I SA/Lu 100/25

I SA/Lu 100/25 - Wyrok WSA w Lublinie
Data orzeczenia
2025-05-30
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2025-02-20
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Sędziowie
Andrzej Niezgoda /przewodniczący sprawozdawca/
Marcin Małek
Monika Kazubińska-Kręcisz
Symbol z opisem
6114 Podatek od spadków i darowizn
6560
Hasła tematyczne
Podatek od spadków i darowizn
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2024 poz 596
art. 4 ust. 1 pkt 8, art. 1 ust. 1 pkt 3
Ustawa z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Niezgoda (sprawozdawca) Sędziowie WSA Monika Kazubińska-Kręcisz WSA Marcin Małek Protokolant Starszy asystent sędziego Monika Bartmińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 maja 2025 r. sprawy ze skargi W. W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 19 grudnia 2024 r. nr 0111-KDIB2-2.4015.151.2024.1.MM w przedmiocie podatku od spadków i darowizn - oddala skargę.
Uzasadnienie
Zaskarżoną interpretacją indywidulaną z dnia 19 grudnia 2024 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, dalej także "organ interpretacyjny", stwierdził, że stanowisko W. W., dalej: "wnioskodawca", "podatnik", "skarżący", w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od spadków i darowizn:
- jest prawidłowe w części dotyczącej zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 4 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz.U. z 2024 r. poz. 596), dalej: "u.p.s.d.",
- jest nieprawidłowe w części dotyczącej braku obowiązku zapłaty podatku.
W indywidualnej interpretacji Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał, że 24 września 2024 r. wpłynął wniosek podatnika o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku od spadków i darowizn m.in. w zakresie skutków podatkowych powstałych w związku z zasiedzeniem nieruchomości. Opisując stan faktyczny wnioskodawca podał, że Sąd Rejonowy [...] w L. z siedzibą w Ś. I Wydział Cywilny postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2024 r. stwierdził, że wnioskodawca i jego żona na zasadzie ustawowej wspólności majątkowej nabyli tytułem zasiedzenia z dniem 10 czerwca 2018 r. własność zabudowanej nieruchomości, stanowiącej działkę o numerze ewidencyjnym [...], o powierzchni 0,0326 ha, położonej w L. przy ul. R. , obręb ewidencyjny [...] M. , dla której nie jest prowadzona księga wieczysta.
Podatnik podał, że stwierdzone wskazanym wyrokiem zasiedzenie dotyczyło nieruchomości, którą wcześniej nabył on z żoną, dalej: "małżonkowie", w drodze umowy sprzedaży zawartej w formie aktu notarialnego z [...] czerwca 1988 r., która to umowa, jak się później okazało była sporządzona wadliwie. Niemniej jednak w związku z nabyciem przedmiotowej nieruchomości wnioskodawca zapłacił należny wówczas podatek. Dwa lata po nabyciu oraz po przeprowadzeniu przez małżonków rozbudowy i remontu budynku, na skutek kontroli skarbowej i uznania, że małżonkowie nabyli nieruchomość w stanie jak po remoncie, zostali oni zmuszeniu do zapłacenia domiaru podatku.
Ponieważ ujawniły się problemy natury formalno-prawnej, tj. niezgodności treści księgi wieczystej oraz wypisu z rejestru gruntu, a także z faktycznym władztwem, konieczne było przeprowadzenie sprawy o zasiedzenie.
Wnioskodawca precyzując stan faktyczny podał, że małżonkowie na mocy wskazanej wyżej umowy sprzedaży w formie aktu notarialnego z dnia [...] czerwca 1988 r., repertorium A nr [...], dz. Kw. [...], nabyli od G. K., D. M., W. K. i J. P. udziały wynoszące 332/1427 części nieruchomości stanowiącej działkę nr [...], położoną w L. - T. , dla której prowadzona była przez Państwowe Biuro Notarialne w L. księga wieczysta nr [...]. Kluczowym jest to, że wskazany numer działki wynikał z planu sporządzonego przed II Wojną Światową. Natomiast już od 1973 r., tj. od założenia ewidencji gruntów dla tej części m. L. na obszarze odpowiadającym powierzchni działki nr [...] zostały utworzone działki nr [...]. Działka, w której władanie weszli małżonkowie na skutek nabycia udziałów w nieistniejącej wówczas działce nr [...], nosiła i nadal nosi nr [...]. Niezwłocznie po zawarciu wskazanej umowy małżonkowie przeprowadzili się do budynku mieszkalnego, który był częścią składową tej nieruchomości i wymieniony był w umowie sprzedaży. Obecnie zameldowani są na pobyt stały w L. pod adresem ul. R. nieprzerwanie od dnia 1 sierpnia 1988 r.
