I SA/LU 145/19

I SA/Lu 145/19 - Wyrok WSA w Lublinie
Data orzeczenia
2019-05-24
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2019-02-22
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Sędziowie
Danuta Małysz
Ewa Kowalczyk /sprawozdawca/
Grzegorz Wałejko /przewodniczący/
Symbol z opisem
6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne
Podatek od czynności cywilnoprawnych
Podatkowe postępowanie
Sygn. powiązane
III FSK 1380/21 - Wyrok NSA z 2022-12-08
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2017 poz 1150
art. 6 ust. 1 pkt 1, ust. 3 i 4
Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych - tekst jedn.
Dz.U. 2018 poz 800
art. 122, art. 127, art. 187 par. 1, art. 191
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Wałejko Sędziowie WSA Ewa Kowalczyk (sprawozdawca) NSA Danuta Małysz Protokolant referent stażysta Katarzyna Jacyniuk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 maja 2019 r. sprawy ze skargi E.-T. L. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę.
Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej z [...] r., po rozpatrzeniu odwołania E. L. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w W. ("spółka", "skarżąca") na decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. ("organ podatkowy") z dnia [...] r. w przedmiocie określenia skarżącej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie [...]zł – utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego.
Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji i akt sprawy wynika, że w dniu [...] r. spółka nabyła od firmy E.-T. E. i K. J. Spółka jawna w W. prawo użytkowania wieczystego działki gruntu nr [...] o powierzchni [...] ha, położonej w D. przy ul. [...] oraz własność budynku i budowli posadowionych na gruncie, za cenę [...] zł. Notariusz jako płatnik podatku od czynności cywilnoprawnych pobrał podatek od umowy sprzedaży w kwocie [...]zł.
Naczelnik Urzędu Skarbowego dokonując oceny wartości rynkowej przedmiotu umowy sprzedaży uznał, że odbiega ona od wartości rynkowych podobnych nieruchomości jakie występowały w obrocie na tym terenie, wobec czego postanowieniem z dnia [...] r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych od zawartej umowy oraz wezwał skarżącą do podwyższenia wartości przedmiotu transakcji, podając jednocześnie wartość według wstępnej oceny na kwotę [...]zł. W piśmie z dnia [...] r. spółka nie wyraziła zgody na zmianę wartości przedmiotu sprzedaży.
W pismach z dnia [...] r. organ podatkowy wezwał spółkę do przedstawienia dowodów potwierdzających stan nieruchomości na dzień zawarcia umowy sprzedaży, a po bezskutecznym upływie wyznaczonego terminu działając na podstawie art. 197 § 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 6 ust. 4 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2017 poz.1150), dalej "u.p.c.c.", postanowieniem z dnia [...] r. powołał biegłego rzeczoznawcę majątkowego (M. P.) oraz zawiadomił spółkę o miejscu i terminie przeprowadzenia oględzin nieruchomości. Rzeczoznawca dokonał wizji lokalnej w dniu [...] r., a następnie w operacie szacunkowym z dnia [...] r. określił wartość rynkową przedmiotu oględzin na kwotę [...]zł. W protokole z dnia [...] r. organ podatkowy dokonał badania operatu szacunkowego jako dowodu w postępowaniu podatkowym oraz sporządził analizę dotyczącą określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Pełnomocnik spółki w dniu [...] r. zapoznał się z aktami sprawy i sporządził dokumentację fotograficzną materiału dowodowego.
Decyzją z dnia [...] r. organ podatkowy określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych, w kwocie [...]zł, obliczonej według stawki wynoszącej 2 % podstawy podatkowania określonej z uwzględnieniem opinii biegłego. Postanowieniem z [...] r. decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Z akt sprawy wynika, że decyzja została doręczona spółce w dniu [...] r. Pełnomocnik spółki pismem z dnia [...] r. wniósł o uzupełnienie decyzji poprzez wyjaśnienie motywów jakie skłoniły organ do wszczęcia dopiero w [...] r. postępowania w kierunku wymiaru podatku.
Postanowieniem z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. odmówił uzupełnienia decyzji, a rozstrzygnięcie to zostało doręczone spółce w dniu [...] r.
W odwołaniu z [...] r. spółka zarzuciła wydanie decyzji z rażącym naruszeniem prawa, tj. art. 122 w zw. z art. 187§ 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm. – dalej: "O.p."), poprzez nie zgromadzenie przez organ podatkowy i nie rozpatrzenie materiału dowodowego, nie wyjaśnienie stanu faktycznego w sposób wyczerpujący i z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów.
