I SA/Lu 104/25

I SA/Lu 104/25 - Wyrok WSA w Lublinie
Data orzeczenia
2025-09-05
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2025-02-21
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Sędziowie
Jakub Polanowski
Marcin Małek /sprawozdawca/
Marta Laskowska-Pietrzak /przewodniczący/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2018 poz 2174
art. 86 ust 1 i 2, art. 99 ust, 12, art. 103 ust. 1, art. 108, art. 109 ust. 3
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marta Laskowska-Pietrzak Sędziowie Sędzia WSA Marcin Małek (sprawozdawca) Asesor sądowy Jakub Polanowski Protokolant starszy asystent sędziego Tomasz Woźny po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 września 2025 r. sprawy ze skargi C. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 11 grudnia 2024 r. nr 0601-IOV-2.4103.15.2024.38 w przedmiocie podatku od towarów i usług za IV kwartał 2019 r. - oddala skargę.
Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie (organ) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Lublinie z 10 kwietnia 2024 r. nr 0610-SPV-1.4103.10.2024.6, zmieniającą C. spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w W. (spółka, strona, skarżąca) rozliczenie w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2019 r. oraz określającą kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (u.p.t.u.) za październik 2019 r. w wysokości 16.330 zł i za listopad 2019 r. w wysokości 18.630 zł.
Jak wynika z akt sprawy i uzasadnienia zaskarżonego rozstrzygnięcia, organ I instancji określił spółce zobowiązanie podatkowe za IV kwartał 2019 r. w kwocie 0 zł oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 7.685 zł. Nadto określił kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. z tytułu wystawionych 5 faktur z wykazanym w nich podatkiem. Rozstrzygnięcie zapadło na podstawie ustaleń dokonanych w trakcie kontroli podatkowej. Stwierdzono, że spółka dokonała wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz T. w kwocie 24,607,80 zł. Wykazując w deklaracji za IV kwartał 2019 r. kwotę WDT w wysokości 78.766 zł, zawyżyła ją o kwotę 54.158 zł. Nadto strona wystawiła 5 nierzetelnych faktur, dotyczących sprzedaży usług niematerialnych na rzecz: B. , Stowarzyszenia R. w W. oraz D. sp. z o.o. w R.. Nie dokumentują one czynności faktycznie przez nią wykonanych, a podatek w nich wykazany podlega wpłacie do organu podatkowego. W zakresie podatku naliczonego ustalono, że strona zawyżyła podatek naliczony o łączną kwotę 30.883,77 zł w związku z odliczeniem podatku wynikającego z 13 faktur, wystawionych przez F. sp. z o.o. w W., Kancelarię P. , S. s.c. M. C., I. K.-S. w W. oraz M. w B. . Zdaniem organu I instancji spółka sztucznie kreowała okoliczności uzasadniające dokonanie odliczeń z tytułu zakupu usług udokumentowanych tymi fakturami. Tymczasem zakupy te nie były wykorzystane przez nią do wykonywania czynności opodatkowanych, a tym samym nie stanowiły one podstawy do obniżenia podatku należnego.
W odwołaniu od tej decyzji spółka wniosła o jej uchylenie i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. Zarzuciła naruszenie art. 86 ust 1 i 2, art. 99 ust, 12, art. 103 ust. 1, art. 108, art. 109 ust. 3 u.p.t.u. oraz art. 187 § 1 w zw. z art. 194, art, 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 w zw. z art. 190, art. 124, art. 191, art. 194 i art. 210 O.p. ze względu na uchybienie zasadzie prawdy obiektywnej, dowolną ocenę niekompletnego materiału dowodowego, co w efekcie doprowadziło do błędnego ustalenia stanu faktycznego. Strona wskazała m.in., że ustalenia kontroli podatkowej nie zostały włączone do akt postępowania podatkowego stosownym postanowieniem, wobec czego nie mogą stanowić dowodu. Stwierdziła też, że zarówno w trakcie kontroli podatkowej, jak i w postępowaniu podatkowym organ nie zebrał rzetelnie materiału dowodowego, nie dokonał jego prawidłowej analizy, czego skutkiem było poczynienie błędnych ustaleń fatycznych. W odwołaniu przedstawiła własną ocenę dowodów, kwestionując zarazem wszystkie ustalenia, przedstawione w decyzji organu I instancji.
W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ w pierwszej kolejności zaznaczył, że do roku 2021 siedziba spółki mieściła się w L.. Zgodnie z zapisami KRS jej przedmiotem działalności była sprzedaż hurtowa perfum i kosmetyków, produkcja chemikaliów i wyrobów chemicznych, handel hurtowy z wyłączeniem handlu pojazdami samochodowymi, produkcja wyrobów z gumy i tworzyw sztucznych, handel detaliczny, działalność firm centralnych, doradztwo związane z zarządzaniem, reklama, badania rynku i opinii publicznej oraz działalność usługowa w zakresie informacji. Z pisemnych wyjaśnień strony wynika, że specjalizowała się w doradztwie dotyczącym wdrażania usług i produktów w branży kosmetycznej, perfumeryjnej, chemicznej oraz w obszarze technologii informatycznych. Zajmuje się m.in. wyrobem naturalnych kosmetyków, co polega np. na tworzeniu unikalnych formuł, kompozycji zapachowych, współpracy z zagranicznymi domami perfumeryjnymi itd. W ofercie posiada kosmetyki, które sama stworzyła. Doradztwo w zakresie wdrażania produktów i usług obejmuje m.in. badanie rynków, prognozy finansowe, analizy ryzyka, doradztwo przy przygotowaniu dokumentacji i produkcji, wdrożenie strategii, rozliczanie funduszy z UE.
W kontrolowanym okresie spółka zadeklarowała wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na łączną kwotę 78.765,80 zł na rzecz T. w L. . Jedną z rozliczonych faktur była faktura nr FS [...] tytułem dostawy balsamów do ciała, masełek do ciała i włosów oraz peelingów do ciała o wartości netto 64.910 zł. Spółka nie spełniła przy tym warunków koniecznych do skorzystania z obniżonej stawki podatku (0%), wynikających z art. 42 ust. 1 u.p.t.u., ponieważ nie posiadała dokumentów potwierdzających wywóz towarów z kraju na całość kwoty, wynikającej z omawianej faktury. Zawyżyła tym samym wartość wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów o kwotę 54.158 zł. Kwestia ta nie była przedmiotem sporu.
Organ odwoławczy tłumaczył, że spornymi kwestiami w sprawie są: prawidłowość zastosowania art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w odniesieniu do 5 faktur, wprowadzonych przez stronę do obrotu oraz prawidłowość zakwestionowania odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z 13 faktur, jako niezwiązanego z działalnością gospodarczą.
Spółka wystawiła faktury na rzecz: B. , Stowarzyszenia R. oraz D. sp. z o. o.
Z firmą B. strona zawarła umowę o doradztwo w zakresie doboru maszyn i urządzeń niezbędnych do uruchomienia produkcji i wsparcia badań prowadzonych w przedsiębiorstwie F. sp. z o.o. na skalę wynikającą ze strategii marketingowej. Transakcję tę miała dokumentować faktura FS [...] o wartość netto 71.000 zł (podatek 16.330 zł). Strona wystawiła także na rzecz B. faktury: FS [...] (wartość netto 81.000 zł, podatek 18.630 zł) w związku z umową, której przedmiotem była pomoc w opracowaniu dokumentacji funkcjonalnej lub technicznej niezbędnej do wdrożenia innowacji oraz analiza ryzyka takiego wdrożenia dla firmy H. sp. z o.o. oraz FS [...] (wartość netto 76.000 zł, VAT 17.480), związaną z umową o doradztwo w zakresie rozwoju zasobów ludzkich związanych z wdrażaniem innowacji dla tej samej firmy. W ramach powyższych umów miały powstać raporty, których opracowanie zlecono K. G.. Zdaniem strony o wykonaniu umów świadczą protokoły zdawczo-odbiorcze, zawierane umowy nie wymagały bowiem podpisania i wskazania daty sporządzanych raportów. Raporty były przekazywane w dniu podpisania protokołów odbioru.
