I SA/Lu 1036/16

I SA/Lu 1036/16 - Wyrok WSA w Lublinie
Data orzeczenia
2017-09-20
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2016-12-09
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Sędziowie
Jerzy Parchomiuk
Krystyna Czajecka-Szpringer
Monika Kazubińska-Kręcisz /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I FZ 210/18 - Postanowienie NSA z 2018-08-31
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
art. 108 ust. 1
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Kazubińska-Kręcisz (sprawozdawca) Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Szpringer Asesor sądowy Jerzy Parchomiuk Protokolant starszy inspektor sądowy Marta Ścibor po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 września 2017 r. sprawy ze skargi C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] września 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące: kwiecień, maj, lipiec, sierpień, wrzesień, listopad i grudzień 2012 r. - oddala skargę.
Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania C. w S. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] r. w przedmiocie określenia za kwiecień, maj, lipiec, sierpień, wrzesień, listopad i grudzień 2012 r. zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.
Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz akt sprawy wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego przeprowadził kontrolę w zakresie sprawdzenia zasadności zwrotu na rachunek bankowy nadwyżki podatku naliczonego VAT nad należnym za IV kwartał 2012 r. oraz sprawdzenia rzetelności ustalenia nadwyżek podatku VAT naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwotach wykazanych w deklaracjach VAT-7K złożonych za I, II i III kwartał 2012 r.
Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż transakcje udokumentowane fakturami wystawionymi przez stronę w rzeczywistości nie miały miejsca, a doszło wyłącznie do wystawienia przez ten podmiot dokumentów nie odzwierciedlających faktycznych zdarzeń gospodarczych.
Wobec powyższego decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego określił C. za wskazane wyżej miesiące 2012 r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.
W wyniku rozpatrzenia odwołania od powyższej decyzji, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że C. , której organem reprezentującym został Prezes w osobie S. K., powołano uchwałą z dnia 7 grudnia 2011 r. W tym samym dniu przyjęto statut Spółdzielni, z którego wynika, że jej celem jest przywrócenie (reintegracja) na rynek pracy poprzez prowadzenie wspólnego przedsiębiorstwa w oparciu o osobistą pracę członków, osób zagrożonych wykluczeniem społecznym, osób o niskiej zatrudnialności oraz umożliwienie osobom bezrobotnym aktywizację zawodową. Członkami C. zostało 8 bezrobotnych kobiet w wieku do 25 lat, zamieszkałych na terenie gmin P. i J. . Spółdzielnia uzyskała dotacje na rozpoczęcie działalności, w tym m. in. wszystkim członkom zostało przyznane wsparcie finansowe w wysokości [...] zł na założenie/przystąpienie do Spółdzielni. Zgodnie z § 33 Statutu C. środki uzyskane w formie dotacji, członkowie zobowiązani byli wnieść jako wkład do Spółdzielni Socjalnej. Poza tym C. otrzymała wsparcie pomostowe w wysokości [...] zł (po [...] zł miesięcznie) na działalność bieżącą, a po upływie tego okresu zostało ono przedłużone i wyniosło [...] zł ([...] zł miesięcznie).
Spółdzielnia zarejestrowała działalność gospodarczą w dniu 9 stycznia 2012 r. wskazując siedzibę w S. , gmina S., w budynku należącym do matki prezesa. Spółdzielnia zgłosiła obowiązek w podatku od towarów i usług, wybierając rozliczenia kwartalne. Głównym obszarem działalności Spółdzielni miała być produkcja wyrobów cukierniczo – piekarniczych, catering, szkolenia.
Organ podkreślił, że w celu ustalenia stanu faktycznego w sprawie zbadano możliwości prowadzenia przez Spółdzielnię działalności gospodarczej, w tym w zakresie głównego profilu, tj. produkcji cukierniczo-piekarniczej, a także przygotowywania posiłków.
Zebrany w sprawie materiał dowodzi jednoznacznie, iż pod wskazanym adresem żadna działalność gospodarcza związana z prowadzeniem spraw Spółdzielni nie była prowadzona. W miejscowości O. prezes Spółdzielni przebywał sporadycznie, jedynie w celu odbioru korespondencji.
W celu prowadzenia działalności statutowej zakupiono za środki finansowe uzyskane z dotacji maszyny cukiernicze, zaliczone jako środki trwałe, tj. piec cukierniczy obrotowy MAXI 80x100, ubijaczkę cukierniczą planetarną B80, mieszałkę do ciasta, automat do ciastek ELCAL AC-600. Piec i ubijaczka zakupione od firmy B. były fabrycznie nowe. Zgodnie z pismem firmy B. z dnia 27 marca 2013 r. urządzenia te zostały przetransportowane i zamontowane w firmie C. przez sprzedawcę w dniu 16 kwietnia 2012 r. w miejscowości K. , natomiast w dniu 1 sierpnia 2012 r. przeniesiono je do L. na ul. [...] (jedynie ten lokal użytkowy spełniał warunki do prowadzenia działalności cukierniczej). W dniu 30 listopada 2012 r. ponownie przetransportowano maszyny z ulicy [...] w L. do miejscowości K..
Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, C. nie przygotowywała żadnych posiłków oraz nie produkowała żadnych wyrobów ciastkarskich przeznaczonych na cele handlowe. Podjęte działania sprowadziły się jedynie do dwukrotnego przyuczenia trzech członkiń Spółdzielni do wypieku ciastek, w okresie od 1 sierpnia 2012 r. do 31 października 2012 r. Organ podkreślił, iż wykorzystywane do działalności obiekty położone w O. i K. wymagały niezbędnego remontu i przystosowania do prowadzenia działalności. Prace remontowe w K. zostały rozpoczęte, ale nigdy ich nie zakończono. Wobec powyższego wskazana działalność z przyczyn technicznych nie mogła być w tych miejscach prowadzona. Przy ul. [...] w L., obiekt był dopuszczony do prowadzenia działalności jedynie czasowo. Z wyjaśnień PPIS w P. wynika, że C. nie składała wniosku o zatwierdzenie zakładu zlokalizowanego w O. o wpis do rejestru, podobnie jak w K. . Członkinie Spółdzielni zeznały, że pod tym adresem nie świadczyły pracy. Lokal w L. przy ul. [...] został wynajęty przez S. K. jako przedsiębiorcę działającego pod nazwą P. , a następnie podnajęty Spółdzielni. Świadkowie (w tym L. B. i B. S. ) zeznali także, że i w tym miejscu Spółdzielnia nie prowadziła działalności. Jedynie trzy członkinie przebywały pod tym adresem w celu odbycia szkolenia lub w celu obejrzenia lokalu.
Ponadto dokonano zbadania zgodności z prawdą wystawionych przez Spółdzielnię faktur sprzedaży towarów i usług za okres objęty postępowaniem.
Dyrektor Izby Skarbowej ustalił, że C. nie rozpoczęła działalności i nie świadczyła usług cateringowych, szkoleniowych, najmu oraz innych dostaw, które wynikają z wystawionych faktur.
W kontrolowanym okresie stwierdzono m.in. wystawienie przez Spółdzielnię faktury VAT o wartości [...] zł na rzecz P. , obejmującej sprzedaż gontu bitumicznego. W przedsiębiorstwie brak było jednak faktury zakupu tego towaru, zaś wyjaśnienia prezesa S. K. , iż pochodzi on z bezinteresownych datków (ewentualnie zbiórki złomu) oceniono w świetle całokształtu materiału dowodowego jako niewiarygodne. Co istotne, zakupiony gont został zamontowany w budynku w K. , gdzie w dacie zakupu działalność gospodarczą prowadziła jeszcze strona (do 9 lipca 2013 r., a zatem ponad rok od zakupu, jedynym adresem działalności kupującego był L., ul. [...]). Członek S. wyjaśnił, że transakcja była potrzebna do rozliczenia otrzymanej dotacji.
Spółdzielnia wystawiła nadto dwie faktury VAT dla N. Spółki z o.o., dokumentujące sprzedaż 20 sztuk książek, w celach szkoleniowych. Tymczasem w ewidencji zakupów wykazano wyłącznie fakturę VAT na zakup 10 książek. Nadto osoby uczestniczące w szkoleniu w C. (10 osób) zaprzeczyły, by otrzymały książki, nie potrafiły też wskazać żadnych szczegółów szkolenia, część zaś z wykazanych na liście uczestników to osoby bliskie prezesa Spółdzielni, co wpłynęło na negatywną weryfikację ich zeznań. Za niewiarygodne uznano też zeznania S. K., iż pozostałe 10 książek kupił okazyjnie na targu od nieznanej osoby, zaś ich znacznie przekraczająca realną wartość cena była jego gestem pomocowym wobec osoby potrzebującej.
Podobnie oceniono transakcję sprzedaży przez Spółdzielnię kasy fiskalnej na rzecz P. . Strona nie dysponowała fakturą zakupu urządzenia. Nadto organy podkreśliły, że kasy fiskalne są specyficznym towarem, podlegającym rygorystycznym normom pod względem budowy, zasad funkcjonowania i podmiotów, mających uprawnienia do ich dostawy. Takich uprawnień nie posiadała skarżąca Spółdzielnia.
W toku postępowania zakwestionowano nadto faktury VAT, obejmujące organizację szkoleń (faktury na rzecz P. Spółka z o.o., P. Spółki z o.o., N. Spółki z o.o., F. w L.). Organy ustaliły, ze Spółdzielnia nie dysponowała w wykazanym okresie odpowiednim zapleczem, pozwalającym na organizację imprez o takim charakterze. Nie przedstawiła równocześnie żadnych dokumentów źródłowych, dających podstawę do stwierdzenia, że organizacja ta odbyła się przy wykorzystaniu sprzętu wypożyczonego (wydzierżawionego). Świadkowie zaprzeczyli, iżby we wskazywanych przez prezesa Spółdzielni miejscach prowadzona była jakakolwiek działalność gospodarcza. W kosztach Spółdzielni nie wykazano również zakupu produktów niezbędnych do przygotowania wykazanych w fakturach posiłków w znacznej ilości, zaś członkinie Spółdzielni zaprzeczyły, iżby kiedykolwiek zakupy takie i usługa były dokonywane. Nie przedstawiono także dokumentów na okoliczność świadczenia usług noclegowych. Prowadzący D. L. S., z którym zawarta została umowa najmu, nie potrafił przedstawić szczegółów takiej usługi (w tym dat imprez oraz ilości osób). Rozliczając się podatkowo w deklaracji VAT-7 wykazał ostatnie dostawy i nabycia w 2011 r. (w korekcie – w maju 2012 r. wskazał dostawę o wartości [...] zł). Zlikwidował działalność w czerwcu 2012 r.
