I SA/Lu 137/25

I SA/Lu 137/25 - Wyrok WSA w Lublinie
Data orzeczenia
2025-07-09
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2025-03-11
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Sędziowie
Grzegorz Wałejko
Marcin Małek /przewodniczący/
Monika Kazubińska-Kręcisz /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżony akt w części
Powołane przepisy
Dz.U. 2025 poz 278
art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 22
Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marcin Małek Sędziowie Sędzia WSA Monika Kazubińska-Kręcisz (sprawozdawca) Sędzia WSA Grzegorz Wałejko Protokolant starszy asystent sędziego Tomasz Woźny po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 lipca 2025 r. sprawy ze skargi W. Spółki Akcyjnej z siedzibą w Ś. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 8 stycznia 2025 r. nr 0111-KDIB1-2.4010.567.2024.2.BD w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych w części uznania stanowiska skarżącego za nieprawidłowe I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną w zaskarżonej części; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz W. Spółki Akcyjnej z siedzibą w Ś. kwotę 697 zł (sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) z tytułu zwrotu kosztów postępowania.
Uzasadnienie
W zaskarżonej interpretacji indywidualnej z dnia 8 stycznia 2025 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko W. (wnioskodawcy, spółki, skarżącej) w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych:
- za prawidłowe w części dotyczącej uznania zwrotu kar umownych od podwykonawcy za przychód;
- za nieprawidłowe w części dotyczącej uznania wypłaconych przez spółkę kar umownych za koszt uzyskania przychodu.
Jak wynika z treści zaskarżonego rozstrzygnięcia, spółka zawarła ze Skarbem Państwa (zamawiającym) umowę na dostawę sprzętu, systemu szkolenia i pakietu logistycznego. Umowa zakładała nałożenie na wnioskodawcę kar umownych w razie zwłoki w dostawie towarów, przekraczającej konkretną liczbę dni. Spółka zrealizowała dostawy bez wad, ale ze zwłoką, a w konsekwencji powyższego zamawiający naliczył karę, zgodnie z umową. Po otrzymaniu not obciążeniowych, spółka zapłaciła kary za pośrednictwem rachunku płatniczego na rachunek bankowy zamawiającego.
Wnioskodawca wskazywał, że realizuje obowiązki przy udziale podwykonawcy z Wielkiej Brytanii, z którym zawarł umowę poddostawy, zakładającą zakup przez spółkę towarów, usług i praw własności intelektualnej. Terminowość dostawy na rzecz zamawiającego w znacznej mierze zależy od realizacji zamówień przez podwykonawcę. W związku z tym, umowa poddostawy określa rozłożenie odpowiedzialności za odszkodowania i kary umowne. W przypadku opóźnienia i przekroczenia limitu, wnioskodawca z uwagi na nieterminowe wykonanie obciąża podwykonawcę karami umownymi. Wysokość kar umownych została skalkulowana w taki sposób, aby spółka mogła w części "przenieść" na podwykonawcę ciężar kar umownych, którymi została obciążona przez zamawiającego. Wnioskodawca wystawił noty obciążeniowe na podwykonawcę, a podwykonawca po otrzymaniu not zapłacił kary umowne. Zapłata kar umownych przez podwykonawcę prowadzi do wykazania przez wnioskodawcę przychodu podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych. Kary umowne nałożone przez zamawiającego na spółkę były związane z nieterminową realizacją umowy, wygenerowaną przez nieterminową dostawę od podwykonawcy.
W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym spółka przedstawiła do rozstrzygnięcia zagadnienie, czy zapłata kar umownych w całości na rzecz zamawiającego z tytułu nieterminowej realizacji umowy stanowi dla niej koszt uzyskania przychodu, a otrzymany zwrot z tytułu kar umownych od podwykonawcy jest jej przychodem podatkowym.
Spółka oceniła, że zapłata kar umownych spełnia ustawowe warunki klasyfikowania wydatków jako kosztu uzyskania przychodu, natomiast pieniądze otrzymane od podwykonawcy z tytułu kar umownych stanowią jej przychód podatkowy. Argumentowała, że kary nie są związane z wadami towarów lub usług bądź zwłoką w usuwaniu tych wad, zatem nie dotyczy ich wyłączenie, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (u.p.d.o.p.).
