I SA/LU 100/21

I SA/Lu 100/21 - Wyrok WSA w Lublinie
Data orzeczenia
2021-05-21
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2021-02-26
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Sędziowie
Andrzej Niezgoda /sprawozdawca/
Krystyna Czajecka-Szpringer
Wiesława Achrymowicz /przewodniczący/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I FSK 1868/21 - Wyrok NSA z 2025-04-08
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2018 poz 2174
art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. b, art. 112b ust. 3 pkt 2 lit. b
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.
Dz.U. 2020 poz 1325
art. 70 par. 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz, Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Szpringer, WSA Andrzej Niezgoda (sprawozdawca), , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 21 maja 2021 r. sprawy ze skargi "A" spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2019 r. oddala skargę.
Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, dalej: "Dyrektor Izby Administracji Skarbowej", "organ odwoławczy", po rozpatrzeniu odwołania "A" Sp. z o.o., dalej: "spółka", "strona", "skarżąca", utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...], dalej: "Naczelnik Urzędu Skargowego" "organ pierwszej instancji", z dnia 16 września 2020 r. określającą w podatku od towarów i usług za grudzień 2019 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...] zł oraz ustalającą za ten okres dodatkowe zobowiązanie podatkowego w podatku od towarów i usług w kwocie [...] zł
Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji i akt sprawy wynika, że 28 stycznia 2020 r. do Urzędu Skarbowego wpłynęła korekta deklaracji VAT-7 spółki za grudzień 2019 r., w której wykazano nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...] zł. Organ ustalił, że znaczący wpływ na powstanie nadwyżki podatku w złożonym rozliczeniu podatku od towarów i usług za grudzień 2019 r. miała faktura korygująca nr [...] z dnia 29 listopada 2019 r. o wartości netto [...] zł z kwotą podatku [...] zł, wystawiona przez spółkę dla "B" S.A. Wskazana faktura korygująca dotyczyła transakcji udokumentowanej fakturą VAT nr [...] z dnia 27 grudnia 2013 r., w której jako przedmiot sprzedaży wskazano: "nakłady na budynki i budowle wg umowy sprzedaży z dnia 23 grudnia 2013 r." Naczelnik Urzędu Skarbowego mając na uwadze przepisy regulujące moment dokonania rozliczenia tej transakcji, poddał w wątpliwość prawidłowość ujęcia owej korekty w rozliczeniu podatku od towarów i usług za grudzień 2019 r. i wezwał spółkę do korekty rozliczenia podatku za grudzień 2019 r. lub złożenia stosownych wyjaśnień zawierających m.in. przyczyny niezłożenia korekty w przedmiotowym zakresie. Spółka wyjaśniła, że transakcja wynikająca z faktury nr [...] została uznana za niepodlegającą podatkowi od towarów i usług. Wystawienie faktury korygującej było efektem podjętych działań prowadzących do zaistnienia stanu prawnego, zgodnego z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 lutego 2017 r., sygn. akt I FSK 1372/15. Spółka, mając na uwadze neutralność podatku od towarów i usług w rozliczeniach pomiędzy kontrahentami, wniosła o uznanie złożonej deklaracji VAT-7 za grudzień 2019 r. za prawidłową i w efekcie nie skorygowała dokonanego rozliczenia za ten miesiąc.
Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, w toku którego spółka złożyła dokumenty księgowe dotyczące okresu, w którym zaewidencjonowano fakturę nr 13-FWU/28 (rejestr sprzedaży za grudzień 2013 r. oraz potwierdzenie zapłaty za fakturę) organ pierwszej instancji uznał, że dokonane przez spółkę rozliczenie podatku od towarów i usług za grudzień 2019 r., w którym ujęto fakturę korygującą nr FVK 042/2019 z dnia 29 listopada 2019 r. o wartości netto [...] zł i z kwotą podatku [...] zł jest nieprawidłowe i skutkuje zawyżeniem nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy o [...] zł. Wobec powyższego organ pierwszej instancji decyzją z dnia 16 września 2020 r. określił spółce w podatku od towarów i usług za grudzień 2019 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...] zł oraz ustalił za ten okres dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w kwocie [...] zł.
W odwołaniu spółka zarzuciła bezpodstawność wydanej decyzji, która w jej ocenie jest niezgodna z obowiązującym prawem podatkowym, a w szczególności z prawem podatnika do korekty wystawionej faktury w zakresie związanym z wykazaniem nieprawidłowego podatku należnego w fakturze pierwotnej oraz rażące naruszenie prawa, gdyż organ podatkowy nie zastosował zwolnienia wprost wynikającego z art. 112b ust. 3 pkt 2 lit. b) ustawy o podatku od towarów i usług do zaistniałego stanu faktycznego związanego z korektą podatku należnego.