Zgodnie z treścią księgi wieczystej LU [...]/7 prowadzonej przez Sąd Rejonowy [...] w L. z siedzibą w Ś. V Wydział Ksiąg Wieczystych, małżonkowie byli właścicielami udziałów wynoszących 332/1427 części nieruchomości stanowiącej działkę [...] położonej w L. - Tatary. Współwłaścicielem nieruchomości widniejącym w księdze wieczystej był M. M., wpisany jako właściciel całości nieruchomości, co właściwie świadczyło o wzajemnej sprzeczności wpisów o własności wnioskodawcy i jego żony oraz M. M.. Tymczasem zgodnie z wypisem z rejestru gruntów wnioskodawca i jego żona są właścicielami działki [...], arkusz 5, obręb M. , położonej przy ul. R. o powierzchni 0,0326 ha, dla której prowadzona jest księga wieczysta nr [...] Dawna działka nr [...], w której wnioskodawca i jego żona nabyli udziały wynoszące 332/1427 została w nowym operacie geodezyjnym oznaczona jako działki nr [...] o pow. 326 m2, nr [...] o pow. 310 m2, nr [...] o pow. 304 m2, nr [...] o pow. 306 m2 (o łącznej pow. 1246 m2), natomiast z pozostałej części działki nr [...] (181 m2) - dodając do niej część działki sąsiedniej, z której utworzono obecne działki nr [...] i [...] - utworzono działkę nr [...] stanowiącą drogę. Działka nr [...] została wydzielona z działki nr [...] należącej niegdyś do M. M., dla której prowadzona jest KW [...] Zostało to potwierdzone w toku postępowania sądowego. W związku z powyższym został złożony wniosek o zasiedzenie działki nr [...]. Wniosek ten został w całości uwzględniony, przy czym również osoby władające działkami nr [...] we wcześniejszych latach nabyły własności tych działek przez zasiedzenie, zaś władający działką nr [...] obecnie starają się o zasiedzenie tej działki.
Wnioskodawca podał też, że z uwagi na to, że na obszarze nieistniejącej już działki nr [...], w której udziały nabyli małżonkowie, zostały ustanowione zupełnie inne działki (nr [...] i [...]), a w sprawie niektórych z wydzielonych działek zostały przeprowadzone skutecznie postępowania w przedmiocie zasiedzenia, niemożliwe było żądanie zniesienia współwłasności, czy też żądanie na zasadzie art. 10 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece (Dz.U. z 2023 r. poz. 1984 ze zm.). Wnioskodawca jest zatem przekonany, że zasiedzenie stanowiło najszybszą i w zasadzie jedyną drogę celem ustalenia stanu prawnego nieruchomości należącej do wnioskodawcy i jego żony.
W związku z powyższym wnioskodawca pytał, czy w przedstawionym stanie faktycznym małżonkowie są zwolnieni na zasadzie art. 4 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku od spadków i darowizn od uiszczenia podatku z tytułu zasiedzenia?
Wyrażając własne stanowisko w sprawie wnioskodawca wyraził przekonanie, że i on i jego małżonka na podstawie wskazanego przepisu są zwolnieni od obowiązku podatkowego. Małżonkowie w związku z zawartą umową sprzedaży uiścili bowiem należny podatek. Dopiero po ponad 30 latach okazało się, że dokumenty dotyczące nabytej nieruchomości zawierały sprzeczności i były niezgodne z rzeczywistym stanem prawnym. Ponieważ na obszarze nieistniejącej już działki nr [...], w której udziały nabyli, utworzono zupełnie inne działki (można przyjąć, że działka ta została faktycznie podzielona na działki nr [...] i [...]), a w sprawie niektórych z tych działek zostały przeprowadzone skutecznie postępowania w przedmiocie zasiedzenia, niemożliwe było żądanie zniesienia współwłasności, czy żądanie na zasadzie art. 10 ustawy o księgach wieczystych i hipotece, co nie wiązałoby się z obowiązkiem zapłaty podatku. Zasiedzenie zatem stanowiło najszybszą i w zasadzie jedyną drogę celem ustalenia stanu prawnego nieruchomości. Zdaniem wnioskodawcy, w tej sytuacji znajdzie zastosowanie zwolnienie podatkowe, o którym mowa powyżej. Wnioskodawca wraz z żoną był współwłaścicielem nieruchomości i nabył jej wydzieloną część poprzez zasiedzenie, przy czym nabyta powierzchnia odpowiada w 100 % posiadanym udziałom, gdyż te odnosiły się do metrów kwadratowych (w liczniku powierzchnia, w której władanie weszli, w mianowniku powierzchnia całej działki nr [...]).