Organ nie zgodził się z częścią tego stanowiska strony. Przywołał treść art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. i wskazał, że na podstawie tego przepisu podatnik może odliczyć wszelkie wydatki, o ile zostały przez niego poniesione, są definitywne, związane z prowadzoną działalnością gospodarczą i poniósł je w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów lub mogą mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów. Konieczne jest właściwe udokumentowanie wydatków, nie mogą one też być objęte wyłączeniami, wskazanymi w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.
Stosownie do tego ostatniego przepisu za koszty uzyskania przychodów nie są uznawane kary umowne i odszkodowania z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót lub usług, zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad, usunięciu wad towarów, robót i usług. Ustawodawca kierował się w tym względzie zasadą, aby nie premiować działań sprzecznych z istotą umów, zagrożonych karami i odszkodowaniami.
Przytaczając treść art. 471, art. 473, art. 476, art. 483 § 1 i § 2, art. 484 § 1 k.c. organ wyjaśnił, że co do zasady zakres odpowiedzialności z tytułu kary umownej pokrywa się z zakresem ogólnej odpowiedzialności dłużnika za niewykonanie lub nienależyte wykonanie zobowiązania. Wskazał, że w razie zastrzeżenia kary umownej na wypadek opóźnienia, czyli niedotrzymania terminu wykonania zobowiązania z przyczyn niezawinionych przez dłużnika, dłużnik może uwolnić się od odpowiedzialności wykazując, że do opóźnienia doszło pomimo dochowania przez niego należytej staranności. Takie ukształtowanie zasad odpowiedzialności za opóźnienie zrównuje odpowiedzialność z tego tytułu z odpowiedzialnością za zwłokę. Możliwa jest jednak odpowiedzialność dłużnika za opóźnienie nawet powstałe z przyczyn niezależnych od dłużnika, jeżeli wynika to z ustawy albo umowy.
W ocenie organu, art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. odnosi się do kategorii odszkodowań i kar umownych, ale nie precyzuje, że chodzi o odszkodowania i kary umowne związane z niedochowaniem należytej staranności. Skoro ustawa nie zawiera takiego zróżnicowania należy przyjąć, że wszelkie odszkodowania i kary umowne z wymienionych w tym przepisie tytułów nie mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów niezależnie od tego, czy są one skutkiem szkody powstałej w następstwie winy zobowiązanego czy też szkody, na której powstanie nie miał on wpływu. Wystarczającą przesłanką jest wystąpienie odpowiedzialności zobowiązanego za opóźnienie czy zwłokę. Zapłata kary umownej bądź odszkodowania na rzecz kontrahenta jest efektem istnienia takiej odpowiedzialności. Odpowiedzialność zobowiązanego z tytułu niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania nie zawsze opiera się na zasadzie winy.
Zdaniem organu, pojęcie "wadliwości" w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. odnosi się do każdego przypadku nienależytego wykonania obowiązków dłużnika wynikających ze stosunku obligacyjnego, za które ponosi on odpowiedzialność niezależnie od tego, czy odpowiedzialność ta oparta jest na zasadzie winy czy na zasadzie ryzyka. Opóźnienie w wykonaniu świadczenia, nawet niezawinione przez dłużnika, stanowi wadę wykonywanych robót czy usług. Jeżeli zgodnie z przepisami prawa lub umową dłużnik odpowiada wobec wierzyciela w przypadku wystąpienia opóźnienia, niezależnie od dochowania przez niego należytej staranności, nie może kwoty zapłaconego odszkodowania lub kary umownej zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Organ zastrzegł przy tym, że w przypadku wad świadczonych robót i usług przepisy k.c. posługują się pojęciem "wadliwości" wyłącznie w przypadku niektórych umów rezultatu. Wobec tego cywilnoprawne rozumienie "wad wykonanych robót i usług" nie może znaleźć zastosowania dla rekonstrukcji normy prawnej wynikającej z art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. Zgodnie z zasadą autonomii prawa podatkowego należy przyjąć szersze rozumienie pojęcia "wadliwości wykonanych robót i usług", odnosząc je do wszelkich stosunków obligacyjnych wywołujących skutki podatkowe, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p.
