I SA/Lu 125/25

I SA/Lu 125/25 - Wyrok WSA w Lublinie
Data orzeczenia
2025-05-30
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2025-03-03
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Sędziowie
Andrzej Niezgoda /przewodniczący sprawozdawca/
Grzegorz Wałejko
Monika Kazubińska-Kręcisz
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2021 poz 1128
art. 22 ust. 1, art. 22p ust. 2
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych -t.j.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Niezgoda (sprawozdawca) Sędziowie WSA Monika Kazubińska-Kręcisz WSA Grzegorz Wałejko Protokolant Starszy asystent sędziego Monika Bartmińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 maja 2025 r. sprawy ze skargi M. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 18 grudnia 2024 r. nr 0601-IOD-1.4102.112.2024.15 w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2021 r. - oddala skargę.
Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzją z dnia 18 grudnia 2024 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie, dalej: "Dyrektor Izby Administracji Skarbowej", "organ odwoławczy", po rozpatrzeniu odwołania M. B., dalej: "podatnik", "skarżący", utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Lublinie, dalej: "Naczelnik Urzędu Skarbowego", "organ pierwszej instancji", z dnia 8 sierpnia 2024 r. odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2021 r., w kwocie 398.431 zł.
Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz akt sprawy wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego pismem z 19 września 2023 r., w związku z czynnościami sprawdzającymi u podatnika dotyczącymi transakcji wymienionych w decyzji oraz utratą prawa do zaliczenia wydatków wynikających z faktur dokumentujących te transakcje do kosztów uzyskania przychodów, wezwał podatnika do złożenia korekty deklaracji PIT-36L za 2021 r. W odpowiedzi na wezwanie, podatnik poinformował, że w związku z transakcjami opisanymi w wezwaniu, dotyczącymi faktur wystawionych przez kontrahenta – D. S. w poszczególnych miesiącach 2021 r., wystąpił do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z wnioskiem o udzielenie interpretacji podatkowej. Do pisma załączył on interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 22 grudnia 2020 r., nr 0111-KDIB2-1.4010.400.2020.1.PB, wydaną w sprawie innego podmiotu. 26 października 2023 r. oraz 17 listopada 2023 r. do organu pierwszej instancji wpłynęły korekty zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) PIT-36L za 2021 r., w których podatnik zadeklarował koszty uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej pomniejszone o kwotę 2.097.005,19 zł oraz podatek w wysokości 977.581 zł. Podatek do zapłaty wykazany w korekcie deklaracji złożonej 26 października 2023 r. wynosił 286.334 zł, a w korekcie złożonej 17 listopada 2023 r. - 226.585 zł. W uzasadnieniu przyczyn korekty deklaracji podatnik wyjaśnił, że korekta wynika z obowiązku niezaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów uzyskania przychodów w łącznej kwocie 2.097.005,19 zł z tytułu faktur VAT wystawionych przez dostawcę (art. 22p ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).
8 kwietnia 2024 r. oraz 9 maja 2024 r. podatnik złożył kolejne korekty zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) PIT-36L za 2021 r., deklarując koszty uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej powiększone o kwotę 2.097.005,19 zł oraz podatek należny w kwocie 579.150 zł. W uzasadnieniu przyczyn tej korekty deklaracji podatnik wyjaśnił, że wynika ona z tytułu zapłaty na prawidłowy rachunek znajdujący się w wykazie podatników VAT i dotyczy rozliczeń ze wskazanym wyżej kontrahentem. Pierwotna płatność za faktury zakupu została dokonana na rachunek bankowy niezamieszczony w wykazie podatników VAT. Kontrahent podatnika dokonał zwrotu tych zapłat, a podatnik dokonał ponownej zapłaty na rachunek kontrahenta dostawcy zgłoszony i widniejący w wykazie podatników VAT, co uprawniało go do zaliczenia w poczet kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z zapłatą za dostarczone przez kontrahenta towary.
Pismem wniesionym drogą elektroniczną (e-Urząd Skarbowy) 12 czerwca 2024 r., na podstawie art. 75 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.), dalej: "o.p.", podatnik zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za 2021 r., w kwocie 398.431 zł, stanowiącej różnicę między podatkiem należnym z pierwotnego zeznania a podatkiem należnym wynikającym z korekt. W uzasadnieniu wniosku podatnik wskazał, że jego kontrahent dokonał zwrotu zapłaty za dostarczone towary. Następnie podatnik dokonał ponownej zapłaty na rachunek kontrahenta zgłoszony i widniejący w wykazie podatników VAT, co jak uważa, uprawniało go do zaliczenia w poczet kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z zapłatą za dostarczone przez kontrahenta towary. Podatnik przedłożył faktury wystawione przez firmę kontrahenta, zwiększające kwotę kosztów uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej w 2021 r., spis z natury na 31 grudnia 2020 r. i 31 grudnia 2021 r., ewidencję środków trwałych, rachunek zysków i strat za poszczególne miesiące, przelewy składek ZUS (historia operacji) i deklaracje DRA i RCA.