Kwestionując w całości opinię biegłego spółka zarzuciła, że biegły nie wykazał na jakiej podstawie przyjął, iż prace remontowe nie były wykonane po nabyciu nieruchomości od PKP, a przed datą [...] r. Utrzymywała, że wzrost wartości budynków i budowli nastąpił w wyniku modernizacji dokonanej już przez nabywcę po dacie zakupu nieruchomości, czego biegły nie uwzględnił, błędnie przyjmując, iż stan taki istniał w dniu zakupu. Zarzuciła również subiektywność kryteriów wyceny i brak analizy cech nieruchomości przyjętych do porównań. Argumentowała, że zdjęcia z Mapy Google sprzed daty sprzedaży znacznie odbiegają od aktualnych zdjęć, które spółka dołączyła. Twierdziła nadto, że zakupiony obiekt był sukcesywnie remontowany począwszy od nabycia od [...] w [...] roku, na co posiada faktury potwierdzające wydatki inwestycyjne zarówno sprzed, jak i po [...] r. Podkreślała, że operat szacunkowy ma istotną wadę ponieważ nie zawiera informacji dotyczącej wpływu służebności na cenę rynkową. Spółka wskazywała nadto na wadę formalną operatu szacunkowego polegającą na podaniu w sposób błędny podstawy prawnej jego sporządzenia, poprzez wskazanie niewłaściwego publikatora aktu prawnego, co w ocenie spółki jest sprzeczne art. 217 ustawy zasadniczej, a w konsekwencji wpływa na nieważność decyzji. Spółka ponowiła w odwołaniu argumentację zawartą we wniosku o uzupełnienie decyzji, kwestionując zasadność weryfikacji przez organ podatkowy ceny sprzedaży dopiero w [...] r. W argumentacji podnosiła, że organ wzywając spółkę do przedłożenia dowodów na poniesienie nakładów na nieruchomość po jej nabyciu od [...] S.A., nie uwzględnił znanych mu z urzędu faktów, dotyczących wydatków inwestycyjnych poniesionych przez K. i E. J. (wspólników spółki jawnej E. T. – sprzedawcy nieruchomości) w związku z prowadzonym wobec nich postępowaniem w przedmiocie dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów za lata [...]. W odwołaniu podniesiono także zarzut braku możliwości czynnego udziału w postępowaniu, w związku z odmową sporządzenia przez organ kopii dokumentów zgromadzonych w postępowaniu podatkowym. Argumentowano, iż pełnomocnik był zmuszony do wykonania dokumentacji fotograficznej, która jako niedokładna i niekompletna utrudniła spółce prawo do czynnego udziału w postępowaniu
Rozpoznając sprawę w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Administracji Skarbowej ("organ odwoławczy") przytoczył brzmienie i dokonał analizy treści przepisów mających zastosowanie w sprawie a następnie przytoczył stan faktyczny sprawy i poddał ocenie cały materiał dowodowy, w tym operat szacunkowy.
Powołując się na art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c. wyjaśnił, iż podstawą obliczenia podatku od czynności cywilnoprawnych w umowach sprzedaży jest wartość rynkowa rzeczy, a nie cena sprzedaży. Stwierdził, że przyjęta przez strony umowy cena, nie odpowiadała wartości rynkowej przedmiotu sprzedaży, ponieważ w oparciu o informacje o transakcjach wygenerowanych z bazy danych w okresie od [...] do [...] r., organ podatkowy ustalił wartość rynkową nieruchomości na kwotę [...]zł i taką zaproponował wstępnie spółce jako podstawę do obliczenia podatku od czynności cywilnoprawnych, powołując się na art. 6 ust. 3 i 4 u.p.c.c. Wobec braku zgody spółki, zgodnie z tym przepisem dokonał jej wyceny przy udziale biegłego rzeczoznawcy, który w operacie szacunkowym określił wartość nieruchomości według stanu na dzień transakcji na kwotę [...]zł. Wartość ta została przyjęta za podstawę obliczenia zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu sprzedaży – w wysokości [...] zł. Organ odwoławczy ocenił operat szacunkowy jako przydatny do określenia wartości rynkowej nieruchomości. Podkreślił, że biegły sporządził wycenę z uwzględnieniem zasad wyceny nieruchomości oraz zasad i trybu sporządzania operatu szacunkowego, określonych rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 21 września 2004 r. w sprawie wyceny nieruchomości i sporządzenia operatu szacunkowego. Przedmiotem wyceny była nieruchomość gruntowa położona przy ul. [...] w D., obejmująca prawo użytkowania wieczystego działki gruntu o nr ew. [...] o powierzchni [...] m2, zabudowana budynkiem o funkcji obsługi i napraw pojazdów z częścią biurowo-administracyjno-socjalną, stanowiącym odrębny od gruntu przedmiot prawa własności o powierzchni odpowiednio [...] m2 (część obsługi i napraw) oraz o powierzchni [...] m2 (część biurowo - administracyjno - socjalna). Działka nie była objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, ale na terenie obejmującym szacowaną działkę gruntu obowiązywało studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego miasta D..
Organ odwoławczy pokreślił, że podstawą operatu były informacje uzyskane na podstawie aktów notarialnych dotyczących sprzedaży nieruchomości podobnych do nieruchomości będącej przedmiotem oszacowania. Monitorowaniem objęto okres od stycznia [...] r. do grudnia [...] r. Wybrane umowy sprzedaży dotyczyły głównie nieruchomości zabudowanych o funkcji biurowej, magazynowej, przemysłowej, a każda z nich została przez biegłego opisana. Organ wyjaśniał, że na wartość wycenianej nieruchomości miały wpływ poszczególne cechy rynkowe, którym przypisano odpowiednie wagi, tj. atrakcyjność lokalizacyjna - 30 %, stan techniczny zabudowy - 40 %, cechy fizyczne (kształt, rzeźba terenu, warunki geotechniczne) - 15 %, oraz stan zagospodarowania nieruchomości - 15 %. Biegły do oszacowania przedmiotowej nieruchomości wybrał podejście porównawcze metodą porównywania parami, a z reprezentatywnej próbki transakcji rynkowych wybrał do porównań trzy obiekty, których cechy były najbardziej zbliżone do nieruchomości szacowanej. Następnie każdą z cech rynkowych ocenił w kontekście jej wpływu na wartość rynkową poprzez utworzenie par porównawczych i określenie wartości współczynników korygujących. Ostatecznie wartość przedmiotu transakcji według stanu na dzień jej sprzedaży, tj. [...] r., oszacowana została przez rzeczoznawcę jako średnia arytmetyczna z wartości uzyskanych z porównań w poszczególnych parach - na kwotę [...]zł i taka wartość została przyjęta przez organ podatkowy jako wartość rynkowa przedmiotu sprzedaży, stanowiącą podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. W decyzji wyjaśniono, przepis art. 6 ust. 2 u.p.c.c. stanowi, iż przy ustalaniu wartości rynkowej przedmiotu czynności cywilnoprawnych nie uwzględniania obciążenia służebnością.
