I SA/Lu 130/25

I SA/Lu 130/25 - Wyrok WSA w Lublinie
Data orzeczenia
2025-04-16
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2025-03-04
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Sędziowie
Anna Strzelec
Brygida Myszyńska-Guziur
Marta Laskowska-Pietrzak /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2023 poz 2383
art. 240 § 1 pkt 5
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marta Laskowska-Pietrzak (sprawozdawca) Sędziowie Sędzia WSA Anna Strzelec Asesor sądowy Brygida Myszyńska-Guziur Protokolant starszy asystent sędziego Tomasz Woźny po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 kwietnia 2025 r. sprawy ze skargi J. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 30 grudnia 2024 r. nr 0601-IOV-2.603.11.2024.10 w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej w sprawie podatku od towarów i usług za miesiące marzec – lipiec, wrzesień i listopad 2013 r. - oddala skargę.
Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzją z 30 grudnia 2024 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie po rozpatrzeniu odwołania J. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Lublinie (strona, skarżąca, spółka) od decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z 7 sierpnia 2024 r. odmawiającej uchylenia decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z 3 listopada 2017 r., dotyczącej określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od marca do lipca, oraz za miesiące wrzesień i listopad 2013 r., utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego
w Białej Podlaskiej z 31 marca 2017 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.
Z uzasadnienia zaskarżonego rozstrzygnięcia wynika, organ pierwszej instancji w związku z ustaleniami w zakresie ewidencjonowania przez stronę
w miesiącach objętych postępowaniem kontrolnym nierzeczywistych transakcji gospodarczych oraz brakiem prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego
w 17 fakturach VAT wystawionych przez P. Sp. z o.o., ul. [...], [...] W., zmienił spółce rozliczenie w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące: marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, wrzesień
i listopad 2013 r.
Organ pierwszej instancji ustalił, że podatnik w analizowanym okresie nie dokonał nabycia tworzyw sztucznych (polietylenu o różnych parametrach chemicznych) od P. Sp. z o. o., w związku z czym na podstawie art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT i pozbawił stronę prawa do odliczenia podatku naliczonego zadeklarowanego przez nią w rozliczeniu za ww. miesiące
w łącznej kwocie 477.996,36 zł. Z organem pierwszej instancji zgodził się zarówno Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji), jak również sądy dwóch instancji oddalając skargi podatnika (wyrok WSA w Lublinie sygn. akt I SA/Lu 57/18 z 23.03.2018 r. oraz wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1457/18 z 12.04.2023 r).
Strona wnioskiem z 14 stycznia 2020 r., rozszerzonym żądaniem z 6 października 2023 r. zwróciła się o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej powyższą decyzją ostateczną. Podstawę wznowienia postępowania stanowił art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie przez organ wyroku Sądu Rejonowego [...] z 8 kwietnia 2022 r., sygn. akt III K 177/23 Ks. uniewinniającego wspólników J. sp. jawna (J. K. i M. D. ) od zarzucanych czynów oraz art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuwzględnienie orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 16.10.2019 r. w sprawie C-189/18 (Glencore Agriculture Hungary Kft.). Pismem z 20 marca 2024 r. strona rozszerzyła wniosek o wznowienie postępowania o kolejną przesłankę z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, wskazując na nowy dowód, w postaci protokołu przesłuchania w charakterze świadka A. L., przeprowadzony w dniu 13 września 2017 r. w Mazowieckim Urzędzie Celno-Skarbowym w Warszawie. Jak uzasadniła zgłoszony wniosek strona, dowód w postaci protokołu przesłuchania świadka sporządzono przed dniem wydania decyzji ostatecznej, a spółka otrzymała ten dokument od jednego z nabywców tworzyw sztucznych od P. sp. z o.o., dopiero w marcu 2018 r. W ocenie strony dowód z przesłuchania A. L. stanowi potwierdzenie istotnych dla spawy okoliczności powodując, że wydana przez organ decyzja ostateczna powinna zostać wycofana z obrotu prawnego, gdyż została oparta na błędnych ustaleniach faktycznych, co powoduje jej sprzeczność z prawem. Przedłożony dowód potwierdza, że spółka nie miała podstaw podejrzewać, że angażując się w transakcje z podmiotem, którego reprezentowała znana im z wcześniejszej współpracy zaufana osoba, może narazić się na jakiekolwiek negatywne konsekwencje. Spółka dochowała w związku z tym należytej staranności kupieckiej, której należało oczekiwać po niej w okolicznościach niniejszej sprawy.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej postanowieniem z 22 kwietnia 2024 r., wznowił postępowanie w sprawie zakończonej ostateczną decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z 3 listopada 2017 r.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z 7 sierpnia 2024 r. odmówił uchylenia decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z 3 listopada 2017 r.