Spółka wyjaśniała że zdarzenie miało miejsce w grudniu 2013 r. i dotyczyło sprzedaży nakładów poniesionych na wybudowanie budynków i budowli na gruncie należącym do podatnika oraz, że sprzedaż nakładów na własnej nieruchomości była konsultowana z przedstawicielem Ministra Finansów, potwierdzającym zgodność z prawem takiej transakcji. Późniejsza odmowa prawa do odliczenia podatku u nabywcy i kilkuletni proces sądowy doprowadził do zakwestionowania tego prawa w sposób ostateczny. Zaistniała sytuacja doprowadziła do stanu, w którym spółka wykazała i zapłaciła podatek należny wynikający z faktury nr 13-FV/U/28 z dnia 27 grudnia 2013 r., a nabywca miał wydaną decyzję o pozbawieniu prawa do odliczenia podatku od towarów i usług wynikającego z tej faktury. Według strony, oczywistym działaniem było doprowadzenie do neutralności podatku od towarów i usług poprzez korektę podatku należnego w wystawionej korekcie faktury VAT nr FVK 042/2019, co miało miejsce w listopadzie 2019 r., natomiast faktura była przekazana w grudniu 2019 r. Spółka wskazała przy tym, że faktura korygująca została wystawiona z uwzględnieniem reguł przewidzianych w art. 106j ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. W ocenie strony wykazanie podatku należnego w deklaracji VAT-7 za grudzień 2013 r. wyczerpuje przesłankę określoną w art. 112b ust. 3 pkt 2 lit. b) ustawy podatkowej i do zaistniałej sytuacji nie ma zastosowania naliczanie dodatkowego zobowiązania.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję w pierwszej kolejności zwrócił uwagę, że transakcja której dotyczy faktura korygująca nr [...] wystawiona przez spółkę w dniu 29 listopada 2019 r. miała miejsce w grudniu 2013 r. Wskazał dalej na treść art. 106j ustawy o podatku od towarów i usług, określającego w jakich okolicznościach dokonywana jest korekta faktury. Wskazał, że w przepisach ustawy nie wskazano wprawdzie wprost, po jakim czasie od daty wystawienia faktury podatnik może ją skorygować, jednakże określając termin, w jakim możliwe jest wystawienie faktury korygującej, należy mieć na uwadze treść art. 112 ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z tym przepisem, podatnicy są obowiązani przechowywać ewidencje prowadzone dla celów rozliczania podatku oraz wszystkie dokumenty, w szczególności faktury, związane z tym rozliczeniem do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.
Następnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej odwołał się do treści art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej (Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.), dalej: "o.p.", zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Następnie organ odwoławczy wskazał, że maksymalny termin, w jakim dopuszczalne jest wystawienie faktury korygującej, wyznacza określony w treści art. 70 § 1 o.p. upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, które obejmuje ta deklaracja podatkowa.
Termin przedawnienia zobowiązania podatkowego za grudzień 2013 r., czyli za miesiąc, w którym została rozliczona faktura pierwotna i w którym powinna zostać rozliczona ewentualnie faktura korygująca, upłynął w dniu 31 grudnia 2019 r. W związku z tym z dniem 1 stycznia 2020 r. spółka utraciła prawo do dokonywania jakichkolwiek zmian w rozliczeniu podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r., w tym w drodze rozliczenia podatku z faktury korygującej. Z tej przyczyn organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że w stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy, brak jest podstaw do rozliczenia faktury korygującej na bieżąco, tj. w deklaracji za grudzień 2019 r., jak to uczyniła spółka.
Dalej organ odwoławczy wyjaśnił, że ujęta w wystawionej przez spółkę fakturze pierwotnej z dnia 27 grudnia 2013 r. sprzedaż "nakładów" nie mogła być uznana ani za dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, ani świadczenie usług, o których mowa w art. 8 ust 1 pkt 1 tej ustawy. Jej wystawienie nie powinno mieć miejsca, gdyż dokumentowała ona zdarzenie, w którym nie doszło do określonej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Właściwym zatem było usunięcie tej faktury z obrotu prawnego i korekta rozliczenia podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r., jednakże do czasu przedawnienia zobowiązania za ten miesiąc, czego spółka nie dokonała we właściwym terminie.
Konsekwencją błędnego rozliczenia podatku za grudzień 2019 r. było zawyżenie kwoty zwrotu podatku na rachunek bankowy spółki. W złożonej w dniu 28 stycznia 2020 r. deklaracji korygującej VAT-7 za grudzień 2019 r. Spółka wykazała kwotę do zwrotu na rachunek bankowy w wys. [...] zł. Organ pierwszej instancji prawidłowo określił w wydanej decyzji za ten miesiąc nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wys. [...] zł (zawyżenie kwoty zwrotu różnicy podatku o [...] zł).
