I SA/Lu 1307/14

I SA/Lu 1307/14 - Wyrok WSA w Lublinie
Data orzeczenia
2015-05-08
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2014-12-30
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Sędziowie
Andrzej Niezgoda
Małgorzata Fita /przewodniczący sprawozdawca/
Monika Kazubińska-Kręcisz
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I FSK 1698/15 - Wyrok NSA z 2017-05-31
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy
Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
art. 15 ust. 1 w zw. z ust. 2, art. 113 ust. 1, ust. 5 i 9, ust. 13 pkt 1 lit. b)
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Fita (sprawozdawca), Sędziowie SO del. Monika Kazubińska-Kręcisz,, WSA Andrzej Niezgoda, Protokolant Referent Ewelina Piskorek, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 maja 2015 r. sprawy ze skargi P. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. orzeka, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz P. N. kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.
Uzasadnienie
Decyzją z dnia [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z dnia 3 lipca 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej – O.p.), Dyrektor Izby Skarbowej w L. (dalej – DIS), po rozpatrzeniu odwołania P. N. (dalej – strona, podatnik, skarżący) od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. (dalej – NUS) z dnia 4 sierpnia 2014 r. określającej stronie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za lipiec, październik, listopad i grudzień 2011 r., nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za sierpień i wrzesień 2011 r. oraz o umorzeniu postępowania podatkowego w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj i czerwiec 2011 r., utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.
Powodem wydania decyzji było ustalenie w toku kontroli podatkowych przeprowadzonych wobec strony w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od 1 stycznia 2007 r. do 31 marca 2010 r. oraz od 1 kwietnia 2010 r. do 30 kwietnia 2013 r. że kontrolowanym okresie podatnik prowadził niezarejestrowaną działalność gospodarczą, polegającą na sprzedaży samochodów osobowych i ciężarowych. Z uwagi na fakt, że podatnik dokonywał dostawy wyrobów akcyzowych w wykonaniu działalności gospodarczej, zarówno w 2008 r., jak i w następnych latach nie mógł korzystać ze zwolnienia przedmiotowego w podatku od towarów i usług, bez względu na wysokość uzyskanych obrotów. W roku 2011, podatnik dokonał dostawy samochodu osobowego H. W tym też roku świadczył usługi mechaniki pojazdowej w ramach działalności gospodarczej pod nazwą A. w zakresie konserwacji i naprawy pojazdów samochodowych, z wyłączeniem motocykli.
W odwołaniu od decyzji NUS, skarżący wnosząc o jej uchylenie zarzucił organowi pierwszej instancji, że dowolnie i bezpodstawnie stwierdził, że nabywał on samochody w celach zarobkowych. Skarżący podkreślił, że samochód H. był używany tylko i wyłącznie na cele osobiste niezwiązane z działalnością gospodarczą. Potwierdza to okoliczność wypadku drogowego jego żony z udziałem tego pojazdu, a także fakt, że był on ubezpieczony w zakresie ubezpieczenia OC i AC. Ponadto, zdaniem strony, samochód ten, jako towar używany, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług był zwolniony z podatku VAT.
DIS nie zgodził się z zarzutami odwołania.
Przypomniał, że w dniu 16 kwietnia 2010 r. podatnik zarejestrował działalność gospodarczą A. w zakresie konserwacji i naprawy pojazdów samochodowych z wyłączeniem motocykli. W tym też roku, poza świadczeniem usług mechaniki pojazdowej w ramach tej działalności nie wykonywał innych czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Dostawa towarów opodatkowanych podatkiem akcyzowym wykonana przez skarżącego w 2009 r. w ramach działalności gospodarczej spowodowała natomiast, że również w 2010 r. nie mógł on korzystać ze zwolnienia w podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 113 ust. 1 i 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej - u.p.t.u.), a opodatkowaniu tym podatkiem podlegały wszystkie czynności wykonane przez niego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.
W 2011 r. skarżący kontynuował działalność gospodarczą w zakresie konserwacji i napraw pojazdów samochodowych z wyłączeniem motocykli, rozpoczętą w 2010 r. Z tytułu tej działalności 2011 r. zadeklarował przychody w wysokości 30.500 zł.
