I SA/LU 14/20

I SA/Lu 14/20 - Wyrok WSA w Lublinie
Data orzeczenia
2020-07-21
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2020-01-10
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Sędziowie
Ewa Kowalczyk
Grzegorz Wałejko /przewodniczący sprawozdawca/
Wiesława Achrymowicz
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Interpretacje podatkowe
Sygn. powiązane
I FSK 1528/20 - Wyrok NSA z 2023-11-22
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2020 poz 106
art. 2 ust. 6, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 i ust. 2a, art. 15 ust. 1, 2 i 6  oraz art. 29a ust. 1, ust. 2 i ust. 6,
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący WSA Grzegorz Wałejko (sprawozdawca) Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz WSA Ewa Kowalczyk po rozpoznaniu w dniu 21 lipca 2020 r. w trybie uproszczonym sprawy ze skargi G. A. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług - oddala skargę.
Uzasadnienie
Zaskarżoną interpretacją indywidualną z [...] r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (organ, organ interpretacyjny) stwierdził, że stanowisko Gminy [...] (wnioskodawczyni, Gmina, skarżąca), przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:
- zaliczenia do podstawy opodatkowania w przypadku świadczenia Gminy na rzecz mieszkańców wyłącznie wpłat otrzymanych od mieszkańców w związku z realizacją projektu pn. "Zakup i montaż kolektorów słonecznych szansą poprawy środowiska naturalnego w Gminie [...]" - jest nieprawidłowe,
- zaliczenia do podstawy opodatkowania w przypadku świadczenia Gminy na rzecz mieszkańców wpłat otrzymanych od mieszkańców oraz kwoty otrzymanego dofinansowania w związku z realizacją ww. projektu - jest prawidłowe.
We wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług oraz w piśmie uzupełniającym ten wniosek Gmina podała, że jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT i zrealizowała inwestycję w zakresie odnawialnych źródeł energii polegającą w szczególności na zakupie i montażu kolektorów słonecznych (dalej: "Instalacje") na/przy budynkach stanowiących własność mieszkańców Gminy (dalej: "mieszkańcy" lub "właściciele nieruchomości").
Zakup i montaż Instalacji był realizowany w ramach projektu pn. "Zakup i montaż kolektorów słonecznych szansą poprawy środowiska naturalnego w Gminie [...]" (dalej: "Projekt") współfinansowanego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa Lubelskiego na lata 2007-2013 (dalej: "RPO"), Osi Priorytetowej VI Środowisko i czysta energia, Działania 6.2. Energia przyjazna środowisku. Na realizację Projektu Gmina uzyskała dofinansowanie od Urzędu Marszałkowskiego Województwa Lubelskiego (dalej również "instytucja dofinansowująca"). W tym celu Gmina zawarła z Województwem Lubelskim umowę o dofinansowanie Projektu. Zgodnie z zapisami umowy o dofinansowanie, określa ona: "(...) warunki, na jakich dokonywane będzie dofinansowanie w formie płatności ze środków europejskich części wydatków poniesionych przez Beneficjenta (tj. Gminę) na realizację Projektu "Zakup i montaż kolektorów słonecznych szansą poprawy środowiska naturalnego w Gminie [...] (...)". Oznacza to, że na podstawie umowy o dofinansowanie w oparciu o poniesione w tym zakresie koszty Gmina otrzymuje dofinansowanie do Projektu zdefiniowanego jako zakup i montaż Instalacji. Umowa ta i przepisy regulujące zasady przyznanego dofinansowania zobowiązywały Gminę m.in. do osiągnięcia tzw. efektu rzeczowego (montaż określonej liczby Instalacji) oraz do tego, aby w tzw. okresie trwałości Projektu Gmina pozostała właścicielem Instalacji. Poza tym umowa ta w żaden sposób nie odnosi się do ustaleń Gminy z mieszkańcami, w szczególności nie narzuca żadnej formy współpracy z mieszkańcami, nie wymaga realizacji na ich rzecz określonych świadczeń i nie przewiduje dofinansowania do cen ewentualnych usług świadczonych przez Gminę na rzecz mieszkańców. Co więcej, dofinansowanie odnosi się nie tylko do Instalacji montowanych na nieruchomościach należących do mieszkańców, ale również do instalacji montowanych na budynkach użyteczności publicznej należących do Gminy.
Inwestycja była realizowana na podstawie kontraktu na roboty z wyłonionymi przez Gminę wykonawcami (dalej: "Wykonawcy"), u których Gmina zakupiła usługę dostawy i montażu Instalacji. Faktury z tytułu realizacji Inwestycji wystawione zostały każdorazowo na Gminę z podaniem numeru NIP Gminy.
W związku z realizacją ww. inwestycji Gmina podpisała z mieszkańcami umowy, których celem było ustalenie wzajemnych zobowiązań organizacyjnych i finansowych stron związanych z montażem indywidualnego zestawu kolektorów słonecznych w budynku mieszkalnym stanowiącym własność mieszkańca, które regulowały także kwestie eksploatacji Instalacji oraz przekazania ich następnie mieszkańcowi na własność.
Zgodnie z treścią umów, mieszkańcy zobowiązali się do wniesienia wkładu własnego w realizację inwestycji w Instalacje. W zamian za dokonane wpłaty w okresie trwania umów mieszkańcy mają możliwość korzystania z Instalacji zgodnie z jej przeznaczeniem, natomiast po upływie okresu trwania tych umów Gmina przekaże mieszkańcom na własność całość Instalacji bez dodatkowego wynagrodzenia oraz odrębnej umowy. Gmina z kolei zobowiązała się m.in. do zabezpieczenia rzeczowej realizacji projektu, na którą składa się wyłonienie dostawcy i wykonawcy montażu Instalacji, ustalenia harmonogramu realizacji prac montażowych, sprawowania bieżącego nadzoru inwestorskiego nad przebiegiem prac, przeprowadzenia odbiorów końcowych oraz rozliczenia finansowego projektu, ustalenia kosztów indywidualnych Instalacji zamontowanych na poszczególnych budynkach na podstawie stosownej dokumentacji. Po zakończeniu prac montażowych Instalacje pozostaną własnością Gminy przez okres trwałości Projektu (zasadniczo tożsamy z okresem umów).
Umowy przewidują również, że niedokonanie przez mieszkańca wpłaty będzie równoznaczne z rezygnacją z udziału w Projekcie i rozwiązaniem umowy. Oznacza to, że w przypadku braku dokonania zapłaty przez mieszkańca Gmina nie zamontowałaby u niego Instalacji ani nie udostępniłaby mu jej do korzystania ani też finalnie na własność. Dokonanie wpłaty w wysokości określonej w umowie było warunkiem koniecznym do realizacji umowy przez Gminę.
Poza uiszczeniem ww. wpłat umowy nie przewidują pobierania jakichkolwiek innych opłat od mieszkańców w okresie obowiązywania tych umów. Przeniesienie na mieszkańca własności Instalacji wraz z upływem okresu trwałości inwestycji realizowane jest przez Gminę w ramach umowy i Gmina nie będzie pobierać z tego tytułu dodatkowej opłaty od mieszkańców.
Poza zawartymi umowami, Gmina zawarła z mieszkańcami umowy użyczenia nieruchomości dla potrzeb realizacji Inwestycji, na podstawie których mieszkaniec użycza Gminie i oddaje jej do bezpłatnego używania odpowiednią część budynku/gruntu, gdzie zamontowane zostały Instalacje. W ramach przedmiotowych umów użyczenia mieszkaniec wyraża jednocześnie zgodę na przeprowadzenie tam niezbędnych prac związanych z montażem Instalacji. Okres obowiązywania umów użyczenia równy jest okresowi obowiązywania wyżej wymienionych umów, których celem było ustalenie wzajemnych zobowiązań organizacyjnych i finansowych stron związanych z montażem indywidualnego zestawu kolektorów słonecznych.
