I SA/Bd 261/10

I SA/Bd 261/10 - Wyrok WSA w Bydgoszczy
Data orzeczenia
2010-05-19
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2010-03-17
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Sędziowie
Izabela Najda-Ossowska /sprawozdawca/
Leszek Kleczkowski
Urszula Wiśniewska /przewodniczący/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I FSK 1151/10 - Wyrok NSA z 2011-08-30
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku
oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2004 nr 97 poz 970
par. 14 ust. 2 pkt 1 lit a
Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług
Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
art. 88 ust. 3a pkt 1 lit a
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Urszula Wiśniewska Sędziowie: Sędzia WSA Leszek Kleczkowski Sędzia WSA Izabela Najda-Ossowska (spr.) Protokolant Asystent sędziego Waldemar Dąbrowski po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 maja 2010r. sprawy ze skargi G. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 2004 r., poszczególne miesiące od lipca 2004 r. do maja 2005 r. oraz od lipca 2005 r. do grudnia 2005 r. oddala skargę
Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. określającą skarżącej Spółce kwoty zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za miesiące maj, lipiec-październik, grudzień 2004r, styczeń, luty, maj, lipiec-grudzień 2005r., kwoty zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące sierpień, listopad 2004r. oraz styczeń i listopad 2005r. oraz umarzającą postępowanie podatkowe w sprawie określenia zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za miesiąc marzec i kwiecień 2005r. z uwagi na bezprzedmiotowość postępowania.
W uzasadnieniu organ wskazał, że decyzją z [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. określił spółce skarżącej kwoty zobowiązań z tytułu VAT za miesiące marzec, kwiecień, sierpień, listopad 2004r., styczeń i listopad 2005r, kwoty zwrotu różnicy tego podatku za miesiące marzec-maj, lipiec-październik, grudzień 2004r, styczeń, luty, maj, lipiec-grudzień 2005r., ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe za wymienione miesiące oraz umorzył postępowanie za miesiące marzec i kwiecień 2005r. Podstawą rozstrzygnięcia było uznanie, że skarżąca spółka niezasadnie obniżyła podatek należny o kwoty podatku naliczonego przy nabyciu oleju napędowego od firmy Towarzystwo Handlu Zagranicznego "W." sp. z o. o. w G., oddział w M.. Organ stanął na stanowisku, że faktury zostały wystawione przez podmiot nieistniejący.
Po rozpoznaniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z [...] utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji podając, że stan faktyczny wynikający ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wskazuje jednoznacznie, iż W. sp. z o. o. nie była podmiotem uprawnionym do wystawiania faktur VAT.
W następstwie wniesionej skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, wyrokiem z [...] uchylona została zaskarżona decyzja w części dotyczącej podatku od towarów i usług za maj 2004r. i od lipca do grudnia 2004r. oraz od stycznia do maja i od lipca do grudnia 2005r. W pozostałym zakresie Sąd oddalił skargę.
Sąd podzielił ustalenia organów, iż podmiot widniejący jako sprzedawca oleju napędowego na spornych fakturach - Spółka W. - jest podmiotem, który nie uczestniczył w rzeczywistym obrocie prawnym, co uprawniało do uznania go za podmiot nieistniejący, a wystawione przez niego faktury za fikcyjne. Zdaniem Sądu, na takie wnioski wskazywały następujące okoliczności: pod adresem wskazanym jako siedziba Spółki "W." znajduje się prywatne mieszkanie, którego domownicy nic nie wiedzą na temat istnienia Spółki, nie znają jej Prezesa M. G.. Ten ostatni posługiwał się w działalności pieczątką wskazującą na adres w M., w którym nie ma takiego adresu ani nawet ulicy. M. G. przyznał w trakcie postępowania, że pod powyższym adresem nie ma siedziby Spółki, a on sam nigdy tam nie był, nie przedłożył żadnych dokumentów dotyczących działalności Spółki, choćby takich podstawowych jak faktury zakupu i sprzedaży, księgi podatkowe, deklaracje VAT-7, poza okresem od 2003r do lipca 2005r. Deklaracje VAT-7 były składane do Urzędu Skarbowego w G.., pomimo że właściwym miejscowo był urząd w G.. Brak dokumentacji i postawa M.G.nie pozwalały na ustalenie skąd wzięto kwoty, którymi wypełniono powyższe deklaracje. Organ zauważył, że w deklaracjach wykazywane były niewielkie zobowiązania podatkowe do zapłaty, mimo dużych obrotów, które i tak nie były regulowane. Spółka W. od 1999r nie składała żadnych deklaracji typu PIT, CIT informacji CIT/ST, zeznań CIT-8.