Po przeprowadzeniu postępowania, wskazaną wyżej decyzją z dnia 8 sierpnia 2024 r. organ pierwszej instancji odmówił podatnikowi stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2021 r., w żądanej kwocie. W odwołaniu od tej decyzji podatnik zarzucił naruszenie art. 2a oraz art. 120, art. 121 § 1 o.p. poprzez uznanie, że zaliczenie wydatków do kosztów uzyskania przychodów możliwe jest w roku podatkowym, w którym dokonano prawidłowych płatności z zachowaniem ustawowych warunków, pomimo braku podstawy prawnej do takiego działania, przy czym ewentualne wątpliwości co do treści przepisów prawa powinny być rozstrzygane na korzyść podatnika, a to powinno prowadzić do wniosku, że w korekcie deklaracji podatkowej za 2021 r. podatnik prawidłowo rozliczył koszty uzyskania przychodów oraz prawidłowo określił kwotę nadpłaty za ten okres. Podatnik zarzucił też naruszenie art. 9 ust. 1, ust. 1a i ust. 2, art. 22 ust. 1 i ust. 5 w związku z art. 22p ust. 1 pkt 2 i ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2024 r. poz. 226 ze zm.), dalej: "u.p.d.o.f.", poprzez niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że zaliczenie wydatków do kosztów uzyskania przychodów możliwe jest w roku podatkowym, w którym dokonano prawidłowych płatności z zachowaniem ustawowych warunków, w sytuacji gdy dokonanie przelewów przez podatnika na rachunek bankowy kontrahenta tytułem zapłaty za faktury oraz możliwość zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów nie jest kwestionowane przez organ podatkowy, co tym samym stanowi o tym, że brak jest podstaw do zastosowania sankcji w postaci utraty możliwości zaliczenia do kosztów prawidłowo poniesionych wydatków.
W uzasadnieniu odwołania podatnik tłumaczył, że w 2021 r., dokonał płatności za należności wynikające z faktur wystawionych przez kontrahenta na rachunek bankowy nie znajdujący się na tzw. białej Liście podatników VAT. Ze względu na brak zgłoszenia powyższego faktu w odpowiednim terminie do właściwego organu, miał obowiązek zmniejszyć koszty uzyskania przychodów, zatem takiej korekty dokonał pod koniec 2023 r. W 2024 r. doszło do zwrotu przez kontrahenta należności zapłaconych w 2021 r. i ponownej płatności, ale tym razem na rachunek kontrahenta znajdujący się już na wskazanej liście. W ocenie podatnika wydatki powinny podlegać zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w 2021 r., a nie w roku podatkowym, w którym dokonano prawidłowych płatności z zachowaniem ustawowych warunków, a tak wskazał Naczelnik Urzędu Skarbowego. Na poparcie prezentowanego stanowiska podatnik wskazał pismo Podsekretarza Stanu w Ministerstwie Finansów Jana Sarnowskiego z dnia 6 marca 2020 r. stanowiące odpowiedź na interpelację poselską nr 2109 posła Tomasza Rzymkowskiego, a także interpretacje Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej: z 27 grudnia 2023 r. nr 0115-KDIT3.4011.679.2023.2.DP; z 26 marca 2024 r., nr 0113-KDIPT2-1.4011.71.2024.1.MAP oraz z 13 grudnia 2023 r., nr 0114-KDIP3-1.4011.899.2023.4.EC.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji odwołał się w pierwszej kolejności do treści i znaczenia przepisów art. 120, art. 127, art. 122, art. 191 o.p. W dalszej kolejności organ odwoławczy przytoczył niesporny stan faktyczny sprawy, podzielając oceny Naczelnika Urzędu Skarbowego. Następnie organ odwoławczy wskazał na treść art. 72 § 1 pkt 1, art. 72 § 2 pkt 1 art. 73 § 1 pkt 1, art. 73 § 2 pkt 1, art. 75 o.p dotyczące nadpłaty, a następnie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. stanowiący co jest kosztem uzyskania przychodów. Organ odwoławczy akcentował przy tym, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością, zaś zaliczenie konkretnego wydatku do kosztów uzyskania przychodów dopuszczalne jest jedynie w sytuacji działań podatnika zgodnych z prawem. Następnie organ odwołał się do treści art. 19 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz.U. z 2024 r. poz. 236), dalej: "P.p.",
Organ odwoławczy akcentował przy tym, że istotą wskazanego obowiązku wynikającego z przepisów ustawy podatkowej jest stworzenie warunków umożliwiających większą przejrzystość gospodarki finansowej prowadzonej przez przedsiębiorców, a obowiązek dokonywania lub przyjmowania płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą za pośrednictwem rachunku płatniczego ogranicza możliwość uchylania się od zapłaty podatków oraz ukrywania obrotów.
Dalej organ odwoławczy przytoczył treść art. 96b ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2020 r. poz. 106 ze zm.), dalej: "u.p.t.u.", które stanowią, że: Szef Krajowej Administracji Skarbowej prowadzi w postaci elektronicznej wykaz podmiotów - tzw. biała Lista podatników VAT:
1) w odniesieniu do których naczelnik urzędu skarbowego nie dokonał rejestracji albo które wykreślił z rejestru jako podatników VAT;
2) zarejestrowanych jako podatnicy VAT, w tym podmiotów, których rejestracja jako podatników VAT została przywrócona.