W uzupełnieniu wniosku wnioskodawczyni wskazała, że realizowała projekt pn. "Zakup i montaż kolektorów słonecznych szansą poprawy środowiska naturalnego w Gminie [...]" (dalej: "Projekt") w latach 2015-2016. Pierwsze wydatki związane z Projektem pojawiły się już w 2012 r. (to jest wydatki związane z przygotowaniem Projektu do realizacji - opracowaniem dokumentacji projektowej). Niemniej wydatki na nabycie usług dostawy i montażu kolektorów słonecznych zostały poniesione przez Gminę w 2015 r. i 2016 r. Gmina nie zawarła z mieszkańcami umów wyłącznie na montaż Instalacji (taką umowę Gminą zawarła z wykonawcą). Zawierane przez Gminę z mieszkańcami umowy dotyczyły również kwestii eksploatacji Instalacji oraz przekazania ich następnie mieszkańcowi na własność, co zdaniem Gminy stanowi kompleksową usługę termomodernizacji. Umowy te były jednolite dla wszystkich mieszkańców, jednakże kwota wynagrodzenia uiszczanego przez poszczególnych mieszkańców była niejednolita (np. ze względu na liczbę paneli wchodzących w skład Instalacji lub ich lokalizację). Kwota wkładu własnego mieszkańców uzależniona była od mocy Instalacji (tj. liczby paneli wchodzących w jej skład), a także od miejsca montażu Instalacji. W zawartych z mieszkańcami umowach przy określaniu wysokości wpłaty nie użyto określenia "brutto" ani "netto". Określona w umowie wpłata wyczerpywała jednak wszelkie roszczenia Gminy i potraktowana została jako kwota brutto - zawierająca już VAT według właściwej stawki. Zgodnie z treścią umów zawartych przez Gminę z mieszkańcami, umowy mogły ulec rozwiązaniu w sytuacji, gdyby Gmina nie podpisała umowy o dofinansowanie Projektu w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa Lubelskiego na lata 2007-2013 (umowy z mieszkańcami zawierane były przed uzyskaniem dofinansowania). Ponadto, umowy ulegały rozwiązaniu w sytuacji, gdy mieszkaniec nie wywiązał się z wynikających z niej zobowiązań w tym m.in. w zakresie wpłaty w terminie i kwocie określonej w umowie. Umowy ulegały rozwiązaniu także w przypadku, gdyby doszło do rozwiązania zawartej pomiędzy Gminą a mieszkańcami umów użyczenia nieruchomości dla potrzeb realizacji Projektu. Wysokość dofinansowania uzależniona była wyłącznie od całkowitego kosztu zakupu i montażu Instalacji, a więc usługi nabywanej przez Gminę. Na koszt tej usługi wpływ miało szereg różnych czynników, w tym m.in. liczba Instalacji, warunki montażu, gwarancji itd. Biorąc powyższe pod uwagę, w ocenie Gminy można uznać, że pośrednio wysokość dofinansowania była uzależniona między innymi - ale nie wyłącznie - od liczby nieruchomości, na których Instalacje będą montowane oraz liczby montowanych Instalacji. Zgodnie z treścią umowy o dofinansowanie zostało ono przeznaczone na "dofinansowanie w formie płatności ze środków europejskich części wydatków poniesionych przez Beneficjenta (tj. Gminę) na realizację Projektu "Zakup i montaż kolektorów słonecznych szansą poprawy środowiska naturalnego w Gminie [...] (...)". Oznacza to, że na podstawie ww. umowy o dofinansowanie Gmina otrzymała dofinansowanie części wydatków poniesionych przez Gminę na realizację Projektu, który zdefiniowany został jako zakup i montaż Instalacji. Dofinansowanie Gmina mogła przeznaczyć wyłącznie na pokrycie odpowiedniej części płatności za faktury wystawione przez wykonawcę na rzecz Gminy za zakup i montaż Instalacji (oraz inne wydatki związane z Projektem, które uznane zostały za wydatki kwalifikowane, to jest przykładowo wydatki na dokumentację projektową). W konsekwencji, otrzymane przez Gminę dofinansowanie nie mogło zostać przeznaczone na jakąkolwiek ogólną działalność, a jedynie na projekt zdefiniowany jako zakup i montaż Instalacji. Gmina, wskazała, że dofinansowana ze środków unijnych usługa była usługą nabywaną przez Gminę, a nie usługą nabywaną przez mieszkańców. Montaż Instalacji dokonany został przez wykonawcę na rzecz Gminy na częściach nieruchomościach oddanych Gminie w użyczenie. W wyniku tej usługi Gmina stała się właścicielem Instalacji. Z kolei mieszkańcy nabywali od Gminy inną, odrębną usługę, to jest w ocenie Gminy usługę termomodernizacji, do której umowa o dofinansowanie nie odnosi się. Gmina wnosiła wkład własny w finansowanie Projektu. Równocześnie Gmina wskazała, że wkład ten w części był finansowany wpłatami otrzymanymi przez Gminę od mieszkańców. Gmina wskazała, że łączna kwota otrzymanego dofinansowania wyniosła [...] zł, natomiast wartość ww. dofinansowania przypadająca części inwestycji realizowanej na nieruchomościach mieszkańców wyniosła [...] zł. Mając na względzie całkowitą wartość inwestycji, która wyniosła [...] zł (wartość brutto) oraz wartość inwestycji przypadającą na Instalacje montowane na nieruchomościach mieszkańców, która wyniosła [...] zł (wartość brutto), przyznane dofinansowanie stanowiło około 75% wartości inwestycji (zarówno w odniesieniu do inwestycji jako całości, jak i części inwestycji realizowanej na nieruchomościach mieszkańców). W pozostałym zakresie koszty inwestycji (stanowiące ok. 25% wartości inwestycji jako całości oraz części inwestycji realizowanej na nieruchomościach mieszkańców) zostały pokryte wkładem własnym Gminy. Gmina wskazała, że koszty te pokryła w części wpłatami uzyskanymi od mieszkańców na podstawie umów, które stanowiły odpowiednio około 17% wartości inwestycji jako całości oraz około 18% wartości części inwestycji przypadającej na Instalacje montowane na nieruchomościach mieszkańców. Gmina przeznaczyła otrzymane dofinansowanie na wydatki związane z zakupem i montażem Instalacji. Dofinansowanie objęło także częściowo koszty opracowania dokumentacji projektowej, pełnienia funkcji inspektora nadzoru i menadżera Projektu, a także koszty promocji Projektu oraz opracowania i wykonania platformy internetowej (portalu) powstałej w związku z realizacją Projektu.
W tym stanie faktycznym Gmina zapytała:
1. Czy podstawę opodatkowania w przypadku świadczenia Gminy na rzecz mieszkańców stanowią wyłącznie otrzymywane od mieszkańców wpłaty przewidziane w umowach, pomniejszone o kwotę podatku należnego?
2. Czy w przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1 podstawę opodatkowania dla świadczenia Gminy na rzecz mieszkańców stanowi kwota otrzymywanych od mieszkańców wpłat przewidziana w umowach pomniejszona o kwotę podatku należnego oraz kwota otrzymanego dofinansowania (w zakresie w jakim dotyczy ona Instalacji montowanych na nieruchomościach mieszkańców) pomniejszona o przypadającą na nie kwotę podatku należnego, to jest czy kwota podatku należnego powinna zostać wyliczona metodą "w stu", a dofinansowanie oraz wpłatę otrzymywaną od mieszkańca należy traktować jako kwoty obejmujące już podatek VAT w stawce odpowiedniej dla świadczonej przez Gminę na rzecz mieszkańca usługi?
Zdaniem wnioskodawczyni podstawę opodatkowania w przypadku świadczenia Gminy na rzecz mieszkańców stanowi wyłącznie otrzymywane od mieszkańców wpłaty przewidziane w umowach, pomniejszone o kwotę podatku należnego. Natomiast w przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1 podstawę opodatkowania dla świadczenia Gminy na rzecz mieszkańców stanowi kwota otrzymywanych od mieszkańców wpłat przewidzianych w umowach pomniejszona o kwotę podatku należnego oraz kwota otrzymanego dofinansowania (w zakresie w jakim dotyczy ona Instalacji montowanych na nieruchomościach mieszkańców) pomniejszonego o przypadającą na nie kwotę podatku należnego, to jest kwota podatku należnego powinna zostać wyliczona metodą ,,w stu", a dofinansowanie oraz wpłaty otrzymywane od mieszkańca należy traktować jako kwoty obejmującą już podatek VAT w stawce odpowiedniej dla świadczonej przez Gminę na rzecz mieszkańca usługi.
Uzasadniając swoje stanowisko Gmina wskazała, że umowy z mieszkańcami przewidują, że z tytułu uczestnictwa w Projekcie, w ramach którego Gmina m.in. realizuje na rzecz mieszkańców kompleksową usługę termomodernizacji, w tym w szczególności montażu Instalacji, przekazania ich mieszkańcom do korzystania, a następnie na własność, mieszkańcy są zobowiązani do uiszczenia na rzecz Gminy wpłat w wysokości określonej w umowach. Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. podatku o towarów i usług (obecnie Dz. U. z 2020 r. poz. 106 z późn. zm., dalej "ustawa o VAT") podstawę opodatkowania zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Podobnie wskazuje art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r. Nr 347, s. 1 ze zm.; dalej: "Dyrektywa VAT"), zgodnie z którym podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.
W konsekwencji decydujący dla opodatkowania dotacji podatkiem VAT powinien być element bezwzględnego i bezpośredniego związku dotacji z ceną jednostkową towaru lub usługi (możliwość alokacji dotacji do ceny towaru lub usługi). Jeżeli zatem sposób kalkulacji dotacji związany jest nawet z ceną jednostkową towaru lub usługi, ale jedynie pośrednio (tylko w sensie ekonomicznym) albo kalkulacja dotacji oderwana jest całkowicie od ceny towaru czy usługi świadczonej przez podatnika, dotacja (dopłata) taka nie podlega opodatkowaniu.
W celu ustalenia, czy dana dotacja ma bezpośredni wpływ na cenę świadczonych usług, czy też nie, każdorazowo należy zatem szczegółowo przeanalizować okoliczności faktyczne, a więc ustalić na jakich zasadach dotacja jest przyznawana, a także na jakie cele może zostać przeznaczona. W efekcie, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegać będą tylko takie dotacje, które mają bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) dostarczanych przez podatnika towarów lub świadczonych przez niego usług.
Według wnioskodawczyni w przedstawionym stanie faktycznym nie ma związku pomiędzy ceną usług świadczonych przez Gminę a przyznanym Gminie dofinansowaniem z RPO na realizację Projektu.
Jak zaznaczono w opisie stanu faktycznego, Gmina zawarła z instytucją dofinansowującą umowę o dofinansowanie ze środków unijnych do kosztów realizacji Projektu, który został zdefiniowany jako budowa, to jest zakup i montaż Instalacji. Wynika to wyraźnie z zawartej przez Gminę umowy na dofinansowanie, która określa "(...) warunki, na jakich dokonywane będzie dofinansowanie w formie płatności ze środków europejskich części wydatków poniesionych przez Beneficjenta (tj. Gminę) na realizację Projektu Zakup i montaż kolektorów słonecznych szansą poprawy środowiska naturalnego w Gminie [...] (...)". Sprzedaży i montażu Instalacji dokonała wybrana przez Gminę firma, natomiast jako usługobiorca wystąpiła tu wyłącznie Gmina. To na nią wystawione zostały faktury sprzedażowe i na skutek dokonanej transakcji to Gmina - i nikt inny - stała się właścicielem Instalacji. Uzyskane dofinansowanie zostało udzielone na podstawie przedstawionych przez Gminę faktur od usługodawcy (podmiotu sprzedającego i montującego na rzecz Gminy Instalacje) i kwotowo zależało od wartości tych faktur. Tym samym – zdaniem wnioskodawczyni - niezaprzeczalnie uzyskane dofinansowanie odnosi się wprost i bezpośrednio wyłącznie do transakcji zawieranej pomiędzy Gminą a wybraną przez nią firmą, która sprzedała i zamontowała na rzecz Gminy Instalacje. Innymi słowy, dofinansowanie to miało wpływ jedynie na cenę (w sensie ciężaru ekonomicznego) usługi nabywanej przez Gminę.
Jednocześnie uzyskane dofinansowanie nie odnosiło się do - zupełnie odrębnej - transakcji zawieranej pomiędzy Gminą a mieszkańcem, to jest świadczenia usług termomodernizacji. Przede wszystkim umowa o dofinansowanie w żaden sposób nie przewiduje świadczenia przez Gminę usług termomodernizacji na rzecz mieszkańców. Również przewidziana w umowie o dofinansowanie metodologia kalkulacji i wypłaty dofinansowania w żaden sposób nie odnosi się do ewentualnych wpłat pobieranych przez Gminę z tytułu świadczonych przez Gminę usług termomodernizacji. Współpraca Gminy z mieszkańcem w ogóle nie wynika z tej umowy ani nie jest jej przedmiotem.
Wnioskodawczyni podkreśliła, że będący przedmiotem uzyskanego dofinansowania zakup i montaż Instalacji przez Gminę (na swoją rzecz) był transakcją całkowicie odrębną od usługi termomodernizacji świadczonej przez Gminę na rzecz mieszkańca. Po pierwsze - inne są strony tych transakcji (wykonawca i Gmina, Gmina i mieszkaniec) Po drugie - całkowicie odmienny jest zakres świadczeń przewidzianych pomiędzy stronami. W pierwszym przypadku zakres obejmował zakup i montaż Instalacji przez wykonawcę na rzecz Gminy, natomiast w drugim przypadku jest to usługa termomodernizacji. Cena usługi zrealizowanej przez wykonawcę na rzecz Gminy i cena usługi termomodernizacji realizowanej przez Gminę na rzecz mieszkańca obejmuje zatem zupełnie odmienne świadczenia i z tego powodu absurdalnym byłoby twierdzenie, że uzyskane dofinansowanie do ceny zakupu i montażu Instalacji było dofinansowaniem do ceny świadczonych przez nią usług na rzecz mieszkańca.