W zakresie najmu sal szkoleniowych w C. organ wskazał, że Spółdzielnia zawarła ją z S. K. w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej pod nazwą P. . Lokal był wynajęty uprzednio od P. s.c. Przesłuchani w tej sprawie świadkowie zeznali, że nie brali udziału w szkoleniach, mimo że widnieli na listach obecnych. Często natomiast podpisywali różne dokumenty podsuwane im przez S. K., nie zapoznając się z ich treścią.
Organ za niewiarygodne uznał zeznania świadków: A. G., R. P., G. K.. Podkreślono, że zeznania te zawierają liczne sprzeczności, są lakoniczne. Świadkowie w wielu istotnych sprawach zasłaniali się niepamięcią. Organ zwrócił też uwagę na brak racjonalności w ich wypowiedziach i wytknął brak logiki, np. w twierdzeniach o ilości przeprowadzonych w danym okresie szkoleń.
W toku kontroli podważono dostawę materiałów promocyjnych na rzecz P. Spółki z o.o. Prezes tej spółki – P. J. podkreślił, że umowa została zawarta na odległość. Nie kontrolował on przebiegu realizacji umowy i uznał, że dowodem wykonania są podpisane listy obecności.
Spółdzielnia wykazała nadto fakturę pro-forma dokumentującą zakup plotera grawerująco – tnącego. Urządzenie to zostało zakupione przez S. K. – P. , następnie w krótkim czasie (3 dni robocze) było przedmiotem kolejnych transakcji sprzedaży, a jego cena wzrosła o 280%. Uczestnikami transakcji była P. (prezes zarządu – S. K. ), C. (prezes – S. K. ), Z. s.c. Nie wykazano, iżby sprzęt ten był wykorzystywany w działalności Spółdzielni. Przesłuchiwani na tę okoliczność świadkowie (A. M., M. K., A. C.) zeznali, że byli przymuszani przez S. K. do podpisania dokumentów, zaś zeznania K. C. i P. L. (spółka cywilna - Z. ) zostały uznane za niewiarygodne (organ wskazał, że faktura zakupu była im potrzebna wyłącznie do rozliczenia uzyskanej przez nie dotacji). Z tych względów uznano, że faktura wystawiona na rzecz spółki Z. o wartości [...] zł nie dokumentuje rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Co jednak najważniejsze, w okresie zawarcia transakcji urządzenie zostało jedynie użyczone S. K. celem dokonania testów przed jego zakupem, o czym świadczą zeznania właściciela – M. U.. S. K. jako przedstawiciel Spółdzielni nie miał zatem prawa dysponowania tym urządzeniem w sierpniu 2012 r. (dopiero we wrześniu 2012r. zapłacił cenę i odebrał fakturę VAT)
Organy podważyły nadto rzetelność dwóch faktur VAT wystawionych na rzecz F. M. M., które dokumentowały wynajem pomieszczeń w lokalu przy ul. [...] w L.. Podkreślono, że specyfika prowadzonej przez M. M. działalności (tworzenie ogrodów) nie uzasadniała wynajęcia pomieszczeń. W 2012 r. firma ta nie wykazała przychodu, a w 2013 r. zawiesiła działalność. Dokumentowane fakturami wydatki były potrzebne M. M. do rozliczenia wsparcia pomostowego. Otrzymanie dotacji na prowadzenie działalności uwarunkowane było jej prowadzeniem przez okres 1 roku i tylko przez taki czas była ona zgłoszona, zaś wraz z zakończeniem wsparcia pomostowego zakończył się najem lokalu.
Za kluczowe dowody w przedmiotowej sprawie zostały uznane zeznania złożone przez świadków w postępowaniu nadzorowanym przez Prokuraturę Okręgową w L. sygn. [...] Podważono przy tym wiarygodność zeznań A. M. , J. B. , K. K. , U. W., E. D. , P. F. , J. O. w postępowaniu podatkowym, z uwagi na wyraźny wpływ na ich treść S. K.. Wymienione osoby przesłuchane w charakterze świadków jednoznacznie zeznały, iż nie posiadają żadnej osobistej wiedzy o działalności Spółdzielni, (np. finansach, posiadanych środkach trwałych, wynajmowanych lokalach), poza tym nie wykonywały żadnej pracy na rzecz Spółdzielni, nie brały udziału w produkcji ciastek na cele handlowe, nie uczestniczyły w świadczonych usługach cateringowych, a ich rola sprowadzała się jedynie do podpisywania dokumentów, które dostarczane były przez S. K.. Wynajmowane lokale nie były przygotowane do prowadzenia jakiejkolwiek działalności gospodarczej. Spółdzielnia nie dysponowała odpowiednim i wystarczającym zapleczem logistycznym w zakresie wyposażenia (naczynia, sztućce, termosy, zaparzacze, garnki).