Na rzecz Stowarzyszenia R. spółka wystawiła fakturę FS [...] (wartość netto 126.000 zł, podatek 28.980 zł), związaną z umową realizacji usług doradczych w zakresie wdrożenia innowacji firmy F. sp. z o.o. Natomiast faktura FS [...] (wartość netto 148.000 zł, podatek VAT 34.040 zł) związana była z umową z D. sp. z o.o. na sporządzenie opracowań, obejmujących szczegółowy model finansowy, strategię marketingową wsparcia wdrożenia innowacyjnego systemu płatności, identyfikację i mapowanie kluczowych procesów biznesowych, analizę ryzyka i zagrożenia środowiska. W tych wypadkach raporty sporządziła również K. G., z tym że zgodnie z oświadczeniem strony nie dokonano na jej rzecz zapłaty za umowę o dzieło ze względu na brak środków.
W toku postępowania organ pozyskał zeznania B. S. (przesłuchanej w charakterze świadka przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Katowicach – protokoły przesłuchań z 17 grudnia 2021 r. oraz 2 grudnia 2022 r.), R. G. – pełniącej w spornym okresie funkcję prezesa zarządu spółki (przesłuchanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa-Wola), K. G. (przesłuchanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa-Bemowo), P. B. – prezesa D. sp. z o.o. (przesłuchanego przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Rzeszowie), J. A. (poprzednio Z. , osoby zaangażowanej w działalność doradczą spółki, przesłuchanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa-Bielany). Nie było możliwe przesłuchanie prezesa zarządu Stowarzyszenia R. , natomiast pozyskano pisemne wyjaśnienia samego stowarzyszenia. Uzyskano także informację od C. 1 sp. z o.o. (ostatecznego odbiorcy usług, udokumentowanych wystawioną na rzecz D. sp. z o.o.) oraz protokół kontroli podatkowej, przeprowadzonej przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Rzeszowie w D. sp. z o.o.
Organ odwoławczy po przeanalizowaniu materiału dowodowego stwierdził, że opisane wyżej faktury są nierzetelne. Strona nie posiadała zasobów osobowych niezbędnych do wykonania usług niematerialnych związanych z różnorodną tematyką wymagającą specjalistycznej wiedzy z wielu dziedzin życia, zatem wszystkie usługi miała wykonywać samodzielnie K. G.. K. G. usługi doradcze dokumentowała rachunkami do umów o dzieło na łączną kwotę 195.000 zł. Organ zaznaczył, że spółka uregulowała jedynie część należności strona wobec K. G., pozostała kwota (100.000 zł) za zgodą wykonawczyni miała zostać zapłacona później. Fakt nieuregulowania znacznej kwoty należności za rzekomo świadczone usługi do czasu zakończenia kontroli, brak wezwania do zapłaty czy wystąpienia na drogę sądową są w ocenie organu sprzeczne z logiką, doświadczeniem życiowym oraz celem prowadzenia działalności gospodarczej.
Organ zwracał też uwagę na powiązania i zależności finansowe pomiędzy podmiotami, biorącymi udział w rzekomym świadczeniu usług doradczych. K. G. była prezesem spółki, pracowała w F. sp. z o.o., B. , N. sp. z o.o. i G. sp. z o. o., nadto była wspólnikiem i dyrektorem T. (poprzednio: F. ), czyli brytyjskiego dystrybutora kosmetyków strony. Wspólnikiem F. sp. z o.o. jest T. , a jej prezesem zarządu K. G.. Finansowanie spółki opierało się na pożyczkach udzielonych przez podmioty i osoby wzajemnie powiązane rodzinnie z K. G.. Osoby reprezentujące kontrahentów nie pamiętają albo nie mają wiedzy o sposobie nawiązania kontaktów ze stroną oraz co było powodem wyboru wykonawcy.
Zdaniem organu powiązania pomiędzy firmami oraz fakt, że rzekome usługi doradcze świadczone byty jedynie w zamkniętym kręgu podmiotów, przez podmioty nie posiadające kompetencji do świadczenia tak szerokiego zakresu usług potwierdza nierzetelność zawieranych transakcji. Rzekomy przepływ usług niematerialnych dowodzi jedynie wydłużenia łańcucha dostaw bez logicznego i ekonomicznego uzasadnienia. Pojawienie się dodatkowego ogniwa (pośrednika) w zakresie świadczenia usług doradczych (B. , Stowarzyszenia R. , D. sp. z o.o.) było niczym nieuzasadnione. Organ zwrócił też uwagę na umowy zawierane przez stronę jako wykonawcę, wskazał, że pomiędzy rzekomymi kontrahentami biorącymi udział w przepływie usług niematerialnych często sprzedaż usług następowała wcześniej niż ich zakup. Przedstawiciele firm występujących w łańcuchach dostaw nie potrafili wyjaśnić, dokładnie było przedmiotem świadczonych usług doradczych wykonywanych przez spółkę. Przedstawiciele rzekomych nabywców usług nie wyjaśnili też, kto dokonywał oceny poprawności wykonania umów, merytorycznie analizował raporty po stronie nabywcy i sprzedawcy. Kontrahenci nie interesowali się wykonaniem usługi, kto dokładnie będzie świadczył poszczególne usługi i analizował przedmiot realizacji oraz kto merytorycznie dokona oceny wykonanych usług. Również K. G. nie wyjaśniła co konkretnie wykonała w ramach pięciu umów o dzieło zawartych w 2019 r. ze spółką, nie okazała materiałów dotyczących świadczonych przez nią usług, ograniczała się jedynie do opisu poszczególnych zleceń zgodnie z treścią umów, faktur i protokołów odbioru.
Organ ocenił, że sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż strona widniejąca na nich jako wystawca nie wykonała usług niematerialnych w nich opisanych. Materiał dowodowy nie potwierdza również, by usługi dokumentowane przez K. G. zostały przez nią wykonane w rzeczywistości – nie miała ona ani wiedzy ani potencjału niezbędnego do wykonania usług doradczych z tak rozległych dziedzin życia gospodarczego i w tak krótkim czasie. Dokumentowanie opisanych transakcji wskazuje natomiast na działania z góry ustalone bez faktycznego wykonywania usług doradczych.
Jak dalej wskazano w decyzji, w przypadku usług niematerialnych usług ciężar wykazania, że zostały one rzeczywiście wykonane i że wykonał je podmiot, na rzecz którego poniesiono wydatek, spoczywa na podatniku. To spółka powinna przedstawić odpowiednie dowody, które pozwoliłyby potwierdzić rzeczywiste wykonanie usług, czego w sprawie zabrakło.
W odniesieniu do zastosowanego przepisu prawa materialnego organ odwoławczy tłumaczył, że w myśl art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Przepis ten stosuje się do wszystkich faktur, które nie dokumentują żadnej czynności, a obowiązek zapłaty podatku jest niezależny od przyczyn ich wystawienia. Możliwość skorygowania pustej faktury jest wyłączona, jeżeli wprowadzono ją do obrotu prawnego i istnieje realne niebezpieczeństwo utraty wpływów podatkowych, poprzez skorzystanie przez jej adresata z prawa do odliczenia nienależnie wykazanego w takiej fakturze podatku.