Skoro pozyskana dotacja przeznaczona została na pokrycie kosztów zakupu i montażu Instalacji na rzecz Gminy, to oznacza to, że w opisanej sytuacji wystąpiła dotacja o charakterze zakupowym, a nie dotacja mająca na celu sfinansowanie ceny sprzedaży usług realizowanych następnie przez Gminę na rzecz mieszkańców.
Wnioskodawczyni wskazała, że nie można zaprzeczyć, że Gmina wykorzystała nabyte przez nią Instalacje w toku świadczonej przez nią następnie usługi termomodernizacji, jednakże związek taki nie jest związkiem, o którym mowa w art. 29a ustawy o VAT, to jest nie uzasadnia twierdzenia, że dofinansowanie uzyskane dla potrzeb zakupu przez Gminę Instalacji miało bezpośredni wpływ na cenę usług świadczonych przez Gminę. Idąc bowiem tym torem należałoby uznać, że w zasadzie wszelkie inwestycje realizowane przez podatników z udziałem dofinansowań zewnętrznych i wykorzystywane następnie przez nich w toku świadczonej działalności opodatkowanej VAT powinny w zakresie podstawy opodatkowania uwzględniać uzyskane wcześniej dofinansowanie (np. hotele, kina, fabryki budowane z udziałem środków unijnych). Stanowisko takie byłoby ewidentnie pozbawione sensu.
Dofinansowanie objęło nie tylko Instalacje montowane na nieruchomościach należących do mieszkańców i użyczonych Gminie, ale również instalacje montowane na nieruchomościach publicznych należących do Gminy. Potwierdza to dobitnie, że nie ma ono żadnego związku ze sprzedażą jakichkolwiek usług, ale wyłącznie z zakupem realizowanym przez Gminę (w przypadku instalacji montowanych na nieruchomościach Gminy nie dochodzi do świadczenia żadnych usług).
Według Gminy w zaistniałej sytuacji nie otrzymała ona dotacji do ceny świadczonej przez nią usługi termomodernizacji i choć uzyskała dofinansowanie do realizowanych przez nią zakupów, to nie wystąpi związek bezpośredni pomiędzy tym dofinansowaniem a ceną świadczonych przez nią usług. W konsekwencji, pozyskana przez Gminę dotacja ze środków RPO nie powinna być wliczana do podstawy opodatkowania świadczonych przez Gminę usług termomodernizacji w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.
Na poparcie swojego stanowiska Gmina odwołała się do szeregu interpretacji indywidualnych i interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 15 czerwca 2012 r., sygn. PT4/033/2-3/9/EFU/2012/PT-298 oraz orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej i sądów administracyjnych.
Odwołując się do przedstawionej argumentacji oraz poglądów doktryny, Gmina podkreślała, że zaliczona do podstawy opodatkowania może być tylko taka dotacja, która spełnia wskazane w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT przesłanki, to jest posiada bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. W odmiennym przypadku, zgodnie z literalnym brzmieniem przepisu, dotacja nieposiadająca wpływu na cenę nie może być wliczona do podstawy opodatkowania. Tym bardziej za niedopuszczalną należy uznać wykładnię prowadzącą do wliczania do podstawy opodatkowania także tych dotacji, które nie wywierają bezpośredniego wpływu na cenę, ale stanowią pokrycie części kosztów inwestycji.
Według wnioskodawczyni przepisy polskiej ustawy o VAT dotyczące dotacji (a także subwencji i dopłat o podobnym charakterze) są zasadniczo zgodne z prawem wspólnotowym. Dokonując ich wykładni należy więc uwzględnić orzecznictwo TSUE, które potwierdza, że do podstawy opodatkowania wlicza się otrzymane przez podatnika dotacje stanowiące de facto dopłaty do ceny dostarczanych przez niego towarów lub świadczonych usług, a nie otrzymane dotacje stanowiące dopłaty do towarów lub usług przez niego nabywanych (jak ma to – według Gminy - miejsce w przedmiotowej sprawie). Sam fakt, że dotacja może mieć wpływ na cenę towarów lub usług dostarczanych przez dotowany podmiot, nie jest wystarczający, aby uznać taką dotację za opodatkowaną, gdyż dofinansowanie zawsze w jakiś sposób wpływa na poziom cen oferowanych towarów lub usług. Istotne jest natomiast ustalenie, czy dotacja jest przyznana w celu sfinansowania dostawy konkretnych towarów lub konkretnych usług. W konsekwencji okoliczność, że dotacja - np. pokrywająca część kosztów podatnika - pozwoliła na zmniejszenie ceny świadczonych usług, nie jest powodem, aby włączać takie dotacje do podstawy opodatkowania, jeśli nie dotyczą one konkretnych czynności opodatkowanych. Uzyskana przez Gminę w niniejszej sprawie dotacja nie miała związku ze sprzedażą, nie została przyznana jako dopłata do ceny usługi, a przeznaczona została na pokrycie poniesionych kosztów w ramach realizowanego Projektu. Oznacza to, że w opisanej sytuacji wystąpiła dotacja o charakterze zakupowym, a nie dotacja mająca na celu sfinansowanie ceny sprzedaży. Zatem przyznana Gminie dotacja nie ma bezpośredniego wpływu na cenę świadczonych przez nią usług termomodernizacji, nie stanowi podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.
Wnioskodawczyni wskazała, że gdyby organ nie uznał stanowiska Gminy w zakresie pytania pierwszego za prawidłowe, logiczną konsekwencją takiego podejścia powinno być uznanie, że podstawą opodatkowania dla świadczonej przez Gminę usługi termomodernizacji jest przewidziana w umowach wpłata należna Gminie od mieszkańca pomniejszona o przypadającą na tę wpłatę podatek należny oraz kwota otrzymanego dofinansowania pomniejszona o przypadający na nią należny VAT. Innymi słowy Gmina jest zobowiązana wyliczyć wartość należnego VAT tzw. metodą "w stu", traktując podaną w umowach wpłatę, a także wysokość uzyskanego dofinasowania jako kwoty brutto, to jest obejmujące już należny VAT. Jak wynika z treści umów, z tytułu uczestnictwa w Projekcie, w ramach którego m.in. Gmina zrealizuje na rzecz mieszkańców kompleksową usługę termomodernizacji, w tym w szczególności montażu Instalacji, przekazania ich mieszkańcom do korzystania, a następnie na własność, mieszkańcy są zobowiązani do uiszczenia na rzecz Gminy wpłat. W zawartych umowach przy określaniu wysokości wpłaty nie użyto określenia "brutto" ani "netto", a zatem określona w umowie wpłata wyczerpuje wszelkie roszczenia Gminy, to jest nie będzie powiększana o VAT (jest traktowana jako kwota brutto - zawierająca już VAT według właściwej stawki). Z kolei w przypadku otrzymywanego przez Gminę dofinansowania do zakupu i montażu Instalacji, kwota otrzymanego dofinansowania nie jest powiększana o żaden podatek, tzn. instytucja finansująca wypłaca Gminie jedynie uzgodnioną kwotę wyliczoną w oparciu o kwoty netto wykazane na fakturach zakupowych otrzymanych przez Gminę w związku z zakupem i montażem Instalacji i przedłożonych wraz z wnioskami o płatność. Właściwą stawką dla opodatkowania uzyskanego dofinansowania oraz wpłaty otrzymanej od mieszkańca jest stawka odpowiednia dla świadczonej przez Gminę na rzecz mieszkańca usługi termomodernizacji.
Organ interpretacyjny uznając za nieprawidłowe stanowisko Gminy w zakresie pytania 1 i prawidłowe w zakresie pytania 2 z odwołaniem do regulacji ustawy o VAT – art. 2 ust. 6, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 i ust. 2a, art. 15 ust. 1, 2 i 6 oraz art. 29a ust. 1, ust. 2 i ust. 6, wyjaśnił w pierwszej kolejności, że w rozpatrywanej sprawie wystąpią skonkretyzowane świadczenia, które były wykonane między dwoma stronami umowy, to jest między Gminą (która zobowiązała się do wykonania określonych czynności na rzecz mieszkańców), a właścicielami nieruchomości, którzy zobowiązali się do wniesienia zapłaty wynagrodzenia na rzecz Gminy w związku z realizacją projektu. Wobec powyższego występuje bezpośredni związek (ekwiwalentność) pomiędzy świadczeniem Gminy, a zapłatą wnoszoną przez właścicieli nieruchomości. Według organu z uwagi na zaistnienie bezpośredniego związku pomiędzy otrzymanymi wpłatami, a zindywidualizowanymi świadczeniami na rzecz właścicieli nieruchomości należy stwierdzić, że usługi, które wykonuje Gmina w zamian za otrzymane wpłaty od mieszkańców, stanowią czynności podlegające opodatkowaniu, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.
Z treści art. 29a ust. 1, 2 i 6 ustawy o VAT wynika, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku. Dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są czy też nie są opodatkowane istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania. Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy.
Włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie jest więc podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzyma dofinansowanie, które będzie związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taka będzie zaliczana do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.
Zatem, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne - na pokrycie kosztów działalności - nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.
Organ argumentował, że przepis art. 29a ust. 1 ustawy o VAT jest odpowiednikiem art. 73 Dyrektywy VAT, zgodnie z którym podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia. W ocenie organu opodatkowanie subwencji (dotacji) stanowi wyjątek od zasad ogólnych wspólnego systemu VAT. Nie wszystkie subwencje (dotacje) stanowią element podstawy opodatkowania VAT. Jedynie takie, które są subwencjami (dotacjami) związanymi bezpośrednio z ceną dostawy towarów czy ceną świadczenia usług. Wyjątek ten należy interpretować w sposób ścisły. Wykładnia ścisła prowadzi do wniosku, że tylko subwencje bezpośrednio wpływające na cenę transakcji podlegają opodatkowaniu. Natomiast inne subwencje (dotacje) nie wchodzą tym samym do podstawy opodatkowania, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu VAT.
Istotne dla wykładni art. 29a ust. 1 ustawy o VAT jest wyjaśnienie pojęcia "subwencja bezpośrednio związana z ceną" będącego przedmiotem orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w szczególności w sprawach C-184/00 (Office des products wallons ASBL v. Belgian State) oraz C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Ltd. v. Commisioners of Customs and Excise, w skrócie KNW).