Jako, że w 2010 r. podatnik uzyskał obrót w wysokości [...] zł (czyli w kwocie niższej niż określona w art. 113 ust. 1 u.p.t.u. – [...] zł) i w całości był on związany ze świadczeniem usług w zakresie napraw pojazdów wykonywanych w ramach działalności A. (skarżący nie dokonywał dostawy towarów akcyzowych), w 2011 r. - do dnia dokonania dostawy samochodu osobowego H. - mógł korzystać ze zwolnienia określonego w art. 113 ust. 1 u.p.t.u.
Na to, że dostawa samochodu osobowego H. dokonana była w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, w ocenie DIS, wskazuje liczba transakcji dokonanych przez skarżącego na przestrzeni lat 2007 – 2013. W tym okresie skarżący był w posiadaniu 19 środków transportu: samochodów osobowych, ciężarowych i przyczep samochodowych.
Oceniając, czy skarżący dokonując dostaw środków transportu działał w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u., czy też dokonywał sprzedaży majątku własnego, zwolnionej od podatku VAT w ramach zarządu tym majątkiem, DIS odwołał się do wyroku ETS z dnia 21 kwietnia 2005 r., wydanego w sprawie C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach vs HE, w którym stwierdzono, że majątkiem osobistym jest mienie wykorzystywane do zaspokajania potrzeb własnych. "Majątek prywatny'" albo "majątek wykorzystywany do celów prywatnych" oznacza tę część majątku danej osoby (majątku nabywanego na potrzeby danej osoby), która nie jest przez nią wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej i która nie jest przedmiotem tej działalności, a zatem jej sprzedaż zarówno w całości, jak i w częściach, jednemu lub wielu nabywcom, z zyskiem lub bez nie może być uznana za działalność handlową ze skutkiem w postaci uznania tej osoby za podatnika VAT.
Aby przedstawić rozmiar działań podatnika, DIS wymienił wszystkie transakcje skarżącego przeprowadzone w okresie od 1 grudnia 2007 r. do 30 kwietnia 2013 r. Dotyczą one samochodów, które zostały nabyte i sprzedane w tym okresie, nabytych przed tym okresem i sprzedanych w kontrolowanym okresie, jak i nabytych w tym okresie, ale nie sprzedanych. Transakcje te obejmują:
1. nabycie w dniu 22 września 2007 r. samochodu V. za [...] zł i jego sprzedaż w dniu 19 lutego 2008 r. za [...] zł;
2. nabycie w dniu 13 kwietnia 2008 r. samochodu V. 1.6 za kwotę [...] zł i jego sprzedaż w dniu 28 czerwca 2008 r. za [...] zł;
3. nabycie samochodu V. w dniu 14 lipca 2008 r. za kwotę [...] GBP ([...] zł) i jego sprzedaż w dniu 6 października 2008 r. za [...] zł;
4. nabycie samochodu V. w dniu 25 maja 2008 r. za kwotę [...] GBP ([...] zł) i jego sprzedaż w dniu 26 czerwca 2008 r. za (po odjęciu prowizji komisowej) [...] zł;
5. nabycie samochodu V. 2,5 TDI w dniu 10 października 2008 r. za kwotę brutto [...] zł i jego sprzedaż w dniu 29 kwietnia 2009 r. za kwotę [...] zł;
6. nabycie samochodu V. w dniu 15 stycznia 2008 r. za kwotę [...] EURO ([...] zł) i jego sprzedaż w dniu 4 września 2008 r. za (po odjęciu prowizji komisowej) [...] zł;
7. nabycie samochodu R. w dniu 5 kwietnia 2009 r. za [...] zł i jego sprzedaż w dniu 20 października 2009 r. za [...] zł;
8. nabycie samochodu O. w dniu 12 lutego 2009 r. za kwotę [...] zł i jego sprzedaż w dniu 5 czerwca 2009 r. za (po odjęciu prowizji komisowej) [...] zł;
9. nabycie samochodu H. w dniu 24 marca 2006 r. za kwotę [...] EURO ([...] zł);
10. nabycie ciągnika rolniczego U. w dniu 18 grudnia 1996 r.;
11. nabycie samochodu B. w dniu 18 marca 2010 r. za kwotę [...] zł;
12. nabycie samochodu F. w dniu 3 września 2012 r. za kwotę [...] zł;
13. nabycie samochodu M. w dniu 12 października 2012 r. za [...] zł;
14. nabycie samochodu F. w dniu 25 czerwca 2012 r. za [...] zł;
15. nabycie samochodu H. w dniu 18 listopada 2009 r. za [...] zł i jego sprzedaż w dniu 27 lipca 2011 r. za (po odjęciu prowizji komisowej) [...] zł;
16. nabycie samochodu M. w dniu 11 marca 2013 r. za [...] zł;
17. nabycie przyczepy ciężarowej R. w dniu 18 sierpnia 2011 r. za [...] zł;
18. nabycie przyczepy ciężarowej B. w dniu 1 września 2012 r. za [...] zł oraz
19. sprzedaż w dniu 7 stycznia 2013 r. przyczepy lekkiej S., wykonanej przez stronę we własnym zakresie za [...] zł.