Wykaz tych podmiotów jest zaś udostępniany w Biuletynie Informacji Publicznej na stronie podmiotowej urzędu obsługującego ministra właściwego do spraw finansów publicznych w sposób umożliwiający sprawdzenie, w tym automatycznie, czy podmiot znajduje się w wykazie na wybrany dzień, przypadający nie wcześniej niż w okresie 5 lat poprzedzających rok, w którym podmiot jest sprawdzany. Dane tego podmiotu są udostępniane według stanu na wybrany dzień, z wyjątkiem danych, o których mowa w ust. 3 pkt 1-3, które są udostępniane według stanu na dzień sprawdzenia. Biała Lista podatników VAT, jako publiczny rejestr ma służyć przejrzystości transakcji oraz zapobieganiu finansowym przestępstwom i stanowi źródło podstawowej informacji o faktycznym statusie działalności prowadzonej przez podatników. Służy on jako jeden z podstawowych i obiektywnych instrumentów weryfikacji podatników w obrocie gospodarczym, w tym weryfikacji rachunku kontrahenta.
Dalej Dyrektor Izby Administracji Skarbowej przytoczył treść art. 22p ust. 1 oraz art. 22p ust. 2 u.p.d.o.f. wskazując, że wykładnia językowa wyżej wymienionych przepisów prawa jest jasna i jednoznaczna i nie wzbudza wątpliwości interpretacyjnych. Ustawodawca w treści art. 22p ust. 1 u.p.d.o.f. literalnie i wprost określił, że podatnicy prowadzący pozarolniczą działalność gospodarczą "nie zaliczają" do kosztów uzyskania przychodów kosztu w tej części, w jakiej płatność dotycząca transakcji określonej w art. 19 P.p., tj. transakcji, której wartość przekracza 15.000 zł została dokonana bez pośrednictwa rachunku płatniczego lub została dokonana przelewem na rachunek inny niż zawarty na dzień zlecenia przelewu w wykazie podmiotów, o którym mowa w art. 96b ust. 1 u.p.t.u. - w przypadku dostawy towarów lub świadczenia usług, potwierdzonych fakturą, dokonanych przez dostawcę towarów lub usługodawcę zarejestrowanego na potrzeby podatku od towarów i usług jako podatnik VAT czynny, lub pomimo zawarcia na fakturze wyrazów "mechanizm podzielonej płatności" zgodnie z art. 106e ust. 1 pkt 18a ustawy, została dokonana z pominięciem mechanizmu podzielonej płatności określonego w art. 108 ust. 1a.
Organ odwoławczy wyjaśnił, że użyte w art. 22p ust. 1 u. p.d.o.f. wyrażenie "nie zaliczają" przesądza o tym, że płatność dotycząca transakcji określonej w art. 19 P.p. dokonana przelewem na rachunek inny niż zawarty na dzień zlecenia przelewu w wykazie podmiotów, o którym mowa w art. 96b ust. 1 u.p.t.u. (w przypadku dostawy towarów lub świadczenia usług, potwierdzonych fakturą, dokonanych przez dostawcę towarów lub usługodawcę zarejestrowanego na potrzeby podatku od towarów i usług jako podatnik VAT czynny) nie podlega zaliczeniu do podatkowych kosztów uzyskania przychodów. Przepis art. 22p ust. 1 u.p.d.o.f. jednoznacznie wskazuje, że sankcja braku możliwości zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów odnosi się do dokonania płatności przelewem na rachunek inny niż zawarty "na dzień zlecenia przelewu" w wykazie podmiotów, o którym mowa w art. 96b ust. 1 u.p.t.u. W przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztu w tej części, w jakiej płatność dotycząca transakcji określonej w art. 19 P.p. została dokonana z naruszeniem wskazanych obowiązków, podatnicy prowadzący pozarolniczą działalność gospodarczą w tej części winni zmniejszyć koszty uzyskania przychodów albo zwiększyć przychody. W przypadku braku możliwości zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów - w miesiącu, w którym odpowiednio została dokonana płatność bez pośrednictwa rachunku płatniczego, został zlecony przelew albo płatność została dokonana z pominięciem mechanizmu podzielonej płatności podatnicy odpowiednio zwiększają przychody Treść art. 22p ust. 2 u. p.d.o.f. wskazuje zatem, że przesłankę zaliczenia konkretnego wydatku do kosztów uzyskania przychodów stanowi nie tylko dokonanie płatności na prawidłowy rachunek wskazany w ustawie, ale również czas dokonania prawidłowych płatności (dzień, miesiąc a w konsekwencji rok).
Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że płatności z tytułu nabycia towarów, których wartość przekraczała 15.000 zł brutto, potwierdzonych fakturami wystawionymi przez D. S., podatnik dokonał w 2021 r. na rachunek, który nie był zawarty w wykazie podmiotów, o którym mowa w art. 96b ust. 1 u.p.t.u., przy czym podatnik nie złożył zawiadomienia, o którym mowa w art. 117ba § 3 pkt 2 o.p. Kontrahent dokonał zwrotu płatności. Ponownej płatności podatnik dokonał następnie na rachunek kontrahenta znajdujący się na Białej Liście podatników VAT.