Pomimo zaakceptowania powyższych ustaleń Sąd podkreślił, że dla zastosowania przepisów § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług koniecznym jest obok ustalenia, że faktura pochodzi od podmiotu nieistniejącego, stwierdzenie, że z ogółu obiektywnych okoliczności wynika, iż podatnik nabywając towar od takiego podmiotu, przynajmniej mógł przewidywać, że transakcja stanowi nadużycie prawa. Zakwestionowanie prawa do odliczenia musi poprzedzać postępowanie dowodowe, którego celem jest ustalenie, czy podatnik odliczający podatek naliczony wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa (nadużycia prawa) w podatku od towarów i usług.
W świetle powyższego, zdaniem Sadu, dopiero zbadanie transakcji dokonywanych ze spółką "W." (okoliczności zawarcia transakcji, takich jak: czas i miejsce zawarcia umowy, sposobu kontaktowania się z kontrahentem, ceny nabywanego towaru, sposobu jej zapłaty oraz wszelkie inne okoliczności, które mogły prowadzić do wniosku, że należało dopełnić aktów należytej staranności i dokonać sprawdzenia kontrahenta) pozwolą ocenić czy podatnik przynajmniej mógł przewidzieć, że transakcja stanowi nadużycie prawa.
Sąd wskazał, że do rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy niezbędne będzie ustalenie stanu faktycznego w tym zakresie i jego ocena w kontekście przywołanych w uzasadnieniu wyroku wywodów prawnych opartych głównie na orzecznictwie ETS.
Sąd oddalił skargę w części w jakiej dotyczyła decyzji rozstrzygającej w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe poprzedzające przystąpienie Polski do Unii Europejskiej, wskazując, iż ocena zgodności z prawem zaskarżonej decyzji w tej części winna być dokonana w oparciu o przepisy obowiązujące w polskim systemie prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług unormowanego ustawą z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, przy uwzględnieniu orzecznictwa Sądów Administracyjnych zapadłego na gruncie przepisów regulujących ten podatek.
W konsekwencji, zdaniem Sądu, organ zasadnie zastosował § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002r w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, wydanego na podstawie wyżej powołanej ustawy stanowiący, że w przypadku, gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. W konsekwencji dokonanej subsumcji pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez firmę "W." w okresie przedakcesyjnym, nie naruszało prawa.
Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. prowadząc postępowanie dokonał analizy dokonanych przez stronę zakupów paliwa, przesłuchał A. S. prezesa Zarządu skarżącej Spółki w charakterze strony oraz wystawcę zakwestionowanych faktur VAT, M. G. w charakterze świadka. Ustalenia organu I instancji znalazły wyraz w decyzji z [...], którą określono spółce z tytułu podatku od towarów i usług kwoty zwrotu różnicy podatku za miesiące: maj, lipiec-październik, grudzień 2004r, styczeń, luty, maj, lipiec-grudzień 2005r oraz kwoty zobowiązań za miesiące sierpień, listopad 2004r. oraz styczeń i listopad 2005r.
W odwołaniu złożonym od powyższej decyzji podatnik zarzucił naruszenie
art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie norm zawartych
w VI Dyrektywie Rady Unii Europejskiej w sprawie podatku od wartości dodanej, mających pierwszeństwo zastosowania przed prawem krajowym w razie kolizji tego ostatniego z normami prawa międzynarodowego; art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego; art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez pozbawienie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w sytuacji, gdy podatnik posiadał faktury stwierdzające nabycie towaru, a przepisy powołanej ustawy w tym czasie nie zawierały ograniczeń w realizacji tego uprawnienia, powołując się na ich sprzeczność z VI Dyrektywą Rady Unii Europejskiej w sprawie podatku od wartości dodanej.
Odwołujący wskazał, że organy podatkowe popełniły błąd w ustaleniu stanu faktycznego, polegający na bezpodstawnym przyjęciu, że zakwestionowane faktury wystawione zostały przez podmiot nieistniejący, względnie nieuprawniony do wystawienia faktur VAT, podczas gdy z zebranego materiału dowodowego wynika wniosek przeciwny. Fakt, że Spółka W. składała deklaracje VAT-7, miała nadany numer NIP, REGON i widnieje w Krajowym Rejestrze Sądowym są wystarczającym dowodem, iż była czynnym podatnikiem VAT. Zdaniem podatnika podkreślenia wymaga fakt, że Spółka W. do 30 września 2005r. była czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, zatem nawet gdyby zwrócono się do organu podatkowego z zapytaniem o status podatnika, uzyskano by odpowiedź, że W. było czynnym podatnikiem VAT. Strona wskazała, że z materiału dowodowego nie wynika, aby Dyrektor Spółki A. S. wiedział o ewentualnych oszustwach Spółki W., czy też jej prezesa M. G..
Strona podkreśliła również, że w związku z członkostwem Rzeczypospolitej Polskiej w Unii Europejskiej, szczególnego charakteru nabiera neutralność VAT dla podatników, wyrażająca się dążeniem do poszukiwania, wdrażania i ochrony rozwiązań legislacyjnych zapewniających stan prawny, w którym wartość zapłaconego w cenie towaru podatku nie będzie stanowić dla podatnika ostatecznego kosztu, dając mu możliwość odzyskania podatku naliczonego.
