I FSK 1352/21

I FSK 1352/21 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-01-09
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2021-07-12
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Artur Mudrecki /przewodniczący/
Dominik Mączyński
Mariusz Golecki /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne
Podatek akcyzowy
Sygn. powiązane
I SA/Bd 762/20 - Wyrok WSA w Bydgoszczy z 2021-01-26
Skarżony organ
Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2020 poz 722
art. 9b ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 8 i pkt 23b oraz art. 9b ust. 1 pkt2
Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym.
Dz.U. 2019 poz 900
art. 121, art. 191, art. 187
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Mariusz Golecki (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Dominik Mączyński, Protokolant - Asystent sędziego Agnieszka Plekan, po rozpoznaniu w dniu 9 stycznia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Syndyka Masy Upadłości T. sp. z o.o. w upadłości z siedzibą w M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 26 stycznia 2021 r. sygn. akt I SA/Bd 762/20 w sprawie ze skargi Syndyka Masy Upadłości T. sp. z o.o. w upadłości z siedzibą w M. na decyzję Naczelnika Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Toruniu z dnia 28 lutego 2020 r. nr 438000-COP-1.4105.1.2019.4 w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży suszu tytoniowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Syndyka Masy Upadłości T. sp. z o.o. w upadłości z siedzibą w M. na rzecz Naczelnika Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Toruniu kwotę 25.000 (słownie: dwadzieścia pięć tysięcy ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Wyrokiem z 26 stycznia 2021 r., sygn. I SA/Bd 762/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę Syndyka T. spółka z o.o. w upadłości z siedzibą w M. (dalej: "Strona", "Skarżący") na decyzję Naczelnika Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Toruniu (dalej: "NUCS", Organ podatkowy") z 28 lutego 2020 r. nr 438000-COP-1.4105.1.2019.4 w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży suszu tytoniowego
2. Z uzasadnienia przedmiotowego orzeczenia Sądu pierwszej instancji wynika, że 9 lipca 2018 r. na podstawie upoważnienia NUCS w Toruniu z dnia 3 lipca 2018 r. została wszczęta w T. Sp. z o.o. (dalej: "Spółka") kontrola celno-skarbowa w zakresie podatku akcyzowego za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2017 r. NUCS stwierdził, że w opisanych w decyzji przypadkach Skarżąca dokonał sprzedaży suszu tytoniowego na rzecz podmiotów nieuprawnionych, tj. podmiotów innych niż podmioty prowadzące skład podatkowy lub pośredniczących podmiotów tytoniowych. Były to przypadki, w których susz tytoniowy został odebrany przez jego nabywców na terenie kraju, tj. w magazynie głównym Spółki znajdującym się w M., będącym jednocześnie adresem siedziby Spółki bądź też z punktów skupu suszu tytoniowego prowadzonych przez Spółkę w miejscowościach: Ł., D. P. i H. Po dokonaniu sprzedaży NUCS każdorazowo zbadał, czy Spółka jednocześnie ze sprzedażą dokonywała dostawy wewnątrzwspólnotowej lub eksportu suszu tytoniowego i wskazał, że zakwalifikowane przez nią transakcje jako dostawy wewnątrzwspólnotowe w rzeczywistości były sprzedażą suszu tytoniowego na terytorium kraju innemu podmiotowi niż podmiot prowadzący skład podatkowy lub pośredniczący podmiot tytoniowy.
Po rozpatrzeniu odwołania, decyzja z 28 lutego 2020 r. NUCS działając jako organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję pierwszoinstancyjną.