Odwołując się się do art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz.U. z 2024 poz. 1061), dalej: "K.c.", Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, że w rozpoznawanej sprawie stosunek zobowiązaniowy, w zakresie essentialia negotii, pomiędzy podatnikiem a kontrahentem wygasł w momencie spełnienia wzajemnych świadczeń. Wszystkie istotne elementy łączącego podatnika i kontrahenta zobowiązania umownego zrealizowały się w 2021 r., w szczególności zapłacił on umówioną cenę na wskazany przez sprzedawcę rachunek bankowy. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że dopiero po kilku latach podatnik wraz z kontrahentem zdecydowali o dokonaniu wzajemnych przelewów środków pieniężnych odpowiadających równowartości ceny zapłaconej skutecznie już w 2021 r., nie w celu umorzenia zobowiązania, a w celu zaliczenia wydatków do podatkowych kosztów uzyskania przychodów. W ocenie organu odwoławczego motywem podjętych przez podatnika działań, nieznajdujących gospodarczego uzasadnienia, było wyłącznie odwrócenie niekorzystnej sytuacji prawnopodatkowej, w związku z płatnościami na rachunek nie znajdujący się na białej liście podatników VAT.
W ocenie organu odwoławczego w realiach rozpoznawanej sprawy zwrot przez kontrahenta należności zapłaconych w 2021 r., a następnie dokonanie ponownej płatności, tym razem na rachunek kontrahenta znajdujący się na białej liście podatników VAT, a więc dokonanie płatności z zachowaniem zasad określonych w ustawie powoduje, że wydatki podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów. Jednakże zaliczenie wydatków do kosztów uzyskania przychodów należy powiązać z datą dokonania prawidłowych płatności, tj. płatności przelewem na rachunek zawarty na dzień zlecenia przelewu w wykazie podmiotów, o którym mowa w art. 96b ust. 1 u.p.t.u. W ten sposób przewidziana w art. 22p ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. sankcja w postaci niezaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów będzie miała charakter rzeczywisty, a wskazany przepis prawa spełniał będzie funkcję prewencyjną i gwarancyjną. Za taką oceną przemawiają wyniki wykładni językowej i celowościowej, a także systemowej wewnętrznej i zewnętrznej. Ponowne dokonanie płatności, z zachowaniem zasad określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie sanuje wcześniejszej, "pierwotnej" płatności dokonanej na rachunek inny niż zawarty na dzień zlecenia przelewu w wykazie podmiotów, o którym mowa w art. 96b ust. 1 u.p.t.u. Płatność ta była objęta sankcją, o której mowa w art. 22p ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. Ponowne dokonanie płatności, po uprzednim zwrocie zapłaconej należności, na rachunek kontrahenta znajdujący się w momencie dokonania ponownej płatności na Białej Liście podatników VAT wywiera skutek na przyszłość - ex nunc, nie zaś wstecz (ex tunc). Organ akcentował, że nie ma żadnych racjonalnych podstaw, aby podatników, którzy naruszyli wyżej wymienione przepisy prawa traktować w sposób uprzywilejowany, względem podatników prowadzących pozarolniczą działalność gospodarczą, którzy w celu zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów i uniknięcia sankcji określonej w art. 22p ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f., płatności dokonali przelewem na rachunek zawarty na dzień zlecenia przelewu w wykazie podmiotów, o którym mowa w art. 96b ust. 1 u.p.t.u. Organ odwoławczy zauważył przy tym, że gdyby nie prowadzone czynności sprawdzające nie doszło by do dokonania płatności z zachowaniem zasad określonych w przepisach prawa.
Na koniec Dyrektor Izby Administracji Skarbowej odwołał się do treści art. 22 ust. 5 oraz art. 22 ust. 6b u.p.d.o.f. zgodnie z którymi za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów w przypadku podatników, o których mowa w ust. 6, z zastrzeżeniem ust. 5e, 6ba, 6bb i 7b, uważa się dzień wystawienia faktury (rachunku) lub innego dowodu stanowiącego podstawę do zaksięgowania (ujęcia) kosztu podkreślając, że przepisy te nie mają jednak zastosowania w sytuacji, gdy płatność dotycząca transakcji określonej w art. 19 P.p. została dokonana przelewem na rachunek inny niż zawarty na dzień zlecenia przelewu w wykazie podmiotów, o którym mowa w art. 96b ust. 1 u.p.t.u., gdyż zaliczenie płatności do kosztów uzyskania przychodów uzależnione zostało, zgodnie z treścią art. 22p ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f., od dokonania płatności przelewem na rachunek zawarty na dzień zlecenia przelewu na białej liście podatników VAT.