Wskazując na transakcje związane z dostawą samochodu H., rok prod. 2009, DIS stwierdził, że skarżący nabył ten samochód za pośrednictwem komisu na podstawie faktury VAT nr [...] z dnia 18 listopada 2009 r. za kwotę brutto [...] zł. Samochód ten był uszkodzony i musiał zostać odebrany przy użyciu lawety. Po jego naprawie i ubezpieczeniu skarżący w dniu 1 grudnia 2009 r. zarejestrował go. Następnie w dniu 27 lipca 2011 r. sprzedał go za pośrednictwem komisu za kwotę [...] zł, z czego prowizja komisu wyniosła [...] zł.
Oprócz samochodu H., podatnik w 2011 r. posiadał jeszcze dwa inne pojazdy: H. nabyty 26 marca 2006 r. który został uznany przez NUS za majątek prywatny strony z uwagi na fakt, że jego zakup został sfinansowany kredytem bankowym oraz B. nabyty w dniu 18 marca 2010 r. W posiadaniu dwóch pojazdów w 2011 r., dodatkowo była żona podatnika (nie posiadająca z nim rozdzielności majątkowej), B. N. Były to: C. zakupiony w dniu 11 sierpnia 2009 r. oraz M., zakupiony w dniu 17 lipca 2011 r.
Dalej DIS podał, że kwestie związane z opodatkowaniem powyższych transakcji regulują przepisy art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 2 ust. 6, art. 7 ust. 1 oraz art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. Zgodnie z tymi regulacjami, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju, przez którą rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Towarami są rzeczy ruchome, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej. Podatnikami są natomiast osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje przy tym wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Powyższe regulacje zawarte w ustawie o podatku od towarów i usług są zbieżne z brzmieniem przepisów prawa wspólnotowego, tj. Dyrektywą 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE.L.06.347.1 z dnia 11 grudnia 2006r. ze zm., dalej – dyrektywa VAT).
Wyjaśniając powołane przepisy, DIS stwierdził, że powstanie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług uzależnione jest od wystąpienia trzech warunków: 1) działalność wykonywana przez daną osobę można uznać za samodzielną działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów u.p.t.u., 2) osoba wykonująca określoną czynność spełnia warunki przyznania jej statusu podatnika podatku od towarów i usług i 3) wykonywana czynność jest opodatkowana podatkiem VAT według jednej z obowiązujących stawek podatkowych.
Powołując się na wyrok NSA z dnia 24 kwietnia 2007 r., I FSK 603/06, DIS dodał, że jeśli chodzi o "handel", to pod pojęciem tym należy rozumieć dokonywanie w sposób zorganizowany zakupów towarów w celu ich odsprzedaży. W ten sposób opodatkowaniu podlega, chociażby jednorazowo, czynność spełniająca kryteria zaliczenia jej do tak rozumianego pojęcia handel, czyli zrealizowana w formie zorganizowanej sprzedaży towaru, poprzedzonej zakupem dokonanym w celu jego odsprzedaży, wskazująca na zamiar jej kontynuacji w tej formie.
Wskazując na powyższe, DIS stwierdził, że sprzedając w 2011 r. samochód H., skarżący działał w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. W konsekwencji tej dostawy, podatnik utracił prawo do zwolnienia od podatku VAT. Oznacza to, że w 2011 r., opodatkowaniu tym podatkiem podlegała zarówno ta dostawa, jak i usługi mechaniki pojazdowej świadczone w ramach działalności A.
Wyjaśniając, DIS powołał się na art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. b) u.p.t.u., zgodnie z którym zwolnień, o których mowa w ust. 1 i 9 (zwolnienia ze względu na wysokość obrotów osiągniętych w poprzednim roku podatkowym), nie stosuje się do podatników dokonujących dostaw towarów opodatkowanych podatkiem akcyzowym.