W wyniku rozpoznania odwołania strony od decyzji Dyrektora z 7 sierpnia 2024 r. organ drugiej instancji wskazał, że podstawę prawną rozstrzygnięcia stanowi art. 240 § 1 pkt 5 ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody, istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję.
Przedmiotem postępowania odwoławczego objętego zaskarżeniem jest ocena zasadności odmowy uchylenia decyzji ostatecznej określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2013 r., wydanej przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie w dniu 3 listopada 2017 r., nr 0601-IOV-2.4103.186.2017.22, w związku z przedstawieniem przez stronę w jej ocenie nowego dowodu w sprawie o istotnym charakterze, mającym wpływ na podjęte rozstrzygnięcie zapadłe w trybie zwykłym.
Strona stanęła na stanowisku, że nowy dowód istniejący w dniu wydania decyzji, nieznany wcześniej organowi rozstrzygającemu sprawę podatkową w sposób ostateczny jest na tyle istotny, że powinien wpłynąć na uchylenie dotychczasowej decyzji. Spółka przedstawiła jako nowy dowód w sprawie zakończonej ww. decyzją ostateczną protokół przesłuchania w charakterze świadka A. L. sporządzony 13 września 2017 r. w Mazowieckim Urzędzie Celno-Skarbowym w Warszawie na potrzeby innego postępowania podatkowego, wobec innego podatnika. Dowodem tym strona nie dysponowała na etapie prowadzonego postępowania podatkowego, zakończonego wydaniem decyzji ostatecznej w dniu 3 listopada 2017 r. (otrzymała go dopiero w marcu 2018 r.).
Organ drugiej instancji przypomniał, aby przepis art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej mógł mieć zastosowanie, muszą zostać spełnione łącznie trzy przesłanki: po pierwsze - zostaną ujawnione nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istotne dla sprawy; po drugie - te okoliczności faktyczne lub dowody musiały istnieć
w dniu wydania decyzji ostatecznej; po trzecie - te nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody nie były znane organowi, który wydał decyzję.
W ocenie organu nie budzi wątpliwości okoliczność, że wskazany dowód
z dokumentu, zgodnie z datą jego sporządzenia istniał w dacie wydania decyzji wymiarowej, ostatecznej. Spełniona została jedna z przesłanek, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 ustawy Ordynacja podatkowa.
Natomiast nie została spełniona przesłanka istotności dowodu przedłożonego przez stronę w postaci protokołu przesłuchania A. L. sporządzonego 13 września 2017 r. na potrzeby innego postępowania podatkowego prowadzonego przez organy skarbowe wobec innego "nabywcy" tworzyw sztucznych od P. sp. z o.o.
Organ przypomniał, że w sprawie zakończonej decyzją ostateczną nie udało się skutecznie przeprowadzić dowodu z przesłuchania w charakterze świadka A. L. i to z przyczyn niezależnych od organów podatkowych. Naczelnik Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białej Podlaskiej dwukrotnie podejmował próby przeprowadzenia dowodu z przesłuchania A. L. na etapie postępowania zakończonego decyzją wydaną przez ten organ w dniu 31 marca 2017 r. Kierowane jednak do tej osoby wezwania doręczane były w trybie zastępczym (wzywana w charakterze świadka osoba nie podejmowała kierowanych do niej wezwań). Udało się jedynie przeprowadzić rozmowę telefoniczną (w dniu 13 marca 2017 r.) podczas, której A. L. oświadczyła, że aktualnie przebywa
w Holandii, potwierdziła, że przekazywała oferty sprzedaży do J., nie była jednak w stanie wskazać od kogo konkretnie otrzymywała takie oferty, gdyż żadnych osób z firmy P. sp. z o.o. nie pamięta, w 2013 r. "nie była niczyim pracownikiem". Zaznaczyła również, że można z nią kontaktować się jedynie telefonicznie.
Wbrew stanowisku spółki poddany ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie w trybie nadzwyczajnym dowód w postaci protokołu przesłuchania świadka nie podważa w żaden sposób dotychczasowych ustaleń faktycznych stanowiących podstawę do określenia przez Naczelnika LUCS w Białej Podlaskiej zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2013 r. w innej wysokości niż zadeklarował je podatnik w złożonych deklaracjach VAT-7. Ustalenia te, jak wynika z przebiegu postępowania zostały zaakceptowane
w postępowaniu odwoławczym przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej
w Lublinie, jak również sądy administracyjne dwóch instancji, które oddaliły skargi podatnika.