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej oceniając prawidłowość stanowiska wnioskodawcy stwierdził, że jest ono prawidłowe w części dotyczącej zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 4 ust. 1 pkt 8 u.p.s.d., natomiast jest nieprawidłowe w części dotyczącej braku obowiązku zapłaty podatku.
Uzasadniając swoje stanowisko organ wskazał na treść art. 1 ust. 1 pkt 3 u.p.s.d., akcentując, że podatkowi od spadków i darowizn, podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej tytułem zasiedzenia. Kwestia zasiedzenia uregulowana została w przepisach art. 172-177 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2024 r. poz. 1061 ze zm.).
Organ interpretacyjny odwołał się następnie do treści art. 5, art. 6 ust. 1 pkt 6, art. 7 ust. 1, ust. 4, art. 8 ust. 1 i ust. 3 u.p.s.d. oraz przytoczył treść art. 15 ust. 2 tej ustawy, zgodnie z którym nabycie własności w drodze zasiedzenia podlega opodatkowaniu w wysokości 7% podstawy opodatkowania oraz art. 17a ust. 1 przewidujący obowiązek złożenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego zeznania podatkowego o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych w terminie miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego,.
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał następnie, że stosownie do art. 4 ust. 1 pkt 8 u.p.s.d. zwalnia się od podatku nabycie własności fizycznie wydzielonych części nieruchomości w drodze zasiedzenia przez osoby będące współwłaścicielami ułamkowych części nieruchomości - do wysokości udziału we współwłasności. Odnosząc się zaś do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego organ interpretacyjny wyjaśnił, że z treści art. 4 ust. 1 pkt 8 u.p.s.d. wynika, że zwolnienie ma zastosowanie do nabycia przez zasiedzenie własności fizycznie wydzielonych części nieruchomości przez współwłaścicieli, przy czym dotyczy to takiej sytuacji gdy np. dwie osoby są współwłaścicielami nieruchomości, dokonują fizycznego podziału nieruchomości i następnie każdy lub jeden z nich nabywa jedną z wydzielonych części nieruchomości. W wyniku fizycznego wydzielenia części nieruchomości powstały dwie nieruchomości, które nadal są w świetle prawa współwłasnością. Każdemu ze współwłaścicieli przysługuje udział w każdej z wydzielonych części nieruchomości. Ponieważ zasiedzieć można wyłącznie cudzą nieruchomość współwłaściciel może nabyć przez zasiedzenie tylko udział drugiego współwłaściciela w fizycznie wydzielonej części nieruchomości. W takiej sytuacji nie może podlegać opodatkowaniu ta część wydzielonej nieruchomości, która od początku przysługiwała współwłaścicielowi nabywającemu własność przez zasiedzenie.
Właśnie ta część nieruchomości należąca do współwłaściciela korzysta ze zwolnienia określonego w art. 4 ust. 1 pkt 8 u.p.s.d. Zatem warunkiem skorzystania z przedmiotowego zwolnienia jest by właściciele nabytej w drodze zasiedzenia fizycznie wydzielonej części nieruchomości byli współwłaścicielami ułamkowymi tej nieruchomości. Przy czym zwolnienie może być stosowane tylko do wysokości posiadanego udziału we współwłasności.