Dalej DIS wskazał na art. 19 ust. 1 u.p.t.u., zgodnie z którym obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi (...) i art. 29 ust. 1 u.p.t.u., stosownie do którego, podstawą opodatkowania jest obrót z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy.
W jego ocenie, NUS prawidłowo uznał, że dokumenty okazane przez podatnika w trakcie postępowania: rachunki, ewidencja przychodów, faktura VAT marża dokumentująca sprzedaż samochodu, są wystarczającymi dowodami potwierdzającymi fakt dokonania sprzedaży oraz wartość transakcji, zatem wypełniają przesłankę, o której mowa w art. 23 § 2 O.p. i odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Dokonując rozliczenia podatku należnego, NUS prawidłowo też, zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., uwzględnił podatek naliczony w wysokości [...] zł od nabycia w dniu 18 sierpnia 2011 r. przyczepy ciężarowej marki R. na podstawie faktury VAT nr [...]. Przedmiotowa przyczepa była używana do transportu uszkodzonych aut klientów w działalności A. w zakresie świadczenia usług naprawy pojazdów.
Odnosząc się do zarzutów skarżącego i jego twierdzeń, jakoby wcześniej wymienione pojazdy nabywał do majątku prywatnego, DIS stwierdził, że nie mają one oparcie w zebranym materiale dowodowym.
DIS wskazał, że: nabywane przez podatnika pojazdy w większości były uszkodzone, a podatnik sam dokonywał ich napraw i we własnym zakresie dokonywał przystosowania pojazdu dla potrzeb ruchu prawostronnego. Z wykształcenia podatnik jest mechanikiem samochodowym i posiada odpowiednio przystosowane miejsce do napraw pojazdów oraz niezbędny sprzęt, w latach 2000-2004 r. prowadził na własne nazwisko działalność gospodarczą w zakresie obsługi i naprawy pojazdów mechanicznych, wznowioną w 2010 r. pod nazwą A. Podatnik nie zna żadnych języków obcych, a jednak dokonywał zakupu pojazdów w innych krajach, korzystając przy tym z pomocy osób towarzyszących mu w wyjeździe. Wyjazdy takie były zatem przemyślane i z góry ukierunkowane na dokonanie zakupu. O tym, że już w momencie nabycia samochodów skarżący przejawiał zamiar ich dalszej odsprzedaży, świadczą również: ilość zawieranych transakcji, ich częstotliwość oraz odsprzedaż samochodów z zyskiem. Z akt sprawy wynika, że duża część środków transportu była w posiadaniu podatnika krócej niż jeden rok. Działaniom podatnika należy też przypisać cechę zorganizowanej działalności, o czym świadczy m.in. to, że zakupione samochody przewoził właściwym do tych czynności sprzętem (lawetą). Działalność podatnika posiada również cechy profesjonalizmu: umiejętność zorganizowania nabycia i sprzedaży samochodów oraz ich naprawy. Podatnik działał przy tym w obrocie gospodarczym w sposób częstotliwy, tj. dokonywał czynności powtarzalnych w czasie, posiadał wolę powtarzalnego wykonywania czynności mających charakter działalności gospodarczej. Nabywanie takiej ilości samochodów na potrzeby własne (w tym potrzeby prowadzonego gospodarstwa rolnego) nie znajdowało żadnego logicznego uzasadnienia. Sprzedaż "bez ogłoszeń", na którą wskazuje strona w odwołaniu jednocześnie stwierdzając, iż jest to argument potwierdzający dokonywanie sprzedaży majątku prywatnego, nie wyklucza działań w charakterze handlowca.
DIS nie kwestionuje, że część samochodów mogła być tymczasowo wykorzystywana w majątku osobistym, jednakże docelowo były one przeznaczone do odsprzedaży. Z akt sprawy wynika, że duża część środków transportu była w posiadaniu podatnika krócej niż jeden rok (V., V., V., V., R. i O.). Natomiast, zdaniem DIS, nielogiczne i sprzeczne z doświadczeniem życiowym i praktyką, a nade wszystko nieekonomiczne jest posiadanie i użytkowanie przez dwie osoby w ramach własnych potrzeb, pięciu pojazdów samochodowych.
DIS nie podzielił też zdania podatnika, że sprzedaż samochodu H. korzystała ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. Wyjaśnił, że przepis ten nie mógł mieć w tej sprawie zastosowania, ponieważ w trakcie przeprowadzonego postępowania wykazano, że został nabyty w ramach działalności gospodarczej, z zamiarem dalszej sprzedaży, a fakt ten wyklucza możliwość zastosowania zwolnienia od podatku VAT na podstawie tego przepisu do transakcji dostaw samochodu dokonanej w ramach działalności gospodarczej.