W uzasadnieniu Organ podatkowy podał, że kontrolujący ustalili, że Spółka posiadająca status pośredniczącego podmiotu tytoniowego (PPT) w 2017 r. dokonywała obrotu suszem tytoniowym na terenie kraju oraz poza jego granicami. Przedmiotem obrotu był susz tytoniowy typu B., V. lub mieszany, sklasyfikowany wg stopnia przetworzenia jako ręcznie odżyłowany susz tytoniowy, susz tytoniowy nieodżyłowany, mechanicznie odżyłowany susz tytoniowy, drobne cząstki liścia oraz nieprzetworzone liście tytoniu różnych typów. Organ prowadzący postępowanie nie dopatrzył się w badanym okresie nieprawidłowości w zakresie transakcji kupna-sprzedaży suszu tytoniowego zawieranych na terenie kraju z podmiotami uprawnionymi, tj. pośredniczącymi podmiotami tytoniowymi i podmiotami prowadzącymi składy podatkowe, które Spółka zaliczała do transakcji zwolnionych z opodatkowania akcyzą. Spółka zaliczyła również do transakcji nieopodatkowanych podatkiem akcyzowym transakcje na rzecz kontrahentów zagranicznych. Z zebranego materiału dowodowego wynika, że dostawy suszu tytoniowego na rzecz podmiotów zagranicznych odbywały się w dwojaki sposób. I tak transport suszu tytoniowego na rzecz wskazanych w decyzji podmiotów dokonywany był wynajętym przez Spółkę transportem i Spółka poniosła koszty z nim związane. Dostawy towarów w tych przypadkach następowały w imieniu Spółki, a wydanie towaru na rzecz kontrahentów zagranicznych następowało poza granicami kraju – na terytorium innego państwa członkowskiego. Strona do momentu wydania towaru kontrahentom zagranicznym była jego właścicielem. Podmioty dokonujące przewozu towarów na zlecenie Spółki, obciążały ją kosztami z tym związanymi i wystawiały na jej rzecz faktury za wykonanie zlecenia. W tych przypadkach organ uznał, że Spółka dokonywała przemieszczania suszu tytoniowego z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego we własnym imieniu bądź na swoją rzecz, która to czynność nie podlegała opodatkowaniu akcyzą.
Natomiast w przypadku podmiotów: B. S. B., Niemcy; B. s.r.o., B. B., Słowacja; F. s.r.o., Ć., Słowacja; F. I. V. UG, G., Niemcy; G. I-E., Niemcy; L. M. S., F. O., Niemcy; S. T. GmbH, F. O., Niemcy; L. T. Ltd., Bułgaria; M. S. S. U., T., Włochy; R. T. R., G., Niemcy; R. D., G., Niemcy, S. T. GmbH, Niemcy; S. J. A., R., Łotwa; S. P. P., R., Łotwa; G. GmbH, B., Niemcy; T. (J. S.), Niemcy; T. d.o.o., Słowenia; T. L., Niemcy organ ustalił, że wydanie towaru odbiorcom (podmiotom zagranicznym), bądź działającym w ich imieniu przewoźnikom następowało bezpośrednio z magazynu głównego Spółki znajdującego się w M., będącego jednocześnie adresem siedziby Spółki lub z punktów skupu suszu tytoniowego prowadzonych przez Spółkę w miejscowościach: Ł., D. P. i H. Kupujący organizowali transport suszu własnym lub wynajętym środkiem transportu, a dokumentem potwierdzającym fakt jego przemieszczania z terytorium Polski na terytorium państwa członkowskiego był dokument przewozowy CMR (międzynarodowy samochodowy list przewozowy). W przypadku tych transakcji organ stwierdził, że nie spełniły one wymogów dostawy wewnątrzwspólnotowej ponieważ sprzedająca susz tytoniowy Spółka wydała towar na terytorium Polski i na tym skończyło się jej uczestnictwo w przemieszczaniu towaru.
Dalej Organ podatkowy szczegółowo opisał transakcje w zakresie których uznał, że dokumenty przewozowe CMR były niewiarygodne.
W ocenie NUCS w rozpoznawanej sprawie sprzedaż suszu tytoniowego została dokonana na rzecz podmiotu nieuprawnionego, ponieważ kupujący nie byli podmiotami prowadzącym skład podatkowy ani pośredniczącymi podmiotami tytoniowymi. Ponadto do wydania nabywcy sprzedanego suszu tytoniowego doszło na terenie kraju i Skarżąca nie zlecała (nie organizowała) dalszego przemieszczenia tego wyrobu na terytorium innego państwa członkowskiego. Oznacza to, że doszło do czynności prawnej związanej z powstaniem obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu jego sprzedaży na podstawie art. 9b ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 11a pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tj. Dz. U. z 2020 r. poz. 722 dalej: "upa"). Opisane w decyzji czynności w ocenie NUCS zamykały kwestię powstania obowiązku podatkowego w stosunku do Spółki z tytułu sprzedanego suszu tytoniowego, wobec czego obojętne pozostawały dalsze losy tego towaru, bowiem Spółka jednocześnie z tą sprzedażą nie dokonała dostawy wewnątrzwspólnotowej.