Zdaniem organu odwoławczego celem działań podejmowanych przez S. K., reprezentującego C. , nie było prowadzenie działalności gospodarczej i uzyskiwanie przychodu przez Spółdzielnię, ale pozorowanie wykonywania czynności w ramach rzekomego prowadzenia działalności gospodarczej, czyli kreowanie nierzeczywistych zdarzeń gospodarczych, transakcji nie mających odzwierciedlenia w rzeczywistości. Działanie takie nie może być uznane za działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Podjęcie działalności gospodarczej wymaga zachowania określonych warunków, których spełnienie nadaje temu przedsięwzięciu legalny charakter. C. wprawdzie powstała organizacyjnie, jednakże podejmowane przez nią działania nie były związane z rzeczywistym podjęciem działalności gospodarczej. Wszelkie działania formalne związane z założeniem, rejestracją podmiotu, występowaniem przed organami, prowadzeniem spraw Spółdzielni, podejmował osobiście prezes S. K.. Organy podatkowe oceniły, że w 2012 r. Spółdzielnia tylko formalnie prowadziła działalność gospodarczą, bowiem składane były deklaracje w zakresie podatku od towarów i usług, w których dokonywano rozliczenia podatku wynikającego z fikcyjnych faktur VAT, dokumentujących transakcje, które w rzeczywistości nie miały miejsca.
W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej strona wniosła o jej uchylenie wraz z poprzedzającym ją rozstrzygnięciem organu pierwszej instancji. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucono naruszenie:
- art. 2a, 120, 121 § 1, 122, 124, 125 § 1, 180 § 1, 187, 191, art. 210 § 1 pkt 4 i 6 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie kompletnego zgromadzenia materiału dowodowego przez organ podatkowy, co uniemożliwia wyjaśnienie stanu faktycznego i rozpoznanie całego materiału dowodowego; przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów przez organ podatkowy; rozstrzyganie wątpliwości na niekorzyść skarżącej; podważanie zaufania skarżącej do organów podatkowych;
- art. 11 p.p.s.a. poprzez opieranie się w postępowaniu podatkowym na dowodach zgromadzonych w toczącym się postępowaniu karnym, niezakończonym prawomocnym orzeczeniem sądu karnego;
- art. 103 ust. 1, art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
- art. 15 ust. 2 ustawy o VAT w zw. z art. 83 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r Kodeks cywilny.
W uzasadnieniu skargi podniesiono między innymi, że zaskarżona decyzja narusza przepis art. 120 i art. 124 O.p. w zakresie w jakim wskazuje, iż dowody księgowe dotyczące dostaw i nabyć zaewidencjonowane w ewidencji sprzedaży VAT i ewidencji zakupów VAT są fikcyjne, nierzeczywiste. Organy podatkowe naruszyły tym samym art. 15 ust. 2 ustawy o VAT w zw. z art. 83 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny twierdząc, iż "działalność spółdzielni była fikcyjna i w rzeczywistości działała tylko na papierze" oraz wskazując, że "wszelkie czynności były pozorowane i zmierzały do uzyskania dotacji". Organy podatkowe negują wszelkie okoliczności wskazujące na działalność spółdzielni, która była w etapie rozwoju. Twierdzenia, iż "spółdzielnia nie podjęła żadnej aktywności gospodarczej" mają w ocenie skarżącego na celu zdyskredytowanie C. oraz umyślnego wykorzystania jej sytuacji w celach wyłącznie profiskalnych. Dotyczy to także oceny celu umowy najmu lokalu w K. . Skarżąca podkreśliła, że prowadziła w przedmiotowym lokalu działalność gospodarczą, znajdowały się w nim urządzenia należące do Spółdzielni. W chwili, gdy organ podatkowy powziął wątpliwość co do treści czynności prawnej, oświadczeń stron, czy też celu czynności prawnej (tworzenie "łańcuszka" umów) powinien, zgodnie z art. 199a § 3 O.p., wystąpić do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa. Jednak organ podatkowy tego nie uczynił, dokonał wadliwej kwalifikacji czynności prawnej, czym zdaniem strony naruszył art. 199a O.p. w związku z art. 124, art. 187 i art. 191 O.p.
Strona skarżąca wskazała nadto, że organy oparły się na dowodach wybiórczo przez siebie wybranych. Podstawę materiału dowodowego w przedmiotowych decyzjach stanowi materiał zebrany przez Komendę Wojewódzką Policji w postępowaniu przygotowawczym nadzorowanym przez Prokuraturę Okręgową. Organy powołują się następnie na akt oskarżenia przeciwko prezesowi C. Takie działanie skarżący uznał za sprzeczne z konstytucyjną zasadą domniemania niewinności wyrażoną w art. 42 § 3 Konstytucji oraz w art. 5 Kodeksu postępowania karnego. Takie działania podważają zaufanie do działań organów podatkowych. Skarżąca podkreśliła, że postępowanie karne dopiero się toczy i żaden wyrok, nawet nieprawomocny, w niniejszej sprawie nie zapadł. Z związku z tym organ podatkowy podejmuje ryzyko, że "działanie art. 11 (p.p.s.a.) w postępowaniu sądowoadministracyjnym sprawia, że sąd będzie musiał uznać za błędne ustalenia tych organów, jeżeli nie będą korespondowały z zasadą związania ustaleniami prawomocnego wyroku skazującego (wyroki NSA: z dnia 12 lutego 2009 r., II GSK 727/08, LEX nr 515971; z dnia 3 lutego 2009 r., II FSK 1534/07, LEX nr 486222, i WSA w Krakowie z dnia 17 września 2007 r" I SA/Kr 1084/05, LEX nr 452519)".