Organ podatkowy stwierdził również, że spółka nie przedłożyła żadnego dowodu podważającego ustalenia zawarte w operacie. W szczególności zaś, nie przedstawiła żadnych dowodów świadczących o wykonaniu prac remontowych polegających na utwardzeniu placu kostką betonową, wykonaniu ogrodzenia wraz dwiema bramami metalowymi, pobudowaniu myjni ciśnieniowej dla pojazdów – dopiero po dniu nabycia nieruchomości ([...] r.).
Odnosząc się do zarzutów naruszenia zasad postępowania podatkowego, organ odwoławczy stwierdził, że było ono prowadzone z poszanowaniem reguł rządzących tym postępowaniem wynikających z Ordynacji podatkowej. Za chybiony uznał zarzut błędu w ustaleniach faktycznych i dowolności w ocenie dowodów. Zdaniem organu odwoławczego sprowadzały się one wyłącznie do polemiki z ustaleniami poczynionymi przez organ podatkowy i ich oceną prawną. Odnosząc się do zarzutu nie włączenia do materiału dowodowego, dowodów zgromadzonych w postępowaniu podatkowym prowadzonym wobec E. i K. J. (sprzedających) w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za lata [...], organ odwoławczy zauważył, że nie dotyczą one okresu istotnego dla wymiaru podatku od czynności cywilnoprawnych.
Chybiony w ocenie organu odwoławczego był także zarzut pozbawienia spółki czynnego udziału w postępowaniu, poprzez odmowę sporządzenia kopii dokumentów znajdujących się w aktach sprawy. Organ odwoławczy zwrócił przede wszystkim uwagę na brak wniosku w tym zakresie, a następnie nawiązując do protokołu z dnia [...] r. stwierdził, że przed wydaniem zaskarżonej decyzji pełnomocnik spółki zapoznał się z aktami sprawy, sporządził dokumentację fotograficzną i nie wniósł żadnych zastrzeżeń.
W skardze na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej skarżąca podniosła zarzuty naruszenia prawa, a w szczególności:
- art. 127 O.p., poprzez ograniczenie się przez organ odwoławczy do zacytowania (przepisania) decyzji organu I instancji i zaniechania przeprowadzenia pełnego postępowania w drugiej instancji;
- art. 122 w zw. z art. 187 oraz 191 O.p., poprzez ustalenie błędnego stanu faktycznego sprawy i przekroczenie zasady swobodnej oceny materiału dowodowego, co w przekonaniu strony w przedmiotowej sprawie przerodziło się w samowolę dowodową;
- rażące naruszenie art. 200 O.p., poprzez uniemożliwienie stronie wypowiedzenia się w sprawie zebranego w sprawie materiału, co powoduje, że decyzja jest dotknięta istotnym uchybieniem proceduralnym, pociągającym za sobą konieczność jej uchylenia.
Skarżąca wniosła też o przeprowadzenie w trybie art. 106 § 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, dowodu z załączonych faktur na okoliczność ponoszenia wydatków na sporną nieruchomość. W oparciu o sformułowane w skardze zarzuty wniosła o uchylenie skarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i o zwrot kosztów postępowania.
W zakresie pierwszych dwóch zarzutów, w uzasadnieniu skargi skarżąca powtórzyła argumentację przytoczoną na ich poparcie w odwołaniu. Uzasadniając zaś zarzut wydania decyzji z rażącym naruszeniem prawa, skarżąca argumentowała, że została pozbawiona możliwości wypowiedzenia się przed wydaniem decyzji w postępowaniu odwoławczym, ponieważ postanowienie o wyznaczeniu siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego zostało wydane przez organ odwoławczy w dniu [...] r., a decyzja została wydana już [...] r., co w ocenie skarżącej jest istotnym uchybieniem proceduralnym powodującym konieczność jej uchylenia.
W odpowiedzi na skargę, organ odwoławczy podtrzymał stanowisko wyrażone w decyzji i wniósł o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył co następuje :
Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2018 r. Nr 1302, dalej: "p.p.s.a.") wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.
Kontrola sądowa przeprowadzona z uwzględnieniem wskazanych kryteriów doprowadziła do uznania, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem, co powoduje, że skarga nie mogła zostać uwzględniona.
Spór w rozpoznawanej sprawie koncentrował się na zagadnieniu rynkowej wartości przedmiotu sprzedaży określonego w umowie z dnia [...] r. Przedmiotem sprzedaży była nieruchomość gruntowa położona przy ul. [...] w D., obejmująca prawo użytkowania wieczystego działki gruntu o powierzchni [...] m2, oraz własność budynku o powierzchni użytkowej [...] m2 pełniącego funkcję gospodarczą i biurowo – administracyjną).
Zdaniem organów podatkowych podana w umowie cena sprzedaży w kwocie [...]zł nie odpowiadała wartości rynkowej nieruchomości, przez co zaniżona została podstawa opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, natomiast skarżąca prezentowała stanowisko przeciwne. W efekcie doprowadziło to do wszczęcia postępowania podatkowego w kierunku określenia prawidłowej podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych w trybie art. 6 ust. 3 i 4 u.p.c.c.
Należy zaznaczyć, że umowa sprzedaży stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych (art. 1 ust. 1 lit a u.p.c.c.). Zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c., przy umowie sprzedaży podstawę opodatkowania stanowi wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego, zaś wartość rynkowa ma być ustalona zgodnie z art. 6 ust. 2 u.p.c.c., który stanowi, że wartość rynkową przedmiotu czynności cywilnoprawnej określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich stanu i stopnia zużycia, oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia dokonania tej czynności, bez odliczenia długów i ciężarów.
