I SA/Kr 99/25

I SA/Kr 99/25 - Wyrok WSA w Krakowie
Data orzeczenia
2025-03-28
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2025-02-11
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Sędziowie
Grzegorz Karcz
Grzegorz Klimek /przewodniczący/
Michał Niedźwiedź /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne
Inne
Skarżony organ
Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku
uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy
Dz.U. 2024 poz 935
art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c), art. 170
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
Dz.U. 2023 poz 2383
art. 93c par. 2, art. 187 par. 1, art. 191
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Grzegorz Klimek Sędziowie: WSA Grzegorz Karcz WSA Michał Niedźwiedź (spr.) Protokolant: Specjalista Katarzyna Zbylut po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 marca 2025 r. sprawy ze skargi W. Sp. z o.o. w K. przy uczestnictwie W.1 Sp. z o.o. z siedzibą w O. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie z dnia 16 grudnia 2024 r., nr SKO.Pod/4140/573/2024 w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji określającej wysokość podatku od nieruchomości za 2011 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie na rzecz strony skarżącej kwotę 697 zł (sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.
Uzasadnienie
1.1. Decyzją z 16 grudnia 2024 r. (SKO.Pod/4140/573/2024) Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Krakowie uchyliło swoją wcześniejszą decyzję z 22 maja 2017 r. (SKO.Pod/4140/773/2016). W decyzji tej orzeczono o odmowie stwierdzenia nieważności decyzji Wójta Gminy K. z 12 lipca 2013 r. (nr FN.3120.3.24.2013), w której określono W. sp. z o.o. z siedzibą w K. – nazywanej dalej W., wysokość podatku od nieruchomości za 2011 r. oraz wysokość nadpłaty do zwrotu z tego tytułu. W decyzji z 16 grudnia 2024 r. SKO w Krakowie stwierdziło nieważność wspomnianej decyzji Wójta Gminy K..
Decyzja SKO w Krakowie z 16 grudnia 2024 r. zapadła w następującym stanie prawnym i faktycznym.
1.2. Decyzją z 12 lipca 2013 r. Wójta Gminy K. określił W. wysokość podatku od nieruchomości za 2011 r. oraz wysokość nadpłaty do zwrotu z tego tytułu. Decyzja ta obejmowała między innymi działkę [...] oraz działkę nr [...].
23 grudnia 2014 r. W.2 sp. z o.o. z siedziba w K. – nazywana dalej W.2, wniosła o stwierdzenie nieważności powyższej decyzji. Podstawa prawna wniosku znajdowała się w art. 247 § 1 pkt 5 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017r. poz. 201 ze zm.; dalej jako "O.p.".
SKO w Krakowie decyzją z 15 maja 2015 r. odmówiło stwierdzenia nieważności decyzji Wójta Gminy K.. Następnie, decyzją z 15 października 2015 r., SKO w Krakowie utrzymało w mocy swoją wcześniejszą decyzję.
Wyrokiem z 10 marca 2016 r. (sygn. akt I SA/Kr 24/16) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylił obie decyzje SKO w Krakowie. W uzasadnieniu Sąd wskazał, że w zgromadzonym materiale dowodowym brak jest istotnych dowodów, w szczególności dokumentacji związanej z podziałem spółki W.., w wyniku którego wydzielona została spółka W.2. W ocenie Sądu powyższe dokumenty powinny stanowić podstawę orzekania albowiem dotyczą przesłanek postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności. Ponadto Sąd zwrócił uwagę na znaczenie art. 93c O.p., jako przepisu regulującego sukcesję podatkową.
1.3. Ponownie rozpoznając sprawę SKO w Krakowie wydało opisaną na wstępie decyzję z 22 maja 2017 r. W motywach decyzji organ wyjaśnił, że spółka W.2 powstała 30 kwietnia 2012 r. na skutek podziału przez wydzielenie ze spółki W..
