I SA/Lu 1203/13

I SA/Lu 1203/13 - Wyrok WSA w Lublinie
Data orzeczenia
2014-01-08
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2013-10-29
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Sędziowie
Halina Chitrosz-Roicka /przewodniczący/
Irena Szarewicz-Iwaniuk
Małgorzata Fita /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Sygn. powiązane
II FSK 1111/14 - Postanowienie NSA z 2014-04-29
Skarżony organ
Minister Finansów
Treść wyniku
Uchylono zaskarżony akt
Powołane przepisy
Dz.U. 2012 poz 361
art. 22 ust. 1 oraz art. 23 ust. 1 pkt 19
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz, Sędziowie WSA Małgorzata Fita (sprawozdawca),, NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk, Protokolant starszy inspektor sądowy Iwona Lachowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 stycznia 2014 r. sprawy ze skargi W. K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; II. orzeka, że zaskarżona interpretacja nie podlega wykonaniu w całości; III. zasądza od Ministra Finansów na rzecz W. K. kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania.
Uzasadnienie
I SA/Lu 1203/13
UZASADNIENIE
Interpretacją indywidualną z dnia [...] wydaną na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej – O.p.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej działający w imieniu Ministra Finansów (dalej – organ podatkowy) stwierdził, że stanowisko W. K. (dalej – wnioskodawca, strona, skarżący), przedstawione we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kary umownej - jest nieprawidłowe.
W uzasadnieniu organ podatkowy podał, że w dniu 19 kwietnia 2013 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kary umownej. W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:
Wnioskodawca jest osobą fizyczną prowadzącą od 1987 r. działalność gospodarczą, tj. zakład tartaczny. Zajmuje się produkcją wyrobów tartacznych, tarcicy iglastej, kantówek, krawędziaków, więźb dachowych, łat, drewna budowlanego, podkładów i tarcicy dębowej. Jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Zdarzenia gospodarcze dla potrzeb podatku dochodowego ewidencjonowane są w księgach handlowych. Wyroby tartaczne produkowane są z drewna okrągłego zakupionego w różnych nadleśnictwach Lasów Państwowych. Główną podstawą działalności w tej branży jest zapewnienie odpowiedniej ilości surowca do produkcji. Firma wnioskodawcy, nie mając znaczącej możliwości zmiany dostawcy drewna okrągłego dokonuje zakupów w Lasach Państwowych w formie obecnie powszechnie obowiązujących przetargów w "systemowej aukcji internetowej w aplikacji [...]". Następnie podpisuje umowy z regionalnymi nadleśnictwami, w których dokonuje zakupów na zasadzie przedpłaty lub odroczonym terminem płatności. Przetargi na drewno okrągłe odbywają się z półrocznym wyprzedzeniem. Firma wnioskodawcy zawarła na II półrocze 2012 r. umowy z poszczególnymi nadleśnictwami na zakup surowca drzewnego. Umowy określają ilość w grupach handlowo-gatunkowvch, asortyment oraz cenę, która jest bardzo często zawyżona. Przetargowy system sprzedaży jest przyczyną niedostatecznego poziomu zaopatrzenia w surowiec do produkcji oraz przyczyną absurdalnie wysokich cen. Wnioskodawca zakupując surowiec z półrocznym wyprzedzeniem nie jest w stanie przewidzieć, jak będzie się zachowywał rynek, a co za tym idzie, jak będą się kształtowały ceny surowca oraz ceny wyrobów gotowych. Dla przykładu, wnioskodawca podał kształtowanie się cen w nadleśnictwie, w którym kupuje surowiec drzewny: umowa podpisana dnia 20 czerwca 2012 r., termin odbioru drewna od 1 lipca 2012 r. do 31 grudnia 2012 r., cena netto 199 zł/m3, natomiast drewno zakupione na aukcji internetowej "[...]" w późniejszym terminie: umowa z dnia 14 listopada 2012 r., termin odbioru do 31 grudnia 2012 r., cena netto 167 zł/m3, czyli około 16% taniej. Po dokonanej analizie cenowo-zbytowej, wnioskodawca świadomie zrezygnował z odbioru drogiego surowca drzewnego. Zapłacenie kary z tego tytułu jest korzystniejsze dla firmy niż kontynuacja nieopłacalnej umowy. Wnioskodawca zawierał z tymi nadleśnictwami kolejne umowy na zakup surowca na okres od 1 lipca 2012 r. do 31 grudnia 2012 r., tylko po znacznie niższych cenach. W umowie sprzedaży drewna § 8 ust. 1 stanowi "W przypadku nieodebrania drewna w terminie