W wyroku w sprawie C-184/00 Trybunał stwierdził, że pojęcie subwencji (dotacji) bezpośrednio związanych z ceną należy interpretować jako obejmujące wyłącznie subwencje, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, a które są wypłacane przez podmiot trzeci w stosunku do sprzedawcy lub świadczącego. Trybunał argumentował, że w celu ustalenia, czy dotacja stanowi wynagrodzenie, cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę, która jej udziela, rodzi korelat, jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia. Z drugiej strony nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona. Wystarczy by możliwe było jej ustalenie. Cena jaką płaci nabywca musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalenia ceny, jakiej żąda ten ostatni. Trybunał w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania wskazał sądowi odsyłającemu szereg wskazówek, stwierdzając, że sąd krajowy musi zbadać obiektywnie, czy fakt, iż dotacja jest wypłacana sprzedawcy lub świadczącemu pozwala mu sprzedawać towary lub świadczyć usługi po cenie niższej, niż musiałby on żądać w braku takiej dotacji. Nie jest konieczne, by dotacja odpowiadała bezpośrednio zmniejszeniu ceny dostarczanych towarów, wystarczy by relacja pomiędzy zmniejszeniem ceny a dotacją, która może być wyrażona ryczałtowo, była istotna.
W wyroku w sprawie C-353/00 Trybunał wyraził pogląd, że niezależnie od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej. Orzeczenie to dotyczyło dopłat wypłacanych firmie zajmującej się usługami związanymi z doradztwem w dziedzinie energetyki. Związek dotacji z ceną nie został szczegółowo przeanalizowany w tym wyroku. Szersze uwagi na ten temat znalazły się natomiast w opinii rzecznika generalnego oraz pisemnym stanowisku rządu Wielkiej Brytanii, które zaaprobował Trybunał. Jak wskazuje rzecznik, dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym. W praktyce dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu) albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają VAT.
Tego rodzaju dotacje występowały w przypadku KNW. Istniał bezpośredni związek pomiędzy usługami podatnika a otrzymywanymi dotacjami (dotacje były korelatem usług i wypłacano je tylko w razie ich świadczenia; również kwotowo zależały od liczby usług). Wpływ na cenę również był oczywisty: ostateczny odbiorca nie musiał płacić za usługę właśnie z powodu pokrycia jej dotacją. Mimo że dotacje oczywiście wpływały na działalność przedsiębiorstwa i w sensie ekonomicznym pokrywały część kosztów jego funkcjonowania, przede wszystkim były one związane z ceną. Dlatego też nie można było ich traktować jako pozostających poza podatkiem VAT.
Organ interpretacyjny, odwołując się do przytoczonych orzeczeń wyjaśnił, że jeżeli otrzymana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (to jest świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę lub świadczeniobiorca otrzymuje je za darmo), taka dotacja podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można - i należy - potraktować ją jako płatność niepodlegającą VAT. Z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT wynika, że nie ma znaczenia od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę - czy od nabywcy czy od osoby trzeciej, ważne jest aby było to wynagrodzenie za dane konkretne świadczenie lub za daną konkretną dostawę.
Mając na uwadze powyższe organ stwierdził, że przekazane wnioskodawczyni środki na realizację Projektu należy uznać za środki od osoby trzeciej (dotacje, subwencje, lub dopłaty o podobnym charakterze), które mają bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Gminę usług. Zauważył, że okoliczności sprawy nie potwierdzają, że otrzymane przez Gminę środki zostały przeznaczone na ogólną działalność wnioskodawczyni, lecz mogły zostać wykorzystane tylko i wyłącznie na określone działanie, to jest na zakup i montaż kolektorów słonecznych w ramach realizacji Projektu. Gmina poniosła - na podstawie wystawionych faktur - określone koszty związane z realizacją inwestycji i na podstawie umowy o dofinansowanie w oparciu o poniesione w tym koszty, Gmina otrzymała dofinansowanie do Projektu polegającego m.in. na zakupie i montażu kolektorów słonecznych. Zatem dofinansowanie mogło zostać wykorzystane wyłącznie na realizację Projektu polegającego na zakupie i montażu kolektorów słonecznych. Ponadto z treści wniosku wynika, że źródłem finansowania projektu jest otrzymane dofinansowanie z w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa Lubelskiego na lata 2007-2013 w około 75% oraz wkład własny Gminy, który pokryje około 25% kosztów Inwestycji, przy czym koszty te Gmina pokryła w części (17%) wynagrodzeniem uzyskanym od Mieszkańców z tytułu świadczonej na ich rzecz usługi. Wobec powyższego organ interpretacyjny stwierdził, że kwota dotacji stanowiła istotną część kosztów realizowanej przez Gminę Inwestycji i pozostaje w bezpośredniej korelacji z płatnością po stronie mieszkańców. Kwoty obowiązkowych wpłat ostatecznych odbiorców świadczenia w postaci zakupu i montażu kolektorów słonecznych z uwagi na przyznane dofinansowanie, są niższe od kwot, jakie Gmina musiałaby zażądać od mieszkańców, gdyby przedmiotowego dofinansowania nie było. Tym samym, uwzględniając w rozpatrywanej sprawie treść art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, organ stwierdził, że podstawą opodatkowania z tytułu świadczonych przez Gminę usług jest nie tylko kwota należna, którą uiścił mieszkaniec biorący udział w projekcie zgodnie z zawartą umową, ale także środki otrzymane przez Gminę od podmiotu trzeciego na realizację Projektu w części, w jakiej mają one bezpośredni wpływ na cenę świadczonych na rzecz mieszkańców usług, pomniejszone o kwotę podatku należnego. Otrzymane przez Gminę dofinansowanie z Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa Lubelskiego na lata 2007-2013 na realizację projektu ma bezpośredni wpływ na kwotę należną (cenę) z tytułu świadczenia usług, a zatem stanowi zapłatę otrzymaną od osoby trzeciej. W konsekwencji dofinansowanie to stanowi podstawę opodatkowania w myśl art. 29a ust. 1 z uwzględnieniem art. 29a ust. 6 ustawy o VAT i co do zasady, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy.
Natomiast co do kwestii, czy otrzymane wpłaty od mieszkańców oraz otrzymana dotacja są wpłatami w kwocie brutto, czyli czy zawierają w sobie podatek należny, organ wyjaśnił, że prawidłowy jest sposób obliczenia podstawy opodatkowania przy zastosowaniu metody "w stu", bowiem zarówno wynagrodzenie od mieszkańców oraz otrzymane dofinansowanie - jako wszystko, co stanowi zapłatę za świadczenie usług - obejmuje wartość podatku od towarów i usług.
Odnosząc się natomiast do powołanych przez wnioskodawczynię wyroków sądów administracyjnych organ wyjaśnił, że zostały one potraktowane jako element argumentacji Gminy. Jednak są to rozstrzygnięcia odnoszące się do indywidualnych spraw i co do zasady wiążą one strony w konkretnych, indywidualnych sprawach, nie rozciągając swojego oddziaływania na inne, choćby podobne lub zbieżne sprawy. Natomiast odnośnie do powołanych przez Gminę interpretacji indywidualnych przepisów prawa podatkowego, organ wyjaśnił, że interpretacje te wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.
Gmina zaskarżyła opisaną wyżej interpretację indywidualną w całości. Wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zasądzenie kosztów postępowania, zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie :
1. przepisów prawa materialnego, to jest:
1) art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, poprzez jego błędną interpretację prowadzącą do wniosku, że otrzymana przez Gminę dotacja na pokrycie kosztów realizowanych przez nią zakupów miała bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Gminę usług, stanowiąc część zapłaty za świadczone przez Gminę usługi, a tym samym podlega opodatkowaniu VAT, podczas gdy w rzeczywistości nie ma ona bezpośredniego wpływu na cenę usług świadczonych przez skarżącą;
2. przepisów postępowania podatkowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, to jest:
1) art. 14b § 1 w związku z art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 z późn. zm.) poprzez przyjęcie założeń niezgodnych ze stanem faktycznym przedstawionym przez skarżącą, to jest uznanie, że otrzymana przez Gminę dotacja stanowi wynagrodzenie za świadczoną przez nią usługę, podczas gdy Gmina wyraźnie zaznaczyła w opisie stanu faktycznego, że dotacja służy wyłącznie sfinansowaniu części kosztów zakupu usług nabywanych przez Gminę (innych, odrębnych od usług przez nią świadczonych);
2) art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 120 i 121 § 1 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez sporządzenie uzasadnienia interpretacji w sposób wadliwy, to jest bez ustosunkowania się do zaprezentowanej przez Gminę argumentacji dotyczącej kosztowego charakteru otrzymanej dotacji, czym w konsekwencji organ naruszył również zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych;
3) art. 121 § 1 w związku z art. 14h oraz art. 2a Ordynacji podatkowej poprzez działanie naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organów, ze względu na przyjęcie zasady wykładni profiskalnej oraz brak merytorycznej poprawności i staranności działania organu, a także poprzez przyjęcie stanowiska odmiennego od prezentowanego przez organ w wydawanych w analogicznych stanach faktycznych interpretacjach indywidualnych.
W uzasadnieniu zarzutów skarżąca wskazała, że organ interpretacyjny poczynił istotne założenia, które są sprzeczne z rzeczywistością, a w konsekwencji doprowadziły do wydania wadliwej interpretacji. Mianowicie, organ w uzasadnieniu interpretacji stwierdził, że otrzymana przez Gminę dotacja stanowi zapłatę otrzymaną od osoby trzeciej za świadczoną przez Gminę usługę na rzecz mieszkańca. Tymczasem, jak Gmina wyraźnie zaznaczyła we wniosku, mamy tu do czynienia z dwiema różnymi usługami:
- Pierwszą usługą jest zakup i montaż Instalacji. Jest to usługa nabyta przez Gminę od zewnętrznej firmy (wykonawcy) na podstawie łączącej Gminę i wykonawcę umowy. Mieszkaniec nie był stroną tej umowy i nie nabywał na jej podstawie żadnych praw ani obowiązków. W wyniku tej nabytej usługi Gmina nabyła własność Instalacji. Podkreślenia wymaga także fakt, że Instalacje te w ramach przedmiotowej usługi zostały zamontowane na powierzchni oddanej Gminie do dyspozycji na podstawie odrębnych umów użyczenia zawartych z mieszkańcami. Gmina zatem nie tylko jest właścicielem Instalacji, ale również rozporządza powierzchnią, na której zamontowane są te Instalacje.
- Drugą usługą jest usługa świadczona przez Gminę na rzecz mieszkańców z wykorzystaniem nabytej uprzednio przez Gminę Instalacji - usługa termomodernizacji. Usługa ta świadczona jest na podstawie odrębnej umowy zawartej pomiędzy Gminą a mieszkańcem, której stroną nie jest wykonawca usługi nabywanej przez Gminę. W wyniku tej usługi mieszkaniec nabył od Gminy za wynagrodzeniem prawo do korzystania z Instalacji, a wraz z upływem okresu zawartej z nim umowy - także prawo własności Instalacji. Sam montaż Instalacji stanowi element usługi termomodernizacji wyłącznie w tym sensie, że jest on konieczny do funkcjonowania Instalacji zgodnie z jej celem. Innymi słowy, Gmina realizując usługę termomodernizacji musi doprowadzić do zamontowania Instalacji na nieruchomościach stanowiących własność mieszkańców, żeby mogły one działać, niemniej jednak montaż ten był dokonywany na rzecz Gminy, a nie na rzecz mieszkańca (montaż na udostępnionej Gminie powierzchni, własność pozostaje przy Gminie, a zatem nie ma możliwości prawnej nabycia usług montażu przez mieszkańca).