Według Dyrektora dowód, który w ocenie strony ma przymiot nowego istotnego dowodu - potwierdzającego współpracę A. L. z P., a także świadczącego o dochowaniu przez spółkę "należytej staranności w zakresie uwiarygodnienia A. L. jako osoby kontaktującej z P.
w relacjach handlowych" nie został dopuszczony przez WSA w Lublinie w trybie art. 106 § 3 p.p.s.a., w związku z rozpatrywaniem skargi strony na ostateczną decyzję wymiarową. Jak wynika z uzasadnienia wyroku oddalającego skargę podatnika,
w ocenie sądu: "w sprawie nie istnieją istotne wątpliwości, które bez nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie mogą zostać wyjaśnione przez dopuszczenie określonego dowodu, a więc takie wątpliwości, braki bądź sprzeczności
w ustaleniach faktycznych, bez których wyjaśnienia podjęte rozstrzygnięcie jawi się jako niewątpliwe. Takich istotnych wątpliwości Sąd nie stwierdził."
W sprawie podatkowej rozstrzygniętej ostateczną decyzją wymiarową, której uchylenia domaga się strona sporna była kwestia pozbawienia jej prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w 17 fakturach VAT wystawionych przez P. sp. z o.o. w łącznej kwocie 477.996,36 zł. W wydanej decyzji wymiarowej (zastosowano - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT) organ podatkowy nie zignorował dyrektyw interpretacyjnych płynących z bogatego orzecznictwa TSUE, sprowadzającego się do stanowiska, zgodnie z którym nie można obciążać negatywnymi konsekwencjami podatkowymi podatnika, który działał w warunkach należytej staranności. Jak wynika natomiast z ocenionej przez sądy administracyjne dwóch instancji decyzji wymiarowej spółka została pozbawiona prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez spółkę P., które nie dokumentowany rzeczywistych transakcji (towar w postaci tworzyw sztucznych nie pochodził od wystawcy spornych faktur) bowiem nie wykazała działania z należytą starannością. Dorobek orzeczniczy TSUE obejmuje ochroną tych podatników, którzy wykazują się należytą starannością i dbałością o własne interesy w obrocie gospodarczym.
Przedłożony przez stronę dowód w postaci protokołu przesłuchania A. L., wbrew stanowisku spółki, nie dowodzi współpracy tej osoby
z P.. Nie prowadzi również do wniosku, że J. działała w warunkach należytej staranności, (o jakiej mowa w orzecznictwie TSUE) "w zakresie uwiarygodnienia A. L. jako osoby kontaktującej kontrahentów
z P. w relacjach handlowych". Organ drugiej instancji przypomniał, że
z materiału zgromadzonego w sprawie w postępowaniu zwykłym wynika, że tylko pracownicy spółki J. powoływali się na znajomość z A. L., osoba ta nie była jednak znana żadnemu pracownikowi spółki P., nawet osobie, która wystawiała faktury VAT (A. P. ), a także prezesowi M. W. . Przedstawiony protokół jako nowy dowód w żaden sposób nie wpływa na zmianę oceny zgromadzonego dotychczas materiału dowodowego, tym bardziej w zakresie weryfikacji zarówno partnera gospodarczego, jak i weryfikacji umocowania do działania w imieniu wystawcy spornych faktur A. L..
Nie zgadzając się z decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z 30 grudnia 2024 r. spółka złożyła skargę, w której wniosła o uchylenie w całości zaskarżonych decyzji DIAS, zobowiązanie organu do uchylenia decyzji ostatecznej
i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz umorzenia postępowania, a gdyby było to zdaniem Sądu przedwczesne - zobowiązanie organu do umożliwienia skarżącej zapoznania się z pełnym materiałem dowodowym, na podstawie którego wydane zostały decyzje dla P. oraz jej dostawców, na podstawie art. 145a § 1 p.p.s.a. oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.