W odniesieniu do zwrotu z tytułu kar umownych organ wyjaśnił, że spółka otrzymała od podwykonawcy przysporzenie majątkowe wynikające z zawartej z tym podmiotem umowy poddostawy. Otrzymane środki pieniężne stanowić będą przychody z działalności gospodarczej stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Zatem stanowisko wskazujące, że pieniądze otrzymane od podwykonawcy z tytułu kar umownych stanowią przychód podatkowy dla wnioskodawcy jest prawidłowe.
W skardze na powyższą interpretację indywidualną, w części dotyczącej uznania, że zapłata kar umownych na rzecz zamawiającego nie spełnia ustawowych warunków klasyfikowania wydatków jako kosztu uzyskania przychodu, W. zarzuciła:
- naruszenie art. 16 ust. 1 pkt 22 w zw. z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że:
- zapłata kar umownych na rzecz zamawiającego nie spełnia ustawowych warunków klasyfikowania wydatków jako kosztów uzyskania przychodu;
- kary umowne za opóźnienie, które zobowiązana była ponieść stanowią karę za wadliwe wykonanie umowy, tj. są jedną z kar wymienionych w przepisie art. 16 ust. 1 pkt 22;
- naruszenie art. 121 § 1 w zw. z art. 14h w zw. z art. 14c § 1 i 2 O.p. przez brak odniesienia się do całości stanowiska przedstawionego we wniosku, nie poddanie analizie wszystkich regulacji prawnych mających wpływ na ocenę przedmiotowej kwestii, jak również przez nieuwzględnienie w wydanej interpretacji indywidualnej orzecznictwa sądów administracyjnych, a tym samym prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organu podatkowego.
W oparciu o tak sformułowane zarzuty skarżąca wniosła o uchylenie interpretacji indywidualnej w zaskarżonej części oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.
W uzasadnieniu skargi spółka wskazała, że zapłata przez nią kar umownych spełnia ustawowe warunki klasyfikowania wydatku jako kosztu uzyskania przychodu, tj. ma związek z uzyskiwanymi przychodami. Pozostaje w związku z działalnością gospodarczą – skarżąca zobowiązała się do zapłaty kar umownych na podstawie umowy, którą zawarła w celu osiągnięcia przychodów z realizacji dostaw towarów oraz świadczenia usług na rzecz zamawiającego. Zapłata kar pozwala również na zabezpieczenie źródła przychodów, tj. na podtrzymanie dotychczasowych dobrych realizacji biznesowych. Obowiązek zapłaty kar wynikał z okoliczności, na które spółka nie miała wpływu. Przekroczenie terminów realizacji wynika bowiem z opóźnień w dostawie towarów i wykonaniu usług przez podwykonawcę. Wydatki w postaci uiszczenia kary zostały należycie udokumentowane.
Przy tym – w ocenie skarżącej – kara umowna za nieterminowe wykonanie umowy nie podlega wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. Przepis ten enumeratywnie wskazuje tytuły wypłaty odszkodowań i kar umownych, skutkujące brakiem możliwości zaliczenia ich do kosztów podatkowych. Jest to katalog zamknięty, zatem trzeba interpretować go w sposób ścisły, literalny. Wspomniany przepis nie wymienia ani odszkodowania, ani kary umownej z tytułu opóźnionego, ale prawidłowego pod względem technicznym wykonania usług czy dostarczenia towaru.