Zakwestionowane zostało także prawo strony do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktur wystawionych przez F. sp. z o.o. w W. (2 faktury), Kancelarię P. (3 faktury), S. s.c. M. C., I. K.-S. (7 faktur) oraz M. (1 faktura). Faktury wystawione przez F. sp. z o.o. dotyczyły organizacji wyjazdów na targi kosmetyczne (Tajlandia, Arabia Saudyjska, Indonezja, Japonia). Kancelaria P. wystawiła faktury w związku z badaniami stanu techniki produktów, mającego na celu zweryfikowanie, czy rozwiązanie spełnia wymóg nowości oraz poziomu wynalazczości w rozumieniu Prawa własności przemysłowej, a także w związku ze zgłoszeniami do Urzędu Patentowego RP i Europejskiego Urzędu Patentowego. Usługi Laboratorium Badawczego I. polegały na laboratoryjnych badaniach i testach kontaktowych próbek kosmetyków, otrzymanych od strony. Natomiast przedmiotem świadczenia M. była certyfikacja H. .
Według organu zakupy udokumentowane powyższymi fakturami nie były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Organ pozyskał pisemne wyjaśnienia od strony oraz wystawców faktur, uwzględnił także jako podstawę ustaleń zeznania R. G. i J. A. (Z. ), A. G.-L. (współpracującej ze spółką w czasie targów) oraz A. G.. Po przeanalizowaniu zebranego materiału stwierdził, że strona sztucznie kreowała okoliczności uzasadniające dokonywanie odliczeń z tytułu nabywania usług organizacji udziału w targach, usług dotyczących badań mikrobiologicznych, fizykochemicznych, dermatologicznych, usługi certyfikacji halal, usługi przygotowania dokumentacji zgłoszeniowej i dokonanie zgłoszenia wynalazku do Europejskiego Urzędu Patentowego EPO oraz usługi badań stanu techniki. Nabyte usługi miały być związane z działalnością kosmetyczną oraz doradczą, przy czym tej drugiej strona wcale nie wykonywała.
Omawiając działalność kosmetyczną spółki organ odwoławczy wskazywał, że specjalizuje się ona w sprzedaży kosmetyków naturalnych, nie produkuje ich jednak we własnym zakresie. Receptury kosmetyków powstały w latach 2016-2017. Zostały zakupione od F. sp. z o.o., opracowała je ówczesna prezes tej firmy – K. W.. Po otrzymaniu receptur badania i wdrożenie trwały około 2 lata. Obecnie strona nie jest już w posiadaniu receptur – końcem 2019 r. sprzedała je firmie T. , której wspólnikiem i dyrektorem była K. G.. Z uwagi na prawa autorskie i majątkowe receptury nie mogły zostać przekazane organowi. Nazwy produktów powstały w 2017 r. dzięki K. G. przy współpracy z K. W.. Prace badawcze dopuszczające kosmetyki do sprzedaży detalicznej spółka wykonała przy współpracy z zewnętrznym laboratorium, tj. S. . W celu uzyskania certyfikatu H. wystąpiła do M. , z tym że w toku kontroli i postępowania nie przedstawiła certyfikatów (te, zgodnie z jej wyjaśnieniami, miał otrzymać producent). Strona sprzedaje produkty poza terenem Polski pod marką T. , skupia się na szukaniu potencjalnych dystrybutorów za granicą. Sprzedaż prowadzi na rynku brytyjskim i saudyjskim. W lutym 2019 r. strona podpisała z Polską Agencją Rozwoju Przedsiębiorczości umowę o dofinansowanie projektu, który miał na celu promocję marek produktowych; spółka miała promować kosmetyki naturalne, wegańskie stworzone w latach 2016-2017. Dzięki projektowi mogła uczestniczyć w targach kosmetycznych, nawiązując kontakty z firmami, zainteresowanymi pod należącym do niej brandem TIYATI.
Organ odwoławczy wskazywał, że organizacja targów przez spółkę F. sprowadzała się jedynie do zakupu biletów lotniczych i zakwaterowania dla konkretnych osób. We wszystkich targach udział brała K. G., przez organizatora targów wskazana została jako przedstawiciel spółki F. . W niektórych targach brali również udział K. W. (wspólnik F. sp. z o.o.), A. G.-L. (zatrudniona w spółce tylko na czas targów), T. O. i R. G. z ramienia spółki oraz M. G. – bez wskazania z ramienia jakiej firmy uczestniczy w targach. Umowa pomiędzy stroną a spółką F. obejmowała także organizację standów i rezerwacje stoiska. F. sp. z. o.o. nie miała zaś wiedzy ani dokumentacji związanej z formularzami zgłoszeniowymi jeśli chodzi o zakup powierzchni, zakup powierzchni i przygotowanie miejsc zleciła T. . Koszty podróży, zakwaterowania poniosła firma F. sp. z o.o.
Spółka wyjaśniała, że jej udział w targach skutkował podpisaniem umowy z T. , która stała się jedynym dystrybutorem jej produktów. Organ zakwestionował tę informację i przypomniał, że wspólnikiem i dyrektorem T. była K. G., która wcześniej pełniła funkcje prezesa strony. Nie można zatem uznać, że dopiero udział w zagranicznych targach kosmetycznych umożliwił spółce nawiązanie kontaktów biznesowych oraz podpisanie umowy. Strona nie wskazała, aby dzięki targom nawiązała realną współpracę z innymi podmiotami.
Dalej organ zwrócił uwagę na powiązania rodzinne pomiędzy T. , F. i spółką. Zaznaczył, że receptury produkowanych przez nią kosmetyków zostały stworzone przez prezesa zarządu F. sp. z o.o. K. W., następnie zakupione przez stronę, po czym zostały sprzedane brytyjskiej firmie T. – jedynemu dystrybutorowi produktów strony. Nazwy produktów marki T. w 2017 r. stworzyła K. G. przy współpracy z K. W..
Ostatecznie na podstawie tych okoliczności organ odwoławczy stwierdził, że chociaż to spółka rejestrowała się na targach jako wystawca, to udział w nich brała spółka T. , promując kosmetyki T. . Należało zatem przyjąć, że koszty dotyczące udziału w targach związane były z T. , a nie stroną. Powiązania firm potwierdzają że spółka w pełni świadomie funkcjonowała w zamkniętym kręgu osób i podmiotów powiązanych ze sobą i działających w porozumieniu w celu realizacji projektu finansowanego ze środków UE. Stąd brak było związku zakupu usług organizacji targów zagranicznych ze sprzedażą opodatkowaną, gdyż jedyną firmą w zakresie współpracy handlowej była firma T. i wszystkie działania marketingowe, promujące i dystrybuujące produkty kosmetyczne T. dotyczyły wyłącznie jej jako dystrybutora kosmetyków.
Organ wskazał dalej, że według strony nabycia na podstawie zakwestionowanych faktur wystawionych przez S. oraz M. dotyczyły produktów będących własnością spółki oraz F. sp. z o.o. Usługi badań miały być niezbędne do wprowadzenia produktów kosmetycznych spółki na rynek unijny. Tymczasem z akt sprawy wynika, że strona nie prowadziła sprzedaży kosmetyków w Polsce, natomiast dystrybucją kosmetyków T. na rynki Bliskiego Wschodu miała się zajmować firma T. . Dodatkowo strona sprzedała receptury kosmetyków w dniu 31 grudnia 2019 r. Niektóre zakupy miały być związane ze sprzedażą, udokumentowaną fakturami wystawionymi na rzecz Stowarzyszenia R. , które – jak organ tłumaczył wcześniej – nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Także zakup usługi związanej z systemem H. miał wiązać się ze sprzedażą na rzecz Stowarzyszenia R. , nie mającą miejsca w rzeczywistości.
W odniesieniu do nabycia usług, dokumentowanych fakturami wystawionymi przez Kancelarię P. organ odwoławczy wyjaśnił, że zakup miał służyć ewentualnemu dokonaniu zgłoszenia patentowego, jednak strona nie wystąpiła z takim zgłoszeniem. Także i w tym przypadku nie zaistniał związek pomiędzy nabyciem usługi a sprzedażą opodatkowaną.