Zaskarżonej decyzji strona zarzuciła naruszenie:
- art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie
w rezultacie:
- błędne przyjęcie, iż nowy dowód, o którym mowa w tym przepisie musi dokumentować nową okoliczność, podczas gdy w ww. przepisie nowy dowód i nowa okoliczność to dwie osobne przesłanki wznowienia postępowania, które powinny były zostać przez organ przeanalizowane odrębnie, tym bardziej, że we wniosku spółka wyraźnie zaznaczyła, że zasadności wznowienia postępowania upatruje zarówno w wyjściu na jaw nowego dowodu (protokołu) jak i nowych okoliczności udokumentowanych tym dowodem, wynikających ze spisanych w protokole zeznań A. L.,
- błędnego przyjęcia, iż treść zeznań spisanych w protokole przesłuchania świadka nie może być analizowana w kontekście wyjścia na jaw nowej okoliczności, o której mowa w tym przepisie, gdyż protokół stanowi wyłącznie dowód złożenia zeznań przez świadka, a sama treść tych zeznań to wyłącznie opinia świadka na temat okoliczności faktycznych występujących w sprawie, co wyklucza jednocześnie możliwość udokumentowania jakichkolwiek okoliczności przedstawionym przez spółkę protokołem,
- błędnego przyjęcia, że dowód w postaci protokołu nie ma cech istotności dla sprawy zakończonej decyzją ostateczną, w tym nie dowodzi współpracy A. L. z P. Sp. z o.o., podczas gdy protokół jest dowodem nowym
i jednocześnie istotnym dla rozstrzygnięcia sprawy, gdyż wpływa na ocenę zachowania przez spółkę należytej staranności, czyli okoliczności, która warunkowała zachowanie przez spółkę prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur P., a także niezależnie od powyższego dokumentuje on istotne dla sprawy okoliczności faktyczne związane ze współpracą A. L. z P., które powinny zostać uznane za nowe w sprawie, ponieważ stoją w oczywistej sprzeczności z ustaleniami faktycznymi, na których oparta została decyzja ostateczna;
- art. 243 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez błędne przyjęcie przez organ, że po wznowieniu postępowania w oparciu o przesłankę z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy nie może przeprowadzać żadnych innych dowodów niż te, które były podstawą wznowienia postępowania, podczas gdy na podstawie ww. przepisu, po wydaniu postanowienia o wznowieniu postępowania, organ zobowiązany jest do przeprowadzenia nie tylko postępowania co do przesłanek wznowienia, ale także co do rozstrzygnięcia istoty sprawy, co oznacza, że
w przypadku, gdy dowód stanowiący podstawę wznowienia podważa ustalenia, na których oparta została decyzja ostateczna, organ ma prawo a nawet obowiązek przed wydaniem decyzji zweryfikować te ustalenia, także - jeśli wymaga tego przedmiot postępowania - w oparciu o nowe środki dowodowe;
- art. 122 Ordynacji podatkowej oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak przeprowadzenia jakiegokolwiek postępowania dowodowego w celu weryfikacji prawidłowości ustaleń faktycznych dokonanych w postępowaniu zakończonym wydaniem decyzji ostatecznej, pomimo przedstawienia przez spółkę
w trybie art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej dowodu w postaci protokołu na istnienie okoliczności, istniejących w dacie wydania ww. decyzji, stojących
w oczywistej sprzeczności z ustaleniami faktycznymi, na których oparta została decyzja ostateczna;
- art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 210 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej poprzez niepełne i jednocześnie błędne uzasadnienie stanowiska organu w decyzji oraz nierozpatrzenie w całości żądania spółki wyrażonego we wniosku
z uwagi na brak rozpatrzenia protokołu w kontekście nowego dowodu (a nie wyłącznie nowej okoliczności), o którym mowa w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej;
- art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie wszechstronnego rozpatrzenia zgromadzonego materiału dowodowego oraz dokonanie dowolnej oceny dowodów, co skutkowało bezzasadnym przyjęciem, iż dowód w postaci protokołu nie ma cech istotności dla wyniku sprawy zakończonej decyzją ostateczną, podczas gdy okoliczności wynikające z tego dowodu, który istniał w chwili wydania decyzji ostatecznej, jednakże nie był organowi znany, stoją
w oczywistej sprzeczności z ustaleniami faktycznymi dokonanymi przez organ
w postępowaniu wymiarowym, stanowiącymi podstawę wydanej decyzji ostatecznej;
- art. 123 § 1 w zw. z art. 194 § 1 oraz art. 180 § 1, art. 181 i art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady czynnego udziału skarżącej w postępowaniu podatkowym, przejawiające się tym, iż DIAS nie przeprowadził dowodów, o które wnioskowała skarżąca w piśmie z 8 lipca 2024 r. oraz nie udostępnił jej, mimo wystąpienia przez nią z takim żądaniem, wszystkich dowodów zebranych w trakcie powiązanych postępowań administracyjnych, na których to dowodach Naczelnik Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białej Podlaskiej oraz DIAS oparli decyzje wydane wobec spółki oraz dowodów, które mogły zostać przez nią wykorzystane przy wykonywaniu prawa do obrony;