wynikającym z harmonogramu Kupujący zapłaci karę umowną w wysokości 5% wartości netto drewna nieodebranego". W § 8 ust. 3 tej umowy mowa jest, iż "kar umownych przewidzianych w ust. 1 nie nalicza się, jeżeli stopień realizacji sprzedaży ustalony w umowie wyniesie nie mniej niż 95% lub gdy niewykonanie ilościowe umowy jest mniejsze od masy transportowej jednego ładunku, a jednocześnie przekracza 5% odchyłkę". Nieodebranie wylicytowanej ilości drewna okrągłego w drugim półroczu 2012 r. spowodowało naliczenie kar umownych przez nadleśnictwa w wysokości 5% wartości nieodebranego drewna i jest to kwota około 17.000 zł. Otrzymane noty księgowe obciążające wnioskodawcę karą umowną są wystawione z datą 31 grudnia 2012 r., zgodnie z zasadą memoriału, bilansowo i podatkowo ujęte w księgach rachunkowych 2012 r. (gdyż dotyczą 2012 r.), a zapłacone zostały w styczniu 2013 r.
W związku z powyższym zadano następujące pytania:
1) Czy wnioskodawca ma prawo zaliczyć do kosztów podatkowych karę umowną wynikającą z częściowego nieodebrania wylicytowanego drewna okrągłego, którą obciąża wnioskodawcę nadleśnictwo, w wysokości 5% wartości nieodebranego drewna?
2) Czy wnioskodawca ma prawo zaliczyć do kosztów podatkowych powyższą karę umowną w dacie poniesienia tj. w 2012 r., czy w 2013 r., kiedy została zapłacona?
Zdaniem wnioskodawcy, ma on prawo zaliczyć do kosztów podatkowych karę umowną wynikającą z częściowego nieodebrania drewna okrągłego w pełnej wylicytowanej wysokości, którą obciąża go nadleśnictwo. Zgodnie bowiem z art. 22 ust. 1 art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej – u.p.d.o.f.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f. Wnioskodawca podał, że na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 19 u.p.d.o.f., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków związanych z zapłatą kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług. Jednak w jego ocenie, skoro art. 23 ust. 1 pkt 19 u.p.d.o.f. wyklucza z kosztów uzyskania przychodów kary umowne i odszkodowania wyłącznie z tytułów takich, jak: wady dostarczonych towarów, wady wykonanych robót, wady wykonanych usług, zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad, zwłoki w usunięciu wad towarów i zwłoki w usunięciu wad wykonanych usług, to przepis ten nie ma zastosowania w jego sprawie. Wnioskodawca, po szczegółowym przeprowadzeniu analizy cenowo-zbytowej, świadomie zrezygnował z odbioru drogiego surowca drzewnego, przez co zgodnie z umową zostały naliczone kary umowne. Zapłacenie z tego tytułu kary umownej jest korzystniejsze dla wnioskodawcy, gdyż uzyska większy dochód niż możliwy byłby do osiągnięcia w razie kontynuacji nieopłacalnej umowy. Jednocześnie wnioskodawca zawierał z nadleśnictwami kolejne umowy na zakup surowca drzewnego na okres od 1 lipca 2012 r. do 31 grudnia 2012 r. po znacznie niższych cenach. Zdaniem wnioskodawcy, jego działanie jest racjonalne i gospodarczo uzasadnione oraz spełnia warunek zawarty w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., tj. przedmiotowa kara umowna jest kosztem poniesionym w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów firmy, jak również zapewnienia płynności finansowej i efektywności gospodarczej procesu produkcji, warunkując tym samym uzyskanie przychodów ze sprzedaży wyrobów. Powyższą karę umowną należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów innych niż bezpośrednio związane z przychodami, tzn. do kosztów pośrednich. Zgodnie natomiast z art. 22 ust. 5d u.p.d.o.f., za dzień poniesienia kosztów uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Zasadą jest potrącanie poniesionych kosztów pośrednich w dacie ich poniesienia, czyli w momencie ujęcia kosztu w księgach rachunkowych na podstawie w tym przypadku noty obciążeniowej. Ujęcie kosztów w księgach określa datę powstania kosztu podatkowego. Ustawa o rachunkowości z dnia 29 września 1994 r. (Dz.U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 ze zm.) decyduje, na który dzień ujmuje się w księgach rachunkowych koszt, a tym samym przesądza o dacie poniesienia kosztu podatkowego. Wnioskodawca uważa, że ma prawo zaliczyć do kosztów podatkowych powyższą karę umowną w dacie poniesienia, tj. w 2012 r. Bez znaczenia pozostaje tu data faktycznej zapłaty przedmiotowej kary.