Według organu odwoławczego strona w postępowaniu kontrolnym, podatkowym oraz postępowaniu odwoławczym nie wykazała żadnych dowodów wskazujących na związek dokonanych nabyć z rzeczywista działalnością opodatkowaną. Nie przysługiwało jej zatem prawo do odliczenia całości podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur, ponieważ nie był on związany ze sprzedażą opodatkowaną.
Końcowo organ wskazał, że materiał dowodowy został zgromadzony i rozpoznany w sposób wszechstronny i kompletny, a zakres postępowania dowodowego jest prawidłowy. Przeprowadzono wszelkie niezbędne i konieczne dowody dla ustalenia wyjaśnienia istotnych okoliczności faktycznych. Analiza zebranego materiału dowodowego odpowiadała zasadzie swobodnej oceny dowodów. Ocena ta była logiczna i spójna, zatem chociaż treść rozstrzygnięcia nie odpowiada oczekiwaniom strony, to w żaden sposób nie narusza ani zasady legalizmu, ani zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych. W odniesieniu do zarzutu niewłączenia protokołu kontroli podatkowej do akt postępowania podatkowego stosownym postanowieniem organ odwoławczy wyjaśnił, że protokół ten jest dokumentem urzędowym, został sporządzony w formie określonej przepisami prawa przez powołany i uprawniony do tego organ. Materiał dowodowy zebrany w toku kontroli podatkowej stanowi integralną część przedmiotowego protokołu kontroli. Przy tym przyjmuje się, że do akt kontroli lub postępowania podatkowego stosownym postanowieniem włączane są materiały dowodowe pozyskane od innych organów podatkowych oraz organów ścigania, prowadzących postępowania w ramach swoich kompetencji.
Na powyższą decyzję spółka wniosła skargę, domagając się jej uchylenia, uchylenia rozstrzygnięcia organu I instancji oraz zasądzenia kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
W ocenie skarżącej decyzja jest sprzeczna z art. 86 ust 1 i 2, art. 99 ust. 12, art. 103 ust. 1, art. 108, art. 109 ust. 3 u.p.t.u.
Ponadto w skardze zarzucono naruszenie art. 187 § 1 w zw. z art. 194, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 w zw. z art. 190, art. 124, art. 191, art. 194 oraz art. 210 O.p. ze względu na uchybienie zasadzie prawdy obiektywnej, dowolną ocenę niekompletnego materiału dowodowego i w efekcie błędne ustalenie stanu faktycznego, a także art. 233 § 1 pkt 1 i pkt 2 lit. a w zw. z art. 190 § 1 i § 2, art. 191, art. 122, art. 187 § 1 i art. 188 O.p. przez zaakceptowanie wadliwej decyzji organu I instancji i jej nieuchylenie pomimo licznych naruszeń przepisów postępowania.
W uzasadnieniu skargi spółka podniosła m.in., że ustalenia kontroli podatkowej (protokół z kontroli oraz dowody przeprowadzone w toku kontroli) nie zostały prawidłowo włączone do akt postępowania podatkowego, a tym samym nie mogą one stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym. W toku prowadzonego postępowania, a wcześniej w toku kontroli podatkowej organ dokonał błędnych ustaleń faktycznych i na ich podstawie wydał zaskarżoną decyzję.
Skarżąca powołała się na zgromadzone w sprawie dowody (m.in. protokoły przesłuchań świadków, wyjaśnienia składane strony i jej kontrahentów) i zakwestionowała ustalenia organów podatkowych. Jej zdaniem niezgodne z rzeczywistością są twierdzenia, jakoby brandem spółki była T. ; spółka nie prowadziła działalności kosmetycznej; firma F. nie organizowała udziału w targach zagranicznych skarżącej oraz że strona nie wystawiała na targach artykułów kosmetycznych w celu reklamy czy nawiązania współpracy w zakresie nowych rynków zbytu, gdyż reklamujące się produkty wystawiano pod nazwą T. . Zakwestionowano też stwierdzenie, że K. G. była powiązana ze spółką, zaś wszelkie powiązania (w tym rodzinne) miały jakikolwiek wpływ na zawierane transakcje. Zdaniem skarżącej błędnie ustalono także, jakoby sztucznie kreowała okoliczności uzasadniające dokonanie odliczeń od podatku, w sytuacji gdy zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdza poniesienie kosztów dotyczących badań produktów kosmetycznych.
W zakresie usług niematerialnych (doradczych) świadczonych dla Stowarzyszenia R. , D. sp. z o.o. i B. strona stwierdziła, że zeznania świadków oraz zgromadzona dokumentacja nie dają żadnych podstaw do twierdzenia, jakoby spółka wystawiła i wprowadziła faktury niepotwierdzające rzeczywistych zdarzeń. W kontrolowanym okresie nie zachodziły żadne powiązania osobowo-kapitałowe, natomiast powiązania rodzinne zaś nie dają podstaw do kwestionowania wykonania usług przez K. G. oraz skarżącą na rzecz stowarzyszenia. O nierzetelności wystawianych przez spółkę faktur nie świadczy również fakt, iż stowarzyszenie i D. wystawiły faktury na zleceniodawców w terminie wcześniejszym niż otrzymało sporne faktury. W skardze podkreślono też, że usługi na zostały wykonane, a skarżąca posiadała doświadczenie w realizacji tych usług (dzięki współpracy z K. G.). Potwierdzeniem wykonania usług doradczych było odebranie raportów przez zlecających i odbiorców ostatecznych oraz ich zaakceptowanie.
Zdaniem strony organy przeprowadziły błędną analizę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Powyższe dotyczyło okoliczności zatrudniania K. G. przez B. S., F. sp. z o.o. oraz spółkę, a także ostateczne przyjęcie twierdzenia, że K. G. nie miała czasu opracować powyższych raportów i dzieł dla zlecającego, szczególnie w sytuacji gdy usługi były wykonywane wraz z pracownikiem strony J. Z. (A. ), która co prawda otrzymywała najniższą krajową, ale jedynie za przekazywanie danych, informacji (dane finansowe, dane firm, dane biznesowe, marketingowe) do przygotowanych przez K. G. raportów z przeniesieniem praw autorskich.
Spółka wskazywała na nierzetelne zebranie oraz analizę materiału dowodowego. Stwierdziła, że posiada prawa własności (licencję) do użytkowania znaku towarowego T. . Nie jest to własność firmy angielskiej T. , zatem wszelka argumentacja dotycząca wykonania badań, certyfikacji, posiadania własnych kosmetyków pod brandem T. czy odbycia targów zagranicznych jest błędna. Spółka wszelkie badania, wykonywane na rzecz wartości niematerialnych i prawnych (receptury, badania, certyfikacja) księgowała na koncie badań rozwojowych, które nie dotyczą dalszej odsprzedaży, tylko wartości spółki. Odbyte targi miały na celu promocję firmy i jej kosmetyków, o czym świadczą: dokumentacja z odbytych targów w Tajlandii, Jakarcie, Arabii Saudyjskiej, Japonii. Spółka zwróciła uwagę na brak powiązania firmy T. z brandem firmy C. 2. Receptury zakupione od F. sp. z o.o. oraz receptury zakupione przez T. dotyczyły zupełnie innych kosmetyków niż te, które strona sprzedawała na rynek brytyjski czy saudyjski. Nieprawdą jest, jakoby w IV kwartale 2019 r. K. G. była prezesem spółki. Faktura [...] została wystawiona w terminie wskazanym w umowie i zgodnym z przepisami prawa podatkowego. Brak podstaw do twierdzenia, aby skarżąca dążyła do wydłużenia łańcucha dostaw. Stowarzyszenie powierzyło wykonanie usług spółce, która to zleciła badania niezależnym firmom oraz przygotowanie raportu K. G., co zostało potwierdzone przez wszystkich uczestników transakcji. Dodatkowo Stowarzyszenie [...] podało, że wybór wykonawcy przez ostatecznego klienta F. sp. z o.o. został przeprowadzony na drodze postępowania ofertowego (przetargu), w którym strona nie uczestniczyła.