Według spółki, ustawodawca wyłączył możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów z uwagi na przymiot "wadliwości" wówczas, gdy działanie związane było z nieprawidłowościami. Tymczasem w niniejszej sprawie działanie spółki było niezawinione. Jak zaznaczono w skardze, nawet niewykonanie usług czy robót nie mieści się w dyspozycji omawianego przepisu. Odnosi się on wyraźnie do kar, będących rezultatem nienależytego wykonania zobowiązania, nie zaś do kar umownych wynikających z opóźnienia w jego realizacji. Skarżąca zwróciła też uwagę na różnicę między wadliwym wykonaniem robót czy usług, a opóźnieniem w ich wykonaniu. Utożsamianie wad z nieterminowym świadczeniem czy dostawą jest błędne. Wady należy rozumieć tak jak w prawie cywilnym, czyli jako brak właściwości, które usługa mieć powinna, niezdatność do zrealizowania celu umowy lub niekompletność. Kara w razie opóźnienia jest świadczona nie ze względu na wadę, a na nieterminowe wykonanie. W opisanym stanie faktycznym dostawy i usługi wykonano prawidłowo, bez wad, ale z opóźnieniami.
W skardze wskazano na poglądy Naczelnego Sądu Administracyjnego, zgodnie z którymi pojęcie wady zostało zdefiniowane w art. 5561 § 1 pkt 1-4 k.c. Stosownie do tego przepisu wada polega zasadniczo na niezgodności rzeczy sprzedanej z umową, przy czym (w szczególności) rzecz sprzedana jest niezgodna z umową, jeżeli nie ma określonych właściwości, nie nadaje się do danego celu bądź też została kupującemu wydana w stanie niezupełnym. Przez wadę taką nie można zatem uznać niewykonania zobowiązania w terminie.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, wnosząc o rozpoznanie sprawy na rozprawie. Poparł stanowisko prezentowane w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:
Skarga jest zasadna, bowiem zaskarżona interpretacja indywidualna – w zaskarżonej części - nie jest zgodna z prawem
Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r., poz. 935), dalej: "p.p.s.a.", kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.
Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2024 r., poz. 1267), stanowiąc w art. 1 ust. 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.
W myśl art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
We wniosku o wydanie zaskarżonej interpretacji skarżąca domagała się potwierdzenia, że w opisanym stanie faktycznym obciążające ją kary umowne z tytułu niezawinionego opóźnienia w zrealizowaniu określonych w umowie usług stanowić będą koszty uzyskania przychodu.
W ocenie skarżącej, kary te są we wskazanych okolicznościach kosztami uzyskania przychodu. Kary umowne co do zasady mogą bowiem zostać uznane za koszty podatkowe, o ile wykazują związek przyczynowo-skutkowy z przychodem i nie są ujęte w katalogu zawartym w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Związek z przychodem nie budzi zdaniem strony wątpliwości, skoro kara umowna została naliczona w związku z realizacją konkretnej umowy realizowanej przez stronę, z której spółka uzyskuje przychód. Analizowane kary nie są objęte enumeratywnym wyłączeniem z art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p., które obejmuje wyłącznie kary umowne i odszkodowania z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług. Jak podkreślono w opisie stanu faktycznego, opóźnienia nie były spowodowane nienależytym działaniem strony lecz wynikały z opóźnień w działaniu podwykonawcy.
Nie zgadzając się z tym stanowiskiem organ interpretacyjny stwierdził, że kary umowne objęte są wyłączeniem zawartym w art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p., nie stanowią kosztów uzyskania przychodów bez względu na to, czy dłużnik dochował należytej staranności czy też nie. Wadliwość, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p., obejmuje bowiem każdy przypadek nienależytego wykonania obowiązków dłużnika.
Rozstrzygając powstały spór Sąd wprost nawiąże do argumentacji wynikającej z wyroków NSA: z dnia 9 stycznia 2020 r., sygn. akt II FSK 1330/19, 24 października 2023 r. sygn. akt II FSK 335/21, 7 lutego 2024 r. sygn. akt II FSK 646/21, 7 czerwca 2023 r. sygn. akt II FSK 2961/20, 23 marca 2023 r. sygn. akt II FSK 2277/20, 23 listopada 2022 r. sygn. akt II FSK 700/20, z dnia 14 listopada 2024r. sygn. akt II FSK 209/22, z dnia 5 lutego 2021 r., sygn. akt II FSK 1116/19, 6 maja 2025 r., sygn. akt II FSK 1012/22).
Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów z wyjątkiem kosztów taksatywnie wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy. Za koszty uzyskania przychodu należy zatem uważać takie wydatki, których poniesienie przez podatnika było spowodowane racjonalnym dążeniem i obiektywną możliwością osiągnięcia przychodu (lub zachowania albo zabezpieczenia tego źródła) i które nie zostały wymienione w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. (por. wyrok NSA z 10 czerwca 2009 r., sygn. akt II FSK 234/08 oraz uchwały składu siedmiu sędziów NSA: z 24 stycznia 2011 r., sygn. akt II FPS 6/10, z 25 czerwca 2012 r., sygn. akt II FPS 2/12).
W katalogu wyłączeń wydatków, które nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodu, w art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. znalazły się kary umowne i odszkodowania z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług. Przepis art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. stanowi więc wyjątek od wyrażonej w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. zasady ogólnej dotyczącej zaliczania wydatków do kosztów uzyskania przychodów.
W doktrynie i orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się na tle art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., że wydatek może zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, jeżeli: a) został poniesiony przez podatnika; b) wydatek ma charakter definitywny; c) został poniesiony w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, tj. między wydatkiem a osiągnięciem przychodu musi istnieć związek przyczynowo - skutkowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ lub przynajmniej może mieć wpływ na powstanie, zwiększenie przychodu albo zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów- wydatek ten musi dać się ocenić jako niezbędny bądź przynajmniej pożyteczny w zakresie uzyskania przychodu; d) wydatek ten, choćby pośrednio, ma związek z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą; e) wydatek nie został enumeratywnie wymieniony w katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów (art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.).
W konsekwencji należy przyjąć, że art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. - stanowiąc wyjątek od zasady określonej w art. 15 ust. 1 tej ustawy - winien być interpretowany ściśle, to jest powinien być rozumiany jako przepis wyłączający możność uznania za koszty uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań wskazanych expressis verbis w art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. W piśmiennictwie podkreśla się, że przepis ten dotyczy zdarzeń gospodarczych spowodowanych wadliwością towarów lub robót albo usług będących przedmiotem działalności gospodarczej. Wada jest w tym przypadku podstawową przyczyną eliminacji poniesionych kosztów z kosztów podatkowych.
W przywołanych powyżej judykatach Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził jednak jednoznacznie, że błędem jest kwalifikowanie do art. 16 ust.1 pkt 22 u.p.d.o.p. wszelkich kar umownych i odszkodowań, ale wyłącznie - jak wynika z tego przepisu – kar umownych i odszkodowań ze ściśle określonych tytułów. Przyjęcie poglądu, że kara umowna lub odszkodowanie ze swej istoty nie mogą być uznane za koszt uzyskania przychodu, czyniłoby regulację zawartą w art. 16 ust.1 pkt 22 u.p.d.o.p. zbędną. Od kary umownej z tytułu wadliwie wykonanej usługi należy odróżnić częściowe jej niewykonanie, które nie mieści się w dyspozycji przepisu art.16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. i podobnie jak niewykonanie umowy lub odstąpienie od niej powinno być kwalifikowane w kontekście art.15 ust.1 u.p.d.o.p. (zob. szerzej: B. Dauter [w:] S. Babiarz, L. Błystak, B. Dauter, A. Gomułowicz, R. Pęk, K. Winiarski, A. Wrzesińska – Nowacka, Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, Wrocław 2013, s. 683 – 689).