W tej sprawie wnioskodawca opisywał, że wraz z żoną nabył udział w nieruchomości zabudowanej, a zatem on i jego małżonka byli współwłaścicielami działki nr [...] wraz z posadowionym na niej budynkiem mieszkalnym w części 332/1427, przy czym wpis w księdze wieczystej dotyczący M. M. jako właściciela całości nieruchomości należy w tym przypadku uznać za pomyłkę. Podano, że w wyniku zasiedzenia wnioskodawca nabył wraz z żoną działkę nr [...] o powierzchni 0,0326 ha zgodnie z wypisem z rejestru gruntów, formalnie wydzieloną w ramach działki nr [...] wraz z posadowionym na niej budynkiem mieszkalnym, a nabyta działka nr [...] o powierzchni 0,0326 ha nie przekracza wysokości udziału wnioskodawcy oraz jego żony w nieruchomości nr [...].
Z opisu stanu faktycznego wynika, że posadowiony na nabytej działce budynek mieszkalny, którego małżonkowie byli współwłaścicielami w części 332/1427, nabyli oni w całości.
W ocenie organu interpretacyjnego wnioskodawca będzie miał prawo do skorzystania ze zwolnienia wynikającego z art. 4 ust. 1 pkt 8 u.p.s.d. Jednakże nie będzie ono dotyczyło całości nabytej nieruchomości co wynika z ostatniego warunku wskazanego w tym przepisie, tj. zwolnienie może być stosowane tylko do wysokości posiadanego udziału we współwłasności.
Organ zaznaczył, że w tej sprawie wnioskodawca wskazywał, że oprócz gruntu, zasiedział wraz z żoną także budynek będący składową nabytej działki nr [...] (wcześniej nr [...]) w związku z czym należy się zgodzić z wnioskodawcą, że będzie mógł skorzystać z przedmiotowego zwolnienia, jednakże nie można się zgodzić, że w sprawie nie wystąpi po jego stronie obowiązek zapłaty podatku.
W ocenie organu interpretacyjnego, skoro w drodze umowy sprzedaży wnioskodawca nabył z żoną udział 332/1427 w zabudowanej nieruchomości, zaś w drodze zasiedzenia małżonkowie stali się właścicielami zabudowanej działki nr [...] o powierzchni 326 m2, która zgodnie z opisem wnioskodawcy odpowiada w 100 % posiadanym udziałom, oraz nabyli również cały budynek mieszkalny, to wnioskodawca będzie mógł skorzystać ze zwolnienia, jednakże jedynie do wysokości udziału we współwłasności, tj. do 332/1427, biorąc pod uwagę zarówno nabyty grunt jak i posadowiony na nim budynek.
Interpretację indywidualną wnioskodawca zaskarżył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w części, w jakiej organ uznał obowiązek zapłaty podatku. Wnosząc o uchylenie interpretacji skarżący zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez jego niewłaściwą ocenę tj. art. 4 ust. 1 pkt. 8 u.p.s.d. poprzez przyjęcie, że skarżący podlega zwolnieniu przewidzianemu w przedmiotowym przepisie jedynie do wysokości ułamka 332/1427, w sytuacji gdy skarżący oraz jego małżonka są zwolnieni w całości na zasadzie art. 4 ust. 1 pkt. 8 u.p.s.d. od obowiązku podatkowego, bowiem nabyli jej wydzieloną część poprzez zasiedzenie, przy czym nabyta powierzchnia odpowiada w 100 % posiadanym udziałom, gdyż te odnosiły się do metrów kwadratowych (w liczniku powierzchnia, w której władanie weszli, w mianowniku powierzchnia całej dawnej działki nr [...]).