Odnośnie do powołanych przez podatnika interpretacji indywidualnych, organ odwoławczy podkreślał, że zostały one wydane w sprawach innych podatników, natomiast w powołanej przez podatnika interpretacji indywidualnej z 27 grudnia 2023 r. organ zajął stanowisko, że dokonanie ponownej płatności na rzecz kontrahenta nie koryguje płatności dokonanej pierwotnie. Praktyka interpretacyjna w omawianym zakresie nie jest jednolita, a organ pierwszej instancji dokonał właściwej wykładni wyżej wymienionych przepisów prawa i zasadnie uznał, że zaliczenie wydatków do kosztów uzyskania przychodów możliwe jest w roku podatkowym, w którym dokonano prawidłowych płatności z zachowaniem ustawowych warunków. Oceny tej nie zmienia pismo Podsekretarza Stanu w Ministerstwie Finansów z dnia 6 marca 2020 r. (DD6.054.2.2020), stanowiące odpowiedź na interpelację poselską nr 2109, które zresztą de facto wpisuje się w stanowisko organu podatkowego.
W ocenie organu niezasadne są również zarzuty dotyczące naruszenia art. 2a oraz art. 120, art. 121 § 1 o.p. Zwłaszcza nie wystąpiły w sprawie nie dające się rozstrzygnąć wątpliwości interpretacyjne.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie podatnik, wnioskując o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, zarzucił, po pierwsze, naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 2a oraz art. 120, art. 121 § 1 o.p. polegające na tym, że organy podatkowe obu instancji wbrew zasadzie rozstrzygania wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika oraz prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie, uznały, że zaliczenie wydatków do kosztów uzyskania przychodów możliwe jest w roku podatkowym, w którym dokonano prawidłowych płatności z zachowaniem ustawowych warunków, pomimo braku podstawy prawnej do takiego działania, a ewentualne wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, powinny być w tym wypadku rozstrzygane na korzyść podatnika, co powinno prowadzić do wniosku, że skarżący prawidłowo rozliczył w korekcie deklaracji podatkowej za 2021 r. koszty uzyskania przychodów, a tym samym prawidłowo określił kwotę nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za ten okres;
Po drugie, skarżący zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 9 ust. 1, ust. 1a i ust. 2, art. 22 ust. 1, ust. 5 i ust. 6b w zw. z art. 22p ust. 1 pkt 2 i ust. 2 u.p.d.o.f. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że zaliczenie wydatków do kosztów uzyskania przychodów możliwe jest w roku podatkowym, w którym dokonano prawidłowych płatności z zachowaniem ustawowych warunków, w sytuacji, gdy:
- organ podatkowy nie kwestionuje prawidłowości dokonania przez skarżącego przelewów na rachunek bankowy jego kontrahenta tytułem zapłaty za faktury i możliwości zaliczenia tych wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów, co tym samym stanowi o tym, że brak jest podstaw do zastosowania sankcji w postaci utraty możliwości zaliczenia do kosztów prawidłowo poniesionych wydatków w 2021 r.,
- "sankcja" w postaci niezaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów w przedmiotowym wypadku miała rzeczywisty charakter, gdyż skarżący, po dostrzeżeniu nieprawidłowości musiał dokonać ponownych płatności na rachunek kontrahenta widniejący na "białej liście podatników VAT", a zatem przepis art. 22p ust. 1 pkt 2 u. p.d.o.f. spełniał funkcję prewencyjną i gwarancyjną, a skarżący nie został w żaden sposób uprzywilejowany względem innych podatników,
- o ile przepis art. 22p ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. faktycznie nakazuje dokonać zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów za miesiąc, w którym została dokonana płatność bez pośrednictwa rachunku płatniczego, to nie istnieje podstawa prawna, która, po dokonaniu przez podatnika ponownych płatności na rzecz kontrahenta na rachunek bankowy widniejący na "białej liście podatników VAT", nakazywałaby ujęcie tych kosztów w sposób odmienny niż wskazany w art. 22 ust. 5 i 6a u.p.d.o.f.;
naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy tj. art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 1 pkt 1, art. 75 § 2 i § 4a oraz art. 81b § 2a o.p. poprzez uznanie dokonanej przez skarżącego korekty zeznania PIT-36L za 2021 r. za bezskuteczną, podczas gdy korekta dokonana przez skarżącego była skuteczna, a w związku z tym organy powinny stwierdzić nadpłatę w podatku za ten okres w łącznej kwocie 398.431 zł.
W uzasadnieniu skargi jej autor tłumaczył, że skarżący pierwotnie w 2021 r. uregulował należności wynikające z faktur wystawionych przez swojego kontrahenta, na rachunek bankowy nie widniejący na tzw. białej liście podatników VAT, a zatem z uwagi na brak zgłoszenia tego w odpowiednim terminie do właściwego organu, miał obowiązek zmniejszyć koszty uzyskania przychodu. Skarżący takiej korekty dokonał pod koniec 2023 r. Następnie, w 2024 r. doszło do zwrotu przez kontrahenta należności zapłaconych w 2021 r. i ponownej zapłaty za wystawione faktury, ale tym razem na rachunek bankowy kontrahenta widniejący na białej liście podatników VAT. Gdy pierwotna płatność za faktury dokonana została przez skarżącego na rachunek bankowy kontrahenta, niezamieszczony w wykazie podatników VAT, to po dokonaniu zwrotu tych środków przez kontrahenta, w sytuacji gdy skarżący dokonał ponownej zapłaty na rachunek bankowy kontrahenta, zgłoszony i widniejący w Wykazie podatników VAT, wydatki na rzecz kontrahenta poniesione przez skarżącego tytułem zapłaty za faktury nie będą podlegać ograniczeniu w zakresie zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów. Takie stanowisko prezentują również organy obu instancji i jest ono zgodne ze stanowiskiem strony.
