I SA/Lu 130/06

I SA/Lu 130/06 - Wyrok WSA w Lublinie
Data orzeczenia
2006-09-20
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2006-02-15
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Sędziowie
Ewa Gdulewicz
Halina Chitrosz-Roicka
Irena Szarewicz-Iwaniuk /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I FSK 1781/07 - Postanowienie NSA z 2008-02-28
I FSK 387/07 - Wyrok NSA z 2008-04-22
III SA/Gl 387/07 - Wyrok WSA w Gliwicach z 2007-08-10
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
art.20 ust.3, art.25 ust.1 pkt.3
Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
art.15 - 16
Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
art.151
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk (spr.), Sędziowie WSA Halina Chitrosz, NSA Ewa Gdulewicz, Protokolant asyst. Anna Strzelec, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 września 2006 r. sprawy ze skargi [...] SA na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące styczeń - grudzień 2003 r. oraz dodatkowych zobowiązań podatkowych za ten okres - oddala skargę
Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt. 1 Ordynacji podatkowej, po rozpatrzeniu odwołania [...] S.A od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] lipca 2005r. nr [...]określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2003r. oraz ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe – utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.
W uzasadnieniu swojej decyzji wskazał, iż w toku postępowania podatkowego organ I instancji ustalił, że [...] S.A. zaniżyły zobowiązanie podatkowe za poszczególne miesiące 2003r. poprzez naruszenie przepisów art. 20 ust. 3 oraz art. 25 ust. 1 pkt. 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm., powoływanej dalej jako "ustawa o VAT").
Powyższe ustalenia były podstawą wydania w dniu [...] lipca 2005r. decyzji przez organ I instancji.
Nie zgadzając się z tą decyzją [...] S.A. wniosły od niej odwołanie, w którym zarzucały wydanie tej decyzji z naruszeniem:
- art. 27 ust. 5 ustawy o VAT poprzez bezpodstawne ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego;
- art. 19 ust. 1 i art. 25 ust.1 pkt. 3 ustawy o VAT poprzez:
a/ zakwestionowanie prawa podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w kwocie 177.022 zł wynikający z faktur wystawionych przez "P." Sp. z o.o. w związku ze świadczonymi przez ten podmiot na rzecz podatnika usługami doradczymi,
b/ zakwestionowanie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w kwocie 21.868 zł wynikający z faktur dokumentujących zakup usług doradztwa prawnego świadczonych przez Kancelarię Adwokacką J.W. oraz adwokata T.W. przy Zespole Adwokackim Nr [...] w W. poprzez błędną ocenę, iż wydatki te nie stanowią kosztu uzyskania przychodów skarżącej Spółki.
W oparciu o te zarzuty strona skarżąca wnosiła o uchylenie decyzji organu I instancji w kwestionowanym zakresie.
Rozpatrując sprawę w wyniku wniesionego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił zarzutów strony.
Wskazał, iż strona skarżąca w 2003r.zawarła dwie umowy dotyczące otrzymania przez członków jej Zarządu pomocy prawnej w sytuacji ewentualnego wszczęcia wobec nich postępowania karnego:
- w dniu 3 kwietnia 2003r. z adwokatem J. W. prowadzącym Kancelarię Adwokacką w W.
- w dniu 11 kwietnia 2003r. z adwokatem T. W. z Zespołu Adwokackiego Nr [...] w W.
Obie te umowy mają identyczny zakres przedmiotowy. Obejmuje on udzielanie konsultacji, sporządzanie opinii pisemnych, opiniowanie zawieranych umów i zaciąganych zobowiązań przez członków Zarządu w imieniu Spółki, a dotyczących odpowiedzialności karnej członków zarządu za naruszenie przepisów wobec samej Spółki, jak i osób trzecich. Łącznie w 2003r. kwota wydatków poniesionych w związku z tymi umowami wynosiła 99.400 zł i zaewidencjonowana została w Spółce jako koszt uzyskania przychodów.
W ocenie organu zawarte umowy służą ochronie osobistego interesu członków Zarządu Spółki i wobec tego brak jest związku przyczynowego między tym wydatkiem, a przychodami Spółki.
Uzasadniając zawarcie tych umów i ich celowość z punktu widzenia art. 15 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Spółka podnosiła, iż koszty tych umów odnosić należy do uchwalonej w 2002r. ustawy o odpowiedzialności podmiotów zbiorowych, która wprowadziła odpowiedzialność karną m.in. osób prawnych za działania podjęte przez osoby działające w imieniu lub interesie podmiotu zbiorowego. Zasadność poniesionego wydatku argumentowano ponadto koniecznością zapewnienia realizacji elementarnego standardu demokratycznego państwa prawa jakim jest prawo do obrony.