W sprawie zaistniała też przesłanka do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zgodnie z dyspozycją art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy o podatku od towarów i usług. Organ odwoławczy zaznaczył, że wyłączenie stosowania przedmiotowej sankcji ma miejsce jedynie w ściśle określonych przypadkach wynikających z treści art. 112b ust. 3 ustawy, a przesłanki określone we wskazanym przepisie nie znajdują zastosowania w niniejszej sprawie. Organ w tym kontekście podkreślił, że rozliczenia podatku od towarów i usług dokonywane przez podatników oparte są na zasadzie samoobliczenia dokonywanego w ramach składanych deklaracji. Obowiązkiem podatnika jest zaś rzetelne i staranne ich sporządzanie, zgodnie z obowiązującymi przepisami. Podatnik musi zdawać sobie sprawę, że prawidłowe wypełnienie deklaracji leży w jego interesie, bowiem ujawnienie błędów w jego rozliczeniu pociąga za sobą obowiązek zapłacenia ustalonego dodatkowego zobowiązania. W przedmiotowej sprawie spółka dopuściła się nieprawidłowości w zakresie rozliczenia w korekcie deklaracji VAT-7 za grudzień 2019 r. faktury korygującej z 29 listopada 2019 r., która dotyczyła faktury nr [...] z dnia 27 grudnia 2013 r., co spowodowało zawyżenie kwoty zwrotu na rachunek bankowy o [...] zł, czego z kolei konsekwencją jest ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego. Organ ma obowiązek ustalić kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego niezależnie od tego, czy podatnik działał świadomie czy nie, czy pozostawał w dobrej wierze, a także czy nieprawidłowości w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług nastąpiły z jego winy.
W ocenie organu odwoławczego Naczelnik Urzędu Skarbowego był w pełni uprawniony do wydania decyzji w przedmiocie zmiany rozliczenia podatku od towarów i usług za grudzień 2019 r., z uwagi na nieprawidłowe ujęcie w tym rozliczeniu faktury korygującej, która dotyczyła transakcji udokumentowanej wcześniejszą fakturą VAT wystawioną i rozliczoną w grudniu 2013 r. Prawidłowo organ pierwszej instancji w uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia odnośnie do rozliczenia przez spółkę faktury korygującej nr [...] z dnia 29 listopada 2019 r. w korekcie deklaracji VAT-7 za grudzień 2019 r. wskazał, że w analizowanym stanie faktycznym nie można przyjąć, że na fakturze pierwotnej kwota podatku – z powodu pomyłki - była zbyt wysoka i w związku z tym należy korektę takiej faktury ująć w rozliczeniu za grudzień 2019 roku (stosownie do postanowień art. 29a ust. 14 w zw. z ust. 13 ustawy, które zdaniem spółki znajdują zastosowanie w zaistniałym stanie faktycznym). Do wystawienia faktury pierwotnej nie powinno w ogóle dojść, gdyż była ona wadliwa w całości od początku. Pierwotna faktura dokumentowała bowiem zdarzenie, w którym nie doszło do określonej czynności (dostawy towarów, świadczenia usług) podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Biorąc pod uwagę powyższe, skutki wynikające z faktury korygującej powinny być ujęte w ewidencji sprzedaży oraz deklaracji VAT za okres, w którym została rozliczona pierwotna faktura.
Organ pierwszej instancji zgromadził wyczerpujący materiał dowodowy na okoliczności istotne dla wyniku sprawy, który w pełni pozwolił na dokonanie prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług za grudzień 2019 r., jak również na zastosowanie wobec spółki, przewidzianej prawem, tj. art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy, sankcji w wysokości 30% kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku. Transakcja udokumentowana ww. fakturą VAT dotycząca sprzedaży "nakładów" według umowy z dnia 23 grudnia 2013 r. nie mogła być uznana ani za dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, ani świadczenie usług, o których mowa w art. 8 ust 1 pkt 1 tej ustawy. Faktura nr [...] z dnia 27 grudnia 2013 r. została zatem wystawiona nieprawidłowo. Spółka powinna wystawić fakturę korygującą i złożyć deklarację korygującą za grudzień 2013 r., najpóźniej do 31 grudnia 2019 r. Takie działanie ustrzegłoby spółkę przed negatywnymi skutkami wystawienia faktury korygującej za okres, który uległ przedawnieniu, a następnie rozliczenia jej w niewłaściwym okresie rozliczeniowym.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie spółka wnosząc o uchylenie decyzji obydwu instancji podniosła bezpodstawność ustaleń organów podatkowych, które w jej ocenie negują jedno z podstawowych praw podatnika a mianowicie prawo do korekty deklaracji.