Skarżący nie zgadza się natomiast z oceną organów, iż ponowne dokonanie płatności nie sanuje wcześniejszej płatności dokonanej na rachunek spoza białej listy podatników VAT, a ponowny przelew - już na rachunek znajdujący się na tej liście - wywiera skutek na przyszłość. Natomiast zaliczenie wydatków do kosztów uzyskania przychodów należy powiązać z datą dokonania prawidłowych płatności, tj. płatności przelewem na rachunek zawarty na dzień zlecenia przelewu w wykazie podmiotów, o którym mowa w art. 96b ust. 1 u.p.t.u. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera bowiem szczególnych regulacji dotyczących zasad rozpoznawania "w czasie" kosztów podatkowych, które związane są z opisanymi powyżej transakcjami (rozliczeniami) realizowanymi przez skarżącego. Moment zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów nie jest zatem w żaden sposób uzależniony od momentu zapłaty wynagrodzenia na rzecz kontrahenta.
Ponieważ nie ulega wątpliwości w niniejszej sprawie, że rozliczenia skarżącego z kontrahentem nie były kwestionowane, faktury dokumentowały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, a jedynym naruszeniem przepisów było w tym wypadku dokonanie płatności na rachunek bankowy niewykazany na tzw. "białej liście podatników VAT". Z tych powodów, po usunięciu tej nieprawidłowości i dokonaniu ponownej płatności zgodnej z odrębnymi przepisami, odmówienie skarżącemu rozliczenia kosztów uzyskania przychodów w roku 2021, bez wskazania wyraźnej podstawy prawnej, stanowi dodatkową sankcję, która nie była zamierzeniem ustawodawcy. Cel przepisu art. 22p u.p.d.o.f. został osiągnięty, a dalsze działania organów stanowią niedozwoloną nadinterpretację i nie zasługują na akceptację.
W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.
W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie skarga jest niezasadna.
Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2024 r. poz. 1267) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.
W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.). Stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a., które nie ma znaczenia w tej sprawie.
W rozpoznawanej sprawie skarżący zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2021 r. w kwocie 398.431 zł, po dokonaniu zwrotu przez kontrahenta zapłaty za dostarczony towar i ponownej zapłacie na rachunek kontrahenta znajdujący się w wykazie podatników VAT, co miałoby uprawniać podatnika do zaliczenia w koszty uzyskania przychodów za 2021 r. wydatków stanowiących zapłatę za towar nabyty od kontrahenta we wskazanym roku. Zdaniem skarżącego, gdy zapłata została dokonana przez niego ponownie, na rachunek kontrahenta znajdujący się w stosownym wykazie, nawet jeśli została dokonana w 2024 r., nie powinien on utracić możliwości zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów, więc organ podatkowy nie powinien stosować wobec niego sankcji w postaci utraty możliwości zaliczenia tych wydatków do kosztów roku 2021.
W zaskarżonej decyzji organ wyraził stanowisko, zgodnie z którym brak jest podstaw do stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2021 r., a korekta dokonana przez skarżącego, w której wykazał on podatek należny w kwocie 579.150 zł przez organ została uznana za bezskuteczną.
Spór między stronami postępowania przed sądem administracyjnym koncentruje się zatem wokół dwóch kwestii. Po pierwsze, czy płatności zrealizowane przez skarżącego na rzecz kontrahenta w 2024 r. mogą być zakwalifikowane u skarżącego koszty uzyskania przychodów w 2021 r. Po drugie zaś, czy skarżący skutecznie skorygował deklarację podatkową na podatek dochodowy od osób fizycznych wykazując w niej podatek należny wyliczony z uwzględnieniem kwestionowanych przez organ kosztów uzyskania przychodów.