Skarżąca stwierdziła też, że do organu podatkowego należy zweryfikowanie, dlaczego firma D. sp. z o.o. wystawiła faktury wcześniej niż otrzymała dzieło. Organ przesłuchał albo wysłał zapytania do wszystkich firm, a nie próbował ustalić transakcji w firmie N. sp. z o.o. Organ nie starał się dowiedzieć dlaczego taka sytuacja miała miejsce. Zarzucając również długi łańcuch przepływów, nie wyjaśniono na czym miałby on polegać - wskazywana jest jedynie współpraca B. S. ze spółką w zakresie działalności kosmetycznej.
W odniesieniu do faktury FS [...] spółka podniosła, że z analizy dokumentacji i treści decyzji wynika, jakoby była ona powiązana z fakturą H. sp. z o.o. i dziełem, które zostało dla nich wykonane przez spółkę. Nie jest to zgodne z prawdą.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonym akcie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje.
Skarga nie jest zasadna, gdyż kontrolowana decyzja nie narusza prawa.
Zaskarżona decyzja dotyczy zawyżenia kwoty wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, orzeczenia o obowiązku wpłaty podatku od wystawionych faktur, które nie dokumentowały faktycznych czynności na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. oraz zawyżenia kwoty podatku naliczonego, wynikającego z 13 faktur zakupowych usług nie mających związku ze sprzedażą, prowadzoną przez spółkę.
W spornym okresie strona deklarowała wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na łączną kwotę 78.765,80 zł na rzecz T. , stosując stawkę opodatkowania 0%. Dostawa objęta była fakturami z dnia 30 grudnia 2019 r.: nr FS [...] na kwotę 64.910 zł oraz nr FS [...] na kwotę 13.855,80 zł. Spółka posiadała dokumenty potwierdzające wywóz towarów z kraju do Wielkiej Brytanii na kwotę 24.607,80 zł, co dotyczyło całości towarów wykazanych na fakturze FS [...] części towarów z faktury FS [...] Jak wynika z art. 42 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0% pod warunkiem m.in. posiadania przez podatnika przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy w jego dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. Organy podatkowe przyjęły, że w odniesieniu do kwoty 54.158 zł skarżąca takich dowodów nie posiadała, w związku z czym zawyżyła wartość wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Strona nie kwestionowała ustaleń faktycznych w tym zakresie.
Spór pomiędzy skarżącą a organami podatkowymi dotyczy dwóch pozostałych zagadnień, a mianowicie wystawienia 5 faktur nierzetelnych oraz uwzględnienia 13 faktur zakupu usług, pozostających bez związku ze sprzedażą opodatkowaną. W tym zakresie zarzuty skargi w głównej mierze koncentrują się wokół nieprawidłowości proceduralnych, polegających na niewłaściwym zgromadzeniu i ocenie materiału dowodowego oraz nieprawidłowych ustaleniach faktycznych. Z zarzutami tymi nie można jednak się zgodzić. W ocenie Sądu organy podatkowe zgromadziły wyczerpujący materiał, z wykorzystaniem niezbędnych źródeł dowodowych. Analizy zgromadzonych dowodów dokonano w zgodzie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.), co znalazło odzwierciedlenie w obszernym uzasadnieniu decyzji (art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p.). Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 7 maja 2015 r. (I FSK 605/14), aby w ramach swobodnej oceny nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów powinien m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodności oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla rozpatrywanej sprawy, wszechstronnością oceny.
W ocenie Sądu, organ podatkowy sprostał powyższym wymaganiom. Zarówno akta administracyjne, jak i uzasadnienie decyzji potwierdzają, że zgromadzone w sprawie dowody były wystarczające do poczynienia właściwych ustaleń faktycznych. Pozyskany materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że skarżąca nie dokonała sprzedaży usług, którą miały dokumentować zakwestionowane faktury. Sąd w całości podziela przy tym ocenę, jakiej poddane zostały zebrane dowody, poczynione na takiej podstawie wnioski, a w konsekwencji także dokonane w sprawie ustalenia faktyczne. Przedstawione przez organy stanowisko nie budzi zastrzeżeń, gdyż zostało oparte na całokształcie zebranego w sprawie materiału dowodowego i jego właściwej ocenie.
Zdaniem organów podatkowych nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych faktury:
- nr FS [...], FS [...] oraz FS [...], wystawione na rzecz B. , a mające dokumentować doradztwo i pomoc w przeprowadzeniu pilotażowego wdrożenia innowacji-doradztwo w zakresie doboru maszyn i urządzeń niezbędnych do uruchomienia produkcji, opracowanie projektu linii produkcyjnej, poszukiwanie i nawiązanie kontaktów z dostawca technologii;
- nr FS [...], wystawiona na rzecz Stowarzyszenia R. w W., mająca dokumentować badanie mikrobiologiczne, fizykochemiczne, dermatologiczne dla 2 kompozycji zapachowych, badanie trwałości zapachu, test obciążeniowy, testy konserwacji, pozyskanie certyfikatów halal;
- nr FS [...], wystawiona na rzecz D. sp. z o. o., mająca obejmować przygotowanie szczegółowego modelu finansowego dla opracowanej lub wdrożonej innowacji dla C. 1 sp. z o.o.
W ramach postępowania dowodowego organy podatkowe pozyskały m.in. zeznania B. S., R. G. (pełniącej w spornym okresie funkcję prezesa zarządu strony), K. G., P. B. – prezesa D. sp. z o.o., J. A. (Z. ) – pracownika strony, wyjaśnienia H. sp. o.o. – ostatecznego odbiorcy usług, udokumentowanych fakturami wystawionymi na rzecz B. , informację od Stowarzyszenia R. , wyjaśnienia C. sp. z o.o. – ostatecznego odbiorcy usług, udokumentowanych fakturami wystawionymi na rzecz D. sp. z o.o. i protokół kontroli podatkowej, przeprowadzonej w D. sp. z o.o.
Na podstawie zebranego materiału dowodowego organy ustaliły, że sama skarżąca nie posiadała zasobów osobowych, pozwalających na wykonanie usług doradczych lub badawczych, związanych z różnoraką tematyką i wymagających specjalistycznej wiedzy. W związku z tym zawarła umowy z K. G., która miała wykonać wszystkie czynności samodzielnie.
Słusznie organy zwracają uwagę, że K. G. miała zrealizować powyższe zadanie w ciągu czterech miesięcy, jednocześnie ilość poświęconej temu pracy została wyliczona na 1273 godzin. Umowy pomiędzy nią a spółką zostały zawarte na łączną kwotę 195.000 zł, z czego skarżąca uregulowała jedynie niespełna połowę. Co podkreślono w zaskarżonej decyzji, K. G. nie próbowała doprowadzić do zapłaty pozostałej części wynagrodzenia, nie wzywała do uregulowania wierzytelności ani nie występowała na drogę sądową.
Dodatkowo z materiału dowodowego wynika, że K. G. była wspólnikiem strony i następnie prezesem jej zarządu (w latach 2013-2016), prezesem jest ponownie od 2021 r., jest też jedynym wspólnikiem spółki. Dodatkowo w spornym okresie była zatrudniona m.in. w F. sp. z o.o. G. sp. z o.o. oraz B. , była też wspólnikiem i prezesem zarządu T. . Skarżąca spółka była finansowana przez podmioty i osoby z nią powiązane – pożyczek udzielała m.in. siostra K. G., G. sp. z o.o. czy F. sp. z o.o., w której funkcję prezesa w 2019 r. pełniła matka K. G.. W zaskarżonej decyzji wskazano też, że umowy na realizację usług doradczych na papierze z logiem firmowym skarżącej, co sugeruje że to ona poszukiwała zamawiającego. Często sprzedaż usług następowała wcześniej niż ich zakup (np. D. sp. z o.o. faktury sprzedaży na rzecz N. sp. z o.o. wystawiła zanim dokonała zakupu od C. sp. z o.o. oraz B. , podobnie Stowarzyszenie R. fakturę sprzedaży na rzecz F. sp. z o.o. wystawiła przed zakupem usług doradczych od Spółki C. sp. z o.o.).