Postanowieniem z [...]. Dyrektor Izby Skarbowej
w B. zlecił organowi pierwszej instancji, przeprowadzenie dowodu
z przesłuchania świadka J. B., który wg M.G. był zatrudniony w Spółce W. na umowę zlecenie i zbierał zamówienia od klientów.
Dyrektor Izby Skarbowej w B. rozpatrując sprawę w postępowaniu odwoławczym decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie organu I instancji.
W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy podkreślił, że w toku ponownie przeprowadzonego postępowania, wykonując zalecenia Sądu zawarte w wyroku z dnia [...] przesłuchano w charakterze strony A. S. oraz byłego Prezesa THZ W., M. G.. Organ ustalił, że w badanym okresie jedynym dostawcą oleju napędowego dla strony było THZ W., które dostarczało jej od 3.000 do 12.000 litrów paliwa miesięcznie (łącznie w badanym okresie 117.000 l.).
W ocenie organu sposób przeprowadzania transakcji mógł wzbudzać podejrzenia w kwestii uczciwości sprzedawcy paliwa, gdyż sprzedaż oleju napędowego odbywała się na terenie posesji spółki, bezpośrednio z cysterny, na której według zeznań kierowcy W., J. B.o, widniało logo "ORLEN". Zdaniem organu odwoławczego, już sam sposób sprzedaży, z pominięciem stacji paliw powinien u podatnika wzbudzić podejrzenie, co do legalności dokonywanych transakcji tym bardziej, że kupując duże ilości paliwa winien mieć on świadomość o istnieniu procederu nielegalnego obrotu paliwem, ponadto, że sprzedaż paliw zgodnie z prawem może odbywać się wyłącznie na terenie stacji lub bazy paliw, a jedynym odstępstwem od tego jest sprzedaż paliw grzewczych do zbiorników przydomowych.
Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył, że z materiału dowodowego nie wynika, iż strona interesowała się skąd pochodziło nabywane paliwo, dlaczego Spółka z siedzibą w G. i Oddziałem w M. (w innym województwie) sprzedawała paliwo bezpośrednio z cysterny w cenie zdecydowanie niższej od rynkowej, nie wymagała też aby sprzedawca okazał koncesję na sprzedaż paliw.
Organ odwoławczy podkreślił, iż nikt z pracowników spółki nie sprawdzał wiarygodności swojego kontrahenta a kserokopie dokumentów rejestracyjnych Spółki W. dostarczył kierowca cysterny dowożącej paliwo. Dokumenty te, zdaniem organu podatkowego, nie przesądzają jeszcze o uczciwości kontrahenta. Organ wskazał, że strona wiedząc w jaki sposób odbywa się sprzedaż i przekazanie paliwa powinna dodatkowo w trybie art. 96 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług zweryfikować, czy kontrahent jest faktycznie zarejestrowany w Pierwszym Urzędzie Skarbowym w G.jako podatnik VAT czynny lub zwolniony. Brak powyższych działań, w ocenie organu, pozwala uznać, że podatnik nie zachował należytej staranności wymaganej przy sprawdzaniu wiarygodności kontrahenta.
Organ podał, że definicja podatnika zawarta zarówno w VI Dyrektywie, jak
i polskiej ustawie o podatku od towarów i usług potwierdza myśl, że pojęcie podatnika jest kategorią obiektywną, nieuzależnioną od faktu dokonania rejestracji, a podmioty wykonujące określone w tym przepisie czynności, we wskazanych warunkach stają się podatnikami podatku od wartości dodanej bez względu na dopełnienie warunków formalnych związanych z rejestracją (wyrok ETS z 4 lutego 1990r. w sprawie C-186/08 W. M. van Tiem przeciwko Staatssecretaris van Financien). Zaznaczył, że przepisy VI Dyrektywy nie stanową w ogóle o rejestracji w transakcjach krajowych, posługując się
w art. 22 pojęciem obowiązku zgłoszenia rozpoczęcia, zawieszenia, zmiany lub zaprzestania działalności jako podatnik. Zasadą przyjętą przez Prawo Wspólnotowe jest opodatkowanie czynności wykonywanych przez podatnika działającego w takim charakterze, bez względu na to, czy dopełnił wymogu zgłoszenia rozpoczęcia działalności właściwym organom. Orzecznictwo ETS wyjaśniło, że pod pojęciem podatnika działającego w takim charakterze należy rozumieć podmiot realizujący transakcje w ramach swojej działalności podlegającej opodatkowaniu (wyrok z 4 października 1995r. w sprawie C-291/92 pomiędzy Finanzamt Üzen a Dieter Armbrecht). Trybunał w swoich orzeczeniach podkreślał również, dla oceny czy dana transakcja dokonana została w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika nie ma znaczenia fakt, czy został od niej faktycznie odprowadzony podatek, istotnym jest to, czy można określić go mianem należnego z tytułu danej czynności, czy organ podatkowy jest uprawniony do domagania się jego zapłaty. Organ powołał także wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 września 2008 r. sygn. akt. I FSK 1015/07.