Zgodnie natomiast z art. 6 ust. 3 u.p.c.c., jeżeli strony czynności cywilnoprawnej nie określiły wartości przedmiotu tej czynności lub wartość określona przez strony nie odpowiada, według oceny organu podatkowego, jej wartości rynkowej, organ ten wezwie strony do jej określenia, podwyższenia lub obniżenia, w terminie nie krótszym niż 14 dni od dnia doręczenia wezwania, podając jednocześnie wartość według własnej, wstępnej oceny. Jeżeli zaś strony, pomimo wezwania, o którym mowa w ust. 3, nie określiły wartości lub podały wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, organ podatkowy dokona jej określenia na podstawie opinii biegłego (art. 6 ust. 4 u.p.c.c.).
W ocenie sądu, określając podstawę opodatkowania w oparciu o wymienione przepisy, organy podatkowe dokonały właściwej interpretacji wynikających z nich norm oraz zastosowały je prawidłowo w okolicznościach faktycznych sprawy.
Przytoczone przepisy art. 6 ust. 3 i ust. 4 u.p.c.c. określają swoistą procedurę, w ramach której dochodzi do określenia wartości przedmiotu czynności cywilnoprawnej (podstawy opodatkowania podatkiem). Organ podatkowy wzywa podatnika do jej określenia, podwyższenia lub obniżenia, w terminie nie krótszym niż 14 dni od dnia doręczenia wezwania, podając jednocześnie wartość według własnej, wstępnej oceny. Jeżeli podatnik nie określi tej wartości zgodnie z propozycją organu, to organ ustali wartość rynkową rzeczy lub prawa z uwzględnieniem opinii biegłego lub przedłożonej przez podatnika wyceny rzeczoznawcy. Z analizy powołanych przepisów wynika również określona przez ustawodawcę kolejność czynności zmierzających do ustalenia przez organ podatkowy wartości rynkowej przedmiotu czynności cywilnoprawnej.
Warte podkreślenia jest to, że co do zasady, wartość rynkową przedmiotu czynności cywilnoprawnych określa sam podatnik, który powinien uwzględnić przeciętne ceny stosowane w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, miejsce położenia, stan i stopień zużycia, bez odliczania długów i ciężarów. Jeżeli jednak podatnik nie określił tej wartości albo nie określił jej w ocenie organu prawidłowo, rozpoczyna się procedura wyceny z wykorzystaniem wiedzy specjalnej przy udziale biegłego. Poza sformułowanym wymogiem uwzględnienia przy określeniu wartości rynkowej opinii biegłego lub wyceny rzeczoznawcy przedłożonej przez stronę, ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych nie określa innych reguł jakimi powinien kierować się organ załatwiający sprawę, poza obowiązkiem stosowania się do zasad postępowania dowodowego sformułowanych w przepisach Ordynacji podatkowej. I tak, z przepisu art. 187 § 1 O.p., zawierającego rozwinięcie zasady ogólnej wyrażonej w przepisie art. 122 tej ustawy, wynika, że organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Z kolei art. 191 O.p. wyraża zasadę swobodnej oceny dowodów, albowiem przepis ten stanowi, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Obowiązek zebrania całego materiału dowodowego oznacza, że organ podatkowy gromadzi z własnej inicjatywy dowody, które uważa za potrzebne do rozstrzygnięcia sprawy, jak również te dowody, które zostały wskazane przez stronę bądź przez nią dostarczone.
Zestawiając powołane regulacje prawne ze stanem faktycznym wynikającym z akt sprawy zakończonej kontrolowaną decyzją należy stwierdzić, że organ podatkowy zastosował się do opisanej powyżej procedury. Wzywając spółkę do podwyższenia wartości nieruchomości w stosunku do wskazanej w umowie sprzedaży kwoty [...]zł., organ opierał się na informacjach pozyskanych z komputerowej bazy danych urzędu o wartościach rynkowych podobnych nieruchomości występujących w obrocie na danym terenie. Na tę okoliczność została sporządzona analiza wartości rynkowej ocenianego przedmiotu transakcji, dająca organowi podatkowemu podstawę do określenia jej wartości we wstępnej ocenie na kwotę [...]zł. Brak zgody skarżącej na podwyższenie wartości rynkowej przedmiotu sprzedaży spowodował uruchomienie kolejnego etapu procedury mającej doprowadzić do określenia wartości rynkowej przedmiotu czynności cywilnoprawnej, a mianowicie - przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego.
Jak zaznaczono wyżej, obowiązek ustalenia wartości rynkowej nieruchomości przy pomocy powołanego przez organ podatkowy biegłego, w sytuacji gdy strona sama nie wskaże tej wartości lub podana przez nią wartość nie jest w ocenie organu wartością rynkową, wynika wprost z przepisu art. 6 ust. 4 u.p.c.c., który w okolicznościach rozpoznawanej sprawy został zastosowany prawidłowo. Trzeba też wyjaśnić, że samo pojęcie wartości rynkowej, na gruncie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych ma znaczenie normatywne co oznacza, że tylko wycena nieruchomości przeprowadzona z uwzględnieniem czynników wskazanych wprost w treści art. 6 ust. 2 u.p.c.c. może być uznawana dla potrzeb tej ustawy za wartość rynkową, a w konsekwencji stanowić podstawę opodatkowania. Podkreślenia w związku z tym wymaga, że określenie przez organ wartości rynkowej przedmiotu czynności cywilnoprawnej przy wykorzystaniu opinii biegłego ma doprowadzić do wypełnienia w sposób prawidłowy normy prawnej zawartej w art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c., dlatego też wartość rynkowa określona w trybie art. 6 ust. 4 tej ustawy, musi także odpowiadać kryteriom, o jakich mowa w art. 6 ust. 2 u.p.c.c., czyli uwzględniać przeciętne ceny stosowane w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, miejsce położenia, stan i stopień zużycia.