Na ww. decyzję NUCS skargę wniosła Strona.
W odpowiedzi na skargę Organ podatkowy podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.
3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uznał skargę za niezasadną. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, ocena zgromadzonego materiału dowodowego, której przebieg i wynik został szczegółowo zaprezentowany w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, spełnia wymogi określone w przepisach art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019r. poz. 900 ze zm. dalej: "O.p.") Organy podatkowe wyczerpująco rozpatrzyły cały materiał dowodowy. Sąd pierwszej instancji wskazał, że w przedmiotowej sprawie Spółka została wezwana o dostarczenie wszelkich dowodów, a przede wszystkim dokumentów księgowych dotyczących zawartych transakcji. To właśnie na podstawie dostarczonej przez Skarżącą dokumentacji organ wyraźnie wskazał, w przypadku których podmiotów uznał, że Spółka dokonała dostawy wewnątrzwspólnotowej suszu tytoniowego w rozumieniu przepisów ustawy o podatku akcyzowym. W tych przypadkach transport suszu tytoniowego dokonywany był wynajętym przez Spółkę transportem i Spółka poniosła koszty z nim związane. Dostawy towarów w tych przypadkach następowały w imieniu spółki, a wydanie towaru na rzecz kontrahentów zagranicznych następowało poza granicami kraju - na terytorium innego państwa członkowskiego. Spółka do momentu wydania towaru kontrahentom zagranicznym była jego właścicielem. Podmioty dokonujące przewozu towarów na zlecenie Spółki, obciążały ją kosztami z tym związanymi i wystawiały na jej rzecz faktury za wykonanie zlecenia. W tych przypadkach NUCS nie kwestionował skorzystania przez Spółkę ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem akcyzowym tej sprzedaży. W pozostałych przypadkach Spółka nie przedstawiła dowodów, które potwierdzałyby, że to ona dokonywała dostaw suszu na rzecz podmiotów wymienionych w decyzji (Strona nie udokumentowała kosztów poniesionych w związku z przemieszczaniem suszu tytoniowego; w dokumentacji firmy nie stwierdzono dokumentów zakupu usług transportowych pozostających w związku ze sprzedażą suszu tytoniowego określonym w decyzji firmom). W przypadku, gdy NUCS nie uzyskał odpowiedzi od przewoźnika ponieważ ten nie odbierał korespondencji, nie udzielił odpowiedzi, albo firmę zlikwidowano to zgodzić się należy z Organem podatkowym, że nie można automatycznie przyjąć, że koszty te ponosiła Strona z powodu braku dokumentacji potwierdzającej ten fakt w księgowości firmy.
4. Skargę kasacyjną od ww. wyroku Sądu pierwszej instancji złożyła Strona, zaskarżając go w całości i wnosząc o jego uchylenie w całości i rozpoznanie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji. Strona wniosła ponadto o rozpatrzenie przedmiotowej sprawy na rozprawie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.
4.1. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, a mianowicie:
1) art. 9b ust 1 pkt 2 upa poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że Skarżący podczas transakcji sprzedaży suszu tytoniowego podmiotom zagranicznym nie zachował należytej staranności i ostrożności oraz że transakcje sprzedaży zakończone faktycznym wywozem towaru poza terytorium kraju powinny być traktowane jako podlegające opodatkowaniu tj. jako sprzedaż krajowa suszu tytoniowego, a w konsekwencji podlegać opodatkowaniu podatkiem akcyzowym
2) art. 2 ust. 1 pkt 8 i pkt. 23b oraz art. 9b ust. 1 pkt 2 upa poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że czynności sprzedaży suszu tytoniowego podmiotom zagranicznym zakończone jego wywozem nie były dostawą wewnątrzwspólnotową, mimo że towar w stosunku do każdej z zakwestionowanych transakcji został wysłany oraz przetransportowany do innego państwa członkowskiego, w wyniku wysyłki i transportu fizycznie opuścił terytorium państwa członkowskiego i dotarł do odbiorcy;
3) art. 2 i 7 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 z późn. zm., dalej: "Konstytucja") poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej, zasady działania na podstawie przepisów prawa, stosowanie wykładni przepisów prawa rażąco niezgodnej z prawem, oraz rozstrzygnięcie wszelkich wątpliwości na niekorzyść Strony (naruszenie zasady in dubio pro tributario) poprzez m.in. przyjęcie że dostawa nie nastąpiła do miejsc wskazanych w dokumentach CMR, które uznano za niewiarygodne w sytuacji ustalenia, że siedziby tych firm są wirtualne, jak również dowolne, niezgodne ze stanem faktycznym sprawy i przyjęte wbrew oczywistym dowodom przedłożonym w sprawie ustalenie, iż rola Skarżącej jako podmiotu dokonującego dostawy wewnątrzwspólnotowej zakwestionowanych transakcji kończyła się z chwilą wydania suszu tytoniowego przewoźnikowi przez co wypełniona została dyspozycja art. 174 pkt 1 p.p.s.a.