- art. 120 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 153 p.p.s.a. poprzez błędne uznanie, iż zmianie decyzji ostatecznej sprzeciwia się stanowisko NSA wyrażone
w wyroku z 12 kwietnia 2023 r., wydanym w sprawie o sygn. akt I FSK1457/18, dotyczącej oceny legalności decyzji ostatecznej, a także brak jest podstaw by odstąpić od oceny prawnej wyrażonej przez NSA w ww. wyroku, pomimo iż:
- moc wiążąca z art. 153 p.p.s.a. dotyczy wyłącznie oceny prawnej i wskazania co do dalszego postępowania, a nie ustaleń faktycznych będących podstawą rozstrzygnięcia organu administracji publicznej poddanego kontroli sądowoadministracyjnej,
- sprawa rozpatrywana w niniejszym postępowaniu nie była tożsama ze sprawą rozpatrywaną przez NSA z uwagi na przedstawione przez spółkę
w postępowaniu wznowieniowym dowody, które nie znajdowały się w materiale dowodowym przekazanym sądom administracyjnym orzekającym w sprawie decyzji ostatecznej, a które jednoznacznie podważają ustalenia faktyczne dokonane
w postępowaniu wymiarowym, w oparciu o które orzekał także NSA w ww. wyroku, co w konsekwencji powoduje utratę mocy wiążącej oceny prawnej wyrażonej przez NSA w tymże wyroku na gruncie niniejszej sprawy,
- wbrew twierdzeniom organu, WSA w Lublinie ani NSA nie dysponowały protokołem, a tym samym nie wypowiadały się w ogóle na temat jego znaczenia dla oceny prawidłowości ustaleń decyzji ostatecznej organu;
- art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej
w zw. z art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak powtórnego poinformowania spółki o zakończeniu postępowania i możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego po tym jak w postępowaniu pierwszoinstancyjnym w odpowiedzi na pierwsze postanowienie z art. 200 Ordynacji podatkowej złożyła nowe wnioski dowodowe, które w efekcie nie zostały przez organ rozpatrzone;
- art. 245 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę uchylenia decyzji ostatecznej pomimo wykazania przez spółkę, iż w rozpatrywanej sprawie wystąpiły przesłanki wznowienia postępowania określone w art. 240 § 1 pkt 5;
- art. 167 i 168 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r.
w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. 2006, L347, s. 1, dalej: dyrektywa VAT) oraz art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej (Dz.Urz. UE C 326 z 2012 r., s. 391.) i wynikającej z tego przepisu zasady poszanowania prawa do obrony oraz prawa do rzetelnego procesu poprzez odmowę uchylenia decyzji ostatecznej, pomimo że w postępowaniu zakończonym tą decyzją:
a) w trakcie weryfikacji wykonanego przez spółkę prawa do odliczenia podatku VAT Naczelnik Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białej Podlaskiej oraz Dyrektor oparli się na ustaleniach faktycznych i kwalifikacjach prawnych dokonanych w ramach powiązanych postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcy spółki (P. ) oraz wcześniejszym podmiotom w łańcuchu dostaw, na których zostały oparte decyzje,
b) organy podatkowe nie udostępniły spółce, mimo wystąpienia przez nią
z takim żądaniem, wszystkich dowodów zebranych w trakcie owych powiązanych postępowań administracyjnych, na których to dowodach Naczelnik UCS oraz Dyrektor oparli decyzje,
c) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, a następnie Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznające skargę spółki na decyzję ostateczną nie mogły skontrolować zgodności z prawem uzyskania i wykorzystania owych dowodów oraz ustaleń, które miały w praktyce decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia skargi;
- art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT poprzez pozostawienie w obrocie prawnym decyzji ostatecznej, która narusza przysługujące spółce prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez Peetrosteel.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji - Sąd stwierdził, że decyzja nie narusza prawa.
Przedmiotem kontroli Sądu jest decyzja o odmowie uchylenia decyzji dotychczasowej, wydana w oparciu o przepis art. 245 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r.; poz. 2383 ze zm., "O.p."). Zgodnie z jego treścią, organ podatkowy po przeprowadzeniu postępowania określonego w art. 243 § 2 wydaje decyzję, w której odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeżeli nie stwierdzi istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1. Ten ostatni przepis enumeratywnie wskazuje przyczyny, które obligują do wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną.
Jednymi z przyczyn nakazujących organowi wznowienie postępowania
w sprawie zakończonej ostateczną decyzją jest w świetle art. 240 § 1 pkt 5 O.p. wyjście na jaw istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji nieznanych organowi, który wydał decyzję.
W odpowiedzi organ pierwszoinstancyjny przeprowadził postępowanie na okoliczność zajścia przesłanek wznowieniowych z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. i w efekcie swych działań uznał brak wystąpienia zawartych w przywołanym przepisie przesłanek wznowieniowych, co uzasadniało wydanie decyzji odmownej.