Organ odwoławczy stwierdził w decyzji, że kryteria te spełnia przeprowadzony w toku postępowania dowód w postaci opinii biegłego, a w ocenie sądu stanowisko to zasługuje na aprobatę. Należy podkreślić, iż rozpoznające sprawę organy podatkowe przeprowadziły wyczerpującą analizę operatu szacunkowego, poddając zawarte w nim wnioski ocenie z poszanowaniem zasady swobodnej oceny dowodów. Sąd podobnie jak organy stwierdza, że operat szacunkowy autorstwa rzeczoznawcy majątkowego M. P. spełnia wymagania formalne wynikające z postanowień rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21 września 2004 r. w sprawie wyceny nieruchomości i sporządzania operatu szacunkowego (Dz. U. z 2004 r. Nr 207, poz. 2109) oraz ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz.U.2018.2204). Legalności tego dowodu nie zdołały podważyć argumenty skargi wskazujące na błąd w przywołaniu publikatora wymienionego rozporządzenia wykonawczego. W rzeczywistości pierwotna wersja tego aktu prawnego została opublikowana w Dz. U. z 2004 r. Nr 207, poz. 2109, natomiast biegły powołując w podstawie prawnej operatu rozporządzenie Rady Ministrów z 21 września 2004 r. w sprawie wyceny i sporządzania operatu szacunkowego, wskazał publikator, w którym opublikowano jego zmianę, to jest publikator rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 14 lipca 2011 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie wyceny nieruchomości i sporządzania operatu szacunkowego, czyli Dz. U. z 2011 Nr 165, poz. 985, co jednak w sposób oczywisty należało poczytać jako błąd nieistotny i w żaden sposób nie podważający formalnej poprawności tego dokumentu, a w szczególności nie wpływający na merytoryczną zawartość sporządzonej przez biegłego wyceny.
Zdaniem sądu wycena, na podstawie której organy określiły wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych została sporządzona zgodnie z przepisami prawa. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że organ podatkowy jak również organ odwoławczy przeprowadził wnikliwą analizę operatu pod względem formalnym i materialnych. Zbadał, czy został on wykonany i podpisany przez uprawnioną osobę, czy zawiera wymagane przepisami prawa elementy treści, czy nie zawiera niejasności, pomyłek, braków, które powinny być sprostowane lub uzupełnione, aby dokument miał wartość dowodową. Nade wszystko, organy weryfikowały czy w operacie została przedstawiona metoda badawcza jaką biegły wykorzystał przy dokonywaniu własnych ustaleń.
W oparciu o przeprowadzoną analizę organy podatkowe stwierdziły brak podstaw do zakwestionowania sporządzonego przez biegłego operatu szacunkowego jako źródła ustaleń faktycznych w sprawie. W ich ocenie stanowiąca podstawę wydanego rozstrzygnięcia opinia spełnia nie tylko wymogi formalne tego rodzaju dowodu (została sporządzona przez biegłego specjalistę z zakresu wyceny nieruchomości, zawiera podpis sporządzającego, wskazuje metodę przyjętą jako podstawa wyceny), ale w jednakowym stopniu czyni zadość wymogowi z art. 6 ust. 2 u.p.c.c., stanowiąc w ten sposób, znajdujące oparcie w ustawie, źródło ustaleń faktycznych niezbędnych dla zastosowania normy z art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c.
Podstawę zawartej w operacie szacunkowym wyceny stanowiło podejście porównawcze, metoda korygowania ceny średniej, którego założeniom odpowiada treść art. 6 ust. 2 u.p.c.c. Sąd podziela stanowisko organów podatkowych, że przyjęte w opinii biegłego podejście porównawcze określenia wartości rynkowej nieruchomości, metoda korygowania ceny średniej jak i przyjęte w niej założenia będące efektem analizy rynku pod względem wartości nieruchomości podobnych, nie naruszały prawa i dowodzą fachowości sporządzonego w sprawie operatu. Do przeprowadzenia analiz porównawczych biegły sporządził zbiór transakcji dziewięciu nieruchomości gruntowych zabudowanych zabudową o charakterze inwestycyjnym, a następnie z tego zbioru przyjął do dalszej analizy trzy nieruchomości najbardziej porównywalne z nieruchomością szacowaną. Przy ich doborze biegły uwzględnił stan techniczny ich zabudowy, lokalizację, stopień zagospodarowania terenu, oraz indywidualne cechy mające wpływ na wartość, co czyni zadość dyspozycji art. 6 ust. 2 u.p.c.c. Główne założenia podejścia porównawczego i metody zostały omówione przez biegłego, poddane weryfikacji przez organy podatkowe i w jej wyniku zaakceptowane. Sąd podziela stanowisko organów, że przedłożony przez biegłego operat jest wewnętrznie spójny i kompletny a zawarte w nim wnioski znajdują odzwierciedlenie w materiale dowodowym zgromadzonym w aktach sprawy.