Spółka podniosła, że działanie podatnika polegające na wystawieniu korekty faktury VAT, gdzie zmieniono kwotę podatku od towarów i usług jest zgodne z art. 29a ust. 14 ustawy o podatku od towarów i usług, co do daty rozliczenia korekty oraz jest zgodne z art. 106j ust. 1 pkt 5 ustawy co do przyczyny korekty i art. 106j ust. 2 ustawy co do danych przedstawionych na korekcie faktury VAT. Wnosiła też o uchylenie decyzji w zakresie dodatkowej sankcji z powodu braku podstaw do kwestionowania rozliczenia podatnika za grudzień 2019 r. a także z uwagi na zwolnienie wprost wynikające z art. 112b ust. 3 pkt 2 lit. b) ustawy o podatku od towarów i usług - w przypadku wcześniejszego wykazania podatku VAT należnego w rozliczeniu VAT 7 za grudzień 2013.
W uzasadnieniu skargi strona odwołała się do stanowiska przedstawionego w ramach konsultacji na infolinii Ministra Finansów co do objęcia obowiązkiem podatkowym transakcji dokumentowanej fakturą 27 grudnia 2013 r. Opisała okoliczności zawarcia umowy, wskazała kiedy doszło do sprzedaży prawa do zakładów na gruncie skarżącej, odwołując się przy tym do przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku dochodowym. Wywodziła, że czynność opisana w umowie zawartej w dniu 23 grudnia 2013 r., polegająca na dostawie nakładów na budynki i budowle udokumentowana fakturą VAT Nr [...] jest dostawą budynków i budowli, które po wykonaniu umowy stają się środkami trwałymi w firmie nabywcy (budynki i budowle na cudzym gruncie - art.16a ust.2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Dlatego działanie opisane w umowie z dnia 23 grudnia 2013 r. jako sprzedaż nakładów na budynki i budowle, jest dostawą towaru (budynki i budowle) podlegającego opodatkowaniu w podatku od towarów i usług.
W ocenie strony jeśli dostawa nie jest opodatkowana wg stawki 23%, co wskazują organy podatkowe to prawidłowym działaniem jest korekta podatku wykazanego w rozliczeniu za grudzień 2013 r., gdzie doszło do zawyżenia zobowiązania i zgodnie z art. 106j ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku od towarów i usług należy przywrócić właściwą kwotę podatku poprzez korektę wcześniejszej faktury, co też skarżąca uczyniła w fakturze Nr FVK [...] z dnia 29 listopada 2019 r. Skutki korekty faktury VAT spółka wykazała w grudniu 2019 r., ponieważ w tym okresie korekta faktury była doręczona dla odbiorcy. Działanie polegające na uwzględnieniu korekty zmniejszającej podatek należny zostało rozliczone z uwzględnieniem art. 29a ust. 14 ustawy o podatku od towarów i usług (w 2013 r. art. 29 ust.4c), tj. w miesiącu doręczenia korekty faktury VAT dla nabywcy.
Skoro opisywana przez organy podatkowe sytuacja anulowania faktury nie jest przewidywana przez przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, to uwagi w zakresie uwzględnienia skutków korekty anulowanej faktury w miesiącu jej wystawienia - wobec wejścia tej faktury VAT do obrotu prawnego - są w ocenie strony całkowicie nietrafione i pozostają poza sprawą związaną z rozliczeniem dokonanym przez skarżącą w grudniu 2019 r. Skarżąca przestrzegając wszelkich reguł rozliczeń podatkowych, zmniejszyła nienależnie wykazany podatek poprzez wystawienie faktury korygującej i uwzględniła skutki korekty zgodnie z wolą ustawodawcy w miesiącu doręczenia faktury korygującej kontrahentowi. Uznanie zasadności stanowiska skarżącej oznacza jednocześnie brak podstawy do naliczenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za grudzień 2019 r. Skoro bowiem spółka wykazała podatek należny w deklaracji VAT-7 za grudzień 2013 r., co wyczerpuje przesłankę opisaną w art. 112b ust. 3 pkt.2 lit. b) ustawy o podatku od towarów i usług, to do zaistniałej sytuacji nie ma zastosowania naliczanie dodatkowego zobowiązania. W ocenie skarżącej dodatkowa kara, za chęć przywrócenia neutralności podatku od towarów i usług jest ewidentnym nadużyciem władzy administracyjnej i oczywistym jest uznanie rażącego naruszenia prawa w tym zakresie.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko i argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie rozważył, co następuje.
Skarga jest niezasadna, gdyż zaskarżona decyzja odpowiada prawu.
W pierwszej kolejności wskazać trzeba, że dokonując ustaleń stanu faktycznego sprawy w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy, organ miał także na względzie wyrok wydany przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w sprawie I SA/Lu 1121/14 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego, sygn. akt I FSK 1372/15, wydany po wniesieniu skargi kasacyjnej od wyroku sądu pierwszej instancji.