Dotacja otrzymana przez Gminę z instytucji dofinansowującej dotyczyła wyłącznie usług nabytych przez Gminę, co wynika bezpośrednio z umowy na dofinansowanie. Dotacja mogła być przez Gminę przeznaczona wyłącznie na pokrycie ustalonych kosztów związanych z zakupem i montażem Instalacji. Została ona wypłacona na podstawie przedstawianych przez Gminę wraz z wnioskami o płatność faktur zakupu wystawionych na Gminę przez wykonawcę na podstawie zawartej z nim umowy i ani jej przyznanie Gminie ani jej rozliczenie nie miało bezpośredniego związku z umowami zawieranymi przez Gminę z mieszkańcami.
W szczególności dotacja nie była i nie mogła być przeznaczona na dopłaty do ceny świadczonych przez Gminę usług. W takim przypadku umowa o dofinansowanie musiałaby bowiem przyjąć zupełnie inny kształt (przykładowo odnosiłaby się do umów z mieszkańcami, od zakresu usług świadczonych przez Gminę, do faktur wystawianych przez Gminę). Tymczasem zgodnie z zapisami umowy o dofinansowanie, określa ona: "(...) warunki, na jakich dokonywane będzie dofinansowanie w formie płatności ze środków europejskich części wydatków poniesionych przez Beneficjenta (to jest Gminę) na realizację Projektu Zakup i montaż kolektorów słonecznych szansą poprawy środowiska naturalnego w Gminie [...] (...)". Oznacza to, że na podstawie umowy o dofinansowanie w oparciu o poniesione w tym zakresie koszty Gmina otrzymuje dofinansowanie do Projektu zdefiniowanego jako zakup i montaż Instalacji. Tym samym, dofinansowanie Gmina mogła przeznaczyć wyłącznie na pokrycie odpowiedniej części płatności za faktury wystawione przez wykonawcę na rzecz Gminy z tytułu zakupu i montażu Instalacji oraz na pokrycie określonych kosztów ogólnych inwestycji, które zostały uznane przez instytucję dofinansowującą za wydatki kwalifikujące się jako zakup i montaż. Dotyczy to pozycji takich jak np. dokumentacja projektowa czy nadzór inwestorski. Co więcej, otrzymane dofinansowanie odnosiło się nie tylko do Instalacji montowanych na nieruchomościach należących do mieszkańców, ale również do instalacji montowanych na budynkach użyteczności publicznej należących do Gminy. W tej sytuacji przyjęcie przez organ, że otrzymana przez Gminę dotacja stanowi zapłatę za świadczoną przez nią usługę nie jest zgodne z rzeczywistością. Dotacja ta obniża koszty usług świadczonych przez Gminę na rzecz mieszkańców (a także koszty zakupu i montażu na/przy stanowiących własność Gminy budynkach użyteczności publicznej), ale nie stanowi żadnej zapłaty. Według skarżącej przytoczone przez organ w interpretacji orzecznictwo odnosi się do całkiem innych stanów faktycznych, w których podatnicy dokonywali dostawy tych samych towarów lub świadczyli te same usługi, które nabyli. W takim przypadku zasadne może być twierdzenie, że dotacja otrzymana na zakup ma wpływ na cenę usług świadczonych przez podatnika, bowiem usługa nabywana i świadczona jest tą samą usługą. Jednak w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku, Gmina nabywała towary/usługi, które następnie wykorzystuje w celu świadczenia na rzecz mieszkańców usługi termomodernizacji, jednakże charakter usług nabytych i świadczonych przez Gminę jest odmienny. W konsekwencji nie można uznać, że otrzymana dotacja wpływa na cenę świadczonych przez Gminę usług. Dofinansowana ze środków unijnych usługa jest usługą nabytą przez Gminę, a nie usługą nabywaną przez mieszkańców. Montaż Instalacji był dokonywany przez wykonawcę na rzecz Gminy na częściach nieruchomości oddanych Gminie w użyczenie. W wyniku tej usługi Gmina stała się właścicielem Instalacji. Z kolei Mieszkańcy nabyli od Gminy inną, odrębną usługę, to jest usługę termomodernizacji, do której nie odnoszą się zapisy umów o dofinansowanie.
Według skarżącej decydujący dla opodatkowania dotacji podatkiem VAT powinien być element bezwzględnego i bezpośredniego związku dotacji z ceną jednostkową towaru lub usługi (możliwość alokacji dotacji do ceny towaru lub usługi). Jeżeli zatem sposób kalkulacji dotacji związany jest nawet z ceną jednostkową towaru lub usługi, ale jedynie pośrednio (tylko w sensie ekonomicznym) albo kalkulacja dotacji oderwana jest całkowicie od ceny towaru czy usługi świadczonej przez podatnika, dotacja (dopłata) taka nie podlega opodatkowaniu.
Ponadto, w analizie zagadnienia wpływu otrzymania dotacji unijnych na podstawę opodatkowania i obowiązek podatkowy w zakresie podatku od towarów i usług istotne dla określenia, czy dane dotacje są czy też nie są opodatkowane, będą więc miały szczegółowe warunki ich przyznania. Większość dotacji unijnych ma charakter celowy: są przeznaczone na sfinansowanie lub dofinansowanie określonych inwestycji lub pokrycie określonych kosztów. Nie mają zatem bezpośredniego wpływu na cenę dostarczanych przez podatnika towarów lub świadczonych przez niego usług, a w konsekwencji nie powstaje obowiązek podatkowy z tytułu ich otrzymania.
O bezpośrednim związku dotacji z ceną można by mówić jedynie wtedy, gdyby cena, za jaką swoją usługę Gmina świadczyła na rzecz mieszkańca zależała od kwoty dotacji. Takiej zależności w stanie faktycznym niniejszej sprawy nie można zaś stwierdzić. Tym samym, otrzymywana przez Gminę dotacja nie ma bezpośredniego wpływu na cenę usługi.
W ocenie skarżącej skoro pozyskana dotacja przeznaczona była na pokrycie kosztów zakupu i montażu Instalacji, to oznacza, że w opisanej sytuacji występuje dotacja o charakterze zakupowym, a nie dotacja mająca na celu sfinansowanie ceny sprzedaży usług realizowanych przez Gminę na rzecz mieszkańców będących właścicielami gruntów na których Instalacje zostały posadowione.
Związek kosztowy nie jest związkiem, o którym mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, to jest nie uzasadnia twierdzenia, że dofinansowanie uzyskane dla potrzeb montażu przez Gminę Instalacji ma bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Gminę za ich pośrednictwem usług termomodernizacji.
Zdaniem Gminy, z umowy o dofinansowanie projektu zawartej w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa Lubelskiego nie wynika, że była to dopłata do ceny oferowanych przez Gminę usług, tylko dofinansowanie ogólne przeznaczone na pokrycie kosztów związanych z realizacją Projektu, w ramach którego mieszczą się także koszty ogólne projektu, np.: nadzór inwestorski czy dokumentacja projektowa. Nie można mówić o dopłacie do ceny usługi ponieważ Instalacje pozostają przez cały okres trwałości projektu własnością Gminy i dopiero po upływie trwałości projektu zostaną przekazane Mieszkańcom.
Dotacja udzielona ze środków RPO nie stanowiła dopłaty do ceny, po jakiej mieszkańcy nabyli usługę, ale stanowiła dofinansowanie do zrealizowanego całego Projektu przez Gminę. Dofinansowanie udzielane było po to, aby Gmina wykonała Instalacje w ogóle. W tym zakresie jest to decyzja Gminy w żaden sposób niezwiązana z otrzymanymi środkami Unii Europejskiej. Dofinansowanie unijne nie miało charakteru dopłaty do ceny - finansowało bowiem projekt, a nie usługę przekazania Instalacji na rzecz mieszkańców Gminy ujętych w Projekcie - oraz nie miało charakteru bezpośredniego - finansowało bowiem ponoszone koszty projektu, a nie przekazanie Instalacji na rzecz właścicieli nieruchomości, na których Instalacje te były montowane.
Jeżeli otrzymana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę lub świadczeniobiorca otrzymuje je za darmo), taka dotacja podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można - i należy - potraktować ją jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT. Otrzymane przez Gminę środki zostały przeznaczone na pokrycie kosztów projektu, tym samym przedmiotowa dotacja jest dotacją kosztową.
Warunki rozliczenia dotacji oraz wartość dofinansowania w żaden sposób nie są uzależnione od sposobu finansowania wkładu własnego jak i od tego, jaki będzie stan prawny Instalacji po okresie trwałości projektu (po okresie 5 letnim wynikającym z umowy o dofinansowanie). Przedmiotowa dotacja nie była uzależniona od ceny Instalacji zbywanej na rzecz mieszkańca po okresie trwałości, ceny odpłatności mogłoby nie być, albo odpłatność mogliby ponieść jedynie niektórzy mieszkańcy - jest decyzją Gminy, czy wkład własny w realizację projektu pokrywany jest z opłat mieszkańców, środków własnych gminy czy kredytów. Dlatego też dotacja otrzymana przez Gminę nie stanowiła elementu podstawy opodatkowania podatkiem VAT w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.
Skarżąca wskazywała, że otrzymane dofinansowanie pokryło w części koszty zakupu i montażu Instalacji. Zatem stanowiło zwrot kosztów poniesionych w związku z projektem. Wobec tego, przyznana na taki cel dotacja nie spełnia przesłanki dotacji wynikającej z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, a tym samym nie stanowi obrotu opodatkowanego podatkiem VAT. W przypadku gdyby Gmina nie otrzymała dotacji ze środków RPO, mogłaby zrealizować powyższą inwestycję związaną z Instalacjami w mniejszej skali i w dłuższym okresie czasu ze względu na wysokie koszty budowy lub też sfinansowałaby część kosztów z innych źródeł. To jednak nie oznacza, że cena jaką uiszczałby mieszkaniec byłaby inna (wyższa). Skoro pozyskana dotacja przeznaczona była na pokrycie poniesionych kosztów w ramach projektu, to oznacza, że w opisanej sytuacji wystąpiła dotacja o charakterze zakupowym, a nie dotacja mająca na celu sfinansowanie ceny sprzedaży. W konsekwencji, w związku z realizacją projektu częściowo z dofinansowania, Gmina nie otrzymywała wynagrodzenia za świadczone usługi w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, a jedynie zwrot ponoszonych kosztów. Tym samym, otrzymana dotacja ze środków RPO, czyli otrzymany zwrot poniesionych części kosztów, nie stanowił czynności opodatkowanej VAT, ponieważ czynność ta nie została wymieniona w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu, zawartych w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT.