Odnosząc się do tak postawionego zarzutu oraz jego argumentacji Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż wbrew sugestiom strony, nie jest kwestionowane prawo Spółki do obrony w sytuacji wszczęcia jakiegokolwiek postępowania karnego.
Analizując treść umów pod kątem przepisów prawa materialnego - art. 25 ust. 1 pkt. 3 ustawy o VAT – wywiódł , iż treść tych umów wskazuje jednoznacznie, iż celem ich zawarcia było udzielenie pomocy prawnej w sytuacji, gdyby członkowie Zarządu działali w sposób naruszający przepisy wobec samej Spółki, bądź ich działanie mogłoby być uznane, jak działanie ze szkodą dla Spółki (§ 1 pkt. 1 umowy), a dalsza treść umowy wskazuje, że usługi będą dotyczyć odpowiedzialności karnej członków zarządu związanej z ich działaniem bądź zaniechaniem działania w stosunku do samej Spółki, skutkujących poniesieniem przez Spółkę szkody.
Odnosząc się zaś do ustawy z dnia 28 października 2002r. o odpowiedzialności podmiotów zbiorowych za czyny zabronione pod groźbą kary (Dz. U. Nr 197, poz. 1661 z późn. zm.) wskazał, iż celem ustawodawcy nie była ochrona członków zarządu przed odpowiedzialnością karną, w sytuacji prowadzenia spraw spółki ze szkodą dla samej spółki, lecz ochrona obrotu gospodarczego przed nieuczciwymi jednostkami będącymi w myśl tej ustawy podmiotami zbiorowymi. Powyższa ustawa weszła w życie z dniem 28 listopada 2003r., a więc zawarte w kwietniu 2003r. umowy nie były podyktowane koniecznością ochrony interesów Spółki w przypadku wszczęcia jakiegokolwiek postępowania karnego na jej podstawie. Wyjaśnienia strony do treści protokołu pozostają w oczywistej sprzeczności z treścią umów.
Skoro zatem zawarte umowy służyły ochronie osobistego interesu członków zarządu, nie są związane bezpośrednio z przychodami Spółki, to na podstawie art. 25 ust.1 pkt. 3 ustawy o VAT strona w związku z nabyciem tych usług nie uzyskała prawa do doliczenia podatku naliczonego.
Ustalono nadto, że strona zawarła w dniu [...] grudnia 2002r. umowę o świadczenie usług doradztwa w zakresie marketingu z "P." Sp. z o.o. reprezentowaną przez p. M. W tym samym dniu strony zawarły Aneks Nr 1 do tej umowy, w którym "P." S.A. zleciła "P." Sp. z o.o. przeprowadzenie i opracowanie badania rynku konsumentów Wódki [...]. Badanie miało być prowadzone od 1.12.2002r. do 15.02.2003r. Łącznie Spółka zaewidencjonowała w ciężar kosztów uzyskania przychodów usługi świadczone przez "P." na kwotę 1.146.500 zł.
Z analizy zebranego materiału dowodowego Dyrektor Izby Skarbowej, wyprowadził wniosek, iż wszystkie czynności wykonane przez Spółkę "P." na rzecz "[...] S.A. mieszczą się w ramach obowiązków tej samej osoby – pana M. M., które wynikają z umowy ramowej zawartej przez "P." S.A. z "J." S.A. Spółki "P." i "J." są podmiotami powiązanymi (J. SA posiada 80% udziałów "[...] S.A.). W dokumentacji podatkowej "[...]" podano, że cena zarządzania jest ceną rynkową ustaloną z uwzględnieniem pełnego wymiaru czasu pracy konsultantów ( 3 osoby) oraz średniej godzinowej stawki wynagrodzenia za tego typu usługi. W dokumentacji nie uwzględniono dodatkowego wynagrodzenia wypłaconego konsultantom (w tym .M.M.) poprzez zawarcie dodatkowych umów. Ujęcie dodatkowego wynagrodzenia spowodowałoby, że ta cena znacznie odbiegałaby od wyliczonej przez stronę rynkowej ceny za tego typu usługi. Strona nie neguje, że usługi wykonane przez "P." w ramach dodatkowych umów są tożsame z usługami wykonanymi przez tę samą osobę w ramach "umowy ramowej".