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Poparł stanowisko prezentowane w zaskarżonej decyzji. Podkreślił, że wprawdzie organy podatkowe nie mają kompetencji do orzekania o nieważności czynności cywilnoprawnych, lecz z uwagi na autonomiczność prawa podatkowego, mogą dla oceny skutków podatkowych nie uwzględniać skutków czynności cywilnych, które zostały zawarte wyłącznie w celu obejścia przepisów podatkowych. W sprawie nie kwestionowano istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego (umowy najmu), ale wykonywanie tej umowy i jej rzeczywisty cel. Brak zatem było – w ocenie organu – do wystąpienia z powództwem cywilnym na podstawie art. 199 a § 3 O.p.
Organ podkreślił też, że w niniejszej sprawie wykorzystano materiał dowodowy zebrany przez organy karne (co jest dopuszczalne w świetle art. 181 O.p.), natomiast nie przyjęto związania aktem oskarżenia. Organy podatkowe na podstawie dostępnych dowodów dokonały samodzielnych ustaleń faktów istotnych w sprawie. Nie sposób zatem stwierdzić, że doszło do złamania zasady domniemania niewinności, co sugeruje skarżący. Na podstawie przeprowadzonych dowodów, które mają charakter zupełny i zostały ocenione zgodnie z art. 191 O.p., dokonano ustalenia o braku zaistnienia rzeczywistych transakcji gospodarczych udokumentowanych fakturami wystawionymi przez Spółdzielnię. W sprawie nie zaistniały wątpliwości natury prawnej, do których odwołuje się przepis art. 2 a O.p., przywołany w podstawach skargi. W zakresie zarzutu naruszenia przepisu art. 108 i art. 103 ust. 1 ustawy o VAT nie powołano w skardze konkretnych okoliczności, zatem organ nie miał możliwości odniesienia się do niego. Stanowisko skarżącego uznał za nieuprawnioną i bezpodstawną polemikę z ustaleniami i oceną dokonaną w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:
Stosownie do art. 133 § 1 i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U z 2016r. poz. 718 ze zm.), zwanej dalej w skrócie "p.p.s.a.", sąd administracyjny dokonując kontroli zaskarżonego aktu pod względem zgodności z prawem rozstrzyga na podstawie akt administracyjnych, w granicach danej sprawy, nie będąc związanym zarzutami i wnioskami skargi ani powołaną podstawą prawną. Powyższe oznacza, że sąd co do zasady nie prowadzi postępowania dowodowego, a ocenia decyzję według stanu faktycznego i prawnego istniejącego na dzień jej wydania.
Wbrew twierdzeniom zawartym w skardze uznać należy, że organy podatkowe przeprowadziły postępowanie dowodowe w sposób prawidłowy, bez naruszeń przepisów postępowania, które skutkowałyby koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji.
W niniejszej sprawie przedmiotem sporu w zakresie ustaleń faktycznych były kwestie rzeczywistego wykonania dostaw towarów i usług, które mogłyby zrodzić obowiązek podatkowy. Wprawdzie w postępowaniu podatkowym obowiązuje zasada prawdy materialnej, wyrażona w art. 122 O.p. zgodnie z którą, to organy podatkowe mają przede wszystkim obowiązek gromadzenia dowodów celem ustalenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń, to jednak powyższe nie zwalnia stron postępowania z obowiązku dokumentowania swych działań. Leży to w dobrze pojętym interesie podatników, poruszających się w sferze profesjonalnego obrotu gospodarczego i poddawanych podwyższonemu miernikowi staranności oczekiwanej od uczciwego i zapobiegliwego kupca. Wynika to również z obowiązku współdziałania stron postępowania. Obowiązek dokumentowania działań, wywołujących skutki podatkowe jest szczególnie istotny w przypadku świadczenia usług o charakterze niematerialnym (np. najem, organizacja szkoleń). W przypadku tego typu usług, po ich wykonaniu nie ma materialnego dowodu ich realizacji. Stąd też niezwykle istotne jest należyte i niebudzące wątpliwości dokumentowanie tych działań. Nie wystarczy bowiem udokumentowanie ich poprzez wystawienie faktur czy zawarcie umów. W judykaturze wielokrotnie wskazywano, że usługi niematerialne z uwagi na ich charakter winny być udokumentowane w sposób, który pozwoli na niebudzącą wątpliwości identyfikację ich realizacji. W przypadku tego typu usług, to podatnik musi zadbać o dowody materialne, które potwierdzą fakt ich wykonania. Na nim spoczywa ciężar dowodu w tym zakresie ( wyrok NSA z dnia 11 kwietnia 2017 r., I FSK 1375/15).
Tym bardziej jest to uzasadnione w przypadku, gdy do takich transakcji dochodzi pomiędzy podmiotami powiązanymi ze sobą, jak po wielokroć miało to miejsce w niniejszej sprawie (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 marca 2016r., I FSK 1544/14, CBOSA). Należy bowiem podkreślić, że w ramach współpracy ze Spółdzielnią pojawiało się szereg podmiotów, w których zasadniczą rolę odgrywał S. K. lub osoby z nim związane (np. członkowie rodziny, czy osoby uczestniczące w procederze oszustwa podatkowego i wyłudzające świadczenia pomocowe).