W skardze pełnomocnik skarżącego wniósł również na podstawie art. 106 § 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r., poz. 935 ze zm.), dalej: "p.p.s.a." o dopuszczenie dowodów z dokumentów w postaci:
- postanowienia Państwowego Biura Notarialnego z 24 września 1990 r., decyzji Państwowego Urzędu Skarbowego z 12 lutego 1990 r., umowy sprzedaży w formie aktu notarialnego z 10 czerwca 1988 r.; postanowienia Sądu Rejonowego [...] w L. z siedzibą w Ś. z [...] kwietnia 2024 r. (I Ns [...]) - na okoliczność, że podatek dotyczący zakupu przedmiotowej nieruchomości w postaci opłaty skarbowej był opłacony przez wnioskodawcę w wysokości 10%, a także, że nieruchomość, od której wnioskodawca odprowadził podatek pokrywa się z nieruchomością nabytą przez zasiedzenie; postanowienia Sądu Rejonowego w L. z [...] lutego 1998 r. (II Ns [...]) i postanowienia Sądu Rejonowego w L. z [...] grudnia 2000 r. (II Ns [...]) - na okoliczność, że nieruchomości stanowiące działki [...] (arkusz 5, obręb M. , położonej przy ul. R. wchodzące w skład dawnej działki [...] zostały nabyte przez zasiedzenie przed nabyciem wraz z żoną w drodze umowy sprzedaży zawartej w formie aktu notarialnego z [...] czerwca 1988 r. działki nr [...], a tym bardziej przed wskazaną w postanowieniu Sądu Rejonowego [...] w L. z siedzibą w Ś. 1 Wydział Cywilny z [...] kwietnia 2024 r. w sprawie I Ns [...] datą nabycia tej działki przez zasiedzenie, tj. [...] czerwca 2018 r., a zatem, że ,,wyłączenie" działek [...] z dawnej działki nr [...] spowodowało automatyczny wzrost udziałów wnioskodawcy we własności działki nr [...] o [...] udziałów (304 m2 + 310 m2), tj. łącznie do wskaźnika 946/1427 ułamka oraz że nie było innej możliwości formalnego unormowania prawa własności wnioskodawcy, niż poprzez zasiedzenie działki o nr [...]; decyzji Wojewody L. z dnia 29 maja 2019 r. w sprawie nabycia nieodpłatnie m.in. dz. nr [...] - na okoliczność zwiększenia się udziałów wnioskodawcy i jego żony we własności działki nr [...] z powodu odłączenia od powierzchni dawnej dz. nr [...] obszaru 181 m2, który był użytkowany jako droga publiczna, a następnie nabyty nieodpłatnie przez Gminę L. w trybie ustawy z dnia 10 maja 1990 r. - Przepisy wprowadzające ustawę o samorządzie terytorialnym i ustawę o pracownikach samorządowych (Dz. U. 1990 Nr 32, poz. 191).
W uzasadnieniu skargi reprezentujący skarżącego adwokat wywodził, że organ słusznie przyjął, iż skarżący może skorzystać ze zwolnienia, jednak błędnie uznał, że w prawidłowo ustalonym stanie faktycznym, zwolnienie od podatku podlega ograniczeniu. Wykładnia art. 4 ust. 1 pkt. 8 u.p.s.d. dokonana przez organ jest błędna.
Autor skargi przytoczył ponownie własne stanowisko wnioskodawcy w sprawie. Argumentował, że w chwili wadliwego nabycia nieruchomości. tj. 10 czerwca 1988 r. nie istniała już działka nr [...]. Od powierzchni dawnej dz. nr [...] został "odłączony" obszar 181 m2, który od jej nieformalnego podziału w latach 30-tych był użytkowany jako droga publiczna, a następnie nabyty nieodpłatnie przez Gminę L. z dniem [...] maja 1990 r. na mocy decyzji Wojewody L. z dnia [...] maja 2019 r. Nieruchomość stanowiącą działkę nr [...] o powierzchni 310 m2, dla której prowadzona jest księga wieczysta o nr [...] nabyła przez zasiedzenie E. B. [...] maja 1972 r. na mocy postanowienia Sądu Rejonowego w L. z [...] grudnia 2000 r. w sprawie o sygn. akt II Ns [...]. P. B. nabył przez zasiedzenie z dniem 1 stycznia 1977 r. nieruchomość położoną w L. przy ul. R. , oznaczoną nr [...], o powierzchni 304 m2 wskazaną w planie zaewidencjonowanym za nr [...], dla której prowadzona jest księga wieczysta o nr LU [...]/7. Z wiedzy wnioskodawcy wynika, że władający działką nr [...] o powierzchni 306 m2 dążą do jej zasiedzenia z datą na dzień 11 maja 1959 r.