Także fakt ubezpieczenia pojazdu w zakresie OC i AC nie przesądza jednoznacznie o tym, że był on zakupiony i wykorzystywany tylko na potrzeby osobiste.
Co do umorzenia postępowania za miesiące od stycznia do czerwca 2011 r. DIS zgodził się, że stało się ono w tej części bezprzedmiotowe, gdyż zwolnienie w podatku VAT podatnik utracił dopiero w lipcu 2011 r. wraz z dokonaniem dostawy samochodu osobowego.
Na powyższą decyzję strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, wnosząc o uchylenie decyzji organów obu instancji z uwagi na bezpodstawne w nich stwierdzenie, że podatnik prowadził działalność w zakresie handlu samochodami i że H. nabyta została w celu zarobkowym.
W uzasadnieniu skargi skarżący podniósł, że oczywiste jest, że samochód H. zakupiony był na cele osobiste. Potwierdzeniem tego jest wypadek drogowy z kwietnia 2010 r., na co wielokrotnie wskazywał we wcześniejszym postępowaniu. Samochód miał ubezpieczenie OC jak również AC i dlatego skarżący otrzymał odszkodowanie. Poza tym, w roku 2011 był to jedyny sprzedany samochód, i był on użytkowany na cele osobiste przez 19 miesięcy. Do czerwca 2011 nigdy nie oferował tego samochodu na sprzedaż, ani nie prowadziłem działalności gospodarczej, polegającej na handlu samochodami.
W ocenie skarżącego, jego stanowisko zostało potwierdzone również działaniem NUS, który wydając zaświadczenia VAT-25 konieczne dla rejestracji samochodu przez osobę fizyczną nie prowadzącą działalności gospodarczej, każdorazowo potwierdzał użytkowanie samochodu w celach osobistych.
Strona wskazała też, że trzeba pamiętać, że immanentnym elementem decyzji o zakupie samochodu jest uwzględnienie jego wartości rezydualnej, określonej jako spodziewana utrata wartości nabytego samochodu i jednocześnie łącząca się z większą pewnością odsprzedaży. Każdy nabywca samochodu ma w perspektywie czasowej, zmianę nabytego pojazdu, a już na pewno kieruje się przewidywaną utratą wartości i zainteresowania rynku, posiadanym przezeń pojazdem. Zawsze rozwiązaniem sytuacji niewystarczającego zadowolenia z użytkowania posiadanego pojazdu, jest jego sprzedaż. Podatnik sprzedał samochód, gdy uznał, że z różnych przyczyn jest on nieodpowiedni dla jego potrzeb i możliwości finansowych. Decyzja podatnika była naturalna i nigdy nie kierowała nim chęć uczynienia źródła zarobkowego z handlu samochodem.
Zdaniem skarżącego, organy podatkowe dokonały bardzo pobieżnej, subiektywnej i nieuprawnionej, a tym samym błędnej oceny podejmowanych przez podatnika działań. Nie zauważyły też treści art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., gdzie wskazano, iż sprzedaż samochodu używanego ponad 6 m-cy, od którego podatnik nie odliczył podatku naliczonego, podlega zwolnieniu przedmiotowemu.
W odpowiedzi na skargę, DIC wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:
Skarga zasługuje na uwzględnienie.
W pierwszej kolejności sąd podzielił stanowisko organów w zakresie uznania, że sprzedaż przez skarżącego samochodu osobowego H. w 2011 r., nastąpiła w ramach prowadzonej przez niego od 2007 r. działalności gospodarczej. W tym zakresie organy prawidłowo uznały skarżącego za podatnika podatku od towarów i usług.
Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.t.u., podatnikami tego podatku są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stosownie do art. 15 ust. 2 u.p.t.u., działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.
Pojęcie podatnika podatku od towarów i usług, skonstruowane na podstawie art. 15 ust. 1 w związku z ust. 2 u.p.t.u., poprzez odwołanie się do definicji działalności gospodarczej, obejmuje swym zakresem wszystkie podmioty, które prowadzą określoną działalność - w tym rolniczą, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Ustawodawca określił podmiot zobowiązany na tyle szeroko, by w każdym wypadku profesjonalnej aktywności zawodowej, wykonywanej w sposób niezależny i z zamiarem dokonywania czynności opodatkowanych w taki sposób - mógł on zostać uznany za podatnika w zakresie tych czynności. Działalność gospodarcza ma miejsce również wówczas, gdy nie przynosi ona żadnych widocznych efektów, co dotyczy także podjęcia czynności przygotowawczych do faktycznego rozpoczęcia danego typu działalności.