Bezspornym jest, że skarżący – pomimo wielokrotnego wzywania przez organ oraz czynnego uczestnictwa w postępowaniu - nie przedłożył żadnych wiarygodnych materiałów, które potwierdzałyby faktyczne wykonanie dostaw i świadczenie usług. Jak wykazano natomiast w sprawie, wpływał on na treść zeznań świadków, próbując w ten sposób udowodnić określone fakty. Świadkowie wskazali także, iż szereg dokumentów jakie zostały złożone na okoliczność wykazania obrotu Spółdzielni, zostało sfałszowanych. S. K. bowiem podsuwał im do podpisania różnego rodzaju dokumenty, których treść odbiegała od rzeczywistości. Wielu świadków pozostawało w relacjach rodzinnych i było bezpośrednio zaangażowanych w proceder nadużyć podatkowych. W pełni świadomie firmowali oni swoim nazwiskiem fikcyjne zdarzenia, np. uczestnictwo w szkoleniach, czy nierzeczywisty obrót towarami (np. ploter laserowy, książki).
Stan faktyczny ustalony przez organ w zaskarżonej decyzji jest zupełny i wynika z przeprowadzonych dowodów. Podatnik ograniczył się do polemiki z tymi ustaleniami, nie podważając ich w sposób przekonujący. Nie zaoferował w szczególności innego materiału dowodowego, który świadczyłby o rzetelności wykazanych transakcji. Kontrola poprawności oceny materiału dowodowego nie pozostawia wątpliwości co jej zgodności z zasadą swobodnej oceny wyrażoną w art. 191 O.p. W ocenie Sądu, wbrew twierdzeniom skarżącego, nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów kierował się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego. Traktował przy tym zebrane dowody jako zjawiska obiektywne, oceniając je wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla rozpatrywanej sprawy. Przeprowadzony proces weryfikacji dowodów jest wszechstronny i gruntownie uzasadniony. Błędnie zatem skarżący wskazuje, że zaskarżona decyzja narusza przepisy art. 122, 180 § 1, 187, 191 O.p. w stopniu uzasadniającym uwzględnienie skargi.
Oceniając prawidłowość gromadzenia materiału dowodowego stwierdzono, że wbrew zarzutom zawartym w skardze dopuszczenie dowodu z materiału dowodowego zgromadzonego w innym postępowaniu (w tym wypadku w postępowaniu karnym przygotowawczym) nastąpiło bez naruszenia przepisów art. 180 § 1 i art. 181 w zw. z art. 190 § 2 Ordynacji podatkowej. Prawo strony do czynnego udziału w postepowaniu (art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej) zostało zrealizowane poprzez możliwość wypowiadania się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego (art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej). Nadto w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości. Zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dowodami tymi mogą być w szczególności (o czym stanowi art. 181 Ordynacji podatkowej) księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2 omawianej ustawy, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Przeprowadzając dowody z dokumentów oraz z zeznań świadków, jakie przeprowadzone zostały w sprawie karnej (w oparciu o zarzuty przedstawione prezesowi Spółdzielni) organ podatkowy zachował uprawnienie do samodzielnej oceny ich wiarygodności w całokształcie zgromadzonych dowodów w postępowaniu podatkowym, z zachowaniem reguł postępowania przewidzianych w art. art. 120, art. 122, 180 § 1, 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej. Realizując te ustawowe wymogi prowadzenia postępowania podatkowego, organ podatkowy nie ma bowiem obowiązku przy rozstrzyganiu sprawy podatkowej powielenia argumentacji organu prowadzącego postępowanie karne. Organ nie ma obowiązku tożsamego postrzegania znaczenia dowodów dla celów ustalenia okoliczności faktycznych istotnych dla opodatkowania podatkiem VAT, nie jest też związany oceną i ustaleniami wskazanymi w akcie oskarżenia. Stąd też niezasadnym jest zarzut naruszenia art. 11 p.p.s.a. oraz zasady domniemania niewinności, bowiem etap rozstrzygania o niniejszej sprawie nie pozwala na antycypowanie przyszłego rozstrzygnięcia sądowokarnego. W tych okolicznościach organ podatkowy zachował pełną autonomię w dokonywaniu oceny dowodów i ustaleń stanu faktycznego.
Organ podatkowy nie naruszył także wskazywanego przez skarżącego przepisu art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, ponieważ okoliczności sprawy nie wymagały wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego. Organ podatkowy zakwestionował rzeczywisty cel umów najmu, bowiem Spółdzielnia nigdy nie podjęła w lokalach aktywności gospodarczej. Ustalenie przez organ podatkowy wykonania umownych postanowień, a więc zaistnienia określonych zdarzeń faktycznych, nie wymaga uprzedniego wystąpienia do sądu powszechnego na podstawie art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej. Ponadto wymieniony przepis wymaga zaistnienia wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego, z którym związane są skutki podatkowe. Powołany przez stronę przepis art. 83 k.c. nie stanowił podstawy rozstrzygnięcia przez organ odwoławczy (przywołał on w decyzji treść tego przepisu, ale wyłącznie w odpowiedzi na zarzuty odwołania). Organ nie stwierdzał zatem nieważności czynności prawnej z uwagi na jej pozorność. O pozorowaniu przez podmiot czynności stwierdzono na podstawie ustalonych okoliczności faktycznych i dotyczy to przede wszystkim czynności faktycznych, składających się na pojęcie prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.