Biorąc pod uwagę powyższe skarżący i jego żona zapłaci już daninę publiczną od nieruchomości o powierzchni 0,0326 ha. Skarżący wraz z małżonką nie mogli formalnie nabyć 332/1427 części nieruchomości stanowiącej działkę 56, bowiem ta już nie istniała. Konieczne było zatem formalne ustalenie prawa własności, a jedynym środkiem w przedmiotowym stanie faktycznym aby formalnie potwierdzić swoją własność było dokonanie zasiedzenia. Zatem pomiędzy M. M. (jego następcami prawnymi), a skarżącym (oraz jego małżonką) powstał formalny stosunek współwłasności, który został zniesiony w skutek kolejnych zasiedzeń oraz wyłączenia części nieruchomości pod drogę publiczną. M. M. tylko formalnie figurował jako współwłaściciel. Z uwagi na ten fakt, zasadne jest zastosowanie zwolnienia z art. 4 ust. 1 pkt. 8 u.p.s.d. Co prawda, co do zasadny nie można zasiedzieć swojego udziału, jednakże w tym stanie faktycznym, doszło do sytuacji, w której skarżący zasiedział całość nieruchomości - działkę [...], zaś ta pokrywała się w 100% z częścią udziałów wynikających z nabycia własności w działce nr [...] z uwagi na wygaszenie udziałów pozostałych współwłaścicieli wskutek wcześniejszych zasiedzeń oraz decyzji o przejęciu gruntu pod drogę publiczną.
W ocenie autora skargi zaskarżona interpretacja indywidualna prowadzi do nałożenia na skarżącego podwójnego opodatkowania. Zwolnienie ujęte w treści przepisu art. 4 ust. 1 pkt. 8 u.p.s.d. ma na celu właśnie zapobieżenie podwójnemu opodatkowaniu, a jego wykładnia powinna uwzględnić fakt, że zwolnienie od podatku następuje w zakresie w jakim skarżący był właścicielem zasiedzianej nieruchomości, tj. w 100%.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o oddalenie skargi oraz podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.
W ocenie Wojewódzkiego Sąd Administracyjnego w Lublinie skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.
Zgodnie z art. 1 § 1 oraz art. 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2024 r. poz. 1267) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m. in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów. Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a p.p.s.a. kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Zgodnie z art. 57a powołanej ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Natomiast według art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd uwzględniając skargę uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Tak więc tylko stwierdzenie, że zaskarżona interpretacja dotknięta jest wadą niezgodności z prawem skutkuje jej wyeliminowaniem z obrotu prawnego.
Odnosząc się do wniosku przeprowadzenie dowodów z dokumentów na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a., w pierwszej kolejności zwrócić należy uwagę na treść art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.), dalej: "o.p.", stanowiącego, że minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego wydaje w jego indywidualnej sprawie pisemną interpretacje przepisów prawa podatkowego. Zgodnie z art. 14b § 3 o.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ dokonuje oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy z przytoczeniem przepisów prawa. Postępowanie interpretacyjne opiera się więc wyłącznie na stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) przedstawionym przez wnioskodawcę. Tylko w stosunku do tak określonego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) wyrażana jest ocena prawna, tak przez samego wnioskodawcę, jak i przez organ interpretacyjny. Przy czym granice oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy zawartej w indywidualnej interpretacji zakreślone są treścią pytania postawionego we wniosku o interpretację.
W postępowaniu w przedmiocie wydania interpretacji tylko i wyłącznie wnioskodawca "wyczerpująco przedstawia stan faktyczny bądź zdarzenie przyszłe". Przedstawia go przy tym w całym niezbędnym dla oceny prawnej zakresie wprost w treści wniosku, który kieruje do organu mającego wydać interpretację. Oznacza to, z jednej strony, że stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) brany pod uwagę do wydania interpretacji nie może być "dopowiadany" dołączanymi do wniosku dokumentami (por. wyrok NSA z dnia 18 marca 2010 r., sygn. akt I FSK 108/09). Z drugiej strony, podawane we wniosku fakty nie wymagają udowodnienia. Organ udzielający interpretacji przepisów prawa podatkowego nie przeprowadza zatem postępowania dowodowego, nie przewidują tego obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa. Przepis art. 14h o.p. stanowi, że w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 129, art. 130, art. 135-137, art. 140, art. 143, art. 165a, art. 168, art. 169 § 1-2, art. 170 i art. 171 oraz przepisy rozdziału 5, 6, 10 i 23 działu IV o.p.. Wynika zatem z powołanego przepisu, że do postępowania dotyczącego udzielania interpretacji indywidualnej mają zastosowanie z zakresu postępowania podatkowego (dział IV powołanej ustawy) tylko cztery instytucje prawne, a mianowicie: doręczenia, wezwania, udostępnianie akt i kary porządkowe.