Przyjąć zatem należy, że w każdym przypadku, gdy działalność m.in. osoby fizycznej przybierze charakter zorganizowany oraz zarobkowy - stanie się działalnością gospodarczą. Działalność handlowa oznacza dokonywanie w sposób zorganizowany zakupów towarów w celu ich odsprzedaży, wskazujący na zamiar kontynuacji tej działalności. Zatem przyjęcie, że dana osoba fizyczna, sprzedając rzeczy ruchome, np. samochody działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą, wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą (powtarzalność czynności i zamiar wykazany obiektywnymi dowodami ich kontynuacji), a w konsekwencji zorganizowaną. Działalnością gospodarczą jest działalność mająca charakter zarobkowy, zorganizowany, w ramach której podejmowane są aktywne działania, pozwalające na uczestnictwo w obrocie gospodarczym. W świetle powyższego o tym, czy dokonujący sprzedaży towaru działał w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, a nie w ramach zarządu majątkiem prywatnym, wykonując prawo własności, decyduje stopień jego aktywności i zaangażowanie środków podobnych do wykorzystywanych przez handlowców w ramach prowadzenia działalności gospodarczej.
Przenosząc powyższe uwagi na grunt badanej sprawy należy zauważyć, że bezspornym jest fakt, że skarżący w okresie 2007 r. – 2012 r. był właścicielem co najmniej 19 pojazdów samochodowych. Nabywając je i sprzedając zawarł 28 umów związanych z przeniesieniem ich własności. Jeśli chodzi o rok 2011 r., skarżący w dniu 27 lipca sprzedał za [...] zł samochód H., który nabył w dniu 18 listopada 2009 r. za [...] zł.
W ocenie Sądu, organy podatkowe, dokonując oceny powyższej transakcji, zasadnie uznały, że skoro skarżący nabył znacznie uszkodzony pojazd, po czym korzystając ze swoich umiejętności i zaplecza technicznego dokonał jego naprawy, a następnie z zyskiem go sprzedał, należy uznać, że działał w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 ust. 1 u.p.t.u. Na takie działanie wskazuje także liczba i częstotliwość transakcji przeprowadzonych w latach 2007 – 2013 r.
Nie do przyjęcia jest stanowisko strony, że sprzedaż samochodów odbywała się w ramach zarządu majątkiem osobistym. Opierając się na materiale dowodowym zgromadzonym w sprawie (nabycie w latach 2007 - 2012 łącznie 19 pojazdów, zaangażowanie w ten sposób kapitału, korzystanie z pośrednictwa komisu) zauważyć należy, że zamiarem podatnika była ewidentnie chęć prowadzenia działalności, choć formalnie niezarejestrowanej.
Nie sposób nie zauważyć, że o fakcie prowadzenia działalności gospodarczej nie decyduje subiektywne przekonanie podatnika. Nie jest istotne również, czy podmiot wykonujący daną działalność, traktuje ją jako prowadzoną w celu zarobkowym. O tym, czy działalność prowadzona przez dany podmiot jest działalnością gospodarczą decyduje kryterium obiektywne, tj. ustalenie, czy dany podmiot jest aktywny i faktycznie prowadzi działalność, która obiektywnie może (nie musi) przynosić dochód.
Zasadne są natomiast zarzuty skarżącego dotyczące kwestii zwolnienia, o którym mowa w art. art. 113 ust. 1 u.p.t.u.
W myśl tego przepisu, zwalnia się od podatku podatników, u których wartość sprzedaży opodatkowanej nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty [...] zł. Do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku.
Zgodnie z art. 113 ust. 5 i 9 u.p.t.u., jeżeli wartość sprzedaży u podatników zwolnionych od podatku na podstawie ust. 1 przekroczy kwotę, o której mowa w ust. 1, zwolnienie traci moc w momencie przekroczenia tej kwoty. Obowiązek podatkowy powstaje z momentem przekroczenia tej kwoty, a opodatkowaniu podlega nadwyżka sprzedaży ponad tę kwotę. Podatnik rozpoczynający w trakcie roku podatkowego wykonywanie czynności określonych w art. 5 jest zwolniony od podatku, jeżeli przewidywana przez niego wartość sprzedaży nie przekroczy, w proporcji do okresu prowadzonej działalności gospodarczej w roku podatkowym, kwoty określonej w ust. 1.