Organ podatkowy uznał stanowisko strony za nieprawidłowe.
Wskazał, że zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 u.p.d.o.f. Przyjmuje się, że takimi kosztami są wszelkie racjonalnie uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów. W takim ujęciu kosztami tymi będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów (w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów), nawet wówczas, gdyby z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty. Obowiązkiem podatnika, jako odnoszącego korzyść z faktu zaliczenia określonych wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów, jest wykazanie związku pomiędzy poniesieniem kosztu, a uzyskaniem przychodu. Musi to być zatem taki wydatek, którego związek z prowadzoną działalnością nie budzi wątpliwości, a obowiązek wykazania tego związku należy do podatnika. W przypadku źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, można przyjąć, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów.
W myśl art. 23 ust. 1 pkt 19 u.p.d.o.f., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad lub zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług. Istotą powyższego przepisu jest generalnie wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów kar umownych związanych z wadami towarów lub usług, bądź zwłoką w usuwaniu tych wad. Oznacza to, że kary umowne z innego tytułu niż wymienione w tym przepisie, mogą stanowić koszty uzyskania przychodu, pod warunkiem istnienia związku przyczynowego pomiędzy karą a możliwością uzyskania przychodu. Przepis ten, jak zasadnie wskazuje wnioskodawca, nie znajduje w sytuacji przedstawionej we wniosku zastosowania, bowiem naliczona kara umowna przez nadleśnictwa nie jest związana z wadą dostarczonych towarów lub usług ani ze zwłoką w ich dostarczeniu lub usunięciem ewentualnych wad.
Odnosząc się do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji organ podatkowy stwierdził, że działalność podmiotu gospodarczego powinna cechować dbałość przy podejmowaniu decyzji i zachowanie należytej staranności, tak w procesie decyzyjnym, jak i wykonawczym. Ryzyko prowadzonej działalności gospodarczej ponosi podatnik i nie ma możliwości przenoszenia tego ryzyka na budżet państwa w postaci zmniejszenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym, poprzez zaliczenie w koszty poniesionych wydatków. Wyjątkiem mogą być jedynie nieprzewidywalne sytuacje, których uniknięcie było niemożliwe, pomimo podjęcia przez podatnika wszelkich koniecznych działań w celu zapobieżenia im. To, że podpisując umowy wnioskodawca nie posiadał wiedzy, jak będzie się zachowywał rynek i jakie będą ceny surowca i ceny wyrobów gotowych, nie może stanowić uzasadnienia dla zaliczenia powstałych w związku z tym wydatków do kosztów uzyskania przychodów.
W opisanym we wniosku stanie faktycznym, nie sposób uznać wydatków na zapłacenie kar umownych za działanie w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów. Koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu uzyskiwano oraz, aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast za koszty służące zabezpieczeniu źródła przychodów należy uznać koszty poniesione na ochronę istniejącego źródła przychodów, w sposób gwarantujący bezpieczne funkcjonowanie tego źródła. Świadome zaniechanie wykonania umowy powoduje, iż zapłata kary umownej nie przełoży się na zabezpieczenie, bądź zachowanie źródła przychodów. W związku z zapłaconą karą za niewywiązanie się z umowy wnioskodawca nie uzyskuje jakiegokolwiek przychodu, kara ta jest konsekwencją nieodebrania towaru, zatem nie może być też związana z przychodem ze sprzedaży, bowiem ta nie doszła do skutku. Tym samym, nie sposób uznać, że wydatek powstały w takich okolicznościach spełnia przesłankę celowości z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., czyli stanowi kosztu uzyskania przychodu.