W konsekwencji, zatem otrzymana przez Gminę dotacja ze środków RPO przeznaczona na pokrycie kosztów realizacji projektu nie stanowi obrotu w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, a tym samym nie podlega opodatkowaniu, gdyż nie stanowi czynności wymienionej w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT
Dodatkowo Gmina podkreśliła, że w otrzymanej przez nią interpretacji brak jest wskazania, w jaki sposób udzielona Gminie dotacja wpływa na cenę konkretnie świadczonej usługi. Jej zdaniem uzasadnienie zaskarżonej interpretacji zostało sporządzone w sposób wadliwy. Skarżąca podkreśliła, że nie jest zrozumiały dla niej powód, by przy analogicznym stanie faktycznym w sprawie skarżącej zostało zajęte odmienne, profiskalne, stanowisko. Tym samym, w jej ocenie, działanie organu, noszące znamiona profiskalizmu, dyskwalifikuje wydaną przez organ interpretację ze względów formalnych jako wydaną z naruszeniem art. 14c § 1 i § 2 w związku z art. 14b § 1 i 3 oraz art. 120 i 121 § 1 Ordynacji podatkowej.
W opinii Gminy, organ wydając zaskarżoną Interpretację nie wziął pod uwagę swojego dotychczasowego stanowiska wyrażonego w interpretacjach, orzeczeń polskich sądów administracyjnych, jak i orzeczeń TSUE w analogicznych stanach faktycznych, czym naruszył zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.
Organ interpretacyjny, odpowiadając na skargę, wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko i argumenty prawne, jakie zostały przedstawione w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje.
Skarga jest niezasadna. Na wstępie przypomnieć należy, że zgodnie z art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.) - dalej: p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
W okolicznościach analizowanej sprawy spór sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług Gmina powinna zaliczyć środki otrzymane z dofinansowania w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego. Zdaniem skarżącej podstawą opodatkowania dla świadczonej przez Gminę usługi jest tylko kwota wynagrodzenia określona w umowach z mieszkańcami, bowiem dofinansowanie nie ma charakteru cenotwórczego i w żadnej mierze nie może być uznane za bezpośrednio związane z czynnością opodatkowaną. W ocenie Gminy dofinansowana ze środków unijnych jest usługa nabywana przez Gminę od wykonawcy, a nie usługa nabywana przez mieszkańców od Gminy. Organ uznał natomiast, że otrzymane dofinansowanie pozostaje w ścisłym (bezpośrednim) związku z usługą świadczoną przez Gminę na rzecz mieszkańców, a jego wartość w zasadniczy sposób wpływa na wysokość wpłat pobieranych od mieszkańców, będących usługobiorcami.
W ocenie Sądu, w przedstawionym stanie sprawy, oraz przy uwzględnieniu przepisów ustawy o VAT, stanowisko organu jest zasadne.
Dodać przy tym należy, że w kwestii interpretacji art. 29a ustawy o VAT właśnie w kontekście udzielonego dofinansowania na realizacje rożnego rodzaju Projektów w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa Lubelskiego (RPO WL) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wypowiadał się już niejednokrotnie, między innymi w sprawach zakończonych wyrokami z 18 października 2017 r., sygn. akt I SA/Lu 669/17, z 19 stycznia 2018 r., sygn. akt I SA/Lu 989/17, z 7 lutego 2018 r., sygn. akt I SA/Lu 990/17, z 18 stycznia 2019 r, sygn. akt I SA/Lu 923/18. Poglądy przedstawione w wyżej wymienionych sprawach sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podtrzymuje. Skargi kasacyjne od wyroków w wymienionych sprawach zostały przez Naczelny Sąd Administracyjny oddalone wyrokami z 7 września 2018 r., sygn. akt: I FSK 909/19 i I FSK 910/18, z 8 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 186/18, z 18 grudnia 2019 r., sygn. akt I FSK 1010/19 – dostępne na stronie internetowej pod adresem www.orzeczenia.nsa.gov.pl.
Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega, między innymi, odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przy tym, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, rozumie się - jak wynika z art. 7 ust. 1 tej ustawy - przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, a także - zgodnie z jej art. 7 ust. 2 - przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa w warunkach w tym przepisie określonych. Stosownie natomiast do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również: 1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych bez względu na formę w jakiej dokonano czynności prawnej, 2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub tolerowania czynności lub sytuacji, 3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.
W okolicznościach analizowanej sprawy, rozstrzygając czy dofinansowanie uzyskane przez skarżącą z RPO WL wchodzi do podstawy opodatkowania z tytułu usług świadczonych przez nią na rzecz mieszkańców w ramach opisanego we wniosku Projektu i podlega opodatkowaniu jako część tej podstawy, na wstępie należy zauważyć, że ustawa o VAT nie definiuje pojęcia "czynność odpłatna". Było ono jednak przedmiotem oceny dokonywanej przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który stwierdzał w szczególności, że czynność "podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy" (wyrok TSUE z 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93 Tolsma v. Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden.) oraz że "świadczenie podlega opodatkowaniu jedynie w wypadku, gdy podstawę opodatkowania stanowi świadczenie wzajemne otrzymane przez świadczącego usługę; musi również istnieć możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego" (wyrok TSUE z 5 lutego 1981 r. w sprawie C-154/80 Staatssecretaris van Financiën).
Czynność podlega zatem opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wówczas, gdy pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym istnieje bezpośredni związek tego rodzaju, że zapłacone kwoty stanowią wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego, a zapłata jest konsekwencją wykonania usługi. Ponadto zauważyć należy, że usługą jest tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni odbiorca (konsument), odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. Zatem czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Związek pomiędzy otrzymaną płatnością i świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.
W ocenie Sądu w przedmiotowej sprawie czynnością podlegającą opodatkowaniu jest czynność, jaką Gmina wykonała na rzecz mieszkańców biorących udział w Projekcie, czyli wykonanie usługi polegającej na zakupie, dostawie i montażu Instalacji na nieruchomościach znajdujących się na terenie Gminy, będących przedmiotem własności mieszkańców, na poczet wykonania której skarżąca pobiera określoną w umowie wpłatę, zgodnie z zawartymi z mieszkańcami umowami cywilnoprawnymi.
Nie jest to zadanie adresowane do wszystkich mieszkańców, ale tylko do tych, którzy zdecydują się na współfinansowanie przedsięwzięcia oraz na wypełnienie dodatkowych obowiązków związanych z jego realizacją (m.in. użyczenie i oddanie do bezpłatnego używania nieruchomości, zgoda na wykonywania niezbędnych prac). Wpłata dokonana przez mieszkańców determinować będzie ich uczestnictwo w Projekcie. Zgodnie z treścią zawieranych z mieszkańcami umów cywilnoprawnych, będą oni zobowiązani do uiszczenia na rzecz Gminy określonej kwoty wynagrodzenia w związku ze świadczoną usługą termomodernizacji. Usługa ta będzie polegała na dostarczeniu koniecznych elementów technicznych instalacji oraz ich montażu. Ta część wynagrodzenia, która od strony ekonomicznej obciąża poszczególnych mieszkańców nie pokrywa całych kosztów usługi. Nie można mieć wątpliwości, że uzyskanie przez Gminę dofinansowania w ramach Projektu umożliwiło takie skonstruowanie umów z mieszkańcami, że mogli oni zapłacić za wykonanie usługi wynagrodzenie odpowiadające części kosztów usługi. Niezrealizowanie przez mieszkańca postanowień umowy, w tym niedokonanie przez niego wpłaty w określonej wysokości i terminie przewidziano jako podstawą do rozwiązania lub odstąpienia od umowy.
Jak wskazano przedmiotowe Instalacje przez tzw. okres trwałości Projektu będą użytkowane przez mieszkańców (na podstawie użyczenia), a po upływie tego okresu zostaną przekazane na własność właścicielom nieruchomości. Zamierzenie to stanowi realizację projektu w ramach RPO WL, na sfinansowanie którego skarżąca uzyskała dofinansowanie. Skarżąca, dla zapewnienia realizacji Projektu, obowiązana była m.in. do zabezpieczenia rzeczowej realizacji projektu, czyli np. wyłonienia wykonawcy montażu, nadzoru inwestorskiego, bieżącego nadzoru nad przebiegiem prac, odbioru oraz rozliczenia finansowego projektu).
Nie budzi wątpliwości, że to Gmina jest stroną umów z mieszkańcami i koordynuje wszystkie prace związane z organizacją projektu. Jest też beneficjentem wpłat dokonywanych przez mieszkańców na powyższy cel oraz dotacji uzyskanej z Regionalnego Programu Operacyjnego. Zawierając umowę z wykonawcami projektu oraz umowy z mieszkańcami wchodzi w rolę świadczącego usługę, o którym mowa w art. 8 ust. 2a ustawy o VAT.
Stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi, zatem fakt zlecenia przez skarżącą wykonania Instalacji i związanych z tym czynności innym podmiotom (wykonawcom) nie ma znaczenia. Nie może także budzić wątpliwości odpłatny charakter usług świadczonych przez skarżącą, już choćby ze względu na obowiązkowe wpłaty ponoszone przez mieszkańców – uczestników Projektu z tytułu udziału w projekcie. Nie budzi też wątpliwości, że wpłaty regulowane przez mieszkańców są zapłatą za świadczenie realizowane przez Gminę na rzecz konkretnego mieszkańca. Wpłata jest jednym z niezbędnych elementów przystąpienia do projektu. W zamian za dokonane wpłaty, mieszkańcy mogą korzystać z zamontowanych instalacji, a końcowo - po upływie 5 lat - stać się ich właścicielami. Tym samym, wpłaty mieszkańców - usługobiorców powinny być - co nie jest sporne w sprawie - zaliczone do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.
Przepis art. 29a ust. 1 ustawy o VAT stanowi, że podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a - 30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Odzwierciedla on w polskim porządku prawnym art. 73 Dyrektywy VAT, z którego wynika, że w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.