W ocenie organu odwoławczego przeprowadzone postępowanie wykazało
w sposób jednoznaczny, że podmiot widniejący jako sprzedawca na spornych fakturach, tj. THZ W. Sp. z o.o. był podmiotem, który faktycznie nie uczestniczył w obrocie prawnym, a zatem podmiotem nieistniejącym. Faktu tego nie zmienią, zdaniem organu, zapewnienia M. G. oraz J. B., że dostawy paliwa fizycznie miały miejsce. Dowiedziono bowiem, że Spółka W. nie prowadziła działalności gospodarczej, stwarzała jedynie pozory jej istnienia, służyła jedynemu jej udziałowcowi i zarazem Prezesowi – M.G. do firmowania jego osobistej działalności gospodarczej, polegającej na wprowadzeniu do obrotu paliwa niewiadomego pochodzenia. Ustalenia te znalazły też swoje odbicie w decyzjach Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. wydanych dla THZ W. Sp. z o.o., a także zostały zaaprobowane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w wyroku z dnia [...] sygn. akt [...].
Dyrektor Izby Skarbowej w B. zauważył, że prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury powoduje, że nie powstaje z tego tytułu obowiązek podatkowy, a tym samym brakuje prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, pozwalającą na odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia.
Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem organu odwoławczego strona wniosła skargę, w której wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucając naruszenie przepisów postępowania art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie norm zawartych w VI Dyrektywie Rady Unii Europejskiej w sprawie podatku od wartości dodanej mających pierwszeństwo zastosowania przed prawem krajowym w razie kolizji tego ostatniego z normami prawa międzynarodowego; naruszenie przepisów art. 86 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług poprzez pozbawienie skarżącej spółki prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w sytuacji, gdy posiadała ona faktury potwierdzające nabycie towaru z uwagi na przyjęcie, że zostały wystawione przez podmiot nieistniejący a z okoliczności współpracy z "W." sp. z o.o. w G. należało przypuszczać o przestępczej działalności M.G..
Skarżąca nie zgodziła się z twierdzeniem organu, że Spółka W. była podmiotem nieistniejącym i nieuprawnionym do wystawiania faktur VAT, gdyż do 30 września 2005r. była czynnym podatnikiem VAT, a decyzja organu obejmuje okres od maja 2004r. do grudnia 2005r. Zarzuciła, że gdyby zgodnie z sugestiami organu, zwróciła się do końca września 2005r. z pytaniem czy W. jest czynnym podatnikiem VAT, otrzymałby odpowiedź twierdzącą. W związku z tym, przynajmniej do tego czasu, należy uznać Spółkę W. za podmiot wiarygodny i zgodnie z przepisami podatkowymi mogący wystawiać faktury VAT. Autor skargi podkreślił, że Spółka W. składała deklaracje VAT-7, miała nadany NIP oraz REGON i jest do chwili obecnej wpisana do Krajowego Rejestru Sądowego. Wynika z tego, w ocenie strony, że spełnia ona wszelkie kryteria i wymogi formalne podmiotu istniejącego i prowadzącego działalność gospodarczą. Podatnik wskazał, że przed przystąpieniem do współpracy ze Spółką dokonał rutynowych i możliwych czynności sprawdzających kontrahenta. Uzyskał od Spółki zaświadczenie o wpisie do Krajowego Rejestru Sądowego, zaświadczenie o nadaniu numeru identyfikacyjnego REGON, decyzję w sprawie nadania numeru identyfikacyjnego NIP, a na dowód, że W. jest czynnym podatnikiem VAT – kopie deklaracji VAT -7. Strona podniosła, iż jej kontrahent na okolicznych stacjach benzynowych prowadził swoją kompanię reklamową, gdzie widniały numery telefonów do kontaktu. Zamówiony olej dostarczała dzierżawioną cysterną bądź oznakowaną logiem ORLEN.
Podatnik zarzucił organowi, że zupełnie gołosłowne są twierdzenia, iż transakcje pomiędzy skarżącym a Spółką W. nie zostały dokonane. Jedynym potwierdzeniem tego wniosku ma być fakt, że sprzedającym był M. G. działający prywatnie, a nie firma W., której dane były zamieszczane na fakturach. Natomiast, jak podkreślił autor skargi z zeznań A. S. oraz M. G. wynika, że transakcje były rzeczywiste i odzwierciedlone
w wymienionych faktury VAT.