Co do pytania drugiego, organ podatkowy stwierdził, że z uwagi na rozstrzygnięcie zagadnienia dotyczącego pytania pierwszego - stało się ono bezprzedmiotowe.
Po spełnieniu wymogów formalnych i bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, wnioskodawca, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, w której wniósł o uchylenie zaskarżonej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego oraz o zasądzenie kosztów postępowania.
Zaskarżonej interpretacji zarzucił naruszenie przepisów prawa mających znaczący wpływ na wynik sprawy tj.:
- art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez błędną wykładnię stwierdzającą, że wydatek związany z zapłatą kary umownej z tytułu nieodebrania zakupionego drewna, nie stanowi kosztu uzyskania przychodu;
- art. 121 § 1 oraz 125 § 1 w związku z art. 14h O.p. poprzez złamanie zasady zaufania do organów podatkowych oraz zasady praworządności w związku z nieuwzględnieniem utrwalonej linii orzecznictwa sądów administracyjnych.
W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącego przypomniał stan faktyczny podany we wniosku, a następnie powołując się na art. art. 22 ust 1 u.p.d.o.f. wskazał, że wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami lub służą zachowaniu bądź zabezpieczeniu źródła przychodów. Kosztami będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w tym celu, nawet wówczas gdy z obiektywnych powodów przychód nie zostanie osiągnięty. Podatnik, zaliczając dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów, winien wykazać jego związek z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz to, że poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu lub że wydatek ten jest związany z konkretnym przedsięwzięciem gospodarczym.
Biorąc to pod uwagę, pełnomocnik strony stwierdził, że wydatek poniesiony przez skarżącego zdecydowanie przyczynił się do uzyskania przychodów lub zabezpieczenia ich źródła. Decyzja o zapłacie kary umownej była z ekonomicznego punktu widzenia racjonalna oraz jak najbardziej słuszna, gdyż mimo jej zapłaty, skarżący poniósł niższe koszty zakupu drewna, niż gdyby kontynuował wcześniej podpisaną umowę. Oczywiste jest, że każdy przedsiębiorca postępuje w sposób przyczyniający się do minimalizowania ponoszonych kosztów.
Pełnomocnik skarżącego odwołał się do art. 23 ust. 1 pkt 19 u.p.d.o.f. i wyjaśnił, że przepis ten nie ma w tej sprawie zastosowania gdyż dotyczy kar umownych i odszkodowań z tytułu: wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług, zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad oraz zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.
Ponadto wskazał na interpretację indywidualną z dnia 6 marca 2013 r. [...] Dyrektora Izby Skarbowej w B., w której podano, że jeżeli istniały okoliczności niezależne od wnioskodawcy, które wymusiły ograniczenia w zakupie wyrobów od kontrahenta, skutkujące nałożeniem kary umownej, wnioskodawca będzie miał prawo do zaliczenia jej do kosztów uzyskania przychodów oraz na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 kwietnia 2012 r., II FSK 1770/10, w którym stwierdzono, że niewykonanie zobowiązania jest tytułem do żądania odszkodowania, jednakże odrębnym od wskazanych w art. 23 ust. 1 pkt. 19 u.p.d.o.f., jako że tytuły wskazane w tym przepisie związane są z nienależytym wykonaniem umowy dostawy, robót budowlanych czy świadczenia usług oraz wyjaśniono, co należy wykazać, aby dany wydatek został uznany za koszt uzyskania przychodu. Powołał się także na wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 13 listopada 2011 r., I SA/Wr 1264/2011, w którym sąd odniósł się do oceny wydatku pod kątem kosztu podatkowego i podał, że należy przy takiej ocenie uwzględnić logiczny ciąg zdarzeń wywołujących określone działania podatnika, tj. zawarcie umowy, zmianę uwarunkowań gospodarczych, motywy decyzji o odstąpieniu od umowy skutkujące zapłatą kary umownej, podjęcie w nowych warunkach gospodarczych działań, które są bardziej korzystne dla podatnika oraz na wyrok WSA w Warszawie z dnia 25 września 2012 r., III SA/Wa 1049/12, w którym sąd stwierdził, że jeśli wydatek został poniesiony w celu zapobiegania stratom i jest następstwem uzasadnionej ekonomicznie decyzji podatnika o odstąpieniu od umowy, to może zostać uznany za koszt uzyskania przychodu (podobnie wyrok WSA w Warszawie z dnia 15 stycznia 2010 r. III SA/Wa 1265/09), oraz na wyrok NSA z dnia 17 stycznia 2012 r., II FSK 1365/10 i z dnia 19 czerwca 2012 r. II FSK 2486/10, w których zgodzono się, że kara umowna może być uznana za koszt uzyskania przychodów.