Jak słusznie wskazywał organ, a co zdaje się pomijać skarżąca, O.p. w drodze wyjątku od zasady trwałości decyzji administracyjnej, dopuszcza możliwość weryfikowania przez organy podatkowe wydanych przez nie decyzji podatkowych. Chodzi tutaj o zmianę lub uchylenie decyzji ostatecznej w wyniku wznowienia postępowania (art. 240 - 246 O.p.), a także o stwierdzenie nieważności (art. 247 - 252 O.p.) wskutek wystąpienia kwalifikowanych wad decyzji ostatecznej.
Postępowanie wznowieniowe jest samodzielnym postępowaniem administracyjnym, którego istotą jest ustalenie, czy zachodzi jedna z przesłanek wymienionych w art. 240 § 1 O.p.
W judykaturze podkreśla się, że celem wznowionego postępowania jest ustalenie, czy postępowanie zwykłe było dotknięte określonymi wadami i usunięcie ewentualnych wadliwości tego postępowania oraz ustalenie, czy i w jakim zakresie wadliwość postępowania zwykłego wpłynęła na byt prawny decyzji ostatecznej wydanej w jego wyniku. Postępowanie uruchamiane na skutek wznowienia postępowania nie jest bowiem kontynuacją postępowania instancyjnego, a wobec tego brak jest w nim podstaw do pełnej merytorycznej kontroli decyzji, którą zakończono sprawę w postępowaniu zwykłym. Złożenie wniosku o wznowienie postępowania nie obliguje organu podatkowego do rozpatrzenia sprawy na nowo.
Instytucja wznowienia postępowania ma na celu stworzenie prawnej możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i podjęcia rozstrzygnięcia sprawy zakończonej ostateczną decyzją podatkową, tylko wówczas, gdy postępowanie podatkowe przed organami podatkowymi było dotknięte wadami procesowymi, enumeratywnie wskazanymi w art. 240 O.p. (por. wyrok NSA z 14 września 2018 r., sygn. akt II FSK 2687/16). Zakres rozpoznania sprawy determinuje przesłanka wznowienia (wyrok NSA z dnia 12 lipca 2017 r. I FSK 527/17).
Odnosząc się do przesłanki wznowieniowej z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. rozpocząć należy od wskazania, że zgodnie z jego treścią, w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję.
W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że aby można było mówić o zaistnieniu przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 O.p., muszą łącznie wystąpić następujące okoliczności, tj.:
1) muszą wyjść na jaw nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody,
2) muszą być to nowe okoliczności lub nowe dowody,
3) nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody powinny istnieć w dniu wydania decyzji,
4) nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nie mogą być znane organowi, który wydał decyzję.
Innymi słowy przesłanka istotnych okoliczności lub dowodów jest spełniona wtedy, gdy ujawnią się w sprawie nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody, które to okoliczności lub dowody będą miały charakter nowych w stosunku do przeprowadzonego dotąd postępowania wymiarowego, a ponadto okoliczności te lub dowody muszą być istotne dla sprawy - mogące mieć wpływ na odmienne jej rozstrzygnięcie, co wywoła konieczność uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznej w całości lub w części. Natomiast sformułowanie "wyjdą na jaw" oznacza, że istotny jest moment ujawnienia danego dowodu lub okoliczności, czyli udostępnienia ich organowi (por. wyrok NSA z 21 lutego 2017 r., sygn. akt I FSK 1179/15). Zwrot ten charakteryzuje sytuację, w której okoliczności te nie były znane nikomu - zarówno organowi podatkowemu, jak i stronie postępowania (wyrok NSA z 1 września 2022 r., II FSK 504/22, i powołane tam orzecznictwo).
Ujawnienie nowych okoliczności faktycznych, o jakich mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. nie dotyczy sytuacji, w której takie okoliczności są wyprowadzane przez stronę z odmiennej oceny dowodów znanych organowi wydającemu decyzję pierwotną.
Z uwagi na okoliczność, iż Sądowi rozpoznającemu sprawę z urzędu wiadomo o innych sprawach skarżącej spółki rozpoznawanych przez WSA w Lublinie,
a powołana podstawa wznowienia postępowania tj. art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej oprócz wskazania nowego dowodu w postaci protokołu przesłuchania
w charakterze świadka A. L., przeprowadzonego 13 września 2017 r. w Mazowieckim Urzędzie Celno-Skarbowym w Warszawie dotyczyła nieuwzględnienia przez organ wyroku Sądu Rejonowego [...] z 8 kwietnia 2022 r., sygn. akt III K 177/23 Ks. uniewinniającego wspólników J. sp. jawna ([...]) od zarzucanych czynów, Sąd odniósł się także do wpływu wyroku karnego na sprawę podatkową.