4.2. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów prawa procesowego mającą istotny wpływ na rozstrzygnięcie, a mianowicie tj.: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 121, 191 i 187 § 1 O.p. poprzez oddalenie przez WSA skargi w sytuacji, gdy decyzja NUCS została wydana z naruszeniem przepisów O.p., uzasadniającym jej uchylenie ze względu na istotne naruszenie przepisów postępowania, poprzez m.in. wyprowadzenie ze zgromadzonego materiału dowodowego wniosków i ocen nie odpowiadających zasadom logicznego rozumowania tj. naruszenie przesłanki swobodnej oceny dowodów, w szczególności polegające na przyjęciu w obliczu braku dowodów na okoliczność "kto" dokonał dostawy, że dostaw tych dokonał odbiorca, a także na przyjęciu, że dostawa nie nastąpiła do miejsc wskazanych w dokumentach CMR, które uznano za niewiarygodne w sytuacji ustalenia, że siedziby tych firm są wirtualne - przez co wypełniona została dyspozycja art. 174 pkt 2 p.p.s.a.
5. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Organ podatkowy podtrzymał swoją dotychczasowa argumentację i wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
6. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
6.1. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, uwzględniając z urzędu jedynie nieważność postępowania, której przesłanki zostały enumeratywnie wymienione w § 2 tego artykułu. Zaskarżony wyrok nie został wydany w warunkach nieważności, stąd do rozpoznania pozostały zarzuty skargi kasacyjnej, które oparte zostały na podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a.
6.2. W przedmiotowej sprawie zaistniały pomiędzy stronami spór dotyczy tego czy Spółka T. (dalej: "Spółka") w 2017 r. dokonywała dostaw wewnątrzwspólnotowych suszu tytoniowego czy też sprzedaży suszu, o której mowa w art. 9b ust. 1 pkt 2 upa. Sąd pierwszej instancji uznał za prawidłowe stanowisko Organu podatkowego, zgodnie z którym z ustaleń dokonanych w toku postępowania podatkowego wynika, że Skarżąca dokonywała sprzedaży suszu tytoniowego na terenie kraju, wydawała towar bezpośrednio z magazynu znajdującego się w M. i otrzymywała za niego zapłatę, przez co Organ podatkowy zasadnie uznał, że Strona jednocześnie ze sprzedażą nie dokonywała dostawy wewnątrzwspólnotowej suszu tytoniowego a więc nie mogła skorzystać z wyłączenia o którym mowa w art. 9b ust. 1 pkt 2 upa. Należy przy tym podkreślić, że bezsporna w niniejszej sprawie jest okoliczność, że sprzedawany przez stronę towar stanowił susz tytoniowy w rozumieniu upa.
Powyższe stanowisko w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zasługuje na aprobatę. Strona w przedmiotowej sprawie skoncentrowała się głównie na dwóch aspektach tj. podważeniu prawidłowości ustalonego w sprawie stanu faktycznego i związanym z tym naruszeniami w aspekcie subsumpcji prawa materialnego.