W ocenie strony, niedorzeczne jest twierdzenie organu podatkowego, że działanie skarżącego spowodowało przeniesienie kosztów na budżet państwa w postaci zmniejszenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym. Z ekonomicznego punktu widzenia zerwanie umowy i zapłacenie kary umownej jest korzystne zarówno dla podatnika (osiągnął dochód większy niż możliwy do osiągnięcia w razie kontynuowania umowy), jak i dla Skarbu Państwa (od wyższego dochodu podatnik zapłaci wyższy podatek). Strona nie zgodziła się też ze stanowiskiem, że niewywiązując się z umowy skarżący nie uzyskuje jakiegokolwiek przychodu. Oszczędzając bowiem na zakupie drewna, skarżący uzyskuje większy dochód. Oczywiste jest, że zużywając do wyrobów tańszy surowiec, spełniający te same parametry, jakie spełnia droższy, skarżący generuje większe dochody. Minimalizacja kosztów polega na uzyskiwaniu danej wielkości produkcji po możliwie jak najniższych kosztach. Minimalizacja kosztów wynika z maksymalizacji zysków, nie ma możliwości uzyskania maksymalnych zysków bez minimalizacji kosztów. Dlatego wydatek z tytułu kary umownej pozostaje w związku przyczynowo-skutkowym pomiędzy poniesionym kosztem, a uzyskanym przychodem. Zakupując tańszy surowiec skarżący doprowadził do obniżenia kosztów wytworzenia produktów, co w konsekwencji przyczyniło się do uzyskania większych dochodów.
Na zakończenie pełnomocnik dodał, że pominięcie przez organ podatkowy w swojej analizie powołanych przez stronę orzeczeń sądów administracyjnych narusza również przepisy procesowe tj. art. 121 § 1 w związku z art. 14h O.p.
W odpowiedzi na skargę, organ podatkowy wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji. Dodał, że powołane przez stronę wyroki mają moc wiążącą jedynie w sprawach, w których były wydane.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, zważył, co następuje:
Skarga jest zasadna.
Ze stanu faktycznego sprawy wynika, że skarżący prowadzi działalność gospodarczą i zajmuje się produkcją wyrobów tartacznych, tarcicy iglastej, kantówek, krawędziaków, więźb dachowych, łat, drewna budowlanego, podkładów i tarcicy dębowej. Firma skarżącego dokonuje zakupów drewna w Lasach Państwowych w formie obecnie powszechnie obowiązujących przetargów w "systemowej aukcji internetowej w aplikacji [...]". Następnie podpisuje umowy z regionalnymi nadleśnictwami, w których dokonuje zakupów na zasadzie przedpłaty lub z odroczonym terminem płatności. Przetargi na drewno okrągłe odbywają się z półrocznym wyprzedzeniem. Skarżący zawarł na II półrocze 2012 r. umowy z poszczególnymi nadleśnictwami na zakup surowca drzewnego. Zakupując surowiec z półrocznym wyprzedzeniem nie był w stanie przewidzieć, jak będzie się zachowywał rynek, a co za tym idzie, jak będą się kształtowały ceny surowca oraz ceny wyrobów gotowych. Po zawarciu tej umowy okazało się, że zakupując drewno na aukcji internetowej "[...]" w późniejszym czasie, zapłaci za nie 16% taniej. Z tego względu, po dokonanej analizie cenowo-zbytowej, świadomie zrezygnował z odbioru drogiego surowca drzewnego na podstawie zawartych już umów, uznając, że zapłacenie kary umownej w wysokości 5% wartości netto drewna nieodebranego z tego tytułu, jest korzystniejsze dla firmy niż kontynuacja nieopłacalnej umowy.
Przedmiotem sporu pomiędzy stronami jest to, czy skarżący ma prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów karę umowną wynikającą z częściowego nieodebrania wylicytowanego drewna. O ile w ocenie skarżącego może on takiego zaliczenia dokonać – na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., o tyle organ podatkowy twierdzi, że wydatków poniesionych na zapłatę kar umownych nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.