Organ ustalił, że w dniu 28 stycznia 2020 r. do organu pierwszej instancji wpłynęła korekta deklaracji VAT-7 spółki, dotycząca grudnia 2019 r. W korekcie skarżąca wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...] zł, przy czym zasadniczo nadwyżka ta wynikała z wystawionej przez spółkę faktury korygującej z 29 listopada 2019 r. (z wykazanym podatkiem w kwocie [...] zł). Faktura korygująca z dnia 29 listopada 2019 r. dotyczyła faktury z 27 grudnia 2013 r., w której jako przedmiot sprzedaży została wskazana sprzedaż nakładów na budynki i budowle zgodnie z umową z 23 grudnia 2013 r. Zdaniem spółki, złożenie korekty miało za przyczynę uznanie przez NSA, iż taka transakcja podatkowi nie podlega, i prowadzić miało "do stanu prawnego zgodnego z wyrokiem NSA" oraz uwzględnienia zasady neutralności podatku od towarów i usług.
Ze względu na argumentację skargi należy wskazać, że 25 marca 2015 r. tutejszy Sąd wydał wyrok, sygn. akt I SA/Lu 1121/14, w sprawie podatku od towarów i usług wynikającego z wystawionej przez spółkę na rzecz jej kontrahenta - "B" S.A. w W. wymienionej wyżej faktury z dnia 27 grudnia 2013 r. dotyczącej sprzedaży nakładów na budynki i budowle. Sąd pierwszej instancji, podzielając stanowisko organów podatkowych uznał, że transakcja ujęta w tej fakturze nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług i wynikająca z niej kwota podatku ([...] zł) nie stanowi podatku naliczonego w rozumieniu art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) wskazanej ustawy podatkowej. W ocenie WSA, wyrażonej w tym wyroku, w sytuacji jaka miała miejsce nie można mówić o rozporządzaniu towarem jak właściciel, skoro trudno wyobrazić sobie, by skarżąca sprzedała te "nakłady" innemu podmiotowi. Z tych powodów sprzedaż takich "nakładów", nie może być uznana ani za dostawę towarów o której mowa w art. 7 ust. 1, ani świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej.
Ocenę WSA w Lublinie zawartą w powołanym wyżej wyroku podzielił Naczelny Sąd Administracyjny (wyrok z 10 lutego 2017 r., sygn. akt I FSK 1372/15) podkreślając, że aby mówić o dostawie towarów musi dojść do przejścia prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel. Decydujące jest to, by podatnik przekazał faktyczne lub ekonomiczne władztwo nad rzeczą na inny podmiot, przy czym nabywca towaru powinien mieć swobodę w dysponowaniu rzeczą tak jak by był jej właścicielem. Nabywca rzeczy powinien więc mieć możliwość dalszego zbycia tej rzeczy. Jako ocenił NSA stanowisko sądu pierwszej instancji, gdy objęte umową budynki, budowle i urządzenia są nierozerwalnie związane z gruntem, na którym są posadowione, stanowiąc część składową tego gruntu, to trudno przyjąć, by skarżąca mogła przedmioty objęte umową dalej zbyć innemu podmiotowi. Nie może więc być w tym przypadku mowy o swobodzie skarżącej w dysponowaniu rzeczą jak właściciel, a jest to warunek konieczny do uznania danej czynności za dostawę. Dla oceny spornej transakcji nie ma w związku z tym znaczenia treść art. 6 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług.
Ocena NSA nie wiąże Sądu w sprawie niniejszej w rozumieniu art. 190 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.), jednak zauważyć należy, iż potwierdza ona niezasadność argumentacji skargi w tym zakresie, w którym spółka wywodzi, iż działanie opisane w umowie z 23 grudnia 2013 r., polegające na dostawie nakładów na budynki i budowle (faktura nr [...]) jest dostawą towaru która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Jak wynika ze wskazanego wyroku NSA, transakcja ta nie stanowiła dostawy towarów w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Wobec tego do wystawienia faktury nr [...] nie powinno w ogóle dojść. Rację ma zatem organ odwoławczy wskazując, iż faktura z 27 grudnia 2013 r., jeśli została już wystawiona, powinna być usunięta z obrotu prawnego. Spółka powinna zaś skorygować swoje rozliczenie w podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r. Powinna to jednak zrobić - co zdaniem Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę, wymaga podkreślenia – w odpowiednim czasie.
Ponieważ zaś korekta deklaracji VAT-7 za grudzień 2019 r., wynikająca ze skorygowania faktury VAT z 27 grudnia 2013 r. fakturą korygującą FVK [...] z dnia 29 listopada 2019 r., wpłynęła do Urzędu Skarbowego w dniu 28 stycznia 2020 r., wskazać należy na mające zastosowanie w sprawie przepisy w zakresie przedawnienia prawa do skorygowania faktury. To właśnie bowiem ma rozstrzygające znaczenie dla rozpoznawanej sprawy. W pierwszej kolejności wskazać zatem trzeba na treść art. 70 § 1 o.p., zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Przedawnienie jest jedną z form wygaśnięcia zobowiązania podatkowego, wskazaną expressis verbis w art. 59 § 1 pkt 9 o.p. Regulacja ta jest kluczowa dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, bowiem prowadzi do wniosku, że nie można korygować zdarzenia objętego zobowiązaniem podatkowym, które uległo już przedawnieniu.