W ocenie NSA, wynik wykładni językowej i systemowej doprowadza do wniosku, co do możliwości zakwalifikowania kary umownej (innej niż wskazana w art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p.) jako kosztu uzyskania przychodu w sytuacji spełnienia przesłanki wyrażonej w art. 15 ust. 1 ustawy, tj. poniesienia kosztu w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu. Jednocześnie NSA stwierdził, że przy ocenie dopuszczalności kwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu kar umownych i odszkodowań należy każdorazowo odnosić je do stanu faktycznego sprawy (również prezentowanego we wniosku o udzielenie interpretacji prawa podatkowego), a także przywiązywać szczególne znaczenie do prawidłowej wykładni terminów "zachowanie" i "zabezpieczenie" źródła przychodów. W szczególności, jeżeli jako zabezpieczenie źródła przychodów należy rozumieć koszty poniesione na ochronę istniejącego (podstawowego) źródła przychodów, w taki sposób, aby to źródło funkcjonowało w bezpieczny sposób. W dynamicznie zmieniającej się rzeczywistości gospodarczej, poniesienie pewnych wydatków (zapłata kary umownej nie wyłączonej z kosztów uzyskania przychodów w art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. czy odszkodowania) może ograniczać wydatki, które zachwiałyby możliwością uzyskiwania przychodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Istotne jest więc, aby kwalifikując dany wydatek jako koszt podatkowy uwzględniać również kwestię logicznego ciągu zdarzeń determinujących określone i konkretne działania podatnika. Należy zatem oceniać racjonalność określonego działania dla osiągnięcia przychodu, a fakt, że podatnik nie przewidywał określonego efektu gospodarczego, nie dyskwalifikuje poniesionego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu. NSA podkreślił także, iż za koszty podatkowe uważa się również koszty pośrednio związane z przychodami oraz dotyczące całokształtu działalności podatnika. Ustawodawca nie stawia wprost wymogu, by poniesiony koszt przyniósł określony przychód, lecz by był poniesiony w celu jego osiągnięcia lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty w szerokim tego wyrażenia prawnego znaczeniu, a więc obok nakładów bezpośrednich również pośrednie nakłady.
W związku z powyższym, za nieprawidłowe uznać należy stanowisko organu interpretacyjnego, że pojęcie "wadliwości" w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. odnosi się do każdego przypadku nienależytego wykonania obowiązków dłużnika wynikających ze stosunku obligacyjnego, za które ponosi on odpowiedzialność, niezależnie od tego, czy odpowiedzialność ta oparta jest na zasadzie winy czy na zasadzie ryzyka. Wywiedziony z tego twierdzenia generalny wniosek, że kara umowna nie może stanowić z zasady kosztu uzyskania przychodu jest nieuprawniony i wadliwy.
Ocena stanowiska wnioskodawcy wymagała zatem analizy, czy opisana kara umowna objęta jest wyłączeniem z art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. Tymczasem organ interpretacyjny poprzestał na stwierdzeniu, że każda kara umowna wynika z wadliwości działania dłużnika, a więc nie może stanowić kosztu podatkowego, czym naruszył art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p., co zasadnie zarzucono w skardze. Skoro wspomniana regulacja prawna powinna być rozumiana jako przepis wyłączający możność uznania za koszty uzyskania przychodów jedynie kar umownych i odszkodowań wskazanych expressis verbis w tym przepisie, to z punktu widzenia niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania z powodu uchybienia terminowi tego wykonania istotnym staje się wykazanie, że wykonawca (obciążony karą umowną) ponosi za to uchybienie winę. W przepisie bowiem mowa jest o zwłoce w wykonaniu zobowiązania (w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług), ta zaś – zgodnie z art. 476 k.c. - w odróżnieniu od opóźnienia, jest zawsze zawiniona. Opóźnienie to każde przekroczenie terminu, niezależne od przyczyny. A zatem, opóźnienie występuje, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązania z przyczyn od siebie niezależnych. Zwłoka z kolei występuje tylko, gdy dłużnik ponosi odpowiedzialność za niewykonanie zobowiązania na czas, z przyczyn przez siebie zawinionych.
Skoro w treści wiążącego organ opisu stanu faktycznego zaznaczono, że skarżącej spółce została naliczona kara umowna wyłącznie z uwagi na niedotrzymanie terminu wykonania umowy, przedmiotem której była dostawa sprzętu wojskowego, systemu i pakietu szkoleń i pakietu logistycznego, przy czym dostawy zostały zrealizowane bez wad, a uchybienie terminowi wynikało z opóźnień podwykonawcy spółki – L. z siedzibą w Wielkiej Brytanii, to rozważenia wymagało, czy w istocie – przy wskazanej powyżej wykładni – nałożona na spółkę należność podlegała wyłączeniu na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. z kosztów uzyskania przychodów.