6.3. W tym miejscu należy zauważyć należy, że organy podatkowe mają obowiązek zebrać pełny, wszechstronny materiał dowodowy w sposób odpowiadający wymogom przepisów postępowania, a w szczególności art. 180 § 1 O.p., 187 § 1 O.p., art. 188 i art. 191 O.p. Zebrany materiał dowodowy organ podatkowy jest obowiązany, zgodnie z treścią art. 191 O.p., poddać ocenie. W myśl sformułowanej w tym przepisie zasady swobodnej oceny dowodów, organ podatkowy rozważając wartość poszczególnych dowodów, jak również formułując wnioski na podstawie całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie, nie jest związany żadnymi sztywnymi regułami określającymi wartość poszczególnych dowodów, ale kieruje się własnym przekonaniem, uwzględniając wiedzę, doświadczenie życiowe, prawa logiki, informacje wynikające z wzajemnych relacji między poszczególnymi dowodami. W tym względzie realizacja zasady swobodnej oceny dowodów, wynikającej z regulacji art. 191 O.p. wymaga uwzględnienia określonych reguł tej oceny, a także norm procesowych dotyczących środków dowodowych, tak by nie przekształciła się w ocenę dowolną, nie dającą się logicznie uzasadnić w świetle całości materiałów zebranych w sprawie. Podlega także ograniczeniom wynikającym z treści art. 193 § 1 i 194 § 1 O.p. Przede wszystkim jednak prawidłowa ocena dowodów, niewykraczająca poza tak określone granice, musi być oceną wszechstronną i opierać się na całokształcie materiału dowodowego, zebranego przez organ podatkowy w sposób gwarantujący realizację w postępowaniu zasady prawdy obiektywnej. Podkreślić należy, że obowiązkiem organu jest zastosowanie art. 2a O.p., ale tylko w przypadku gdy istnieją w sprawie niedające się usunąć wątpliwości - ale wyłącznie w zakresie przepisów prawa podatkowego. Wątpliwości te organ rozstrzyga na korzyść podatnika. Organ zobowiązany jest zastosować powyższy przepis w każdej sytuacji istnienia wątpliwości, których nie można usunąć. Przy czym wątpliwości te muszą dotyczyć przepisów prawa podatkowego. Poczynione ustalenia faktyczne, ocena dowodów oraz wskazanie podstawy prawnej decyzji powinny znaleźć swój wyraz w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji zgodnie z wymogami art. 210 § 4 O.p.
W ocenie Sądu pierwszej instancji, którą to Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w pełni aprobuje, postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w sposób prawidłowy, z poszanowaniem wszelkich zasad wynikających z przepisów O.p., w tym z wynikającej z art. 121 § 1 O.p. zasady zaufania. Organy podatkowe w trakcie prowadzonego postępowania zgromadziły wystarczający materiał dowodowy, a następnie dokonały jego oceny w sposób rzetelny i wyczerpujący w zgodzie z zasadą wynikającą z art. 191 O.p., a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniach decyzji sporządzonych zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 4 O.p. Organy podatkowe w przedmiotowym postępowaniu podjęły szereg działań mających na celu ustalenie stanu faktycznego sprawy, które to zostały szczegółowo wskazane i omówione w uzasadnieniach decyzji obydwu instancji. Wskazały one na konkretne środki i źródła dowodowe (pozyskane z odrębnych postępowań – podatkowych, kontrolnych i karnych) oraz kryteria, jakimi się kierowały dokonując oceny dowodów. Przedstawioną w zaskarżonej decyzji argumentację dotyczącą podstawy faktycznej i prawnej rozstrzygnięcia, w sposób wyczerpujący uzasadniono i wskazano fakty, które uznano za udowodnione, dowody, którym dano wiarę oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w rozpatrywanej sprawie brak jest podstaw do zakwestionowania stanowiska organów podatkowych. W rozpatrywanej sprawie Spółka została wezwana do dostarczenie wszelkich dowodów, w szczególności dokumentów księgowych dotyczących zawartych transakcji. W oparciu o tę dokumentację została wydana zaskarżona decyzja, w której Organ podatkowy wyraźnie wskazał, w przypadku których podmiotów uznał, że Spółka dokonała dostawy wewnątrzwspólnotowej suszu tytoniowego w rozumieniu przepisów upa. W tych przypadkach transport suszu tytoniowego