Uniewinnienie od zarzutów stawianych wspólnikom spółki o popełnienie przestępstwa skarbowego, nie rozstrzyga o prawidłowości bądź wadliwości stanowiska organów podatkowych. Odrębność postępowań karnych i podatkowych jest oczywista o czym wprost świadczy art. 11 p.p.s.a. Ustawodawca nie przewidział zatem możliwości związania organu podatkowego a następnie sądu administracyjnego, badającego legalność decyzji podatkowych, wyrokiem wydanym w postępowaniu karnym, który nie ma charakteru skazującego.
Wyrok uniewinniający podatnika od zarzutów popełnienia przestępstw skarbowych nie wywiera bezpośredniego wpływu na wynik sprawy podatkowej pozostawia organom podatkowym możliwość samodzielnego ustalenia stanu faktycznego, zgodnie z wymogami określonymi w O.p. Nie jest co do zasady nową okolicznością faktyczną lub nowym dowodem w sprawie podatkowej.
Zdaniem Sądu ani wyrok uniewinniający wspólników spółki ani dowody poprzedzające jego wydanie w tym zeznania świadków przesłuchanych przez sąd karny, które powstały po wydaniu decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego nie mogą stanowić nowego dowodu ani nowej okoliczności faktycznej mogących powodować uchylenie decyzji ostatecznej.
Należy mieć na uwadze, że wyroki zapadłe w sprawach karnych odzwierciedlają wynik przeprowadzonego postępowania karnego przez pryzmat oceny poczynionych ustaleń faktycznych dokonywanej pod kątem zarzutów postawionych oskarżonemu w tym postępowaniu. Sąd karny dokonuje określonej oceny na potrzeby swojego postępowania, uwzględniając obowiązujące w tym postępowaniu reguły wynikające z przepisów prawa karnego o charakterze proceduralnym oraz materialnym. Dlatego też nawet tożsamy materiał dowodowy nie musi prowadzić do takiej samej oceny na gruncie prawa karnego (gdzie istotne znaczenie ma wina sprawcy), a także na gruncie prawa podatkowego, gdzie działania lub zaniechania z reguły wywołują określone skutki niezależnie od nastawienia oraz woli podmiotu, który działania te podjął lub ich zaniechał. Odrębność postępowań karnych i podatkowych ma swoje odzwierciedlenie w treści art. 11 p.p.s.a. Wyrok karny, którym sąd uniewinnił podatnika od odpowiedzialności karnej nie jest nową okolicznością faktyczną lub nowym dowodem w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 O.p. W świetle tych wniosków występująca w sprawie odmienna ocena okoliczności faktycznych przez sąd karny nie mogła stanowić nowej okoliczności, o której mowa w powołanym przepisie.
Sąd za bezskuteczne uznał również argumenty spółki wskazujące na wadliwość postępowania z uwagi na brak przesłuchania w toku postępowania A. L..
Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji organowi nie udało się skutecznie przeprowadzić dowodu z przesłuchania w charakterze świadka A. L. z przyczyn niezależnych od organów podatkowych. Naczelnik Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białej Podlaskiej dwukrotnie podejmował próby przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka na etapie postępowania zakończonego decyzją z 31.03.2017 r. Kierowane do świadka wezwania doręczane były w trybie zastępczym (wzywana osoba nie podejmowała kierowanych do niej wezwań). Udało się natomiast przeprowadzić rozmowę telefoniczną (w dniu 13.03.2017 r.) z A. L., która oświadczyła, że aktualnie przebywa
w [...], potwierdziła, że przekazywała oferty sprzedaży do J., nie była jednak w stanie wskazać od kogo konkretnie otrzymywała takie oferty, gdyż żadnych osób z firmy P. sp. z o.o. nie pamięta, w 2013 r. "nie była niczyim pracownikiem". Zaznaczyła, że można się z nią kontaktować jedynie telefonicznie.
Zdaniem Sądu nie można w takim przypadku mówić o zaniedbaniach organów podatkowych. Organ nie zrezygnował bowiem z przeprowadzenia dowodu, lecz nie
z jego winy nie doszło do jego przeprowadzenia. Pomijając nawet powyższe WSA
w Lublinie w prawomocnym wyroku z 23 marca 2018 r. przyjął, że materiał dowodowy wykazał, iż osoba ta nie była żadnym pracownikiem P., ani też nie współpracowała z nią na innej zasadzie, których to okoliczności skarżąca nie podważyła. Ponadto A. L. przyznała, że nie była pracownikiem kontrahenta podatnika. Podatnik nie wykazał również, że podjął wszelkie kroki celem zweryfikowania zarówno umocowania A. L. do pośredniczenia
w transakcjach z wystawcą faktur, jak i swojego kontrahenta. W ocenie tego Sądu, mając na uwadze zgromadzony materiał dowodowy trudno przyznać rację skarżącej, że zapadłe rozstrzygnięcie oparto na wybiórczym materiale dowodowym.