Nie ma pomiędzy stronami sporu co do tego, że omawiane odszkodowanie nie mieści się w zakresie wyłączenia, o którym mowa w art. 23 ust.1 pkt 19 u.p.d.o.f.
Sąd ocenę tę w pełni podziela. Istotą powyższego przepisu jest bowiem generalne wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań związanych z wadami towarów i usług, a nie przypadków kar umownych związanych z odstąpieniem od umowy, jak to miało miejsce w stanie faktycznym podanym przez skarżącego. Słuszne jest także stanowisko stron, że kwestię zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu kar umownych i odszkodowań z tytułu niewykonania umowy, należało rozważać kierując się wyłącznie generalną zasadą wyrażoną w treści art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., zgodnie z którą kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.
Odnosząc się do kwestii związanej z niewzięciem przez organ podatkowy pod uwagę stanowiska sądów administracyjnych w podobnych sprawach, zauważyć należy, że do niedawna stanowisko to nie było jednolite. Niektóre z tych orzeczeń potwierdzają stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji. Dla przykładu wskazać można wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 października 2011 r., II FSK 840/10, w którym stwierdzono, że nawet w przypadku, gdy odstąpienie od umowy ma na celu zapobieżenie wystąpieniu straty lub jej ograniczenie, nie można racjonalnie powiązać takiego wydatku z przychodami, jakie podatnik zamierza osiągnąć w przyszłości bądź z zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów. Tożsame stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 20 lipca 2010 r., II FSK 460/10 (dostępne na: orzeczenia.nsa.gov.pl).
Jednakże sąd orzekający w niniejszej sprawie wyraża pogląd odmienny od wyżej prezentowanego, który przedstawiony został między innymi w powołanych przez pełnomocnika skarżącego wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 stycznia 2012 r., II FSK 1365/10 oraz z dnia 19 czerwca 2012 r., II FSK 2486/10. I tak w pierwszym z wymienionych wyżej orzeczeń sąd stwierdził, że zasadniczym kryterium uznania przedmiotowej kary umownej za koszt podatkowy jest ustalenie, czy poniesiona ona została “w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia przychodów". Analiza tego normatywnego zwrotu wskazuje, że odnosi się on zarówno do przychodów i źródeł faktycznie osiągniętych, jak i tych, których podatnik mógł racjonalnie (obiektywnie) oczekiwać, że zostaną osiągnięte. Za takim rozumieniem przemawia użycie przez ustawodawcę określenia “w celu ...". Określenie "w celu" oznacza pozostawanie wydatku (kosztu) w takim związku z przychodami lub zachowaniem albo zabezpieczeniem ich źródła, że poniesienie go ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródeł. Zatem przy kwalifikowaniu kosztów uzyskania przychodów określony wydatek wymaga nie tylko oceny pod kątem, czy jego poniesienie miało związek z konkretnym przychodem, ale także z punktu widzenia racjonalności określonego działania dla osiągnięcia przychodu. Sam fakt nieosiągnięcia oczekiwanego efektu gospodarczego (uzyskania przychodu) nie dyskwalifikuje poniesionego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu. Należy podkreślić, że gospodarczo uzasadnione i racjonalne decyzje gospodarcze, podejmowane pierwotnie w określonych warunkach, mające oczywisty związek z przychodami, w związku z negatywną zmianą okoliczności mogą wywoływać lub wywołują konieczność podejmowania przez podatnika działań zmierzających już nie do osiągnięcia przychodów, ale do zachowania lub zabezpieczenia źródeł przychodów. Zwrot "lub zachowania albo zabezpieczenia źródeł przychodów" nakazuje odczytywać przepis dotyczący kosztów nie ograniczając określonych wydatków do "osiągnięcia przychodów". W tym kontekście istotne jest, aby oceniając dany wydatek pod kątem kosztu podatkowego uwzględniać również logiczny ciąg zdarzeń wywołujących określone działania podatnika, tj. zawarcie umowy, zmianą uwarunkowań gospodarczych, przyczyny odstąpienia od umowy, skutkujące zapłatą kary umownej, konsekwencje finansowe takiej decyzji i ich wpływ na osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródeł przychodów. Przy ocenie danego wydatku jako kosztu uzyskania przychodów nie sposób także pominąć (...) dynamiki procesów i zjawisk gospodarczych, w ramach których dochodzi do zmiany pierwotnie podejmowanych decyzji, a która to zmiana związana jest zwłaszcza z zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów.