Zdaniem autora skargi organ w toku postępowania powinien ustalić, czy przedstawiciele skarżącej spółki wiedzieli, lub przy zachowaniu należytej staranności, powinni mieć uzasadnione podejrzenia, że firma W. dokonuje oszustw podatkowych? Wskazał, iż z zebranego w sprawie materiału dowodowego ewidentnie wynika, że ceny zakupu paliwa od W.nie odbiegały zasadniczo od cen rynkowych. Różnica 8-10 groszy na jednym litrze nie może stanowić zasadniczej różnicy. Normalnym na co dzień jest, że różnica cenowa pomiędzy poszczególnymi stacjami na litrze paliwa jest wyższa niż 10 gr. Kupowany olej napędowy posiadał stosowne atesty ORLENU. Do jego jakości, terminów dostaw nie było zastrzeżeń. W okolicy siedziby skarżącej, jak i w okolicznych stacjach "W." prowadzi akcję reklamową podając telefoniczne numery kontaktowe i oferując dostawą na miejsce. Cysterny jak i pracownicy nie wzbudzali podejrzeń. Posiadali upoważnienia do odbioru gotówki. Na życzenie klienta dostarczali również dokumenty W..
Zdaniem podatnika, nie można zaakceptować poglądu organu podatkowego, że zaniedbania czy też oszukańcza działalność Spółki W. może skutkować pozbawieniem go prawa do odliczenia podatku naliczonego.
Strona stwierdziła, że począwszy od 1 maja 2004r., tj. od dnia akcesji Rzeczpospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, z uwagi na zasadę interpretacji prawa wewnętrznego w sposób umożliwiający sprawne funkcjonowanie gospodarki w ramach integracji europejskiej, interpretacja prawa wewnętrznego powinna być dokonywana
w zgodzie z prawem europejskim. Wskazała, że do fundamentalnych cech podatku VAT należy zasada neutralności, która wyraża się dążeniem do poszukiwania, wdrażania
i ochrony rozwiązań legislacyjnych zapewniających stan prawny, w którym wartość podatku zapłaconego przez podatnika w cenie nabywanych przez niego towarów i usług wykorzystywanych do celów działalności opodatkowanej nie będzie stanowić dla podatnika ostatecznego kosztu, a podatnik musi mieć zapewnioną możliwość odzyskania podatku naliczonego. Skarżący podniósł, że przepis art. 86 ust. 1 ustawy
o VAT z 2004r. jest odpowiednikiem art. 2 ust. 1 I Dyrektywy oraz art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków od wartości dodanej
i kreuje fundamentalne prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług.
Zdaniem strony z orzecznictwa sądów administracyjnych wynika, że zastosowanie regulacji przewidzianej w art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy o VAT jest dopuszczalne, ale musi zostać poprzedzone wykazaniem, że z ogółu obiektywnych okoliczności danej sprawy wynika, że podatnik mógł przewidzieć, że transakcja miała na celu uzyskanie korzyści podatkowej. W niniejszej sprawie, w ocenie autora skargi, brak jest takich okoliczności. Nie można zgodzić się z twierdzeniem organu, że tą okolicznością jest fakt zamawiania oleju przez telefon, brak sprawdzenia wpisu w KRS dotyczącego przedmiotu działalności czy też siedziby w G., jak również Oddziałów
w M. i K. oraz nie wystąpienie do Urzędu Skarbowego w G.
z zapytaniem w trybie art. 96 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług. Na poparcie swojej argumentacji strona powołała wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 12 stycznia 2006r. w sprawie C 354/03 Optigen Ltd, Fulcrum Electronics Ltd i Bond House System Ltd v. Commissioners of Customs & Excise.
Autor skargi wskazał, że zebrany materiał dowodowy w sprawie nie daje podstaw do twierdzenia, iż Dyrektor Spółki – A.S. wiedział o ewentualnych oszustwach w podatku VAT Spółki W., czy też jej Prezesa Zarządu M. G., co jednoznacznie wynika z zeznań tego świadka.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje:
Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego
z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270
ze zm. dalej p.p.s.a) wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.
Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta nie narusza prawa.
Przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest zasadność pozbawienia skarżącego za poszczególne miesiące od maja 2004r. do grudnia 2005r. prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach wystawionych przez Towarzystwo Handlu Zagranicznego W. Sp. z o.o.
Podstawę prawną pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego stanowił § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia
27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku
od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.) oraz obowiązujący od 1 czerwca 2005r. art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów
i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. dalej ustawa o VAT). W myśl powyższych przepisów w przypadku, gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawienia faktur lub faktur korygujących – faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.
Istotną okolicznością jest fakt, że sprawa była rozstrzygana już przez WSA w Bydgoszczy, który prawomocnym wyrokiem z dnia [...] sygn. akt [...] uchylił uprzednio zaskarżoną decyzję z dnia [...] w części dotyczącej podatku od towarów i usług za: maj 2004r. i od lipca do grudnia 2004r. oraz od stycznia do maja i od lipca do grudnia 2005r. i oddalił skargę w części dotyczącej podatku od towarów i usług za miesiące marzec i kwiecień 2004r. Sąd przesądził, że przeprowadzone postępowanie wykazało, iż podmiot widniejący jako sprzedawca na zakwestionowanych fakturach, jest podmiotem, który nie uczestniczył w obrocie prawnym, inaczej rzecz ujmując, jest to podmiot nieistniejący. Jednakże uchylając zaskarżoną decyzję, Sąd powołał się na przepisy prawa europejskiego oraz orzecznictwo ETS i wskazał, że zakwestionowanie prawa do odliczenia musi poprzedzać stosowne postępowanie dowodowe, którego głównym celem jest ustalenie, czy podatnik odliczający podatek naliczony wiedział lub powinien wiedzieć, że nabywając towar uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa nadużycia prawa w podatku od towarów i usług.