Zarzuty skargi dotyczące wadliwego określenia przez organy podatkowe wartości rynkowej przedmiotowej nieruchomości sąd uznaje za niezasadne. Zdaniem sądu, w sprawie zebrano materiał dowodowy w zakresie niezbędnym do wyjaśnienia sprawy, co oznacza, że był on wystarczający (kompletny) do jej rozstrzygnięcia. Spór dotyczył oceny tego materiału i przyjętych na jej podstawie ustaleń. Źródłem tego sporu była zaś rozbieżność stanowisk stron co do wartości rynkowej przedmiotu sprzedaży, powstała na tle okoliczności związanych ze stanem technicznym posadowionego na nieruchomości budynku i budowli w postaci utwardzonego placu. Skarżąca utrzymywała, że remonty i odnowienie pomieszczeń biurowych, naprawa dachu, wymiana instalacji elektrycznej, instalacja wodno-kanalizacyjna, wymiana stolarki okiennej i drzwiowej, wykonane zostały po dacie nabycia przez nią nieruchomości, to jest po dniu [...] roku. Biegły natomiast, w oparciu o dokumentację fotograficzną z [...] r. pozyskaną na podstawie danych z serwisu internetowego Google Maps z wykorzystaniem funkcji widoku panoramicznego, w zestawieniu z wynikami dokonanych oględzin stwierdził, że prace remontowe włącznie z utwardzeniem placu kostką brukową, zostały wykonane w okresie po nabyciu nieruchomości przez sprzedających od poprzedniego właściciela ([...] S.A.), co miało miejsce w [...] r., a przed datą jej zbycia na rzecz skarżącej w dniu [...] r. W opinii biegłego, akcentowane przez skarżącą różnice dotyczące między innymi odcienia koloru elewacji i innych detali, były tylko efektem zwykłego zużycia.
Dokonana przez organ podatkowy analiza treści operatu szacunkowego wskazuje na zbieżność zawartych w nim wniosków w tej kwestii z innymi zgromadzonymi w toku postępowania dowodami. Organ podatkowy wskazał w tym zakresie na pismo K. J. z [...] r. stanowiące odpowiedź na wezwanie organu z [...] r. do przedłożenia dowodów prac remontowych, z którego treści wynikało, że w okresie do [...] r. na nieruchomości oraz w posadowionym na niej budynku, nie były dokonywane inwestycje. W decyzji powołano się również na oświadczenie złożone przez strony transacji w akcie notarialnym (umowie sprzedaży z [...] r.), iż plac na nieruchomości utwardzony był kostką brukową, oraz że przedmiotowa działka była już wyposażona w instalację wodno-kanalizacyjną zrealizowaną staraniem E.-T. E. i K. J. spółka jawna. Dowody te potwierdzały słuszność założeń przyjętych przez biegłego do szacowania wartości przedmiotu czynności cywilnoprawnej na dzień zawarcia umowy sprzedaży. W kwestii oceny przez organy dowodu z opinii biegłego, w kontekście wszystkich zebranych dowodów, istotne jest również to, że pomimo dwukrotnego wezwania organu podatkowego, skarżąca nie przedłożyła jakichkolwiek dowodów potwierdzających prezentowaną przez nią tezę o wykonaniu prac remontowych po dacie nabycia nieruchomości.
Lektura operatu szacunkowego pozwala stwierdzić, że założenia metodologiczne jego autora są prawidłowe, uwzględniają wszystkie niezbędne elementy wymienione przez ustawodawcę w art. 6 ust. 2 u.p.c.c., które mają istotne znaczenie dla określenia wartości rynkowej przedmiotu umowy. Biegły zastosował podejście porównawcze, przy zastosowaniu metody porównania parami. Polega ona na porównaniu nieruchomości będącej przedmiotem wyceny, której cechy są znane, kolejno z nieruchomościami podobnymi będącymi przedmiotem obrotu rynkowego, dla których znane są ceny transakcyjne, warunki zawarcia transakcji, jak również cechy tych nieruchomości. Dla potrzeb wyceny biegły przyjął trzy nieruchomości, o zbliżonych cechach, wskazał źródła, podstawy oraz przesłanki, którymi kierował się przy wycenie. Sąd nie znajduje podstaw do zakwestionowania mocy dowodowej operatu. Podziela również ocenę, iż w procedurze określania wartości rynkowej nieruchomości, nie mogła być uwzględniona służebność przesyłu. Jak wynika z treści księgi wieczystej prowadzonej dla szacowanej nieruchomości, ustanowione na niej zostało nieodpłatne prawo użytkowania (między innymi na rzecz [...] i jej następców prawnych) celem wykonania robót konserwacyjnych przebiegającej wzdłuż granic działki linii energetycznej. Stosownie do przepisu art. 6 ust. 2 u.p.c.c., wartość rynkową przedmiotu czynności cywilnoprawnych określa się (...) bez odliczania długów i ciężarów. Należy podzielić stanowisko organów podatkowych co do tego, że ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych nie zawiera legalnej definicji tych pojęć, jednak mieszczą się w nich obciążenia ograniczonym prawem rzeczowym. Stanowisko to znajduje bowiem potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego gdzie wyrażano pogląd, iż "czynnikami modyfikującymi cenę rynkową służącą do określenia wartości rynkowej zbywanej rzeczy, są czynniki przynależne do stanu faktycznego a nie prawnego zbywanej rzeczy, stąd w przypadku zbycia nieruchomości brak jest podstaw do przyjęcia, że czynnikiem modyfikującym cenę rynkową może być element stanu prawnego nieruchomości, jakim jest hipoteka" (por. wyroki: NSA z dnia 22 marca 2013 r. sygn. akt II FSK 1551/11; z dnia 11 grudnia 2012 r. sygn. akt II FSK 832/11, wyrok WSA w Łodzi dnia 8 marca 2018 r., sygn. akt I SA/Łd 961/17). W innych sprawach również wyrażono poglądy, że przepis art. 6 ust. 2 u.p.c.c. jest jednoznaczny i stanowi o wartości rynkowej przedmiotu czynności cywilnoprawnych bez odliczania długów i ciężarów, zatem ustanowienie hipoteki lub prowadzenie postępowania egzekucyjnego nie ma wpływu na wartość rynkową (por. wyrok NSA z dnia 20 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 2109/10). Analogiczne stanowisko zajął przez Naczelny Sąd Administracyjny na tle stanu faktycznego, którego elementem było prawo dożywocia. NSA stwierdził, że "brak jest podstawy prawnej dla ustalenia wartości rynkowej nieruchomości dla celów podatku od czynności cywilnoprawnych z uwzględnieniem obciążającego ją prawa dożywocia. Prawo dożywocia stanowi bowiem właśnie obciążający zbywaną nieruchomość ciężar, o którym mowa w przepisie art. 6 ust. 2 u.p.c.c. (wyrok NSA z dnia 11 grudnia 2012 r., sygn. akt II FSK 832/11).