Stosownie natomiast do art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. b) u.p.t.u., zwolnień, o których mowa w ust. 1 i 9, nie stosuje się do podatników dokonujących dostaw towarów opodatkowanych podatkiem akcyzowym w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym.
W orzecznictwie sądów administracyjnych, prezentowany był (jest) pogląd, że art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. b) u.p.t.u. wyłącza stosowanie zwolnień, o których mowa w art. 113 ust. 1 i 9 u.p.t.u. wobec podatników dokonujących dostaw (m.in.) towarów opodatkowanych podatkiem akcyzowym. Wyłączenie ze zwolnienia o jakim mowa w art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. b u.p.t.u. nie jest przy tym związane ze statusem podatnika (w świetle u.p.a. - podatnika akcyzy), a z rodzajem towaru, który stanowi przedmiot dokonywanego przez niego obrotu (dostawy) (por. wyrok WSA w Gorzowie z dnia 5 marca 2014 r. I SA/Go 628/13, WSA w Lublinie z dnia 21 listopada 2012 r., I SA/Lu 833/12).
Jednak w ocenie Sądu orzekającego w tej sprawie, dla utraty prawa do zwolnienia (art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. b u.p.t.u.) nie jest wystarczający sam fakt dokonywania dostaw towarów akcyzowych, lecz okoliczność, że to na jednostkowo określonym podatniku ciąży obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym.
W tym zakresie Sąd podziela stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 maja 2014 r., I FSK 666/13. W wyroku tym, NSA zwrócił uwagę na to, że materia niniejsza była już przedmiotem rozważań NSA. I tak, w uchwale z 20 kwietnia 1998 roku (sygn. akt FPS 3/98) Naczelny Sąd Administracyjny na gruncie wówczas obowiązujących uregulowań analizował zwrot "wyroby opodatkowane podatkiem akcyzowym". NSA we wskazanej uchwale wyraził stanowisko, że: "Opodatkowaniu podatkiem akcyzowym zatem podlega nie wyrób akcyzowy, lecz czynności danego podmiotu związane z tym wyrobem. Obowiązek podatkowy więc należy wiązać z podmiotem, któremu można przypisać określoną przez prawo sytuację faktyczną lub prawną. Oznacza to, że przedmiotem opodatkowania jest zachowanie się danego podmiotu w stosunku do przedmiotu (wyrobu akcyzowego). W konstrukcji prawnej analizowanego podatku zatem nie występuje samodzielnie pojęcie "wyrób akcyzowy". Z punktu widzenia obowiązku podatkowego wyrób akcyzowy jest neutralny do czasu połączenia z podmiotem akcyzy dopiero czynności podmiotu w stosunku do wyrobu rodzą ten obowiązek". W konsekwencji NSA stwierdził w cytowanej uchwale, że wyłączenie zaniechania poboru podatku od towarów i usług wówczas następuje wtedy, gdy po stronie podatnika zachodzą jednocześnie przesłanki o charakterze podmiotowym przedmiotowym, powodujące powstanie obowiązku w podatku akcyzowym. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, omówiony pogląd, pomimo zmiany przepisów prawnych w tym zakresie, pozostaje – co do zasady – aktualny.
W wyroku tym NSA zauważył też, że w orzecznictwie NSA często spotyka się tezę o pierwszeństwie wykładni językowej w prawie podatkowym. Wykładnia systemowa i teleologiczna znajduje zastosowane jedynie w granicach zakreślonych przez wykładnię językową (por. drugi z cytowanych wyroków).