Skoro na etapie postępowania interpretacyjnego organ udzielający interpretacji nie przeprowadza jakichkolwiek dowodów, w tym dowodów z dokumentów, to tym bardziej sąd administracyjny rozpoznając skargę na interpretację indywidualną nie jest uprawniony do przeprowadzenia jakichkolwiek dowodów uzupełniających. Wynika to przede wszystkim z charakteru kontroli aktów administracyjnych w tym także interpretacji indywidualnych sprawowanej przez sąd z uwzględnieniem kryterium zgodności z prawem. Należy bowiem rozróżnić kontrolę sądowoadministracyjną decyzji określających, czy ustalających zobowiązanie podatkowe od kontroli interpretacji indywidualnych. W pierwszej z nich sąd administracyjny bada zastosowanie prawa podatkowego na tle zrekonstruowanego w postępowaniu podatkowym stanu faktycznego, natomiast w drugim z nich bada, czy organ wypowiadający się na temat przepisów prawa podatkowego, prawidłowo je zinterpretował wyłącznie w odniesieniu do zaprezentowanego przez wnioskodawcę opisu stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Dlatego w postępowaniu sądowoadministracyjnym dotyczącym indywidualnych interpretacji podatkowych wyłączona jest możliwość stosowania art. 106 § 3 p.p.s.a. Z tego też powodu należało oddalić wniosek skarżącego o przeprowadzenie dowodów uzupełniających z dokumentów.
Przechodząc do merytorycznej oceny stanowiska organu we wskazanych przez wnioskodawcę stanie faktycznym, podzielając pogląd Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wyrażony w kontrolowanej przez Sąd interpretacji indywidualnej wskazać trzeba, że zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 8 u.p.s.d. zwalnia się od podatku nabycie własności fizycznie wydzielonych części nieruchomości w drodze zasiedzenia przez osoby będące współwłaścicielami ułamkowych części nieruchomości - do wysokości udziału we współwłasności.
Dla zastosowania powyższego przepisu konieczne jest zatem aby podatnik, zamierzający z niego skorzystać był współwłaścicielem danej nieruchomości w części ułamkowej oraz następnie, nabył przez zasiedzenie fizycznie wydzieloną część nieruchomości.
W niniejszej sprawie, przedstawiony przez wnioskodawcę stan wygląd tak, że skarżący i jego małżonka nabyli w drodze umowy sprzedaży udział 332/1427 w zabudowanej nieruchomości, zaś w drodze zasiedzenia małżonkowie stali się właścicielami zabudowanej działki nr 22 o powierzchni 326 m2, która zgodnie z opisem samego wnioskodawcy odpowiada w 100 % posiadanym udziałom, a także nabyli również cały budynek mieszkalny.
Dla zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 4 ust. 1 pkt. 8 u.p.s.d. konieczne jest natomiast by osoba, która już jest współwłaścicielem nabyła przez zasiedzenie fizycznie wydzieloną część nieruchomości, a następnie nabywa przez zasiedzenie prawo własności jej fizycznie wydzielonej części, przy czym zwolnienie ma zastosowanie wyłącznie do wysokości udziału we współwłasności. Jak wskazuje się w doktrynie, zwolnienie z art. 4 ust. 1 pkt 8 u.p.s.d. następuje wyłącznie dlatego, że w konkretnym przypadku dochodzi jedynie do przekształcenia prawa, którego wartość nie ulega w istocie poważniejszej zmianie (por. S. Babiarz, Komentarz do art. 4 u.p.s.d., SIP LEX).