W kontekście zaprezentowanych poglądów, w odniesieniu do elementów stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy, za prawidłowe należy przyjąć stanowisko organów podatkowych w kwestii interpretacji i zastosowania treści normy prawnej z art. 6 ust. 2 u.p.c.c., wyrażające się konkluzją o braku podstaw do odliczenia od wartości rynkowej szacowanej nieruchomości - ustanowionego na niej ograniczenia w postaci prawa użytkowania, którego charakter mieści się w kategorii "długów i ciężarów", podobnie jak hipoteka, czy dożywocie, których dotyczą powołane wyżej wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego i wojewódzkich sądów administracyjnych. Stwierdzić należy również, że w zaskarżonej decyzji organ przekonująco uzasadnił powody, dla których przyjął wartość określoną przez biegłego jako podstawę do ustalenia wartości rynkowej przedmiotu sprzedaży objętego kontrolowaną decyzją. Zaznaczyć trzeba przy tym, że skarżąca nie zdołała w sposób skuteczny podważyć stanowiska organu w tym względzie.
Sąd nie podzielił zarzutów proceduralnych skargi dotyczących reguł gromadzenia i oceny materiału dowodowego. W postępowaniu podatkowym zebrany został materiał dowodowy w zakresie niezbędnym do wyjaśnienia sprawy i rozstrzygnięcia w przedmiocie wartości rynkowej nieruchomości będącej przedmiotem sprzedaży. Organy podatkowe zebrały w tym zakresie wystarczający materiał dowodowy, który został poddany wszechstronnej i szczegółowej ocenie spełniającej wymogi zasady swobodnej oceny dowodów. Odnośnie zatem ustaleń organów podatkowych w zakresie istotnej dla wyniku sprawy okoliczności jaką był stan techniczny nieruchomości wraz z budynkiem i budowlą, wbrew stanowisku skarżącej, nie można organom zarzucić przekroczenia zasady swobodnej oceny dowodów, ani tym bardziej niewyjaśnienia istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych na skutek niekompletności materiału dowodowego. Tym samym sąd, w wyniku analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego w powyższym zakresie, nie dopatrzył się naruszenia przepisów postępowania, które w sposób istotny mogłyby mieć wpływ na wynik sprawy.
Zdaniem sądu, postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w zakresie niezbędnym do wyjaśnienia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia i wyczerpuje wymagania określone w art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, a zgromadzony materiał dowodowy umożliwia ustalenie rzeczywistego przebiegu zdarzeń. Organy obu instancji wykazały na podstawie jakich dowodów ustalony został stan faktyczny sprawy, którym dowodom i z jakich przyczyn odmówiono wiarygodności, oraz jakie znaczenie dla sprawy mają poszczególne dowody lub grupy dowodów. Stanowisko swoje w tym zakresie organy przekonująco uzasadniły, w sposób odpowiadający kryteriom określonym w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.
Odnośnie zarzutów dotyczących pozbawienia skarżącej możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału należy stwierdzić, iż wyrażona w przepisie art. 123 Ordynacji podatkowej zasada, nakłada na organy podatkowe obowiązek zapewnienia stronom czynnego udziału w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji nakazuje umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Stosownie bowiem do art. 200 § 1 O.p. przed wydaniem decyzji organ podatkowy wyznacza stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Przepis tego artykułu, zawierający konkretyzację normy ujętej w art. 123 O.p., stanowi procesową gwarancję realizacji uprawnień strony postępowania podatkowego w zakresie jej pełnego udziału w tym postępowaniu. Z uwagi na brak kontradyktoryjności postępowania podatkowego, każda wypowiedź strony w sprawie może przyczynić się do realizacji zasady zupełności postępowania, o której mowa w art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Wymaga jednak podkreślenia, że zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., sąd uchyla decyzję, gdy stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Chodzi tu zatem o taką sytuację, w której, gdyby nie naruszono przepisów proceduralnych w sprawie najprawdopodobniej zapadłoby rozstrzygnięcie o innej treści.
O konieczności każdorazowego badania przez sąd wpływu naruszenia w postaci niezawiadomienia strony przed wydaniem orzeczenia o możliwości wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań, wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale o sygn. FPS 6/04 oraz w wyroku o sygn. II FSK 346/17 gdzie wskazał, że naruszenie obowiązku wyznaczenia stronie terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego może doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji, ale tylko wtedy, gdy naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wskazana jest każdorazowa ocena, czy zaniechanie tej czynności miało istotny wpływ na wynik sprawy. Formułując w skardze zarzut naruszenia w toku postępowania podatkowego art. 200 § 1 O.p., strona nie może jedynie ograniczyć się do odnotowania faktu takiego naruszenia, lecz powinna wykazać związek naruszenia, np. z niewyjaśnieniem okoliczności sprawy (por. wyrok o sygn. I SA/Gd 731/18).