Przedstawiciele podmiotów, występujących w łańcuchach usług (R. G., B. S., P. B.) bądź same te podmioty (Stowarzyszenie R. ) nie byli w stanie wyjaśnić, co dokładnie miało być przedmiotem usług, świadczonych przez stronę, kto je świadczył i na czym polegały. Świadkowie skupiali się na treści kwestionowanych faktur, a nie na świadczeniach, które miały one dokumentować. Nie wiadomo też, kto oceniał poprawność wykonania umów. Z zeznań wynika, że kontrahenci nie interesowali się wykonaniem umów. Także K. G., która miała osobiście wykonywać usługi nie sprecyzowała, jakie dokładnie działania podjęła w związku z pięcioma zawartymi umowami o dzieło.
W zakresie podatku naliczonego zakwestionowano prawo skarżącej do odliczenia podatku naliczonego z faktur:
- nr FV 1/ 19 i FV [...], wystawionych przez F. sp. z o.o., mających dokumentować usługi w ramach organizacji targów;
- nr [...], [...] i [...], wystawionych przez Kancelarię P. , dotyczących przygotowania dokumentacji zgłoszeniowej, sprawdzenia stanu wiedzy itd. w celu ewentualnego dokonania zgłoszenia patentowego;
- nr [...], [...], [...], [...], [...], [...] oraz [...], wystawionych przez S. s.c. M. C., I. K.-S. w W., a obejmujących badania mikrobiologiczne, fizykochemiczne lub dermatologiczne różnych produktów;
- nr [...], wystawionej przez M. w B. , dotyczącej współpracy w zakresie wdrożenia systemu H. przy wytwarzaniu produktów.
Organy pozyskały m.in. wyjaśnienia wystawców faktur, ustalenia oparły też na zeznaniach R. G., J. A. (Z. ), A. G.-L., mającej współpracować ze stroną na targach w Indonezji oraz A. G.. Stwierdziły, że organizacja targów zagranicznych przez F. sp. z o.o. polegała wyłącznie na zakupie biletów lotniczych i zapewnienia zakwaterowania. Umowa obejmowała co prawda także organizację stoisk na targach oraz ich rezerwację, ale F. sp. z o.o. nie posiadała ani wiedzy, ani dokumentacji związanej z formularzami zakupu powierzchni na targach. Według deklaracji spółki, w wyniku udziału w targach w kilku różnych krajach miała zostać nawiązana współpraca tylko z jednym podmiotem – T. . W tym zakresie organy ponownie zwróciły uwagę na powiązania osobiste oraz finansowe pomiędzy poszczególnymi podmiotami. Zakwestionowały przede wszystkim zgodność z prawdą stanowiska strony co do jej uczestnictwa w targach, przypominając, że K. G. – prezes zarządu skarżącej od 2013 do 2016 r. i później ponownie od 2021 – była równocześnie wspólnikiem i dyrektorem T. , co potwierdzają m.in. zeznania R. G.. Ponadto receptury kosmetyków zostały spółki stworzone przez prezesa zarządu F. sp. z o.o. K. W. w latach 2016-2017. W 2017 r. zostały zakupione przez skarżącą od F. sp. z o.o., a następnie sprzedane brytyjskiej spółce T. jako jedynemu dystrybutorowi produktów strony. Nazwy produktów marki T. w 2017 r. stworzyła K. G. przy współpracy z K. W.. Organy uznały zatem, że w targach kosmetycznych uczestniczyła firma T. i to jej kosmetyki były na nich promowane.
Nabycia usług na podstawie faktur, wystawionych przez S. oraz M. w B. dotyczyły produktów spółki oraz F. sp. z o.o. Badania laboratoryjne miały być niezbędne do wprowadzenia produktów kosmetycznych na rynek UE i innych krajów spoza wspólnoty. Natomiast sama spółka stwierdziła, że nie dystrybuuje kosmetyków w Polsce, zaś sprzedażą na rynki bliskowschodnie zajmować się ma T. , na której rzecz zbyła już receptury produktów. Organ zauważył też, że jedno z badań laboratoryjnych wiązało się ze sprzedażą udokumentowaną fakturą nr FS [...], wystawioną na rzecz Stowarzyszenia R. . Jak omówiono we wcześniejszej części decyzji, skarżąca nie dokonała dostawy na rzecz tego podmiotu, a jedynie wystawiła fakturę, nie dokumentująca rzeczywistej sprzedaży. Zakupy związane z systemem i certyfikatami H. miały się wiązać z kosmetykami marki T. i będącymi własnością spółki F. sp. z o.o. perfumami na bazie wody. Z wyjaśnień spółki wynika, że jedyną sprzedaż z jaką ten zakup był związany jest wskazana wyżej faktura nr FS [...] Z kolei faktury zez Kancelarię P. wiązały się z dokumentacją zgłoszeniową do celów zgłoszenia patentowego, którego skarżąca nigdy nie dokonała.
Zdaniem Sądu, materiał dowodowy sprawy został oceniony jako całokształt, z uwzględnieniem wszystkich zebranych dowodów we wzajemnym ich powiązaniu. Wnioski, jakie organy wysnuły na podstawie dokumentów, zeznań i wyjaśnień są zgodne z doświadczeniem życiowym oraz logicznym rozumowaniem. Przede wszystkim skonstruowanie opisywanych przez stronę łańcuchów świadczenia usług wydaje się niczym nieuzasadnione z perspektywy ekonomicznej, a w każdym razie żadne logiczne wyjaśnienie nie zostało w sprawie przedstawione. Ani sama skarżąca, ani osoby, którymi mogła się posłużyć nie były w stanie świadczyć opisanych w fakturach usług w deklarowanym tam czasie. Przy tym niektóre usługi zostały odsprzedane jeszcze zanim doszło do ich wykonania. Nie bez znaczenia są przy tym opisane w zaskarżonej decyzji powiązania osobiste oraz finansowe pomiędzy poszczególnymi podmiotami. Wreszcie zachowanie K. G., która nie podjęła żadnych działań w celu dochodzenia znacznej części należnego jej wynagrodzenia dodatkowo wspiera wniosek, że świadczenie opisanych usług w rzeczywistości nie miało miejsca. Należy zatem uznać, że okoliczności faktyczne w zakresie faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych zostały ustalone prawidłowo, a jednocześnie stanowisko skarżącej stanowi jedynie gołosłowną polemikę z tymi ustaleniami, mającymi oparcie w obszernym i prawidłowo ocenionym materiale dowodowym.
Podobnie spójne i logiczne są wnioski organów w zakresie 13 faktur, mających dokumentować zakup przez stronę usług. Na podstawie szeregu okoliczności, w tym m.in. przywołanych już powiązań osobowych, ale także na podstawie treści umów pomiędzy poszczególnymi podmiotami i analizy ich współpracy organy stwierdziły, że na targach kosmetycznych promowała się T. , prezentująca tam produkty swojej marki, a nie sama skarżąca. Wymaga podkreślenia, że ustalenia te były skutkiem oceny szeregu dowodów we wzajemnym powiązaniu. Nie może ich zatem podważyć argumentacja strony, skupiającej wywody swej skargi na przekonywaniu, że na targach promowany był należący do niej brand T. , nie zaś firma T. i jej produkty. Zakup badań laboratoryjnych oraz usług wdrożeniowych systemu halal miał dotyczyć działalności, której spółka w rzeczywistości nie prowadziła. Przygotowanie dokumentów patentowych nigdy nie zostało przez stronę wykorzystane, skarżąca nie dokonała zgłoszeń patentowych.