Na skutek podziału na Spółkę W.2 przeszły składniki majątku wymienione w planie podziału, w tym m.in. nieruchomości, których dotyczyły decyzje Wójta Gminy K. z dnia 12 lipca 2013r. W planie podziału, sporządzonego 22 grudnia 2011 r., znalazł się dokładny opis i podział majątku (aktywów i pasywów) oraz zezwoleń, koncesji i ulg przypadających spółce nowo zawiązanej, tj. spółce kapitałowej W.2. Załącznik ten nie zawiera działki nr [...] i działki nr [...]. Tym samym, zdaniem organu, nie można było przyjąć, że decyzja Wójta została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie. Spółka W. była bowiem w 2012 r. podatnikiem podatku od nieruchomości w stosunku do części nieruchomości, stanowiących przedmiot opodatkowania zaskarżonych decyzji (np. działka nr [...], działka nr [...]).
Decyzją z 22 września 2017 r. SKO w Krakowie utrzymało w mocy swoje wcześniejsze rozstrzygnięcie.
Skargę do WSA w Krakowie na powyższą decyzję wniosła spółka W.2.
WSA w Krakowie, wyrokiem z 23 lutego 2018 r. (sygn. akt I SA/Kr 1310/17), oddalił skargi spółki W.2. Sąd, powołując się na art. 93c O.p. stwierdził, że następstwo prawne należy rozumieć jako kontynuację - od dnia wydzielenia - rozliczeń podatkowych prowadzonych dotychczas przez spółkę dzieloną, a nie jako przejęcie przez spółkę przejmującą/nowo zawiązaną całości rozliczeń podatkowych wydzielanej części przedsiębiorstwa z okresu przed podziałem. Podkreślił też, że nadpłata w podatku powstaje z chwilą zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należne. Decyzja w zakresie stwierdzenia nadpłaty ma zatem charakter deklaratoryjny. Data złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty nie ma znaczenia dla określenia momentu powstania nadpłaty. W kontekście sprawy Sąd zauważył, że sporna nadpłata powstała w wyniku zapłaty nienależnego podatku przez spółkę W. jeszcze przed podziałem. Ekonomiczny ciężar podatku za lata 2011 i 2012 (w tym nadpłaty) poniosła zatem spółka W..
Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wywiodła spółka W.2.
Naczelny Sąd Administracyjny uchylił powyższe orzeczenie wyrokiem z 25 stycznia 2022r. (sygn. akt III FSK 251/21). Naczelny Sąd Administracyjny podzielił zarzut spółki W.2 naruszenia art. 93c O.p. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na wprowadzeniu pozaustawowej przesłanki ograniczającej zakres sukcesji – tj. poniesienie ekonomicznego ciężaru podatku.
1.4. Ponownie rozpoznając sprawę, wyrokiem z 26 września 2022 r. (sygn. akt I SA/Kr 543/22), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uwzględnił skargę W.2 na decyzje SKO w Krakowie z 22 września 2017 r. i je uchylił.
Wskazując na powyższy wyrok NSA oraz treść art. 93c § 1-2 O.p. WSA w Krakowie omówił instytucję sukcesji podatkowej osób prawnych. Sąd stwierdził, że z art. 93c § 1-2 Op. wynika, iż momentem sukcesji jest dzień podziału lub wydzielenia, zaś zakres sukcesji został określony stosunkowo szeroko, bowiem odnosi się on do wszelkich przewidzianych w przepisach prawa podatkowego praw i obowiązków osoby prawnej dzielonej. Zaznaczył jednak, że przepisy te zawężają zakres sukcesji do tych praw i obowiązków, które pozostają w związku z przydzielonymi im, w planie podziału, składnikami majątku. Dodatkowo zakres sukcesji został zawężony w art. 93c § 2 O.p. Przepis ten przewiduje warunek dotyczący majątku. Regulacja ta ma bowiem zastosowanie wówczas, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie – także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Warunek dotyczący zorganizowanej części przedsiębiorstwa dotyczy zatem zarówno majątku przejmowanego na skutek podziału, jak również majątku osoby prawnej dzielonej.