dokonywany był wynajętym przez Spółkę transportem i Spółka poniosła koszty z nim związane. Dostawy towarów w tych przypadkach następowały w imieniu spółki, a wydanie towaru na rzecz kontrahentów zagranicznych następowało poza granicami kraju - na terytorium innego państwa członkowskiego. Spółka do momentu wydania towaru kontrahentom zagranicznym była jego właścicielem. Podmioty dokonujące przewozu towarów na zlecenie Spółki, obciążały ją kosztami z tym związanymi i wystawiały na jej rzecz faktury za wykonanie zlecenia. W tych przypadkach NUCS nie kwestionował skorzystania przez Spółkę ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem akcyzowym tej sprzedaży. W pozostałych przypadkach zakwestionowanych przez organ Spółka nie przedstawiła dowodów, które potwierdzałyby, że to Spółka dokonywała dostaw suszu na rzecz podmiotów wymienionych w decyzji (Strona nie udokumentowała kosztów poniesionych w związku z przemieszczaniem suszu tytoniowego; w dokumentacji firmy nie stwierdzono dokumentów zakupu usług transportowych pozostających w związku ze sprzedażą suszu tytoniowego określonym w decyzji firmom). W przypadku, gdy Organ podatkowy nie uzyskał odpowiedzi od przewoźnika ponieważ ten nie odbierał korespondencji, nie udzielił odpowiedzi, albo firmę zlikwidowano to nie można automatycznie przyjąć, że koszty te ponosiła Spółka z powodu braku dokumentacji potwierdzającej ten fakt w księgowości firmy.
Wskazać należy, że w niniejszej sprawie w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego został zebrany obszerny materiał dowodowy. W celu ustalenia stanu faktycznego Organ podatkowy dokonał weryfikacji zapisów zawartych w dokumentach CMR, zapoznał się z wydrukami z systemu SENT przedstawionymi przez Stronę w trakcie postępowania. Kierował liczne zapytania zarówno do właścicieli pojazdów, którymi był przewożony susz tytoniowy (po ich wcześniejszym ustaleniu), jak i do przewoźników suszu tytoniowego. NUCS korzystał także z informacji przekazanych przez zagraniczne organy skarbowe. Powyższe czynności miały na celu zarówno weryfikację kontrahentów podatnika, fizyczne przemieszczenie, ustalenie zlecającego przemieszczenie suszu tytoniowego jak i miejsca jego wydania. Wbrew twierdzeniom Skarżącej, że cały susz tytoniowy opuścił terytorium RP, a odbiorcy potwierdzili jego odbiór na terytorium UE, Organ podatkowy zakwestionował jego przemieszczenie na terytorium innego państwa członkowskiego w stosunku do 6 podmiotów tj. B. s.r.o. (W. E.), F. V. (W. T.), G. I.-E. (K. S.), r. T. R., R. D. oraz S. J. A. (N. H.). Z zebranej dokumentacji wynikało bowiem, że wskazane w CMR miejsca dostawy to m.in. "wirtualne biura", w których fizycznie nie była prowadzona żadna działalność. Szczegółowy ustalany w ten sposób materiał dowodowy w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego był wystarczającą podstawą do wydania zaskarżonego rozstrzygnięcia. Strona w skardze kasacyjnej dążąc do podważenia ustalonego stanu faktycznego w istocie nie dostarczyła argumentacji, która byłaby wystarczająca do uwzględniania przez NSA zarzutów naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 121, 191 i 187 § 1 O.p. i stanowiła jedynie nieskuteczną polemikę, sprowadzającą się do tego, że zdaniem Strony ze zgromadzonych dowodów, w jej opinii można było wyciągnąć inne wniosku co do zakwestionowanej przez NUCS działalności Spółki. W tym kontekście wskazany powyżej zarzut naruszenia przepisów prawa postępowania należało uznać za bezzasadny.
6.3. Odnosząc się do sformułowanych przez Stronę zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego w pierwszej kolejności wskazać należy, że Strona w uzasadnieniu skargi kasacyjne przywołuje definicje pojęcia wewnątrzwspólnotowej dostawy zawartej w art. 2 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku akcyzowym, pomijając przywołanie definicji sprzedaży, zawartej w art. 9a ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, gdzie wskazano, iż za sprzedaż wyrobów uznaje się ich sprzedaż, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 380, dalej: "kc").