Z przywołanych przepisów wynika, że dla uznania dotacji za zwiększającą podstawę opodatkowania konieczne jest stwierdzenie, że jest ona dokonywana w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej, odpowiada całości lub części wynagrodzenia z tytułu tej czynności, czyli jest związana z konkretną oznaczoną dostawą lub usługą, a z orzecznictwa TSUE wynika, że określenie jako "bezpośredniego" związku pomiędzy dotacją a świadczeniem usług czy dostawą towaru ma istotne znaczenie dla opodatkowania. W szczególności w wyroku z 22 listopada 2001 r. w sprawie C-184/00 (Office des products wallons ASBL v. Belgian State)TSUE podkreślił, że sam fakt, że dotacja (czy inny sposób dofinansowania) wpływa na ostateczną cenę świadczenia, co niemal zawsze ma miejsce, nie może być decydujący dla uznania, że dotacja ta powinna zwiększać podstawę opodatkowania. Jednocześnie wyjaśnił, że aby dotacja była bezpośrednio powiązana z ceną dostaw, w rozumieniu art. 11 VI Dyrektywy (zawierającego w ust. 1 lit. a normę analogiczną do art. 73 Dyrektywy 112), konieczne jest także by była ona wypłacana danemu podmiotowi bezpośrednio w celu umożliwienia mu dostarczania określonych towarów lub świadczenia określonych usług. W celu ustalenia, czy dotacja stanowi takie wynagrodzenie, należy zauważyć, że cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Należy także zwrócić uwagę, że zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę, która jej udziela, rodzi korelat, jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia. Z drugiej strony nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona, wystarczy by możliwe było jej ustalenie. Zdaniem TSUE, niezbędne jest zweryfikowanie czy nabywcy towarów lub usług korzystali z tej dotacji udzielonej beneficjentowi. Cena jaką płaci nabywca musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalenia ceny, jakiej żąda ten ostatni (por. pkt 12 – 14 powołanego wyroku).
Z opisu stanu faktycznego wynika, że otrzymane przez Gminę dofinansowanie odnosi się do kosztów zakupu i montażu określonej liczby instalacji, które miały być zamontowane na określonych nieruchomościach skonkretyzowanych mieszkańców, którzy zgłosili się do projektu i zadeklarowali wpłaty będące jednak tylko częścią kosztów kwalifikowalnych. W stanie faktycznym sprawy dofinansowanie otrzymane przez Gminę wynosi około 75 % kosztów. Istotne jest, że rozpatrywane dofinansowanie odnosi się do konkretnych (policzalnych) świadczeń na rzecz skonkretyzowanych, policzalnych mieszkańców uczestniczących w projekcie. Wobec tego przyznane dofinansowanie jest bezpośrednio związane z konkretnymi świadczeniami i ich finansowymi ekwiwalentami w postaci ceny. W analizowanej sytuacji otrzymane przez Gminę środki pokrywają koszty konkretnych świadczeń Gminy na rzecz zindywidualizowanych mieszkańców, które – gdyby nie dofinansowanie – obciążały ich w cenie jako usługobiorców. Dofinansowanie jest więc ściśle i bezpośrednio związane ze świadczoną usługą wykonania Instalacji i nie może być wykorzystane w inny sposób. Wykonanie usługi pozostawało zależne od otrzymania dofinansowania, co przeczy prezentowanej w skardze koncepcji, że nie była to dopłata do świadczonych usług. W ocenie Sądu, uzyskana przez Gminę dotacja ma bezpośredni wpływ na cenę usługi. Przez "bezpośredniość" należy rozumieć możliwość zidentyfikowania ekonomicznej i wyraźnej zależności pomiędzy dotacją a ostateczną wartością - ceną wykonanej usługi. W niniejszej sprawie taka możliwość istnieje.
Jak przyznała Gmina w przypadku gdyby nie otrzymała dotacji ze środków RPO, mogłaby zrealizować powyższą inwestycję związaną z Instalacjami w mniejszej skali i w dłuższym okresie czasu ze względu na wysokie koszty budowy lub też sfinansowałaby część kosztów z innych źródeł.
Uzyskanie dofinansowania było zatem warunkiem realizacji przez skarżącą tych usług na rzecz mieszkańców. Niewątpliwie zatem całokształt okoliczności wskazanych we wniosku dawał podstawę do przyjęcia, że wynagrodzenie to było kalkulowane z uwzględnieniem środków pochodzących z dotacji. Z wniosku o wydanie interpretacji wynika, że w celu realizacji Projektu zostały zawarte w formie pisemnej umowy cywilnoprawne pomiędzy Gminą a zainteresowanymi uczestnictwem w projekcie mieszkańcami Gminy, dysponującymi stosownymi nieruchomościami. Tak więc świadczenie usług związanych z zakupem, dostawą i montażem będących przedmiotem wniosku Instalacji przez skarżącą Gminę ma charakter cywilnoprawny, a nie publicznoprawny.
Okoliczności te, ocenione przez pryzmat przesłanek wskazanych w przywołanym wyżej wyroku TSUE w sprawie C-184/00, pozwalają, zdaniem Sądu, na dokonanie oceny, że uzyskane przez skarżącą dofinansowanie jest bezpośrednio związane z finansowaniem konkretnych usług montażu instalacji i ma bezpośredni wpływ na cenę tych usług świadczonych przez skarżącą na rzecz właścicieli nieruchomości.
W stanie faktycznym niniejszej sprawy brak jest podstaw do podzielenia twierdzeń skarżącej, że przedmiotowe dofinansowanie nie jest dofinansowaniem, o jakim mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. Błędnie przyjmuje Gmina, że w przedmiotowej sprawie będziemy mieli co prawda ze skonkretyzowanym świadczeniem w zamian za określone wynagrodzenie, jednak nie wystąpi bezpośredni związek pomiędzy otrzymanym dofinansowaniem na realizację Projektu a ceną wykonywanych przez wnioskodawcę czynności. W ocenie Sądu stanowisko Gminy jest nieprawidłowe, podobnie jak koncepcja "rozbicia" usługi zakupu i montażu instalacji na usługę zakupu i montażu instalacji w stosunku z zewnętrzną firmą z wykorzystaniem dotacji i usługę świadczoną na rzecz mieszkańca z wykorzystaniem nabytej uprzednio przez Gminę Instalacji, gzie dotacja nie miałaby bezpośredniego wpływu na cenę usług. (str. 7 skargi). Przecież cel dofinansowania Projektu jest jasny. Ze stanu faktycznego sprawy wynika, że projekt dofinansowany z funduszy europejskich nie polegał tylko na zakupie i montażu instalacji bez żadnego celu lecz było to przedsięwzięcie szczegółowo określone we wniosku o dofinansowanie jako instalacje nowych kolektorów słonecznych wykorzystujących odnawialne źródło energii finalnie dla potrzeb indywidualnych mieszkańców, właścicieli budynków mieszkalnych na obszarze Gminy. Oznacza to, że na podstawie umowy o dofinansowanie w oparciu o poniesione w tym zakresie koszty Gmina otrzymuje dofinansowanie do Projektu zdefiniowanego jako instalacja Instalacji. Umowa ta i przepisy regulujące zasady przyznanego dofinansowania zobowiązują Gminę m.in. do osiągnięcia tzw. efektu rzeczowego (montaż określonej liczby Instalacji) oraz do tego, aby w tzw. okresie trwałości Projektu Gmina pozostała właścicielem Instalacji. W efekcie końcowym to jednak właściciele nieruchomości staną się właścicielami instalacji. To zaś, że umowa o dofinansowanie nie odnosi się do ustaleń Gminy z mieszkańcami, w szczególności nie narzuca żadnej formy współpracy z mieszkańcami, pozostaje bez wpływu na ocenę, że uzyskane dofinansowanie jest bezpośrednio związane z finansowaniem konkretnych usług montażu instalacji i ma bezpośredni wpływ na cenę tych usług świadczonych przez skarżącą na rzecz właścicieli nieruchomości. Dla wyniku sprawy nie ma także znaczenia, że objęte Projektem instalacje stanowić mają pierwotnie, to jest przez tzw. okres trwałości projektu, jej własność. Skoro bowiem skarżąca zobowiązała się wobec każdego z uczestników projektu, że zrealizuje na jego nieruchomości określoną instalację grzewczą, udostępni mu ją na określony czas do używania (na zasadzie użyczenia), a następie przekaże mu jej własność, to stwierdzić należy, że zobowiązała się do świadczenia na rzecz danego mieszkańca jednej usługi, której zakończenie nastąpi w momencie przeniesienia własności instalacji na rzecz uczestnika Projektu.
Ponadto podnieść należy, że fakt, że środki te służyć mają pokryciu kosztów wykonania Instalacji objętych Projektem, jak też okoliczność, że mają one służyć pokryciu wszystkich, rodzajowo różnych, kosztów, których poniesienie jest niezbędne, aby skarżąca mogła zrealizować Projekt, czyli wykonać instalacje na rzecz mieszkańców, nie przesądzają, że dofinansowanie ma "charakter kosztowy", bowiem w normalnych warunkach gospodarczych wynagrodzenie za usługę, to jest jej cena, również powinna pokrywać koszty poniesione na świadczenie tej usługi. Istotne jest natomiast, że dotacja już w momencie jej przyznania przeznaczona była na sfinansowanie określonych (konkretnych) usług skarżącej na rzecz mieszkańców – uczestników Projektu, oraz że gdy skarżąca usług tych nie wykona, to nie otrzyma środków pieniężnych z dotacji (będzie zobowiązana do ich zwrotu).
W ocenie Sądu, w kontekście powyższego za nietrafne uznać należy zarzuty skargi, co do naruszenia art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 120 i 121 § 1 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez wadliwe sporządzenie uzasadnienia interpretacji polegające na nieustosunkowaniu się do zaprezentowanej przez Gminę argumentacji dotyczącej kosztowego charakteru otrzymanej dotacji. Zgodnie z art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.
W ocenie Sądu – wydając zaskarżoną interpretację organ wziął pod uwagę wszystkie fakty, które były istotne w kontekście rozważanego zagadnienia prawnego.
Z przedstawionego przez organ stanowiska jasno, w ocenie Sądu, wynika, dlaczego organ nie uznał, że otrzymane dofinansowanie nie ma charakteru kosztowego, a to że nie używał takiej terminologii nie oznacza, że nie ocenił należycie stanowiska wnioskodawcy. W ocenie Sądu istotnym jest to, że organ wyjaśnił jakie elementy stanu faktycznego przedstawione przez Gminę mają znaczenie w kontekście unormowań ustawy o VAT.
Nie zasługują również na podzielenie pogląd skarżącej, że organ interpretacyjny przyjął założenia niezgodne ze stanem faktycznym. Gmina zarzuciła, że wyraźnie wskazała, że dotacja służy wyłącznie sfinansowaniu zakupu usług nabywanych przez Gminę. Tymczasem organ przyjął, że dotacja stanowi dopłatę do ceny, że stanowi zapłatę za świadczoną przez nią usługę.