Podkreślić trzeba, że upływ terminu przedawnienia wywołuje szereg skutków zarówno ze sfery prawa materialnego, jak i prawa procesowego. Jak wyżej wskazano, skutkiem materialnoprawnym przedawnienia zobowiązania podatkowego jest jego wygaśnięcie (art. 59 § 1 pkt 9 ustawy Ordynacja podatkowa – Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm. – dalej: "o.p."). Konsekwencją wygaśnięcia zobowiązania podatkowego jest to, że zarówno podatnik, jak i organ podatkowy nie mogą już ingerować w treść takiego przedawnionego zobowiązania podatkowego. Wygasł bowiem stosunek prawny zobowiązania podatkowego. Tego stosunku prawnego nie można zaś reaktywować, odtworzyć i modyfikować. Zaznaczyć trzeba, że przedawnienie zobowiązania podatkowego "działa w obie strony". Nie tylko więc po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, czego skutkiem zobowiązanie wygasło, organ podatkowy nie może poprzez wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podważać treści złożonych deklaracji podatkowych. Również dla podatnika, po upływie terminu przedawnienia zobowiązania, zamknięta zostaje droga do kwestionowania rozliczenia dotyczącego zobowiązania, w stosunku do którego upłynął termin przedawnienia. Zdaniem Sądu orzekającego w sprawie niniejszej, instytucja przedawnienia ma bowiem na celu stabilizację stosunków prawnych, przy czym owa stabilizacja działa w obie strony (tak NSA w wyroku z dnia 11 czerwca 2015 r. sygn. akt I FSK 515/14).
Upływ terminu przedawnienia wywołuje też szereg skutków procesowych. Zgodnie bowiem z treścią art. 79 § 2 o.p. prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty oraz wniosku o zwrot nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, chyba że ustawy podatkowe przewidują inny tryb zwrotu podatku. Z przepisu tego wynika, że termin przedawnienia zobowiązania jest datą graniczną, po której nie można już zgłosić żądania zwrotu nienależnie zapłaconego podatku. Prawo podatnika do żądania zwrotu nadpłaconego bądź nienależnie zapłaconego podatku jest zatem ograniczone czasowo.
Zauważyć trzeba, iż w piśmiennictwie wskazuje się, że korekta deklaracji podatkowej jest zdarzeniem prawnym akcesoryjnym wobec materialnego stosunku podatkowego. Wobec tego prawo do skorygowania deklaracji podatkowej powstaje jedynie w związku z jej uprzednim złożeniem i trwa do czasu przedawnienia zobowiązania podatkowego, którego dotyczyła deklaracja (S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa Komentarz, LexisNexis, wyd. 7, s. 471). Prawo do korekty zeznania podatkowego istnieje więc tak długo, jak długo istnieje zobowiązanie podatkowe, czyli 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.
Pomocniczo można odwołać się do uchwały NSA z dnia 29 czerwca 2009 r., sygn. akt I FPS 9/08, która zapadła na tle przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. W uchwale tej NSA wskazał, że przedawnienie stanowi jedną z form wygasania zobowiązaniowych stosunków prawnych. Po upływie terminu przedawnienia wierzyciel nie może skutecznie domagać się od dłużnika zachowania wynikającego z treści zobowiązania zawiązanego pomiędzy dłużnikiem a wierzycielem podatkowym. Generalnie można przyjąć, że celem tej instytucji jest zachowanie pewności obrotu prawnego. NSA podniósł również, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług, kwota zwrotu różnicy podatku, kwota zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku kształtuje się za dany okres rozliczeniowy w następstwie zestawienia w ramach deklaracji, kwot podatku należnego i podatku naliczonego. Podatek należny za dany okres rozliczeniowy (miesiąc, kwartał) stanowi wielkość zobiektywizowaną, wynikającą ze zdarzeń rodzących w tym miesiącu obowiązek podatkowy w tym podatku. Podatek ten nie wyznacza jednak za ten miesiąc powstającego z mocy prawa zobowiązania podatkowego, gdyż wielkość tego zobowiązania wynika z zestawienia podatku należnego za ten okres i podatku naliczonego, odnośnie do którego to podatnikowi przysługuje uprawnienie do ustalenia jego wielkości oraz zadeklarowania do odliczenia za dany okres rozliczeniowy. Modyfikacja tak określonego zobowiązania podatkowego może nastąpić jedynie poprzez skorzystanie przez podatnika z danego mu uprawnienia do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Z upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego przedawnieniu ulegają zatem wszystkie elementy składowe tego zobowiązania, jak wynikająca z obowiązku podatkowego kwota podatku należnego oraz wartości podatku naliczonego, składające się na ogólną sumę kwoty podatku naliczonego i łącznie tworzące zobowiązanie podatkowe. Tym samym, z chwilą upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego składająca się na jego wielkość wartość podatku należnego nie może ulec już modyfikacjom, zaś dokonane przed upływem tego terminu modyfikacje nie odnoszą skutku podatkowego ani w odniesieniu do deklaracji, w której dokonano rozliczenia faktury pierwotnej, ani w rozliczeniu bieżącym (por. wyrok NSA z dnia 12 maja 202 r., sygn. II FSK 3642/18).