Jak słusznie podkreślono w odpowiedzi na skargę, strona miała prawo udziału w postępowaniu i wbrew zgłoszonemu zarzutowi z art. 124 O.p. była każdorazowo powiadamiana o podejmowanych czynnościach i ich znaczeniu dla sprawy. Decyzje organów zawierają wszystkie niezbędne elementy dla poznania podstaw rozstrzygnięcia, w tym wskazanie podstawy prawnej, z powołaniem właściwych dla sprawy przepisów ustawy (art. 210 pkt 4 O.p.) oraz wyczerpujące i jasne uzasadnienie faktyczne i prawne (art. 210 pkt 6 O.p.).
Postępowanie dowodowe wykazało, że kwestionowane faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Okoliczności faktyczne uzasadniające tę tezę zostały bardzo obszernie przedstawione w części wstępnej uzasadnienia wyroku. Sąd bowiem w pełni podziela ustalenia faktyczne dokonane przez organy podatkowe oraz ocenę przeprowadzonych dowodów, przez co w tej części uzasadnienia nie będzie ich powielał.
W rozpoznawanej sprawie prawidłowo uznano na podstawie całokształtu materiału dowodowego, że C. w S. nie uczestniczyła faktycznie w obrocie gospodarczym. Reprezentujący ją prezes S. K. wykorzystywał ten podmiot do firmowania nierzeczywistych transakcji, służących wyłudzaniu podatku VAT oraz środków pomocowych przez współpracujące z nim firmy. Oprócz niego istniał ścisły łańcuch powiązanych i wzajemnie świadczących sobie "usługi" w tym właśnie celu firm i osób.
Obszerne postępowanie dowodowe wskazuje na fakt, że Spółdzielnia nie posiadała żadnego zaplecza technicznego dla prowadzenia działalności związanej z produkcją gastronomiczno – cukierniczą, organizacją szkoleń i świadczeniem innych usług, jak też dokonywaniem dostaw, jakie wynikały z wystawionych faktur. Członkinie Spółdzielni zaprzeczyły, iżby świadczyły kiedykolwiek pracę. To zaś ich aktywność miała być podstawą funkcjonowania podmiotu, utworzonego w założeniu dla celów aktywizacji zawodowej, a więc przywrócenia na rynek pracy. Spółdzielnia, pomimo zawarcia umów najmu, nie dysponowała także lokalem, którego standard (z punktu widzenia przepisów sanitarnych oraz wyposażenia) umożliwiałby produkcję i zbyt wyrobów gastronomicznych i ciastkarskich. Remonty obiektów nigdy nie zostały ukończone. Podejmowane jednostkowe działania, związane np. z organizacją praktycznego szkolenia członkiń z wypieku ciastek, czy kupno niewielkiej ilości produktów spożywczych, służyło wyłącznie pozorowaniu prowadzenia działalności gospodarczej.
Działalności szkoleniowej, która w założeniu miała mieć charakter uboczny, zaprzeczyły zebrane w sprawie dowody. Ujawniono bowiem, że osoby wpisane na listy uczestników nie brały faktycznie udziału w tych zdarzeniach. Spółdzielnia nie mogła gwarantować wykonania usług związanych z obsługą gastronomiczną (jak już podkreślono – nie miała stosownego zaplecza, a nadto nie udokumentowała wydatków poczynionych na ten cel), noclegiem, czy wreszcie dostarczeniem materiałów dydaktycznych. Zdarzenia gospodarcze nie mają żadnego odzwierciedlenia w dokumentacji źródłowej, zaś wyjaśnienia S. K. słusznie zostały zdyskredytowane, bowiem nie tylko pozostają w sprzeczności z innymi dowodami i zasadami doświadczenia, ale także są pozbawione logiki, co znalazło swój wyraz w treści uzasadnienia decyzji.