Podnieść należy, że w świetle regulacji art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej obowiązkiem organu jest odniesienia się w całości do zadanego pytania, przedstawionego we wniosku stanu faktycznego oraz motywów, jakimi organ kierował się uznając stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Z uzasadnienia prawnego interpretacji powinien wynikać tok rozumowania organu interpretacyjnego, który doprowadził z jednej strony do zanegowania stanowiska wnioskodawcy, a z drugiej strony do przyjęcia przez organ stanowiska odmiennego. Uzasadnienie prawne musi zatem stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie określone przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie. Organ interpretacyjny nie ma obowiązku ustosunkowania się do wszystkich argumentów wnioskodawcy, zawartych we wniosku o wydanie interpretacji. Do uprawnień organu należy wybór racji argumentacyjnych, które jego zdaniem będą wystarczające dla oceny merytorycznej problemu podatkowego objętego wnioskiem o wydanie interpretacji. W ocenie Sądu uzasadnienie zaskarżonej interpretacji te wymogi spełnia. Uzasadnienie interpretacji wyjaśnia z jakiej przyczyny organ "sztucznie" podzieloną przez Gminę usługę, w kontekście przedstawionego przez nią stanu faktycznego traktuje jako całość. Wyjaśnia dlaczego dofinansowania projektu nie można wiązać tylko z nabyciem instalacji i usług od kontrahentów Gminy, z pominięciem wydzielonej usługi termomodernizacji, skoro w rzeczywistości efekt końcowy Projektu będzie polegał ma zainstalowaniu Instalacji na nieruchomościach zindywidualizowanych mieszkańców gminy. Prawidłowe odczytanie istoty Projektu i istoty jego dofinasowania nie jest modyfikacją stanu faktycznego, czy przyjęciem błędnych założeń oderwanych od przedstawionego przez Gminę stanu faktycznego, lecz jego prawidłową oceną w kontekście przepisów prawa podatkowego. Zresztą sama skarżąca sobie zaprzecza, gdy twierdzi, że otrzymana dotacja obniża koszty usług świadczonych na rzecz mieszkańców ale nie stanowi żadnej zapłaty (dopłaty do ceny) i jednocześnie podnosi, że gdyby nie dofinansowania to musiałaby rozważyć, czy i w jaki sposób realizować inwestycję.
Organ prawidłowo uznał, że okoliczności sprawy nie potwierdzają, że otrzymane przez Gminę środki zostaną wykorzystane na ogólną działalność wnioskodawcy, a na określone działanie, wykonanie instalacji,.
Tym samym podzielając znajdujące oparcie w jednolitym orzecznictwie sądowym stanowisko, że podany we wniosku stan faktyczny stanowiący jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne i w rezultacie ani organ wydający interpretację, ani sąd administracyjny ją kontrolujący, nie mogą przyjmować własnych ustaleń faktycznych, odmiennych od okoliczności przedstawionych przez wnioskodawcę, nie sposób jednak, zdaniem Sądu, zgodzić się ze skarżącą, że w okolicznościach analizowane sprawy organ interpretacyjny wyznaczone przez Spółkę granice stanu faktycznego przekroczył i dokonał jego modyfikacji (zob. np. wyroki NSA z dnia 24 czerwca 2015 r., sygn. akt II FSK 1252/13, LEX nr 1774111, czy z dnia 15 lutego 2017 r, sygn. akt I FSK 1860/15, LEX nr 2258492).
W kontekście pozostałych zarzutów skargi, co do naruszenia zasady pogłębiania zaufania do organów i przyjęcie wykładni profiskalnej, a nie wykładni korzystnej dla podatnika, zauważyć należy, że w demokratycznym państwie prawnym nie powinno dochodzić do sytuacji, w których w takich samych stanach faktycznych organy władzy publicznej odmiennie interpretują przepisy prawa mające zastosowanie lub rozbieżnie oceniają sposób ich stosowania. Ponadto orzecznictwo sądów administracyjnych ma istotne znaczenie, ponieważ zawiera wskazówki co do interpretacji przepisów prawa podatkowego oraz ich zastosowania. Jednakże istnienie orzecznictwa sądów administracyjnych, podobnie jak uprzednio wydanych interpretacji indywidualnych nie odbiera organowi wydającemu interpretację prawa do samodzielnej oceny zdarzeń i wykładni przepisów w sprawach innych niż ta, w której zapadł konkretny wyrok lub wydano interpretację. Organ wydający interpretację ma obowiązek dokonania samodzielnej oceny przedstawionego we wniosku zagadnienia, ponosi też konsekwencje wadliwości tej oceny, zwykle w postaci uchylenia interpretacji. Zatem samo stwierdzenie, że organ interpretacyjny nie odniósł się do powołanych przez skarżącą wyroków lub interpretacji wydanych w innych sprawach (pominął je), nie daje podstaw do wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej interpretacji. Zresztą konieczność uwzględnienia przy wydawaniu interpretacji indywidualnych tylko potwierdzającego stanowisko wnioskodawcy orzecznictwa, oznaczałaby, zdaniem Sądu, przekreślenie możliwości realizacji podstawowej funkcji interpretacji, to jest ujednolicenia sposobu stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe. Paradoksalnie prowadziłoby to do sytuacji, w której, w zależności od tego, jaką linię orzeczniczą sądów administracyjnych (poprzez wskazanie we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej konkretnych orzeczeń) skarżący uznawałby za korzystną dla siebie, takie stanowisko musiałby zająć organ w wydawanej interpretacji (por. wyrok WSA w Krakowie w sprawie sygn. akt I SA/Kr 1270/17).
Na marginesie dodać tylko trzeba, że przytoczone przez Gminę tezy z niektórych wyroków nie pozostają w sprzeczności ze stanowiskiem organu i Sądu zarazem. Sąd zgadza się bowiem z tezą przedstawioną w wyroku NSA w wyroku z 8 stycznia 2014 r. w sprawie I FSK 176/13, że do podstawy opodatkowania wlicza się tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru lub usługi. Natomiast dla określenia, czy dane dotacje mają bezpośredni wpływ na cenę świadczonych usług, istotne są szczegółowe zasady ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania i że należy w pierwszej kolejności ustalić, jaki charakter ma przyznana skarżącej dotacja i czy można zakwalifikować, ją jako wynagrodzenie. Podobnie zbieżne z argumentacją reprezentowaną przez skład orzekający w niniejszej sprawie jest zacytowane przez Gminę stanowisko WSA we Wrocławiu w wyroku w sprawie sygn. akt I SA/Wr 1120/16, że "należy jednak podkreślić, że otrzymanie dotacji nie jest odrębną czynnością opodatkowaną. Dotacja podlega opodatkowaniu jako składnik ceny czynności, z którą dotacja jest związana. Nie można zatem przyjąć, na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, że dotacja jako czynność jest opodatkowana.(...) Dotacja podlega opodatkowaniu jedynie jako składnik ceny czynności, z którą datacja jest związana (dostawa, usługa) i jedynie wówczas jeśli bezpośrednio wpływa z ceną dostawy lub usługi. Oznacza to, że dotacja jeśli bezpośrednio wpływa na ceną określonej usługi lub określonej dostawy to opodatkowana jest według zasad jakie przewidziano dla opodatkowania dostawy lub usługi, z którą jest związana".
W kontekście zaś powoływanej przez Gminę interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 15 czerwca 2012 r., sygn. PT4/033/2-3/9/EFU/2012/PT-298 w sprawie zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego finansowanego w części ze środków publicznych, w tym w formie płatności z Europejskiego Funduszu Społecznego w ramach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki dodać tylko trzeba, że wydanie takiej interpretacji, zgodnie z jej celem, może stanowić jedynie dla organu interpretacyjnego podstawę do stwierdzenia wygaśnięcia interpretacji indywidualnej jeżeli jest ona niezgodna z interpretacją ogólną wydaną w takim samym stanie prawnym (art.14e § 1a pkt 2 Ordynacji podatkowej). Celem zaś interpretacji ogólnej będącej wynikiem urzędowej, legalnej wykładni przepisów podatkowych jest kształtowanie prawidłowej wykładni i ujednolicenie praktyki stosowania prawa przez organy podatkowe.
Przy czym podkreślić należy odrębność zagadnienia prawnego - przepisów, będących przedmiotem wydanej na rzecz skarżącej interpretacji indywidualnej i interpretacji ogólnej, a tym samym i braku jakiegokolwiek wpływu tej interpretacji na wyrażone przez organ stanowisko. Ponadto zasadnicza teza tam zaprezentowana na kanwie poprzednio obowiązującego art. 29 ustawy o VAT jest tożsama z prezentowaną przez organ, tzn., że w sytuacji, gdy podatnik, w związku z dostawą towarów lub świadczeniem usług otrzymuje dofinansowanie (dotację, subwencję, czy inną dopłatę o podobnym charakterze) wpływające bezpośrednio na cenę towaru lub usługi, "uzupełnia" ono podstawę opodatkowania z tytułu danej dostawy lub świadczenia.
Konkludując należy stwierdzić, że wyeliminowanie z obrotu prawnego konkretnej interpretacji indywidualnej może nastąpić tylko w wyniku dokonania oceny co do zgodności z prawem tej właśnie interpretacji, w tym jej uzasadnienia prawnego, w kontekście przepisów prawa mających zastosowanie do danego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz pytania przedstawionego przez stronę we wniosku o udzielenie tej interpretacji. W ocenie Sądu zaskarżona interpretacja została wydana bez naruszenia przepisów prawa wskazanych w skardze.
W świetle powyższego, nie sposób również podzielić zarzutu Gminy co do naruszenia art. 2a Ordynacji podatkowej. Organ udzielający interpretacji związany był stanem sprawy i pytaniami, które wynikały z wniosku o indywidualną interpretację. Należy podkreślić, że indywidualne interpretacje prawa podatkowego nie są aktami stosowania prawa. W związku z powyższym, organy podatkowe w istocie nie stosują przepisów prawa podatkowego, a jedynie wskazują, czy dany przepis znajduje lub nie zastosowanie w opisanych we wniosku okolicznościach. Ponadto orzeczenie takie ma charakter informacyjny również dlatego, że nie jest ono wiążące dla podatnika i zawiera jedynie ocenę jego stanowiska (art. 14c § 1 zdanie pierwsze Ordynacji podatkowej). Interpretacja indywidualna, pełniąc funkcję informacyjną, powinna zatem udzielać odpowiedzi konkretnych, a nie warunkowych. Tym samym, musi być ona osadzona w ściśle określonym stanie faktycznym lub równie kategorycznie przedstawionym zdarzeniu przyszłym. Ponownie podkreślenia wymaga, że w postępowaniu tym organ nie dokonuje żadnych własnych ustaleń faktycznych. W sprawach dotyczących indywidualnych interpretacji stan faktyczny wynika z wniosku podmiotu, który o jej wydanie się ubiega, a organy podatkowe nie są uprawnione do jego modyfikacji, rekonstrukcji, czy też jakichkolwiek domniemań tak w zakresie stanu faktycznego, jak i zdarzenia przyszłego. Jest to postępowanie autonomiczne, do którego stosuje się jedynie niektóre przepisy Ordynacji podatkowej i to odpowiednio (art. 14h Ordynacji podatkowej). Jego celem jest ocena stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i proponowanego we wniosku rozstrzygnięcia, a nie rozstrzyganie sytuacji prawnopodatkowej strony składającej wniosek (por. wyrok NSA z 28 września 2016 r. w sprawie sygn. akt I FSK 263/15 i powołane tam orzecznictwo).
Biorąc powyższe pod uwagę, sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.