W ocenie Sądu, zgodzić się należy z organem, że okoliczności sprawy
i dowody zgromadzone w toku postępowania bez wątpienia wskazują, że
w omawianej sprawie doszło do niezachowania należytej staranności przez podatnika. Zauważyć też trzeba, że dobra wiara nie zwalnia z ograniczonego zaufania do kontrahentów i zachowania staranności w ich doborze, czy wzajemnych relacjach. Analiza dowodów źródłowych prowadzi do zgodnego z zasadami logiki wniosku, że skarżąca wiedziała (była świadoma) lub powinna była wiedzieć, iż transakcje z firmą P. - mające stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązały się z oszustwem podatkowym w zakresie VAT.
Zdaniem Sądu wbrew zapatrywaniu skarżącej, że zagadnienie świadomego działania spółki nie było przedmiotem rozważań sądów administracyjnych dokonujących kontroli ostatecznej decyzji podatkowej. Zarówno bowiem WSA
w Lublinie, jak i Naczelny Sąd Administracyjny, dokonując kontroli sądowoadministracyjnej decyzji określającej badały zagadnienie świadomości skarżącej i jej działania z zamiarem wyłudzenia nienależnego zwrotu podatku VAT.
Błędne jest zapatrywanie spółki dotyczące znaczenia dla rozpatrywanej sprawy protokołu przesłuchania w charakterze świadka A. L.. Należy mieć na uwadze, że okoliczności i nowe dowody, o których mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. to okoliczności, które gdyby były znane organowi to spowodowałyby rozstrzygnięcie sprawy w inny sposób od przyjętego w decyzji kończącej postępowanie. Są to obiektywne okoliczności, które w sposób istotny modyfikują ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny sprawy podatkowej. Proponowany dowód z dokumentu słusznie został uznany przez organ za dowód bez wpływu na skutki podatkowe zakwestionowania w postępowaniu zwykłym 17 faktur wystawionych przez P. sp. z o.o.
Ponadto wskazany dowód nie jest – wbrew temu co próbuje wykazać spółka – tak istotny dla sprawy, że powinien skutkować wyeliminowaniem z obrotu prawnego decyzji rozstrzygającej spór podatnika z organami podatkowymi w postępowaniu zwykłym. Nawet jeśliby organy podatkowe dysponowały aktualnie dowodem
z dokumentu w postaci protokołu przesłuchania w charakterze świadka A. L., dowód ten pozostałby bez wpływu na podjęte rozstrzygnięcie nie tylko z uwagi na swoją treść, ale również z uwagi na sprzeczność z całym materiałem dowodowym zgromadzonym w postępowaniu zwykłym. Należy zgodzić się
z organem, że zeznania lub wyjaśnienia składane w postępowaniu przyjmują postać twierdzeń podlegających sprawdzeniu w toku prowadzonego postępowania, mającego na celu poczynienie prawdziwych ustaleń faktycznych stanowiących podstawę rozstrzygnięcia. Wymagają one jednak weryfikacji w celu ich potwierdzenia lub zanegowania.
Dowód w postaci protokołu przesłuchania A. L., nie dowodzi współpracy świadka ze spółką P.. Nie prowadzi również do wniosku, że skarżąca działała w warunkach należytej staranności "w zakresie uwiarygodnienia A. L. jako osoby kontaktującej kontrahentów z P. w relacjach handlowych".
Uwzględniając powyższe rozważania, Sąd doszedł do wniosku, że przy wydaniu zaskarżonej decyzji nie doszło do naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, a ponadto decyzja ta nie narusza przepisów prawa materialnego w sposób mający wpływ na wynik sprawy, w tym nie doszło do naruszenia wskazanych w skardze przepisów procesowych i materialnych.
Wskazać należy również, że wyrokiem z dnia 22 listopada 2024 r., w sprawie
I SA/Lu 406/24 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę J. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w L. na decyzję Dyrektora izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 26 kwietnia 2024 r. w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej w sprawie podatku od towarów i usług za miesiące marzec-lipiec, wrzesień i listopad 2013 r., z tą różnicą że ww. postępowanie, zakończone decyzją, której zmiany domagała się strona dotyczyło zmiany rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące marzec-lipiec, wrzesień
i listopad 2013 r., zaś w niniejszej sprawie przedmiotem decyzji było określenie zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące marzec-lipiec, wrzesień
i listopad 2013 r.
Wobec powyższego Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.