Odnosząc się do pierwszej ze wskazanych kwestii zauważyć trzeba, że zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Ponadto, jak wynika z art. 22p ust. 1 pkt 2 powołanej ustawy, podatnicy prowadzący pozarolniczą działalność gospodarczą nie zaliczają do kosztów uzyskania przychodów kosztu w tej części, w jakiej płatność dotycząca transakcji określonej w art. 19 P.p. została dokonana przelewem na rachunek inny niż zawarty na dzień zlecenia przelewu w wykazie podmiotów, o którym mowa w art. 96b ust. 1 u.p.t.u. - w przypadku dostawy towarów lub świadczenia usług, potwierdzonych fakturą, dokonanych przez dostawcę towarów lub usługodawcę zarejestrowanego na potrzeby podatku od towarów i usług jako podatnik VAT czynny. Ustęp 2 pkt 1 w artykule 22p stanowi zaś, że w przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztu w tej części, w jakiej płatność dotycząca transakcji określonej w art. 19 P.p. została dokonana z naruszeniem ust. 1, podatnicy prowadzący pozarolniczą działalność gospodarczą w tej części zmniejszają koszty uzyskania przychodów w miesiącu, w którym odpowiednio została dokonana płatność bez pośrednictwa rachunku płatniczego, został zlecony przelew albo płatność została dokonana z pominięciem mechanizmu podzielonej płatności. Z art. 19 P.p. wynika z kolei, że dokonywanie lub przyjmowanie płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą następuje za pośrednictwem rachunku płatniczego przedsiębiorcy, w każdym przypadku gdy: (1) stroną transakcji, z której wynika płatność, jest inny przedsiębiorca oraz (2) jednorazowa wartość transakcji, bez względu na liczbę wynikających z niej płatności, przekracza 15.000 zł lub równowartość tej kwoty, przy czym transakcje w walutach obcych przelicza się na złote według średniego kursu walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień dokonania transakcji.
Z powołanych przepisów wynika, że warunkiem zaliczenia przez podatnika prowadzącego działalność gospodarczą wydatków do kosztów uzyskania przychodów jest: rzeczywiste i definitywne poniesienie przez niego wydatków, określony związek tych wydatków z uzyskaniem przychodów z działalności gospodarczej, nieobjęcie danej kategorii wydatków wyłączeniem z kosztów uzyskania przychodów wynikającym z treści art. 23 u.p.d.o.f. oraz, co wynika również z treści art. 24 u.p.d.o.f., zasadniczo muszą być odpowiednio udokumentowane. Dodatkowo, o czym stanowią przytoczone wyżej przepisy art. 22p, w przypadku płatności związanych z działalnością gospodarczą dokonywanych na rzecz innego przedsiębiorcy, gdy wartość transakcji przekracza 15.000 zł, warunkiem uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów jest dokonanie płatności na rachunek kontrahenta ujęty w tzw. "białej liście VAT" na dzień zlecenia przelewu.
Nie ma wątpliwości, i nie ma też w tym zakresie sporu między stronami postępowania przed sądem administracyjnym, że zakwestionowane przez organ koszty uzyskania przychodów wynikają z płatności dokonywanych przez skarżącego w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, na rzecz kontrahenta mającego status przedsiębiorcy, wartość każdej z transakcji przekraczała co najmniej dwukrotnie wskazaną wyżej kwotę i płatności z nich wynikające dokonywane były na rachunek, wg stanu na dzień zlecenia przelewu, nieujęty w odpowiednim wykazie. Dodać należy, że płatności na rachunek kontrahenta inny niż wskazany na białej liście VAT nie miały charakteru sporadycznego. Przeciwnie, realizowane były przez skarżącego w każdym miesiącu 2021 r. od stycznia do grudnia w liczbie od 1. do 7. miesięcznie, łącznie w liczbie 43. płatności, i wartości netto 2.097.005,14 zł.
Konsekwencją tak realizowanych płatności, zgodnie z treścią przytoczonego wyżej przepisu art. 22p ust. 2 u.p.d.o.f., jest brak możliwości zaliczenia wynikających z nich płatności do kosztów uzyskania przychodów. Dlatego prawidłowo organ podatkowy pierwszej instancji, po wykryciu wskazanego faktu w ramach czynności sprawdzających, wezwał skarżącego do skorygowania deklaracji podatkowej za 2021 r. poprzez wyeliminowanie kwot wskazanych płatności z kosztów uzyskania przychodów. Skarżący taką korektę deklaracji złożył. Wpłynęła ona do organu podatkowego 26 października 2023 r. Następnie jednak, kontrahent kwoty wynikające ze wskazanych wyżej płatności zwrócił skarżącemu, a skarżący dokonał ponownej zapłaty, tym razem już na rachunek ujęty w odpowiednim wykazie. Zauważyć zatem należy, że płatności skarżącego na rzecz kontrahenta w 2021 r. nie spełniały warunku zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów, nie zostały bowiem w 2021 r. dokonane na rachunek kontrahenta ujęty w odpowiednim wykazie oraz zostały skarżącemu zwrócone. Ponowna płatność na rzecz kontrahenta nie została zrealizowana w 2021 r.
Tym samym nie mogły być uznane za skuteczne korekty deklaracji podatkowej za 2021 r. złożone w kwietniu i maju 2024 r., już po dokonaniu przez skarżącego kolejnych płatności na rzecz kontrahenta, tym razem na rachunek ujęty w odpowiednim wykazie. Trzeba bowiem zaznaczyć, że korekta deklaracji (zeznania podatkowego) ma przywrócić stan jej zgodności z rzeczywistością, tj. w przypadku podatku dochodowego, m.in. z wysokością uzyskiwanych przez podatnika w danym okresie rozliczeniowym przychodów i ponoszonych przez niego kosztów, co ma u podstaw zgodność z rzeczywistym przebiegiem transakcji (zdarzeń gospodarczych), które miały miejsce w przeszłości. W rozpoznawanej sprawie po zapłacie na inny niż właściwy rachunek bankowy kontrahenta, co miało miejsce w 2021 r., i po stwierdzeniu tego faktu przez organ podatkowy w wyniku czynności sprawdzających, kontrahent podatnika zwrócił podatnikowi kwoty dokonanych w 2021 r. zapłat. W takiej sytuacji wykazane w rozliczeniu za 2021 r. koszty w zakresie zwróconych podatnikowi kwot nie mogły być uwzględnione jako koszty podatkowe tego roku, bowiem okazały się wydatkami, które nie zostały w rzeczywistości poniesione w okresie rozliczeniowym objętym korektą deklaracji i nie spełniały warunku wpłaty na rachunek ujęty w odpowiednim wykazie.