Zatem zarzuty naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 124, art. 187 § 1, art. 190, art. 191, art. 194 oraz art. 210 O.p. należy uznać za nieuzasadnione, gdyż nie znajdują one potwierdzenia ani w przedłożonych sądowi aktach administracyjnych stanowiących podstawę orzekania przez organ, ani w treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji, która jest obszerna, zawiera odniesienia do poszczególnych dokumentów i zdarzeń, eksponuje kwestie istotne dla podjętych ustaleń, wskazuje na treść zastosowanych w sprawie przepisów. Pozwala zapoznać się z ustaleniami faktycznymi, poczynionymi przez organ, zawiera informacje odnośnie do dowodów, będących podstawą tych ustaleń a także wyjaśnienie, które przepisy prawa materialnego i z jakich przyczyn organ w sprawie zastosował, orzekając o obowiązkach podatnika. Tak sformułowana decyzja spełnia wymogi, wynikające z art. 124 i art. 210 § 4 O.p.
Skuteczne zarzucenie naruszenia art. 191 O.p. wymaga wykazania, że organy podatkowe uchybiły zasadom logicznego rozumowania lub doświadczenia życiowego. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie skarżącej o innej niż przyjęta doniosłości poszczególnych dowodów i ich ocenie odmiennej niż przeprowadzona przez organy podatkowe, gdy równocześnie nie wykazuje ona braku logiki w powiązaniu wniosków z zebranymi dowodami lub wykraczanie rozumowania organu poza zasady doświadczenia życiowego, braku uwzględnienia związku przyczynowo-skutkowego. W niniejszej sprawie skarżąca wyraziła wyłącznie własne zdanie na temat dowodów i ich oceny, a w szczególności celowości działania organów podatkowych, nie wskazując równocześnie na czym polegały zarzucane błędy logiczne w argumentacji organu. Podkreślić należy, że z zasady dochodzenia do prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.) w żadnym razie nie można wywodzić obowiązku nieograniczonego poszukiwania przez organy podatkowe dowodów dla potwierdzenia tez prezentowanych przez podatnika, jak też obowiązku dopuszczania i przeprowadzania wszelkich wnioskowanych przez niego dowodów. Organ jest zobowiązany zebrać te dowody, które jego zdaniem mają istotne znaczenie dla sprawy (art. 180 § 1, art. 181 i art. 188 O.p.). Przy tym obowiązek organu podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy nie oznacza, że strona postępowania jest zwolniona od współudziału w realizacji tego obowiązku. Taka sytuacja zachodzi w szczególności wówczas, gdy strona formułuje twierdzenia co do okoliczności stanu faktycznego, nie mające oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego. W takich przypadkach wraz z tą inicjatywą przechodzą na nią także i wszelkie konsekwencje, jakie wiążą się z wynikiem prowadzonego dowodu. Na uwarunkowanie to zwraca uwagę orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, które akcentuje, że generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (por. wyroki z dnia 20 sierpnia 2014 r. II FSK 2104/12, czy z dnia 27 sierpnia 2013 r. II FSK 2609/11). Zatem organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Ciążący na organach podatkowych obowiązek gromadzenia materiału dowodowego nie jest nieograniczony i bezwzględny. Rację ma przy tym organ odwoławczy akcentując, że w przypadku usług niematerialnych ciężar udowodnienia, że faktycznie doszło do ich wykonania przez podmiot, na którego rzecz poczyniono wydatek, spoczywa na podatniku.
Zarzut naruszenia art. 123 O.p. dotyczy braku wydania odrębnego postanowienia, dotyczącego włączenia do akt postępowania podatkowego ustaleń kontroli podatkowej, co w ocenie skarżącej naruszyło obowiązek zakomunikowania stronie faktu przeprowadzenia konkretnego dowodu. W pierwszej kolejności należy wskazać, że stosownie do art. 165b § 1 O.p. w przypadku ujawnienia przez kontrolę podatkową nieprawidłowości co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego, niezłożenia przez podatnika deklaracji lub niedokonania przez niego korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości, organ podatkowy wszczyna postępowanie podatkowe w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej w określonym tym przepisem terminie; z uwagi na treść art. 165 § 2 O.p. wszczęcie następuje w formie postanowienia. W takiej sytuacji postępowanie podatkowe w oczywisty sposób oparte jest na przeprowadzonej wcześniej kontroli podatkowej, jej ustaleniach, a zatem także na zebranych w jej trakcie dowodach. Samo wydanie postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego stanowi zatem informację, że m.in. na podstawie materiałów zgromadzonych w toku kontroli zostanie rozstrzygnięta kwestia prawnopodatkowych obowiązków i praw strony. Trudno wobec tego dostrzec potrzebę wydawania odrębnego postanowienia o włączeniu materiału dowodowego, zebranego w trakcie kontroli podatkowej do postępowania podatkowego. Jeżeli natomiast chodzi o komunikowanie stronie tego, że przeprowadzono konkretny dowód, to w postępowaniu podatkowym tego rodzaju wymóg – zawiadomienia o terminie przeprowadzenia dowodu – ograniczony jest jedynie do zeznań świadków (ale już nie dowodu z protokołu zeznań świadków, pozyskanego od innych organów), opinii biegłych lub oględzin, co wynika z art. 190 § 1 O.p. Ze swej istoty pozostałe dowody mają charakter dowodów z dokumentu, zatem ich przeprowadzenie sprowadza się do zapoznania się przez pracownika organu z treścią i poczynienia na ich podstawie wniosków. W przypadku takiego materiału przyjęcie go za podstawę ustaleń faktycznych warunkowane jest wyłącznie tym, by strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów (art. 192 O.p.). Wobec tego organ podatkowy nie ma obowiązku powiadomienia strony o dopuszczeniu poszczególnych dowodów, a jedynie o możliwości zapoznania się z całością zgromadzonego materiału i wypowiedzenia się na jego temat. Zawiadomienie o takiej możliwości w kontrolowanej sprawie zostało do skarżącej wystosowane, wobec czego nie może być mowy o naruszeniu jej prawa do czynnego udziału w postępowaniu.
Odniesienie się do zarzutu naruszenia art. 194 O.p. nie jest możliwe, ponieważ nie został on w skardze rozwinięty i powiązany z jakimikolwiek przejawami działalności organów podatkowych. Przepis ten przewiduje szczególną moc dowodową dokumentów urzędowych i możliwość przeprowadzenia dowodu przeciwko ich treści, a Sąd nie dopatrzył się w niniejszej sprawie sytuacji, mogącej się wiązać z jego naruszeniem.
Zarzuty naruszenia norm proceduralnych nie potwierdziły się, a kontrola, sprawowana przez Sąd nie będący związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną pozwoliła stwierdzić, że czynności organów obu instancji oraz wydane przez nie decyzje nie naruszają przepisów postępowania.
Przechodząc do oceny zastosowania norm o charakterze materialnoprawnym trzeba podkreślić, że co prawda w skardze wskazano na naruszenie przepisów u.p.t.u. (w tym art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 108 ust. 1), niemniej strona nie poparła ich jakąkolwiek argumentacją, wobec czego zarzuty w tym zakresie są wtórne wobec zarzutów naruszenia przepisów postępowania czy błędów w ustaleniach faktycznych i sprowadzają się do wskazania, że według strony okoliczności sprawy nie uzasadniały zastosowania konkretnych przepisów prawa materialnego.
