1 u.p.d.f., nie pokrywają się. Przychód stanowią otrzymane lub postawione do dyspozycji pieniądze i wartości pieniężne. Wartości świadczeń w naturze są przychodem tylko wtedy, gdy są "otrzymane", a nie - jak ma to miejsce w odniesieniu do pieniędzy i wartości pieniężnych - również postawione do dyspozycji podatnika (zob. Podatek dochodowy od osób fizycznych. Komentarz, J. Marciniuk (red.), Warszawa 2012, s. 122). Przychód powstaje w momencie, w którym podatnik otrzymał lub w którym postawiono do jego dyspozycji pieniądze lub wartości pieniężne oraz w momencie, w którym otrzymał świadczenia w naturze i inne nieodpłatne świadczenia (zob. W. Dmoch, Podatek dochodowy od osób fizycznych. Komentarz, Warszawa 2008, s. 74).
Także argument dotyczący "zaniechania legislacyjnego" nie może odnieść oczekiwanego przez stronę skutku. Uwagi te (nie oceniając ich zasadności) mają charakter postulatów de lege ferenda, zaś Sąd działa na podstawie i w granicach prawa.
Mając powyższe na uwadze Sąd Na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w wyroku.