Biorąc pod uwagę, że "[...]" S.A. i "J." S.A. są podmiotami powiązanymi wypłacenie dodatkowych wynagrodzeń dla konsultantów stanowi przerzucenie obciążeń wynikających z wykonania "umowy ramowej" na "[...]." S.A. Zawarcie z "P." Sp. z o.o. dodatkowych umów o świadczenie usług nie służyło zwiększeniu przychodów [...]" S.A., a jedynie zapewnieniu konsultantowi M. M. dodatkowego wynagrodzenia za czynności wykonywane w ramach "umowy ramowej" i przeniesieniu kosztów wykonania tej umowy ze Spółki "J." na "P.". Tak więc dodatkowe wynagrodzenie wypłacone konsultantowi M.M. za pośrednictwem "P." Sp. z o.o. za czynności, które były przez niego wykonywane w związku z realizacją "umowy ramowej" w łącznej kwocie 1.402.300 zł nie mają związku z przychodami "P." S.A. , a zatem trafne było stanowisko organu I instancji, iż zastosowanie znajdował przepis art. 25 ust. 1 pkt. 3 ustawy o VAT.
W zakresie dodatkowego zobowiązania podatkowego, w ocenie organu odwoławczego, nie można podzielić stanowiska strony, iż brak było podstawy prawnej do jego ustalenia, bowiem podstawę tę stanowi art. 109 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.).
Odnosząc się do tego zarzutu organ odwoławczy powołał się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 września 2005r. sygn. akt IFPS 2/05 i wywiódł, iż mając na uwadze sankcyjny charakter tego zobowiązania oraz mimo braku przepisów przejściowych dotyczących skutków wejścia w życie nowej ustawy dla stanów prawnych zaistniałych pod rządem poprzedniej ustawy, w odniesieniu do dodatkowego zobowiązania podatkowego nie ma żadnych przeszkód do przyjęcia ciągłości prawnej tej instytucji i bezpośredniego działania nowego prawa w odniesieniu do zdarzeń zaistniałych pod rządami poprzedniej ustawy. Taka interpretacja znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego ( wyrok z dnia 31 marca 1998 sygn. akt K 24/97).
Pozostałe ustalenia i wnioski organu podatkowego I instancji nie były kwestionowane, a znajdują one uzasadnienie w przytoczonych w tej decyzji ustaleniach oraz przepisach prawa materialnego.
Mając na uwadze powyższe ustalenia i wnioski Dyrektor Izby Skarbowej orzekł jak w decyzji.
Na powyższa decyzję [...] S.A. wniosły skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie.
Podtrzymując zarzuty zawarte w odwołaniu strona skarżąca wnosiła o uchylenie zaskarżonej decyzji wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania.
W uzasadnieniu skargi w szczególności podnosiła, iż organ odwoławczy sprowadza istotę sporu w zakresie kosztów usług P. sp. z o.o. do "zasadności" wynagrodzenia wypłaconego na jej rzecz. Strona zaś jednoznacznie podkreślała, że usługi P. były wykonywane. Podkreślała również, że usługi wykonywane przez P. sp. z o.o. i świadczona na podstawie "Umowy ramowej" dotyczą różnych działań. Tożsamość przedmiotowa świadczonych usług nie oznacza, że nie były one wykonane, a ocena optymalności działań Spółki nie należy do organu podatkowego.
W zakresie kosztów konsultacji prawnych w zakresie odpowiedzialności karnej członków zarządu podnosiła, iż organ odwoławczy ograniczył znaczenie przedmiotowych umów dla Spółki, wskazując na cel ich zawarcia treść § 1 pkt. 1 umowy, podczas gdy zakres tych umów jest znacznie szerszy i dotyczy również działalności [...]. Podtrzymała też w tym zakresie argumentację zawartą w odwołaniu
Zważywszy, że naruszono art. 19 ust. 1 oraz art. 25 ust.1 pkt 3 ustawy o VAT, brak było podstaw do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 27 ust. 5 tej ustawy.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wnosił o jej oddalenie i podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga jest bezzasadne, bowiem zaskarżona decyzja prawa nie narusza.
Z ustaleń faktycznych sprawy wynika, że w toku postępowania podatkowego ustalono, że podatnik - [...] S.A. zaniżył zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2003r. naruszając przepisy art. 20 ust. 3 i 25 ust. 1 pkt. 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn.zm. – powoływanej dalej jako ustawa o VAT) m.in. poprzez obniżenie podatku należnego o podatek naliczony przy zakupie usług doradczych świadczonych przez "P." Sp. z o.o. i usług doradztwa prawnego świadczonych przez Kancelarię J. W. i adw. T.W. przy Zespole Adwokackim Nr [...] w W.