W rozpoznawanej sprawie, z treści wniosku o udzielenie interpretacji wynika, że skarżący ponosząc na rzecz nadleśnictwa kary umowne za nieodebranie drewna, działał w sytuacji, gdy zakup tego surowca na podstawie później zawartej umowy, był dużo bardziej opłacalny, nawet przy uwzględnieniu kar umownych poniesionych w związku z niewykonaniem umowy pierwotnej. Powyższe uzasadnia natomiast stwierdzenie, że decyzje skarżącego w zakresie poniesienia spornych wydatków są racjonalne i gospodarczo uzasadnione, a podjęte zostały w związku z negatywną zmianą okoliczności pierwotnie zakładanych. Zmiana ta wywołała konieczność podjęcia przez skarżącego działań zmierzających już nie do osiągnięcia przychodów, ale do zachowania lub zabezpieczenia źródeł przychodów – działalności gospodarczej strony. Dlatego należy przyjąć, że w określonym stanie faktycznym, spełniającym przesłanki wskazane w art. 22 ust. 1 oraz art. 23 ust. 1 pkt 19 u.p.d.o.f., kara umowna może być uznana za koszt uzyskania przychodów.
Powyższe stanowisko znajduje także oparcie w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 czerwca 2012 r., II FPS 2/12, w uzasadnieniu, której stwierdzono, że "działając w warunkach rynkowych podatnik musi podejmować racjonalne z jego punktu widzenia, oparte na ekonomicznych analizach i kalkulacjach, działania zmierzające do uzyskania możliwie największej efektywności ekonomicznej. Działania te mogą również polegać na dokonywaniu określonych oszczędności, zmniejszeniu kosztów i wydatków, minimalizowaniu strat z określonych segmentów działalności, czy też eliminowaniu nieopłacalnych przedsięwzięć. Gdyby podatnik działań takich nie podejmował, mógłby nie sprostać konkurencji, a prowadzona przez niego działalność mogłaby stać się nierentowna i zacząć przynosić straty. Tym samym zagrożone byłoby źródło przychodów, jakim jest prowadzenie działalności gospodarczej w jej całokształcie. W tym sensie, co do zasady, każde tego rodzaju przedsięwzięcie zmierzające do zapobieżenia powstania takiej sytuacji, powinno być postrzegane jako prowadzące do zachowania bądź zabezpieczenia źródła przychodów, a związane z tym koszty, jako koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p" (odpowiednika art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. – dopisek sądu).
Podobne stanowisko, dotyczące zaliczenia wydatków na kary umowne do kosztów uzyskania przychodów, zawarte jest w wyrokach WSA: z dnia 12 lutego 2013 r., III SA/Wa 21/12, z dnia 3 listopada 2011 r., I SA/Wr 1264/11, z dnia 21 lipca 2011 r., III SA/Wa 2735/10, z dnia 4 stycznia 2011 r., I SA/Gd 1107/10, z dnia 10 lutego 2010 r., I SA/Łd 1059/09, z dnia 29 lipca 2010 r., I SA/Po 265/10, z dnia 4 kwietnia 2013 r., I SA/Po 106/13 i z dnia 12 marca 2013 r., I SA/Gl 857/12 oraz NSA: z dnia 11 lipca 2013 r., II FSK 2279/11 i z dnia 27 czerwica 2013 r. II FSK 2192/11.
Rozpoznając ponownie wniosek, organ podatkowy winien dokonać oceny stanu faktycznego w nim przedstawionego z uwzględnieniem oceny prawnej zawartej w niniejszym uzasadnieniu oraz ustosunkować się do drugiej kwestii wskazanej przez skarżącego, związanej z odpowiedzią na pytanie, czy ma on prawo zaliczyć do kosztów podatkowych opisaną karę umowną w dacie poniesienia tj. w 2012 r., czy kiedy została zapłacona tj. w 2013 r.?
Z tych względów, Sąd na podstawie art. 146 § 1 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U z 2012 r. poz. 270 ze zm.) orzekł jak w sentencji wyroku.