Konsekwencją przyjęcia, że przedawnienie odnosi się do wszystkich elementów kształtujących zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług jest zatem to, że korekta faktury może wywołać skutki podatkowe w zakresie wynikającego z faktury pierwotnej zobowiązania podatkowego jedynie do czasu istnienia tego zobowiązania, a zatem upływu terminu przedawnienia. Natomiast po upływie terminu przedawnienia zobowiązanie podatkowe i wszystkie jego elementy składowe, w tym podatek należny z faktury pierwotnej, wygasa.
Z regulacji prawnej dotyczącej przedawnienia zobowiązań podatkowych wynika zatem, że skorygowana deklaracja może wywołać skutek prawny jedynie wówczas, gdy zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu. Konkludując stwierdzić więc trzeba, że podatnik może wystawić korektę faktury sprzedaży i dokonać korekty deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, tylko do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za dany ten okres. Niezależnie od przyczyny korekty i jej zasadności, zawsze odnosi się ona jednak do pierwotnego zobowiązania (zdarzenia). Skoro zatem termin przedawnienia zobowiązania podatkowego za grudzień 2013 r., w którym została ujęta i rozliczona pierwotna faktura upłynął w dniu 31 grudnia 2019 r., to tym samym od dnia 1 stycznia 2020 r. spółka nie miała już prawa do jakiejkolwiek zmiany rozliczenia podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r. Spółka mogła to uczynić najpóźniej do końca roku 2019.
Wobec nieprawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2019 r. (zawyżenie kwoty zwrotu na rachunek bankowy na skutek błędnego ujęcia w nim faktury korygującej z 29 listopada 2019 r. FVK 042/2019 – wartość [...] zł i VAT [...] zł) zaistniała podstawa do ustalenia Spółce dodatkowego zobowiązania podatkowego zgodnie z treścią art. 112b ust. 1 pkt 1 lit b) – to jest w kwocie 241.000 zł co stanowi 30% kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku.
Spółka w skardze wywodziła także o bezpodstawności nałożenia na nią dodatkowego zobowiązania podatkowego za nadpłacony podatek, którego nie odliczył nabywca, wszak organy podatkowe odmówiły odliczenia tego podatku jako naliczonego u nabywcy. Sąd nie podziela takiego stanowiska skarżącej. Zdaniem Sądu, nie doszło do naruszenia art. 112b ust. 1 i ust. 2 pkt 1, ani ust. 3 pkt 2 lit. b) ustawy o podatku od towarów i usług.
Przepis art. 112b ust. 1 powołanej ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2019 r. stanowi, iż w razie stwierdzenia, że podatnik:
1) w złożonej deklaracji podatkowej wykazał:
a) kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej,
b) kwotę zwrotu różnicy podatku lub kwotę zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej,
c) kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe wyższą od kwoty należnej,
d) kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, zamiast wykazania kwoty zobowiązania podatkowego podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego,
2) nie złożył deklaracji podatkowej oraz nie wpłacił kwoty zobowiązania podatkowego
naczelnik urzędu skarbowego lub naczelnik urzędu celno-skarbowego określa odpowiednio wysokość tych kwot w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego albo kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe.
Z kolei w myśl art.112b ust. 2, jeżeli po zakończeniu kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej albo w trakcie kontroli celno-skarbowej w przypadkach, o których mowa w ust. 1 pkt 1, podatnik złożył korektę deklaracji uwzględniającą stwierdzone nieprawidłowości i wpłacił kwotę zobowiązania podatkowego lub zwrócił nienależną kwotę zwrotu, wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego wynosi 20% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego albo kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe.
Zgodnie z ust. 2a, jeżeli w przypadku, o którym mowa w ust. 1 pkt 1, podatnik skorygował deklarację zgodnie z art. 62 ust. 4 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej i najpóźniej w dniu złożenia tej korekty deklaracji wpłacił kwotę zobowiązania podatkowego lub zwrócił nienależną kwotę zwrotu, wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego wynosi 15% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego albo kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe.