W niniejszej sprawie, w postępowaniu odwoławczym, w istocie nie został zachowany siedmiodniowy termin, o którym mowa w art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej. Uchybienie to, będące niewątpliwie naruszeniem wymienionego przepisu postępowania, nie miało jednak w ocenie sądu istotnego wpływu na rozstrzygnięcie organu drugiej instancji, chociażby z tego względu, że po złożeniu przez skarżącą odwołania nie prowadzono już postępowania dowodowego.
Twierdzenia skarżącej o odmowie sporządzenia kopii dokumentów zgromadzonych w aktach sprawy, podnoszone na okoliczność zarzutu o braku możliwości czynnego udziału w postępowaniu, również nie znajdują odzwierciedlenia w aktach sprawy. Wręcz przeciwnie, wynika z nich, że skarżąca działając przez pełnomocnika miała dostęp do akt postępowania i z niego korzystała dwukrotnie na etapie postępowania podatkowego przed organem pierwszej instancji, co potwierdzają sporządzone na tę okoliczność protokoły z dnia [...] i z dnia [...] r. Zawierają one informacje o sporządzeniu fotokopii dokumentów. Brak w nich natomiast zastrzeżeń jak i pisemnego wypowiedzenia się skarżącej w kwestii materiału dowodowego, w szczególności nie wynika z ich treści aby pełnomocnik składał wniosek o sporządzenie kserokopii dokumentów. Kontrolując zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji, sąd nie dopatrzył się zatem uchybień na poziomie proceduralnym, które skarżąca zarzucała w odwołaniu i w skardze, nie stwierdził też naruszenia innych przepisów postępowania podatkowego.
Podsumowując należy stwierdzić, iż w toku postępowania organy podjęły wszystkie przewidziane prawem czynności niezbędne do ustalenia wartości rynkowej przedmiotu czynności cywilnoprawnej. Ich działanie było uzasadnione skoro już z porównania cen transakcyjnych dostępnych w bazie danych organu, wynikało, że ustalona w umowie cena sprzedaży nie odpowiada wartości rynkowej. Zasadnie też jako podstawę opodatkowania przyjęto wartość rynkową ustaloną przez biegłego rzeczoznawcę. Przedstawiona przez niego wycena jest rzetelna, a zawarte w niej wnioski zasługiwały na aprobatę. Organ dokonał wnikliwej analizy zawartości operatu szacunkowego, tak pod względem formalnym, jak i materialnym, czyli co do sposobu przeprowadzania wyceny jak i stosowanych metod wyceny. Ten dowód został poddany następnie swobodnej ocenie ze strony organu, z uwzględnieniem pozostałych zgromadzonych w sprawie dowodów jak i okoliczności wskazywanych przez skarżącą. Wynik tej oceny znajduje odzwierciedlenie w sporządzonym przez organ podatkowy protokole z [...] r., a skarżąca w toku postępowania poza wyrażaniem polemicznego stanowiska, nie podjęła inicjatywy dowodowej w kierunku podważenia tej oceny. Nie skorzystała też z możliwości przedłożenia własnej wyceny rzeczoznawcy majątkowego, co umożliwia jej przepis art. 6 ust. 4 u.p.c.c.
Sąd podziela ocenę prawną zgromadzonego materiału dowodowego jak też wyprowadzone na jej podstawie ustalenia co do wartości rynkowej przedmiotu sprzedaży. Skarżąca nie zdołała obalić ich słuszności, gdyż jej zarzuty sprowadzały się zasadniczo do polemiki z ustaleniami stanu faktycznego przyjętymi za podstawę formułowania wniosków odnośnie wartości rynkowej szacowanej nieruchomości, jak też do kwestionowania oceny prawnej tych okoliczności dokonanej przez organy. W skardze nie podnoszono wprawdzie zarzutów prawa materialnego, nie mniej sąd stwierdza, że przepisy prawa stanowiące podstawę zaskarżonych decyzji zostały przez organy prawidłowo zinterpretowane i zastosowane w kontekście ustalonych okoliczności faktycznych.
Na rozprawie sąd oddalił wniosek dowodowy o przeprowadzenie dowodu z faktur załączonych do skargi na okoliczność ponoszenia wydatków na nieruchomość będącą przedmiotem czynności cywilnoprawnej. Należy bowiem zauważyć, że zgodnie z art. 133 § 1 p.p.s.a. sąd administracyjny orzeka na podstawie akt sprawy, a więc sąd ten rozpatruje sprawę na podstawie stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dniu wydania zaskarżonego aktu. W drodze wyjątku, zgodnie z art. 106 § 3 p.p.s.a., sąd może przeprowadzić dowód uzupełniający wyłącznie z dokumentów. Nie jest natomiast jego rolą, co wymaga podkreślenia - uzupełnianie materiału dowodowego. Celem postępowania dowodowego, o którym mowa w powołanym przepisie jest bowiem jedynie ocena, czy organy prawidłowo ustaliły stan faktyczny i czy prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego do poczynionych ustaleń. To zaś oznacza, że postępowanie dowodowe przed sądem administracyjnym nie może zmierzać do rozpatrzenia sprawy, w tym do ustalania stanu faktycznego sprawy. Tym samym w postępowaniu przed sądem administracyjnym strona nie może oczekiwać, iż sąd będzie prowadził postępowanie dowodowe i ustalał stan faktyczny sprawy i w tym celu oceniał prawidłowość, kompletność przedłożonych w niniejszej sprawie licznych dokumentów. Skoro skarżąca była w posiadaniu dokumentów potwierdzających prezentowane przez nią stanowisko w sprawie, to powinna była je przedłożyć w toku postępowania podatkowego, a nie dopiero na etapie postępowania sądowego.
W tym stanie rzeczy, skarga podlegała oddaleniu, o czym orzeczono na podstawie art. 151 p.p.s.a.