Dodać należy, że przepisy ustawy podatkowej eliminujące możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków realizowanych płatnościami na rachunek nie ujęty w odpowiednim wykazie, w art. 22p ust. 2 wiążą wskazany skutek eliminujący możliwość zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów nie w ogóle, ale w miesiącu, w którym została dokonana płatność bez pośrednictwa odpowiedniego rachunku płatniczego. Ponadto ustawa podatkowa w art. 22p ust. 4, w przypadku omyłki podatnika polegającej na zapłacie z wykorzystaniem niewłaściwego rachunku, daje mu możliwość wyeliminowania skutku w postaci wyłączenia wydatków z kosztów uzyskania przychodów, poprzez poinformowanie właściwego dla niego naczelnika urzędu skarbowego, w terminie 7. dni od dnia zlecenia przelewu, że wpłata została dokonana na rachunek inny niż zawarty na dzień zlecenia przelewu w wykazie podmiotów, o którym mowa w art. 96b ust. 1 u.p.t.u. Wówczas bowiem przepisów wyłączających możliwość zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów nie stosuje się. Skarżący nie poinformował organu podatkowego o dokonywaniu płatności na rachunek kontrahenta nieujęty we właściwym wykazie nie tylko w terminie 7. dni o dnia pierwszego zlecenia przelewu, ale realizując przelewy, w rozpoznawanej sprawie od stycznia 2021 r., nie poinformował o tym organu podatkowego w ogóle. Fakt ten został wykryty w 2023 r. w toku czynności sprawdzających. Biorąc to pod uwagę, a także profesjonalny charakter podatnika jako przedsiębiorcy prowadzącego działalność gospodarczą od 2012 r., zastosowanie przez organ podatkowy w stosunku do skarżącego przepisu art. 22p ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. nie można uznać za dokonane z przekroczeniem proporcjonalności skutku do stwierdzonego stanu faktycznego.
Tym samym zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów art. 22p ust. 1 i 2 u.p.d.o.f., wiązanego z naruszeniem przepisów art. 9 ust. 1 i 1a oraz ust. 2, art. 22 ust. 5 i 6b powołanej ustawy, należy uznać za niezasadne. W konsekwencji jako niezasadny należy ocenić zarzut naruszenia przepisów art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 1 pkt 1, art. 75 § 2 i 4a oraz art. 81b § 2a o.p. Skoro bowiem kwoty ujęte we wskazanych wyżej płatnościach nie mogły w 2021 r. być uznane za koszty uzyskania przychodów, to u skarżącego nie wystąpiła nadpłata wykazywana przez niego we wniosku o stwierdzenie nadpłaty.
Sąd nie podziela również zarzutu naruszenia art. 2a, art. 120 i art. 212 § 1 o.p. poprzez rozstrzyganie wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na niekorzyść podatnika i działanie w sposób niebudzący zaufania. Stosowane przez organy podatkowe przepisy prawa materialnego, w tym zawarte w art. 22p u.p.d.o.f. nie budzą bowiem wątpliwości co do treści zawartych w nich norm.
Odnosząc się do interpretacji indywidualnych przepisów art. 22p u.p.d.o.f. zauważyć trzeba, że skarżący uzyskał interpretację dotyczącą lat: 2020 i 2022 potwierdzającą jego stanowisko, w której organ interpretacyjny odstąpił od uzasadnienia prawnego. W obiegu prawnym występują jednak również interpretacje, w których organ interpretacyjny prezentuje stanowisko odmienne. W ocenie Sądu stanowisko przedstawione przez organ w zaskarżonej decyzji jest zgodne z prawem z przedstawionych wyżej powodów. Nie oznacza to, że skarżący w ogóle nie może wykazać zakwestionowanych wydatków jako kosztów uzyskania przychodów. Przeciwnie, będzie to możliwe za okres rozliczeniowy, w którym wydatki zostały rzeczywiście poniesione i z zachowaniem warunków dotyczących zaliczania wydatków do kosztów uzyskania przychodów, wynikających z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Konkludując, po dokonaniu kontroli zaskarżonej decyzji, Sąd doszedł do przekonania, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja odmawiająca skarżącemu stwierdzenia nadpłaty odpowiada prawu, a ocena przeprowadzonego postępowania nie ujawniła wad zaskarżonej decyzji, o których mowa w art. 145 p.p.s.a., dających podstawę do jej wyeliminowania z obrotu prawnego.
Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.