Zaznaczyć w tym miejscu należy, że podstawie art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Związanie samego wojewódzkiego sądu administracyjnego w rozumieniu art. 153 p.p.s.a. oznacza, iż nie może on formułować nowych ocen prawnych sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem. Tym samym sąd pierwszej instancji, który rozpoznaje skargę podatnika od ponownego orzeczenia organu podatkowego winien prezentować stanowisko, które odpowiada ocenie prawnej tegoż sądu wyrażonej w poprzednim orzeczeniu. Sąd ten nie może formułować ocen prawnych nowych, które pozostawałyby w sprzeczności z wyrażonym wcześniej poglądem (por. wyrok NSA z dnia 20 stycznia 2006 r., sygn. akt I FSK 506/05, LEX nr 187499 oraz z dnia 16 kwietnia 2010r. sygn. akt II FSK 1285/09). Te natomiast kwestie, które były już przedmiotem oceny Sądu, i co do których Sąd nie dopatrzył się uchybień w działaniu organu administracji, ponownie oceniane być nie mogą (por. orzeczenie WSA we Wrocławiu z dnia 24 czerwca 2008 r., sygn. akt I SA/Wr 1890/07 LEX nr 397665).
Zatem Sąd rozpatrujący przedmiotową sprawę jest związany wyrokiem WSA w Bydgoszczy z dnia [...] tak w zakresie ustaleń dotyczących okoliczności, iż Spółka W. jest podmiotem nieistniejącym, jak i oceny wypełnienia przez organy wskazań, co do dalszego postępowania. W wyroku tym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wskazał na konieczność przeprowadzenia stosownego postępowania dowodowego, którego głównym celem miało być ustalenie, czy podatnik odliczający podatek naliczony wiedział, powinien wiedzieć, że nabywając towar uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od towarów i usług. Sąd nakazał zbadanie okoliczności, które pozwolą ocenić czy strona przynajmniej mogła przewidywać, że dokonuje transakcji, których celem jest uzyskanie korzyści podatkowej.
Zdaniem Sądu rozstrzygającego przedmiotową sprawę, organy podatkowe przeprowadziły stosowne postępowanie, którego ustalenia pozwoliły na wydanie decyzji określającej stronie zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów
i usług za ww. okresy rozliczeniowe w oparciu o całokształt materiału dowodowego,
w tym również zebranego przed wydaniem ww. wyroku.
Zauważyć należy, iż organ I instancji, rozpatrując ponownie sprawę (po wydaniu ww. wyroku) podjął działania mające na celu uzupełnienie materiału dowodowego, aby należycie wykonać zalecenia Sądu zawarte w wyroku z dnia [...].
W tym celu organ przesłuchał w charakterze strony A. S. prezesa Zarządu skarżącej Spółki, a ponadto w Zakładzie Karnym w G. przesłuchano M.G.. Organ przeanalizował ponadto wielkość i źródła zakupów paliwa dokonywanych przez skarżącą spółkę w badanym okresie.
Wprawdzie osoby te zeznały, że transakcje sprzedaży paliwa miały miejsce, jednak organ wskazał na szereg okoliczności, które pozostają w sprzeczności
z zeznaniami ww. osób.
Trzeba zauważyć, że możliwość obniżenia podatku należnego o naliczony została wykluczona w przedmiotowej sprawie z uwagi na to, że faktury, które otrzymała skarżąca spółka były wystawione przez podmiot nieistniejący. Podkreślić należy, że okoliczność, iż W. jest podmiotem nieistniejącym (fikcyjnym) została przesądzona w wyroku WSA w Bydgoszczy z dnia [...] sygn. akt [...] (s. 13 uzasadnienia wyroku) i w tym zakresie zarzut skargi zmierzający do podważenia takich ustaleń, nie może być uwzględniony. Nie powołano się przy tym na żadne nowe okoliczności faktyczne.
W konsekwencji wnioski, że spółka posłużyła jej jedynemu udziałowcowi, M. G., do firmowania jego własnej działalności gospodarczej, polegającej między innymi na wprowadzaniu do obrotu paliwa niewiadomego pochodzenia, pozostają aktualne na gruncie niniejszej sprawy.
Zgodnie z art. 4 (1) i (2) Szóstej Dyrektywy podatnikiem jest każda osoba wykonująca samodzielnie i niezależnie od miejsca zamieszkania działalność gospodarczą, bez względu na cel, czy też rezultaty takiej działalności.