W ocenie Sądu, przy tak ukształtowanym zakresie rozpoznania wniosku strony, kara umowna za nieterminowe dokonanie dostawy towarów i usług objętych umową ze Skarbem Państwa, nie mieści się w wyłączeniu przewidzianym w art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. Wynika to z wiążącego organ założenia wniosku, że zapłata kary jest związana z opóźnieniem w wykonaniu zobowiązania, a nie ze zwłoką w jego wykonaniu. Dlatego dokonane na podstawie orzeczeń Sądu Najwyższego rozważania dotyczące objętych swobodą kontraktową podstaw nałożenia kary umownej – choć zasadne i niekwestionowane – pozostają bez znaczenia dla prawnopodatkowej oceny przedstawionego stanu faktycznego w niniejszej sprawie. Nie do zaakceptowania są natomiast te wywody, które dotyczą interpretacji zawartego w art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. pojęcia "wad wykonanych robót lub usług". Zdaniem organu, pojęcie to w prawie podatkowym należy rozciągnąć także na opóźnienie w wykonaniu zobowiązania, bowiem jest ono w prawie cywilnym zawężone wyłącznie do niektórych umów rezultatu. Dlatego w ramach opisanych wad mieści się, według organu, także opóźnienie w wykonaniu robót i usług. Pogląd ten abstrahuje jednak od brzmienia całości omawianego przepisu, w którym ustawodawca odrębnie od kar umownych i odszkodowań z tytułu "wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług" wskazał na wyłącznie z zakresu kosztów uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań z tytułu zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług. To zaś oznacza, że ustawodawca – kategoryzując w ten sposób przyczyny niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania – wyłączył z katalogu art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. te zdarzenia cywilnoprawne, które wiążą wypłatę kary umownej/odszkodowania z opóźnieniem zobowiązanego. Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 9 stycznia 2020 r., sygn. akt II FSK 1330/19, należy przyjąć, że art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p., stanowiąc wyjątek od zasady określonej w art. 15 ust. 1 tej ustawy, winien być interpretowany ściśle, to jest powinien być rozumiany jako przepis wyłączający możność uznania za koszty uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań wskazanych expressis verbis w art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. Błędem byłoby kwalifikowanie do art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. wszelkich kar umownych i odszkodowań, zamiast - jak wynika z tego przepisu – kar umownych i odszkodowań ze ściśle określonych tytułów. Przyjęcie poglądu, że kara umowna lub odszkodowanie ze swej istoty nie mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów, czyniłoby regulację zawartą w art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. zbędną.
Powyższe nakazuje oceniać dopuszczalność zaliczenia kary umownej do kosztów uzyskania przychodów, w świetle ogólnej reguły wyrażonej w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., czego w niniejszej sprawie zaniechano z uwagi na odmienność stanowiska w zakresie interpretacji przepisu art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p.
Jak wynika z powyższego, zarzut naruszenia art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. jest w pełni uzasadniony. W kontekście art. 14e § 1 O.p. podkreślenia wymaga także to, że organ interpretacyjny nie zważył na aktualne orzecznictwo sądów administracyjnych w analogicznych stanach faktycznych i prawnych, w tym w szczególności orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego. Pomimo, że strona w uzasadnieniu swojego stanowiska przywołała określone judykaty, organ stanowiska te pominął milczeniem. To zaś świadczy o zasadności zarzutów prawnoprocesowych wskazanych w skardze, tj. na naruszenia art. 121 § 1 w zw. z art. 14h i art. 14c O.p.
W ponownie prowadzonym postępowaniu organ dokona oceny wniosku skarżącej uwzględniając powyższą wykładnię przepisu art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. oraz założenie, że przy badaniu dopuszczalności kwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu kar umownych i odszkodowań należy każdorazowo precyzyjnie odnosić je do stanu faktycznego sprawy prezentowanego we wniosku o udzielenie interpretacji prawa podatkowego, a także przykładać szczególną wagę do prawidłowej wykładni terminów "zachowanie" i "zabezpieczenie" źródła przychodów.
Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. uchylił interpretację w zaskarżonej części. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a. zasadzając na rzecz strony skarżącej kwotę 697 zł, obejmującą uiszczony wpis od skargi (200 zł), koszty zastępstwa procesowego (480 zł), określone w § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687) oraz opłatę skarbową od pełnomocnictwa (17 zł)