Jak wynika z art. 9b ust. 1 pkt 2 upa w przypadku suszu tytoniowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest sprzedaż suszu tytoniowego innemu podmiotowi niż podmiot prowadzący skład podatkowy lub pośredniczący podmiot tytoniowy. Z ust. 2 art. 9b upa. wynika zaś, że za sprzedaż uznaje się czynności, o których mowa w art. 9a ust. 2 pkt 1 - 8 (tj. m.in. sprzedaż, zamianę, darowiznę w rozumieniu kc; wydanie w zamian za wierzytelności). W myśl art. 9b ust. 4 upa w przypadku sprzedaży suszu tytoniowego, sprzedawca jest obowiązany ustalić, czy sprzedaje ten susz podmiotowi prowadzącemu skład podatkowy lub pośredniczącemu podmiotowi tytoniowemu. Zgodnie z art. 11a pkt 2 upa w przypadku suszu tytoniowego obowiązek podatkowy powstaje z dniem wydania suszu tytoniowego w przypadku dokonania jego sprzedaży.
Każdorazowo należy zbadać, który podmiot odpowiedzialny był za dostawę towarów, a także miejsce przekazania posiadania suszu. W orzecznictwie utrwalił się pogląd, iż dostawa wewnątrzwspólnotowa na gruncie podatku akcyzowego możliwa jest jedynie w przypadku samodzielnego zorganizowania transportu towarów do innego państwa członkowskiego. Tylko w takim przypadku możemy stwierdzić, iż przekazanie towarów nastąpiło w wyniku tej dostawy. Każde inne przekazanie towaru na terytorium Polski skutkuje zrównaniem tej dostawy ze sprzedażą krajową. Wyłączenie spod opodatkowania podatkiem akcyzowym dostawy wewnątrzwspólnotowej możliwe jest jedynie w przypadku, gdy sprzedający samodzielnie dokonuje dostawy lub jest ona realizowana na jego zlecenie.
Dla powyższego zagadnienia istotne znaczenie ma to, że dostawa wewnątrzwspólnotowa nie znalazła się ani wśród czynności wymienionych w art. 9b ustawy o podatku akcyzowym ani wśród czynności określonych w art. 9a ust. 1-8. Ustawodawca zaznaczył w ten sposób, iż głównym celem dostawy wewnątrzwspólnotowej jest przemieszczenie wyrobów akcyzowych z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego, a nie sama czynność sprzedaży lub przeniesienia posiadania. W praktyce obrotu gospodarczego występują często złożone sytuacje, kiedy to podmiot niebędący właścicielem wyrobu zleca przemieszczenie danego wyrobu akcyzowego czy samochodu osobowego z innego państwa członkowskiego do Polski. W takim przypadku powstaje pytanie, czy podatnikiem jest właściciel danego wyrobu, czy też podmiot zlecający przemieszczenie. Jednoznaczna odpowiedź na to pytanie jest możliwa po przeanalizowaniu konkretnego stanu faktycznego, jednakże biorąc pod uwagę fakt, że przepisy akcyzowe w żaden sposób nie odnoszą się do własności wyrobu akcyzowego czy też do prawa rozporządzania wyrobem jak właściciel, za prawidłowe można uznać rozwiązanie, w którym podatnikiem rozliczającym akcyzę będzie podmiot zlecający przemieszczenie wyrobu akcyzowego. Nadmienić należy, że takie rozumienie tego przepisu wskazuje na swoiste zróżnicowanie sprzedaży wyrobu akcyzowego od dostawy wewnątrzwspólnotowej i potwierdza wywody poczynione przez orzecznictwo (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 października 2020 r. sygn. akt I GSK 1167/20, z 23 stycznia 2019 r. sygn. akt I GSK 1028/16, z 4 marca 2021 r. sygn. akt I GSK 46/18). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego poczynione w sprawie przez Sąd pierwszej instancji ustalenia co do subsumpcji zakwestionowanych przez Stronę w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego były prawidłowe i wynikały z obowiązujących przepisów jak również ustalonej praktyki orzeczniczej.