Status podatnika jest kategorią obiektywną i wynikającą wyłącznie z działań podjętych przez dany podmiot, tj. prowadzenia działalności gospodarczej. Ponadto art. 22 (3) (a) Szóstej Dyrektywy wprowadza obowiązek dokumentowania przez podatników czynności podlegających opodatkowaniu przy pomocy faktury. Szczególna rola faktury w systemie podatku od wartości dodanej związana jest z fundamentalną zasadą potrącania podatku naliczonego od podatku należnego. W myśl art. 18 (1) (a) Szóstej Dyrektywy podatnik jest uprawniony do realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu dostaw towarów i usług, wyłącznie jeżeli posiada fakturę wystawioną zgodnie z art. 22 (3). Oznacza to, że posiadanie faktury uprawnia podatnika do zwrotu zapłaconego podatku, czy to pośrednio poprzez potrącenie z podatku należnego, czy to w formie zwrotu bezpośredniego.
Podobne uregulowania zawarte są w polskiej ustawie o VAT, w art. 15 ust. 1 i 2, art. 106 ust. 1 i art. 86 ust. 2 pkt 1.
W rezultacie należy stwierdzić, że podmiot, który faktycznie nie istnieje, nie prowadzi działalności gospodarczej, jest wykluczony z grona podatników VAT. Tym samym faktura wystawiona przez taki podmiot nie ma znaczenia w systemie VAT i nie może być podstawą do odliczenia podatku naliczonego.
Powyższej kwestii – braku prawa do odliczenia podatku naliczonego, nie można rozpatrywać w oderwaniu od neutralności podatku od towarów i usług, która należy
do fundamentalnych cech tego podatku. Zasada neutralności, wynikająca
w szczególności z art. 2 Pierwszej Dyrektywy z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych
i art. 17 (2) (a) Szóstej Dyrektywy, jest realizowana poprzez umożliwienie podatnikowi pomniejszenia podatku należnego o kwoty podatku zapłaconego przy nabyciu towarów i usług związanych z jego działalnością gospodarczą. Wartość podatku naliczonego nie może stanowić dla podatnika ostatecznego kosztu. Musi on mieć zapewnioną możliwość odzyskania podatku naliczonego związanego ze swoją działalnością opodatkowaną. Podobnie zasada neutralności jest rozumiana w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (np. sprawa 263/83 Ropelman; 50/87;
C-62/93, C-110/98). W orzecznictwie ETS podkreśla się, że jeżeli prawo do odliczenia podatku naliczonego było wykonywane w sposób oszukańczy organ podatkowy jest uprawniony do wystąpienia, z mocą wsteczną, z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot (wyroki w sprawie: 263/83 Ropelman, C-110/94 INZO). Zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez Szóstą Dyrektywę (wyrok ETS w połączonych sprawach C-487/01 i C-7/02 Gemeente Leusden i Holin Groep). Skarżący nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (wyrok ETS w sprawie: C-367/96 Kefalas i in.; C-373/97 Diamantis). Podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr. W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą.
Niewątpliwym celem normy wyłączającej prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturze wystawionej przez podmiot nieistniejący, która znalazła odzwierciedlenie w art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy o VAT było zapobieganie oszustwom podatkowym. W świetle orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości zasadnicze znaczenie dla zachowania przez skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach wystawionych przez spółkę W. ma ustalenie, czy wiedział on lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa.
W przedmiotowej sprawie organ przywołał i przeanalizował okoliczności mające świadczyć o braku staranności strony w doborze kontrahenta wskazując w szczególności na: przedmiot transakcji, sposób zapłaty i kontaktowania się kontrahentów, wielkość dostaw, rejestrację spółki w Pierwszym Urzędzie Skarbowym w G. oraz braków we wpisach spółki do KRS.
W ocenie Sądu, należy zwrócić uwagę na fakt związany z rejestracją spółki W. w KRS, z czego wynika, że podmiot ten nie miał wpisanego do KRS przedmiotu działalności przedsiębiorstwa obejmującego handlu paliwem. Okoliczność ta ma znaczenie o tyle, że jest to działalność szczególna wymagająca stosownej koncesji.
Za prawidłową uznał Sąd ocenę organu dokonaną w oparciu o całokształt materiału dowodowego, że strona skarżąca przynajmniej powinna była wiedzieć, iż uczestniczy w nielegalnych transakcjach. Podkreślić należy, że zakres wiedzy o tym kontrahencie skarżącej powinien być postrzegany w kontekście zakresu współpracy. Spółka W. była głównym dostawcą paliwa dla skarżącej. Miała więc status strategicznego kontrahenta w tym zakresie. Tymczasem sprzedaż oleju napędowego odbywała się na terenie posesji strony bezpośrednio z cysterny, na której nie było żadnych oznaczeń firmy W.. Podatnik nie wykazał, aby interesował się, skąd paliwo pochodzi, gdzie znajduje się stacja paliw T.H.Z. W., dlaczego Spółka z siedzibą w G.z Oddziałem w M. (koło G.) sprzedaje paliwo z cysterny w województwie kujawsko-pomorskim (W.).