Stosownie do art. 25 ust. 1 pkt. 3 ustawy o VAT, obniżenia kwoty lub zwrotu podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, z wyjątkiem nie mającym zastosowania w rozpoznawanej sprawie.
Sąd podziela zaprezentowane w zaskarżonej decyzji stanowisko organów podatkowych, iż zarówno wydatki na usługi poniesione w 2003r. dla "P." Sp. z o.o , jak i na usługi Kancelarii J. W. oraz adw. T.W. nie mogły być uznane za koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art.16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Z niekwestionowanych ustaleń organów podatkowych wynika, że podatnik zawarł z "P." Sp. z o.o. reprezentowaną przez M. M. umowę o świadczenie usług doradczych w zakresie marketingu ( marketing handlowy i konsumencki, opracowywanie i wdrażanie całościowych koncepcji dotyczących rozwoju Wódki [...] oraz innych produktów [...]. W dniu zawarcia umowy zawarto Aneks Nr 1 do umowy, którego przedmiotem było zlecenie przez [...] SA "P." Sp. z o. przeprowadzenie i opracowanie badania rynku konsumentów Wódki [...] , a badanie miało być przeprowadzone w okresie od 1 grudnia 2002r. do 15 lutego 2003r. Łącznie z tytuł u usług świadczonych przez "P," Sp. Z o.o. zaewidencjonowano w ciężar kosztów uzyskania przychodów kwotę 1.146.500 zł. Ocena, że zawarcie powyższej umowy i w konsekwencji wynagrodzenie wypłacone tej Spółce nie ma związku z uzyskanym przychodem skarżącej, a umowa ta zawarta została tylko w celu przeniesienia kosztów "umowy ramowej" za Spółki J. S.A. na Spółkę "[...]", w ocenie Sądu, dokonane zostało bez naruszenia zasad wynikających z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. Ocenie organów podatkowych poddane zostały dowody przedstawione przez podatnika, w tym " Raport w zakresie realizacji w 2003r. postanowień umowy ramowej z dnia [...] września 2001r. przez "J." SA oraz "Raport w zakresie realizacji w 2003r. postanowień umowy z dnia [...] grudnia 2002r. przez "P." Sp. z o.o.", a wyciągnięty z analizy tych dowodów wniosek, iż wszystkie czynności wykonywane przez "P." Sp. z o.o. mieszczą się w ramach czynności tych samych osób wynikających z umowy ramowej zawartej przez "[...]" S.A. z "J." S.A. jest oczywisty. Gdy się weźmie pod uwagę że Spółka w istocie nie wykazała, że usługi świadczone na podstawie tych umów dotyczą "różnych działań", ocena zawarta w zaskarżonej decyzji nie może być uznana za dowolną. Wskazać zaś należy, iż usługi marketingowe mają charakter niematerialny, stąd wykazanie związku konkretnej usługi o tym charakterze z możliwością uzyskania przychodu należy do podatnika. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, jak w niniejszej sprawie, gdy w istocie ten sam zakres usług objęty był dwoma umowami wykonywanymi w istocie przez te same osoby, a umowy związane z ich wykonywaniem zawarte były przez podmioty powiązane w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Ocena dowodów nie może być uznana za dowolną, jeśli mieści się ona w granicach zasad doświadczenia życiowego i jest logicznie i przekonująco uzasadniona, a taką oceną charakteryzuje się, w ocenie Sądu, zaskarżona decyzja.
Oceny tej nie może zmieniać podnoszony przez pełnomocnika fakt, że podmiot prowadzący działalność gospodarczą decyduje o celowości i wysokości wydatków ponoszonych w tej działalności, a decyzje te nie muszą zmierzać do minimalizacji kosztów, bowiem stanowiska tego ani organy podatkowe, ani Sąd nie kwestionuje.
Nie zmienia to jednak faktu, iż wydatek musi być poniesiony w celu uzyskania przychodu, a fakt związek przyczynowo – skutkowy między tym kosztem, a możliwością uzyskania przychodu wykazany w sposób nie budzący wątpliwości przez podatnika. Tak przedmiot, sposób realizowania spornych umów, jak i sposób ich dokumentowania i wypłaty wynagrodzenia dawał, w ocenie Sądu, organom podatkowym prawo do zajęcia stanowiska jak prezentowane w zaskarżonej decyzji.
Jeśli zaś chodzi o koszt związany z zawartymi przez stronę umowami dotyczącymi konsultacji prawnych udzielanych przez adw. W. i adw. W., to Sąd również podziela pogląd zaprezentowany w zaskarżonej decyzji, iż obie te umowy miały na celu ochronę interesu osobistego członków zarządu.