W odniesieniu do 5 faktur, wystawionych na rzecz B. , Stowarzyszenia R. i D. sp. z o. o. organy po ustaleniu, że nie dokumentowały one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, orzekły o ciążącym na skarżącej obowiązku zapłaty podatku w nich wykazanego. Jako podstawę prawną wskazano przy tym art. 108 ust. 1 u.p.t.u., zgodnie z którym
w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Wskazany przepis przewiduje szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku podatkowego wskutek samego wystawienia faktury, wykazującej kwotę podatku od towarów i usług. Nie ma przy tym znaczenia przyczyna takiego zachowania podatnika, którą może być zarówno nieświadomy błąd, niepewność co do zaistnienia obowiązku podatkowego, jak i świadome działanie. W orzecznictwie dopuszcza się możliwość skutecznego skorygowania faktury, o jakiej mowa w art. art. 108 ust. 1 u.p.t.u., z tym że zwolnienie od obowiązku zapłaty podatku jest uwarunkowane wykazaniem, że wystawca faktury zapobiegł w stosownym czasie i całkowicie niebezpieczeństwu uszczuplenia dochodów podatkowych (zob. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 stycznia 2018 r., I FSK 465/16). Jak słusznie zauważył organ odwoławczy, w niniejszej sprawie podobna sytuacja nie zaistniała - strona nie podjęła żadnych działań w celu wyeliminowania ryzyka uszczupleń wpływów podatkowych. Zakwestionowane faktury miały dokumentować czynności, których spółka w rzeczywistości nie dokonała, zatem nie zaistniało zdarzenie gospodarcze w nich wskazane. Wobec tego podatek wykazany w tych fakturach podlega co prawda wyłączeniu z rozliczenia za sporny okres, ale na stronie spoczywa obowiązek jego wpłaty na rachunek organu podatkowego.
Organy podatkowe uznały ponadto, że stronie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z 13 faktur, którymi wystawcami byli: F. sp. z o.o., Kancelaria P. , S. s.c. M. C., I. K.-S. oraz M. w B. . W tych przypadkach organy oceniły, że zakwestionowane faktury dotyczą zakupu usług pozostających bez związku z opodatkowaną sprzedażą, prowadzoną przez skarżącą.
Podatek od towarów i usług z założenia powinien być dla podatnika (przedsiębiorcy) neutralny ekonomicznie, co oznacza, że realne obciążenie ponosić powinien odbiorca usług lub towarów (konsument). Aby zagwarantować tak rozumianą neutralność podatku, wprowadzono mechanizm odliczenia podatku naliczonego. Wynika on przede wszystkim z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., stosownie do którego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. W przedmiotowej sprawie kluczowe znaczenie ma ta część regulacji, która wskazuje na wykorzystanie towarów lub usług do wykonywania czynności opodatkowanych. Jak z tego wynika, aby dokonać odliczenia podatku wykazanej na fakturze zakupu, nabyta usługa czy towar muszą pozostawać w związku z czynnościami opodatkowanymi, tj. ze sprzedażą prowadzoną przez podatnika, a zatem od spełnienia tego wymogu zależy możliwość zastosowania obniżenia podatku naliczonego. Związek ten nie musi być bezpośredni, powołany przepis nie wymaga bowiem, aby nabycie dotyczyło towarów lub usług odsprzedawanych dalej albo wykorzystywanych do wytworzenia towarów czy usług, będących przedmiotem sprzedaży. Niemniej aby zastosować odliczenie, w danych okolicznościach dokonane zakupy muszą przynajmniej w pośredni sposób wiązać się z działalnością podatnika, nie może być zatem tak, że taki związek wcale nie zachodzi.
Organy podatkowe na tle prawidłowo ustalonego stanu faktycznego zasadnie uznały, że zakwestionowane faktury nie dotyczą zakupu usług, które mogły pozostawać w związku z wykonywaniem przez skarżącą czynności opodatkowanych.
W myśl tych ustaleń - które Sąd akceptuje w całej rozciągłości - zakup usług dotyczących udziału w targach kosmetycznych (faktury wystawione przez F. sp. z o.o.) nie pozostawał w związku z działalnością gospodarczą strony, ponieważ w tych wydarzeniach uczestniczyła firma T. , to jej działalność i produkty były tam promowane. Badania, zakupione w I. s.c. dotyczyły przede wszystkim produktów strony, które miały zostać wprowadzone na rynek polski i zagraniczny. Tymczasem spółka nie prowadziła takiej sprzedaży, nie posiadała faktur ją dokumentujących. W I. s.c. zostały też zakupione badania produktów F. sp. z o.o., których końcowym odbiorcą miało być Stowarzyszenie R. . W tym wypadku skarżąca posiadała co prawda fakturę sprzedaży, niemniej ustalono, że nie dokumentuje ona rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. Skoro sprzedaż usług nie miała miejsca, to przyjąć trzeba, że mający pozostawać w związku z nią wcześniejszy zakup usług nie mógł zostać wykorzystany do czynności opodatkowanych. Usługi zakupione w M. dotyczyć miały kosmetyków marki T. oraz produktów spółki F. sp. z o.o. Spółka - poza skutecznie zakwestionowaną przez organy fakturą wystawioną na rzecz Stowarzyszenia R. – nie przedstawiła żadnego dokumentu, potwierdzającego związek takiego zakupu z późniejszymi czynnościami opodatkowanymi. Wreszcie faktury, wystawione przez Kancelarię P. dotyczyły przygotowania wniosków patentowych, tymczasem skarżąca nie dokonała żadnych zgłoszeń, opartych na takich usługach. Wypada przy tym zaznaczyć, że co do zasady z treści art. 86 ust. 1 u.p.t.u. nie tylko nie wynika, żeby związek zakupu ze sprzedażą opodatkowaną musiał być bezpośredni, ale w dodatku nie można wyprowadzić z tej regulacji wniosku, iż zakup i sprzedaż opodatkowana mają być zdarzeniami nieodległymi w czasie. Jeżeli podatnik nabywa towary czy usługi, które w jakiś sposób mogą zostać wykorzystane w jego działalności gospodarczej, to owo wykorzystanie nie musi nastąpić w tym samym okresie rozliczeniowym. Jak słusznie wskazał organ, pośredni związek zakupu i sprzedaży to m.in. taka sytuacja, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania przedsiębiorstwa, nie przyczyniają się do uzyskania obrotu przez podatnika bezpośrednio, lecz wpływają na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości. Niemniej, jak wspomniano wyżej, związek taki, chociażby odległy, musi zaistnieć. Tymczasem w przypadku spornych faktur organy podatkowe słusznie oceniły, że zakup usług pozostawał w ogóle bez związku z prowadzoną przez stronę działalnością. Upływ kilku lat pozwala bowiem z całą pewnością stwierdzić, że skoro do tej pory skarżąca nie wykorzystała w żaden sposób usług w postaci specjalistycznych badań, certyfikatów, dokumentów patentowych itd., ściśle związanych z konkretnymi produktami, to nie skorzysta z nich wcale i wobec tego pomiędzy ich nabyciem a prowadzoną przez sprzedażą opodatkowaną brak jest jakiegokolwiek związku.
Omówione wyżej ustalenia oraz prawidłowe zastosowanie art. 86 ust. 1 u.p.t.u., połączone z wydaniem decyzji określającej uzasadniały zatem przyjęcie zobowiązania podatkowego w kwocie innej, niż wynikająca z deklaracji podatkowej strony.
Na marginesie można zauważyć, że w podstawie prawnej skargi powołane zostały też art. 103 ust. 1 u.p.t.u., traktujący o obliczeniu i zapłacie podatku oraz art. 109 ust. 3 tej ustawy, odnoszący się do obowiązku ewidencjonowania sprzedaży. Spółka nie wskazała, w jakich działaniach organów podatkowych upatruje naruszenia tych przepisów, a Sąd kontrolując zaskarżoną decyzję także nie dostrzegł podstaw, by ocenić ją jako sprzeczną z tymi unormowaniami.
Mając powyższe na uwadze skargę oddalono, przyjmując za podstawę art. 151 p.p.s.a.