Podatnik nie wymagał również, ażeby sprzedawca okazał koncesję na sprzedaż paliw. Nigdy nie kontaktował się Prezesem firmy W. M. G.. Nie potrafi także wskazać okoliczności nawiązania współpracy z tym kontrahentem. Nie jest w stanie podać numeru telefonu, pod którym zamawiał dostawy (k. nr 190-191 akt administracyjnych).
Okoliczność kierowania się przez stronę względami ekonomicznymi przy zakupie paliwa (o ok. 8-10 groszy mniej za litr paliwa), również wskazuje, że niższa cena paliwa, niż na uprawnionej do jego sprzedaży stacji paliw powinna wzbudzić wątpliwości strony, co do legalności jego pochodzenia. Zasadnie zatem organ wywiódł, że godząc się na zakup paliwa wprost z cysterny na terenie swojej posesji po niższej cenie, podatnik powinien być świadomy, że niższa cena może świadczyć o tym, iż może to być nielegalne paliwo.
Dodatkowym argumentem, który wzbudzał wątpliwości, co do legalności transakcji były jej warunki – zapłata gotówkowa, nigdy rozliczenie bezgotówkowe z użyciem konta bankowego. Okolicznością powszechnie znaną przedsiębiorcom, zgodnie z zasadami doświadczenia życiowego odnoszącymi się do uwarunkowań obowiązujących w życiu gospodarczym, jest znaczne prawdopodobieństwo braku ewidencjonowania transakcji dokonywanych przy rozliczeniach gotówkowych. Tymczasem w stanie faktycznym sprawy wszystkie transakcje miały taki charakter. Niejednokrotnie kwoty o znacznej wysokości, nawet kilkunastu tysięcy złotych, przekazywane były do rąk kierowcy.
Odnosząc się do załączonych dokumentów mających uwierzytelnić Spółkę W. należy podnieść, że fakt posiadania przez skarżącą kopii tych dokumentów oraz to, iż otrzymał je od kierowcy "W." przyjeżdżającego na posesję, nie zwalniał od obowiązku zweryfikowania tych danych. Zarzut skarżącej, że jej zaniechanie uzyskania informacji zgodnie z art. 96 ust 4 ustawy o VAT niczego by w sprawie nie zmieniło albowiem do momentu wykreślenia Spółka W. była zarejestrowanym podatnikiem VAT jest o tyle niezasadny, że podmiot ten nie rozliczał się według obowiązującej właściwości miejscowej i uzyskane informacje, co do braku realizacji obowiązku składania deklaracji we właściwym organie stanowiłby niewątpliwie asumpt do uważniejszego przyjrzenia się działalności tego kontrahenta. Skarżący tego zaniechał. Nie zachował należytej staranności wymaganej przy sprawdzaniu wiarygodności kontrahenta, pomimo szeregu okoliczności będących odstępstwem od zasad obowiązujących w kontaktach pomiędzy podmiotami gospodarczymi.
Przywołane okoliczności powinny u podatnika wzbudzić przynajmniej podejrzenie co do legalności dokonywanych transakcji. Należy podkreślić, że zebrane dowody pozwalają w pełni na stwierdzenie, iż zakup przez skarżącego paliwa odbywał się w warunkach odbiegających od powszechnie istniejących w obrocie gospodarczym pomiędzy podmiotami gospodarczymi.
W ocenie Sądu nie doszło do naruszenia zasady swobodnej oceny materiału dowodowego. Prawidłowe są wnioski organu, że podatnik odliczający podatek naliczony powinien był wiedzieć, że nabywając od T.H.Z. "W." olej napędowy uczestniczy w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa (nadużycia prawa) w podatku od towarów i usług. Takie okoliczności nie uprawniają do skorzystania z odliczenia podatku naliczonego.
Reasumując, Sąd podziela ustalenia organów podatkowych. Dokonana ocena materiału dowodowego jest logiczna, zgodna z zasadami doświadczenia życiowego. Sąd nie dopatrzył się w zaskarżonej decyzji niczego, co usprawiedliwiałoby zarzut błędnej oceny materiału dowodowego. Decyzja zapadła z poszanowaniem
art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej, co wyżej wykazano.
Na marginesie Sąd zauważa, że w podobnym stanie faktycznym i prawnym Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargi kasacyjne od wyroków wojewódzkich sądów administracyjnych: wyrok NSA z dnia 12 marca 2010r., sygn. akt I FSK 164/09; wyroki NSA z 11 lutego 2010r. sygn. akt I FSK 1809/08, sygn. akt I FSK 1428/08 i I FSK 2139/08 oraz wyrok NSA z dnia 27 listopada 2009r., sygn. akt I FSK 1350/08.
Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153,
poz. 1270) orzeczono jak w sentencji.