Oceniając treść tych umów organ podatkowy w sposób szczegółowy przeanalizował ich postanowienia ( zakres podmiotowy i przedmiotowy) i wysnuł prawidłowe wnioski, które zawarł w motywach zaskarżonej decyzji, wskazując z jakich przyczyn podnoszone przez stronę argumenty nie mogą być uwzględnione.
Ocenę tę Sąd w całości podziela.
Trafnie wskazały organy podatkowe, iż treść tych umów (§ 1 pkt.1) w powiązaniu z jej dalszymi postanowieniami pozwalała na przyjęcie, że usługi prawne miały dotyczyć odpowiedzialności karnej członków zarządu związanych z ich działaniem bądź zaniechaniem w stosunku do samej spółki skutkujących poniesieniem szkody przez Spółkę. Celem umów było udzielenie pomocy prawnej w sytuacji wszczęcia wobec członków zarządu jakiegokolwiek postępowania karnego.
Spółka twierdzi, iż umowy te zawarte zostały ze względu na potencjalną możliwość odpowiedzialności na podstawie przepisów ustawy z dnia 28 października 2002r. o odpowiedzialności podmiotów zbiorowych za czyny zabronione pod groźbą kary (Dz. U. Nr 197, poz. 1661 ze zm.).
Zważyć jednak należy, iż warunkiem odpowiedzialności podmiotu zbiorowego w świetle przepisów tej ustawy jest, by zachowanie osoby fizycznej przyniosło lub mogło przynieść podmiotowi zbiorowemu korzyść. Członkowie zarządu mieszczą się w grupie osób wymienionych w art. 3 pkt. 1 (reprezentacja), a zatem w ich przypadku możliwa była jedynie konstrukcja winy organizacyjnej. Przepisy tej ustawy weszły w życie w dniu 28 listopada 2003r. Ustawa ta miała wprowadzić do systemu polskiego prawa karnego instrumenty prawne przewidziane w Konwencji o ochronie interesów finansowych Wspólnot Europejskich, przyjętej przez RUE w dniu 26 lipca 1995r. oraz w Protokołach dodatkowych nr I i II do tej Konwencji. Zaproponowane w ustawie rozwiązania nawiązują do unormowań wprowadzonych ustawą dnia 9 września 2000r. o zmianie ustawy Kodeks karny, K.p.k. oraz o zwalczaniu nieuczciwej konkurencji, o zamówieniach publicznych oraz Prawo bankowe implementującej na grunt prawa polskiego instrumenty prawne przewidziane w Konwencji o zwalczaniu przekupstwa zagranicznych funkcjonariuszy publicznych w międzynarodowych transakcjach handlowych oraz w Konwencji RE o praniu dochodów pochodzących z popełnienia przestępstwa, ich ujawnianiu, zajmowaniu i konfiskacie ( por. uzasadnienie Rządowego projektu do ww. ustawy).
Tak data zawarcia obu umów jak i ich przedmiot wskazuje, że wydatki na te umowy nawet pośrednio nie mają związku z zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodu skarżącej. Ocena, że służyły one ewentualnej ochronie osobistego interesu członków zarządu była, w ocenie Sądu, w pełni uzasadniona. Nie były to zatem koszty, o których mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
W tych okolicznościach zarzut naruszenia art. 25. ust. 1 pkt. 3 ustawy o VAT, uznać nalazło za bezzasadny.
W takiej zaś sytuacji ustalenie stronie dodatkowego zobowiązania podatkowego znajdowało uzasadnienie w art.109 ust.4 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), a błędne powołanie przepisu art. 27 ust. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o VAT nie miało wpływu na treść rozstrzygnięcia.
Stwierdzone uchybienia mieszczą się bowiem w zakresie przedmiotowym powołanego przepisu prawa materialnego ( art. 109 ust. 4 ) i dawały podstawę do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości ustalonej w zaskarżonej decyzji.
Co do możliwości orzeczenia na podstawie art. 109 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług po dniu 30 kwietnia 2004r. o dodatkowym zobowiązaniu podatkowym za okresy rozliczeniowe sprzed 1 maja 2004r. wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale siedmiu sędziów NSA z dnia 12 września 2005r. w sprawie I FPS 2/05, a stanowisko to Sąd orzekający w składzie rozpoznającym niniejszą skargę podziela.
Z tych względów, skoro zarzuty skargi są bezzasadne, a zaskarżona decyzja prawa nie narusza, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) należało orzec jak w sentencji.