Natomiast ustęp 3 stanowi, iż przepisów ust. 1-2a nie stosuje się:
1) jeżeli przed dniem wszczęcia kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej podatnik:
a) złożył odpowiednią korektę deklaracji podatkowej albo
b) złożył deklarację podatkową z wykazanymi kwotami podatku
oraz wpłacił na rachunek urzędu skarbowego kwotę wynikającą ze złożonej deklaracji albo korekty deklaracji podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę;
2) w zakresie ustalania dodatkowego zobowiązania podatkowego, w przypadku gdy zaniżenie kwoty zobowiązania podatkowego lub zawyżenie kwoty zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, wiąże się z:
a) popełnionymi w deklaracji błędami rachunkowymi lub oczywistymi omyłkami,
b) nieujęciem podatku należnego lub podatku naliczonego w rozliczeniu za dany okres rozliczeniowy, a podatek należny lub podatek naliczony został ujęty w poprzednich okresach rozliczeniowych lub w okresach następnych po właściwym okresie rozliczeniowym, jeżeli nastąpiło to przed dniem wszczęcia kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej;
3) w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w stosunku do osób fizycznych, które za ten sam czyn ponoszą odpowiedzialność za wykroczenie skarbowe albo za przestępstwo skarbowe.
W rozpoznawanej sprawie nie znajduje zastosowania przepis art. 112b ust. 3 lit. b) ustawy o podatku od towarów i usług, ani żaden inny przepis tego ustępu, ponieważ nie ulega wątpliwości, że podatnik w deklaracji złożonej w styczniu 2020 r. nieprawidłowo wykazał kwotę do zwrotu w odniesieniu do kwoty [...] zł, jako podatku należnego wynikającego z faktury VAT nr [...] z dnia 27 grudnia 2013 r. wystawionej przez skarżącą dla "B" S.A. Ze względu na przedawnienie zobowiązania podatkowego za grudzień 2013 r. z końcem 2019 r. wygasły wszystkie elementy rozliczenia podatkowego za grudzień 2013 r. Oczywiste jest więc, że wskazana kwota [...] zł nie mogła być uwzględniona jako element kalkulacyjny rozliczenia podatkowego w deklaracji przedkładanej w 2020 r. Z tego względu deklaracja za grudzień 2019 r. złożona w styczniu 2020 r. i uwzględniająca kwotę wskazaną [...] zł, jak trafnie przyjęły organy podatkowe, była nieprawidłowa.
W okolicznościach rozpoznawanej sprawy, ze względu na skutek upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, który jak wyżej wskazano działa zarówno na rzecz podatnika, jak i podmiotu czynnego podatku, a także ma za zadanie stabilizować stosunki prawne zapewniając pewność prawa, nie można też stwierdzić by doszło do naruszenia neutralności podatku od towarów i usług jako podatku od wartości dodanej.
Sąd ma w polu widzenia to, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w wyroku z dnia 15 kwietnia 2021 r. w sprawie C-935/19, orzekł, iż artykuł 273 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej i zasadę proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie przepisom krajowym, które nakładają na podatnika, który błędnie zakwalifikował transakcję zwolnioną z podatku od wartości dodanej (VAT) jako transakcję podlegającą temu podatkowi, sankcję wynoszącą 20% kwoty zawyżenia zwrotu VAT nienależnie żądanej, w zakresie, w jakim sankcja ta ma zastosowanie bez rozróżnienia zarówno w sytuacji, w której nieprawidłowość wynika z błędu w ocenie popełnionego przez strony transakcji co do podlegania przez dostawę opodatkowaniu, który to błąd cechuje brak przesłanek wskazujących na oszustwo i uszczuplenia wpływów do skarbu państwa, jak i w sytuacji, w której nie występują takie szczególne okoliczności.
Sąd stoi jednak na stanowisku, że w sprawie niniejszej okoliczności przyjęte przez Trybunał jako istotnie dla jego rozstrzygnięcia nie mają znaczenie. W sprawie niniejszej nie chodzi bowiem o błąd podatnika, który należałoby ocenić w kontekście udziału podatnika, bądź nie, w oszustwie podatkowym. Chodzi natomiast o to, że spółka jako podatnik ujęła w rozliczeniu podatkowym z tytułu podatku od towarów i usług kwotę [...] zł podatku nieistniejącego w momencie przedłożenia rozliczenia ze względu na upływ terminu przedawnienia. W takiej sytuacji, biorąc pod uwagę poczynione wyżej spostrzeżenia dotyczące skutków upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, nie można też zdaniem Sądu przyjąć, że nie doszłoby do uszczuplenia należności Skarbu Państwa w razie zaakceptowania rozliczenia deklaracji złożonej przez spółkę za grudzień 2019 r., ale złożonej w styczniu 2020 r. W okolicznościach rozpoznawanej sprawy nie można więc też mówić o naruszeniu neutralności podatku od towarów i usług, jako podatku od wartości dodanej.
Biorąc to wszystko pod uwagę skargę należało oddalić na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.