Zwolnienie uregulowane w art. 4 ust. 1 pkt 8 u.p.s.d. odnosi się do takiej sytuacji, gdy dwie lub więcej osób jest współwłaścicielami nieruchomości, dokonują fizycznego nieformalnego jej podziału i następnie każdy lub jeden z nich nabywa jedną z wydzielonych jej części. Jako że zasiedzieć można wyłącznie cudzą nieruchomość, współwłaściciel może nabyć przez zasiedzenie tylko udział drugiego współwłaściciela w fizycznie wydzielonej części nieruchomości. Właśnie ta fizycznie wydzielona część nieruchomości należąca do współwłaściciela korzysta ze zwolnienia. Górną granicą tego zwolnienia jest zaś przysługujący mu udział we współwłasności (por. wyrok NSA w sprawie o sygn. III FSK 783/22)
Oznacza to, że w opisanym stanie faktycznym skarżący będzie uprawniony do zastosowania zwolnienia z art. 4 ust. 1 pkt 8 u.p.s.d. tylko do wysokości swojego udziału w nieruchomości a mianowicie do 332/1427, biorąc przy tym pod uwagę i grunt, i budynek.
Odnosząc się do argumentacji skargi o błędnej wykładni art. 4 ust. 1 pkt 8 u.p.s.d. wskazać należy, że standardy wykładni prawa podatkowego zasadniczo wskazują na pierwszeństwo wykładni językowej oraz subsydiarność pozostałych metod wykładni, w tym systemowej i celowościowej. Wykładnia prawa podatkowego powinna w pierwszej kolejności uwzględniać literalne znaczenie wyrazów użytych dla skonstruowania normy prawnej. Wykładnia językowa zakreśla granice dwóch pozostałych metod wykładni. Wskazany standard wykładni przepisów prawa podatkowego gwarantuje przewidywalność stosowania prawa i zapobiega możliwości niemal dowolnego stosowania innych wykładni. W procesie wykładni przepisów prawa wolno odstąpić od sensu językowego wykładni, mimo że przepis jest jasny i oczywisty, gdy prowadzi to do rażąco niesprawiedliwych lub irracjonalnych konsekwencji, gdy przemawiają za tym szczególnie ważne racje prawne, społeczne, ekonomiczne, etc.
Ogólnie przyjętą zasadą polskiego porządku prawnego jest domniemanie racjonalnego ustawodawcy - niezbędne w interpretacji założenie wskazujące na tworzenie przepisów prawa w sposób racjonalny (świadomy i przemyślany) oraz celowy, ze znajomością całego systemu prawa. Domniemanie to oznacza, że jeżeli przepis jednoznacznie formułuje normę postępowania, to tak właśnie dany przepis należy rozumieć. Konstrukcje prawne są tworzone za pomocą słów w ten sposób, że tworzą określoną całość. Nie można ich interpretować nie uwzględniając owej całości. Wskazać również należy na obowiązujący na gruncie wykładni przepisów prawa zakaz wykładni per non est, zgodnie z którym niedopuszczalna jest taka interpretacja przepisów prawa, która prowadzi do wniosku, że pewne ich fragmenty okazują się zbędne.
W świetle powyższego, organ interpretacyjny trafnie przyjął, że podatnik będzie miał owszem prawo do skorzystania ze zwolnienia z art. 4 ust. 1 pkt 8 u.p.s.d., lecz nie będzie to zwolnienie dotyczyło całości nieruchomości nabytej w drodze zasiedzenia, a wynika to z warunku zwolnienia wynikającego z powołanego przepisu ustawy podatkowej, a mianowicie, że zwolnienie może być stosowane tylko do wysokości posiadanego udziału w nieruchomości. Zgodnie z opisem stanu faktycznego małżonkowie nabyli udział 332/1427 w zabudowanej nieruchomości. Stan ich własności w wyniku zasiedzenia odpowiadał wskazanemu udziałowi w odniesieniu do gruntu, natomiast budynek zasiedzieli powyżej wskazanego udziału. W drodze zasiedzenia nabyli bowiem budynek w całości. Tymczasem, zgodnie z treścią art. 4 ust. 1 pkt 8 u.p.s.d., zwolnieniu podatkowemu podlega nabycie własności fizycznie wydzielonych części nieruchomości w drodze zasiedzenia przez osoby będące współwłaścicielami ułamkowych części nieruchomości - do wysokości udziału we współwłasności.
Bezzasadne okazały się zatem zarzuty naruszenia przez organ interpretacyjny art. 4 ust. 1 pkt 8 u.p.s.d. poprzez jego błędną interpretację, gdyż interpretacja ta zgodna jest ze standardami wykładni prawa podatkowego.
Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności, na podstawie art. 151 p.p.s.a. należało orzec jak w sentencji wyroku.