Przytoczone przez Stronę w uzasadnieniu skargi kasacyjnej orzecznictwo i powołaną tam argumentację, to wskazać należy, że wyrok WSA w Rzeszowie z 30 października 2018 r. sygn. akt I SA/Rz 677/18, to został uchylony wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 stycznia 2023 r. sygn. akt I GSK 388/19, którym została również oddalona pierwotna skarga do WSA. Naczelny Sąd Administracyjny uznał w ww. wyroku, wskazując na brzmienie przepisów: art. 2 ust. 1 pkt 8 upa zgodnie, z którym przez dostawę wewnątrzwspólnotową rozumie się przemieszczenie wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego; art. 99a ust. 1 upa, zawierający definicję suszu tytoniowego, który podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym w przypadkach ściśle określonych w art. 9b ust. 1 upa oraz art. 9b ust. 2 upa gdzie wymieniono, co należy rozumieć pod pojęciem sprzedaży, że cyt.: "z przepisu tego wynika, że sprzedaż suszu tytoniowego przez pośredniczący podmiot tytoniowy z jednoczesną dostawą wewnątrzwspólnotową tego suszu tytoniowego przez ten podmiot nie stanowi czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Opodatkowaniu nie podlega sprzedaż połączona z dostawą wewnątrzwspólnotową, jeżeli jest dokonywana przez sprzedającego lub na jego zlecenie. Jeżeli natomiast w związku ze sprzedażą przemieszczenie suszu tytoniowego z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego nastąpi przez nabywcę (transportem nabywcy) wywóz taki nie będzie objęty wyłączeniem z opodatkowania podatkiem akcyzowym. Dostawa wewnątrzwspólnotowa nie będzie bowiem dokonywana przez pośredniczący podmiot tytoniowy, przez co wyłączenie od opodatkowania nie będzie miało miejsca. Dla zastosowania wyłączenia konieczne jest, aby sprzedawca był zarazem podmiotem dokonującym przemieszczenia suszu z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego".
Odnosząc się do powołanego przez Stronę wyroku WSA w Gdańsku z 28 kwietnia 2011 r. sygn. akt I SA/Gd 164/11 wskazać należy, że został on uchylony, a skarga oddalona wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 grudnia 2012 r. sygn. akt I GSK 1214/11, gdzie NSA zauważył, iż konieczną przesłankę zwrotu akcyzy z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy samochodu osobowego stanowi również rzeczywiste zrealizowanie dostawy wewnątrzwspólnotowej, tj. faktyczne przemieszczenie we własnym imieniu (lub zlecenie we własnym imieniu) przez podmiot, który nabył prawo rozporządzania samochodem jak właściciel, tegoż samochodu - który nie był wcześniej zarejestrowany na terytorium kraju i od którego akcyza została zapłacona w kraju - z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego. Istotne jest przy tym również legitymowanie się dowodami z dokumentów potwierdzających fakt realizacji, we wskazany powyżej sposób, dostawy wewnątrzwspólnotowe.
Co do powoływanego przez Stronę wyroku WSA w Bydgoszczy sygn. akt I SA/Bd 331/19 z 22 października 2019 r. to zauważyć należy, że został on utrzymany wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 grudnia 2023 r., sygn. akt I GSK 335/20. Przyczyną oddalenia skargi kasacyjnej było to, że stan faktyczny ustalony przez organ i przyjęty za podstawę rozstrzygnięcia był niepełny. W sytuacji gdy, jak zostało powyżej wywiedzione stan faktyczny został ustalony w prawidłowy sposób przez organy podatkowe nie ma to bezpośredniego przełożenia na niniejszą sprawę.
Wobec powyższego za niezasadne należało uznać zarzuty naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 9b ust 1 pkt 2 upa oraz art. 2 ust. 1 pkt 8 i pkt. 23b oraz art. 9b ust. 1 pkt 2 upa.
W kontekście ww. argumentacji za bezzasadny należało również uznać zarzut naruszenia art. 2 i 7 ust. 2 Konstytucji. Twierdzenia Strony sprowadzały się w tym aspekcie do tego, że powstałe w sprawie niejasności powinny być zgodnie z zasadą in dubio pro tributario, rozstrzygane na jej korzyść. Niemniej w sytuacji gdy w sprawie wątpliwości takie w ocenie Naczelnego Sądu Administracji nie zaistniały, nie sposób było uznać, że doszło do jej naruszenia.
7. Z tych też względów Naczelny Sąd Administracyjny, uznając, że skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł, jak w sentencji wyroku.
8. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.
M. Golecki (spr.) A. Mudrecki D. Mączyński
Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia del. WSA