Należy stanowczo podkreślić, że dysponowanie fakturą stanowi jedynie formalny warunek rozliczenia podatkowego. Z treści art. 108 ust. 1 u.p.t.u. ( art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE), stanowiącego podstawę rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie wynika, że gdy podatnik wystawi fakturę, w której wykaże podatek od towarów i usług i wprowadzi ją do obrotu prawnego, to jest obowiązany do jego zapłaty. Przyjmuje się, że art. 108 ust. 1 u.p.t.u. dotyczy między innymi faktur wystawionych przez osoby, które wystawiły fakturę z podatkiem dla udokumentowania czynności niedokonanych (fikcyjnych), co powoduje, że w tym zakresie osoby te nie mają przymiotu podatnika w rozumieniu art. 15 u.p.t.u., bowiem ten rodzaj aktywności (wystawianie fikcyjnych faktur VAT) nie jest objęty treścią art. 5 tej ustawy. Jednolite orzecznictwo sądowe prezentuje pogląd, że art. 108 ust. 1 u.p.t.u. znajduje zastosowanie do wszystkich faktur, w tym tzw. pustych faktur, które nie dokumentują żadnej czynności (tak: NSA w wyroku z 29 sierpnia 2012 r. sygn. akt I FSK 1537/11, w wyroku z 16 czerwca 2010 r. sygn. akt I FSK 1030/09, wyroku z 11 grudnia 2009 r. sygn. akt I FSK 1149/08). W rezultacie, w wypadku tzw. "pustej faktury", która nie dokumentuje rzeczywistej transakcji, na tle obecnie obowiązującego stanu prawnego, taka faktura nie powinna być ujęta w ogólnym rozliczeniu podatku należnego, a więc w deklaracji złożonej dla potrzeb podatku od towarów i usług. W przypadku faktur niepotwierdzających dostawy towarów bądź usług, ani otrzymania należności, charakter kwoty wykazanej w fakturze jako podatek należny w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, w istocie niebędącej podatkiem należnym w tym rozumieniu, jest okolicznością niepozwalającą na objęcie tej kwoty systemem rozliczeń dokonywanym przez podatnika w deklaracji VAT-7 w ramach podstawowego mechanizmu opodatkowania podatkiem od towarów i usług: naliczenie podatku należnego - odliczenie podatku naliczonego (zob. wyrok NSA z dnia 30 stycznia 2009r., sygn. akt I FSK 1658/07). Zobowiązanie wystawcy faktury do zapłaty podatku bez względu na jego związek z czynnością opodatkowaną stanowi swego rodzaju ograniczenie możliwości dokonywania nadużyć prawa do odliczenia podatku. (J. Fornalik, Dyrektywa VAT, pod red. K. Sachsa, R. Namysłowskiego op. cit., s. 878-879). Powyższe stwierdzenie odnoszące się do art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE (poprzednio art. 21(1)(d) VI Dyrektywy) ma również zastosowanie do art. 108 u.p.t.u.
Należy podkreślić, że regulacja zawarta w art. 108 ustawy o VAT wynika ze szczególnej roli faktury we wspólnym systemie VAT, a mianowicie z faktu, że dla podatnika otrzymującego fakturę staje się ona zwykle podstawą do obniżenia podatku należnego, czyli własnego zobowiązania podatkowego, czy wręcz do żądania zwrotu podatku. Zobowiązanie wystawcy faktury do zapłaty podatku bez względu na jego związek z czynnością opodatkowaną stanowi swego rodzaju ograniczenie możliwości dokonywania nadużyć prawa do odliczenia podatku. Zatem celem art. 203 Dyrektywy 112 jest zapewnienie dokładnego poboru podatku i uniknięcie oszustwa ( pkt 20 wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: Trybunał Sprawiedliwości lub Trybunał) z dnia 17 września 1997 r. w sprawie C-141/96 Finanzamt Osnabruck-Land przeciwko Bernhard Langhorst). Przepis ten ma na celu "wyeliminowanie ryzyka uszczuplenia dochodów podatkowych w związku z niepoprawnymi lub fikcyjnymi fakturami" (pkt 41 wyroku Trybunału Sprawiedliwości z dnia 15 października 2002 r. w sprawie C-427/98 Komisja Europejska przeciwko Republice Federalnej Niemiec).
Przedstawione okoliczności wskazują na fakt, że organy podatkowe posiadały pełne podstawy do zastosowania wskazanego przepisu art. 108 § 1 ustawy o VAT, zaś zarzut formułowany w pkt III skargi nie został przez stronę w żaden sposób sprecyzowany.
Nie można zgodzić się z poglądem, że postępowanie dowodowe zmierzało jedynie do wykazywania okoliczności niekorzystnych dla podatnika. Postępowanie dowodowe, prowadzone z uwzględnieniem stanowiska przedstawiciela strony i zgłaszanych przez niego wniosków wykazało, że skarżąca Spółdzielnia nie uczestniczyła w realnym obrocie gospodarczym. Niezadowolenie strony z tych ustaleń i wyników postępowania nie jest wystarczającym argumentem dla podważania trafności rozstrzygnięcia.
Powołany w skardze przepis art. 2 a O.p., obejmujący nakaz rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika, znajduje zastosowanie jedynie w przypadku wątpliwości co do treści przepisów prawa, nie zaś wątpliwości co do stanu faktycznego. Takie zaś wątpliwości w niniejszej sprawie nie zaistniały.
Nie sposób uznać za uzasadniony zarzutu opartego na przepisie art. 15 ust. 2 ustawy o VAT i art. 83 k.c. w ramach którego skarżąca twierdzi, iż organy bezpodstawnie stwierdziły, iż Spółdzielnia działała fikcyjnie, pozorując swoje czynności wyłącznie w celu uzyskania dotacji. Przepis art. 83 k.c. dotyczy nieważności czynności prawnych z powodu ich pozorności. Takich ocen w niniejszej sprawie organy podatkowe jednak nie poczyniły, odnosząc zawarte w decyzji pojęcia "fikcyjności" czy "pozorności" do czynności faktycznych (a nie prawnych) dokonywanych przez stronę.
Mając na uwadze przedstawione wyżej okoliczności Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa materialnego, ani procedury podatkowej w stopniu uzasadniającym jej uchylenie, zatem na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.