Jednak, w przypadku art. 113 ust. 13 pkt 1b) u.p.t.u., w ocenie NSA, konieczne jest także odwołanie się dyrektyw pozajęzykowych, ponieważ językowo-logiczne rozumienie budzi wątpliwości interpretacyjne. Dalej, odnosząc się do brzmienia omawianego przepisu, NSA zasygnalizowało, że ustawodawca posługuje się sformułowaniem "opodatkowany". Posłużono się tu zatem formą dokonaną, a nie probabilistycznym założeniem, że do takiego opodatkowania doszło, ponieważ mamy do czynienia z "wyrobem akcyzowym" czy "towarem akcyzowym", ale wówczas konieczne byłoby odesłanie do wyliczenia, co kryje się pod terminem "wyrób czy towar akcyzowy", którego to odesłania w interpretowanej normie brak. Świadczy to o tym, że zakresy tych pojęć należy wyraźnie rozdzielić. W przeciwnym przypadku musielibyśmy niejako a priori założyć, że doszło do zapłaty podatku akcyzowego. Tymczasem takie hipotetyczne założenie jest nieuzasadnione, ponieważ nie możemy wykluczyć sytuacji, że towar z jakichś powodów był zwolniony od podatku akcyzowego albo po prostu go nie zapłacono. Ponadto względy natury funkcjonalnej (celowość zwolnienia) przemawiają – w ocenie NSA – za stwierdzeniem, że w rozstrzyganym zagadnieniu prawnym istotny jest związek podmiotowo – przedmiotowy, a więc to, iż to na podatniku ciąży obowiązek podatkowy w akcyzie, co stanowi właśnie element istotny owego opodatkowania. Mówiąc inaczej, nie chodzi o podatnika określonego w sposób ogólny, lecz zindywidualizowanego, ponieważ zarówno zwolnienie, jak i wyłączenie ze zwolnienia od podatku od towarów i usług znajduje swoje urzeczywistnienie w skonkretyzowanej normie.
Sąd w składzie orzekającym w pełni pogląd powyższy podziela.
Niezależnie od cytowanego wyroku, zauważyć należy, że zgodnie z art. 1 u.p.a., ustawa określa opodatkowanie podatkiem akcyzowym, zwanym dalej "akcyzą", wyrobów akcyzowych oraz samochodów osobowych, organizację obrotu wyrobami akcyzowymi, a także oznaczanie znakami akcyzy. Pojęcie wyrobów akcyzowych zawarte jest natomiast w art. 2 ust. 1 pkt 1) u.p.a., stosownie do którego wyroby akcyzowe są to wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe oraz susz tytoniowy, określone w załączniku nr 1 do ustawy.
Gdyby ustawodawca w ramach art. 113 ust. 13 u.p.t.u. chciał wyłączyć ze zwolnienia podmiotowego podmioty sprzedające wyroby akcyzowe i samochody, nie musiałby się posługiwać nawiązaniem do ich opodatkowania. Zwolnienia nie stosowałoby się wówczas do podatników dokonujących dostaw towarów opodatkowanych podatkiem akcyzowym, tylko dokonujących dostaw ściśle oznaczonych towarów (samochodów osobowych innych niż wymienione w lit. c) oraz wyrobów akcyzowych). Wskazywałoby to jednoznacznie na wyłączenie o charakterze przedmiotowym, podczas gdy odwołanie się do opodatkowania przedmiotu dostawy podatkiem akcyzowym wskazuje na wyłączenie podmiotowo - przedmiotowe, a więc odnoszące się do podatnika, na którym z tytułu takiej dostawy ciąży również obowiązek w podatku akcyzowym, czyniącym, że dana dostawa ma za przedmiot towar opodatkowany podatkiem akcyzowym, a nie objęty jedynie zakresem przedmiotowym tego podatku.
W rozpoznawanej sprawie, organy podatkowe nie wyjaśniły, czy na skarżącym ciążył obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym. Ograniczyły się jedynie do stwierdzenia, że skoro dokonywał on dostaw towarów akcyzowym, a dostawa samochodów osobowych w świetle przepisów u.p.a. podlegała opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, to skarżący nie mógł skorzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 i 9 u.p.t.u.
W aktach sprawy nie ma też dokumentów, z których wynikałoby, czy skarżący obowiązany był do uiszczenia podatku akcyzowego z tytułu nabycia samochodu osobowego, który następnie sprzedał, czy też nie był.
Brak wyjaśnienia tej kwestii, w ocenie sądu może mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem w przypadku, gdy podatnik nie był podatnikiem z tytułu dostawy samochodu osobowego, przysługuje mu możliwość skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 u.p.t.u. Ponownie rozpatrując sprawę, DIS wyjaśni podaną kwestię, a dopiero potem wyda decyzję, w której uwzględni ocenę prawną sądu, przedstawioną w niniejszym uzasadnieniu wyroku.
Wobec powyższego, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie na zasadzie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c, art. 152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) orzekł jak w sentencji wyroku.