Wyrokiem z 12 października 2023 r. (sygn. akt III FSK 681/23) Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną spółki W. na powyższy wyrok WSA w Krakowie.
W motywach wyroku NSA w pełni podzieliło wykładnię art. 93c § 1-2 O.p. przedstawioną przez WSA w Krakowie. Następnie, na jej tle. NSA wskazał, że jednym z obszarów, w którym należy poczynić ustalenia i dokonać ich oceny prawnej jest kwestia, czy przejmowany majątek miał charakter zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Z treści wydanych w sprawie decyzji podatkowych jednoznacznie wynika bowiem, że organ podatkowy nie badał, i nie oceniał, czy przejęte składniki majątkowe stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa.
1.5. W tym stanie rzeczy Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Krakowie, 16 grudnia 2024 r., wydało wymienioną na wstępie decyzje o numerze SKO.Pod/4140/573/2024.
W uzasadnieniu tej decyzji organ zakreślił przebieg postępowania podatkowego, po czym obszernie przytoczył treść wymienionych powyżej wyroków sądów administracyjnych (s. 2-19 decyzji).
Następnie, wskazując na związanie oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania zawartymi w wyrokach WSA w Krakowie, organ stwierdził, że uzupełnił materiał dowodowy w ten sposób, iż pozyskał potwierdzony za zgodność z oryginałem plan podziału spółki W. z 22 grudnia 2011 r. wraz z załącznikami (s. 19). Dalej organ podkreślił, że w § 8 aktu założycielskiego spółki W.2, będącego załącznikiem do planu podziału, przewidziano, że na spółkę W.2 zostaje przeniesiona zorganizowana część przedsiębiorstwa (s. 20).
Następnie organ omówił pojęcie "zorganizowanej części przedsiębiorstwa", odwołując się przy tym do orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz interpretacji indywidualnych Szefa Krajowej Informacji Skarbowej. Według organu "zorganizowana część przedsiębiorstwa" jest to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych o określonej funkcji gospodarczej zdolny do prowadzenia samodzielnej (niezależnej) działalności. W wyroku z 22 marca 2018 r. (sygn. akt II FSK 808/16) NSA wskazał, że realizacja określonych zadań gospodarczych powinna być możliwa z wykorzystaniem tego zespołu składników majątkowych i niemajątkowych, a nie dopiero w połączeniu z innymi składnikami majątku czy w połączeniu z przedsiębiorstwem. Dalej organ wskazał, że wyodrębnienie funkcjonalne zakłada istnienie wzajemnych interakcji, które funkcjonują w sposób autonomiczny i zorganizowany. Nie są to więc przypadkowo dobrane składniki, lecz precyzyjnie określone. Wyodrębnienie funkcjonalne powinno umożliwiać zorganizowanej części przedsiębiorstwa samodzielne funkcjonowanie, jako niezależny podmiot. Natomiast wyodrębnienie organizacyjne to wyodrębnienie określonych składników majątku w strukturze przedsiębiorstwa. Praktyką jest funkcjonowanie takiej odrębnej struktury na podstawie umowy, porozumienia, regulaminu czy statutu, zarządzenia lub aktu o podobnym charakterze. W odniesieniu do wyodrębnienia finansowego organ wyjaśnił, że jego warunkiem jest możliwość przypisania przychodów, kosztów, należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Nie oznacza to konieczności zachowania pełnej samodzielności finansowej czy prowadzenia odrębnej księgowości. Podatnik powinien prowadzić ewidencję w taki sposób, aby możliwe było wyodrębnienie pozycji dotyczących zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Zatem zorganizowana część przedsiębiorstwa to zespół składników materialnych i niematerialnych, wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie pod względem finansowym, organizacyjnym i funkcjonalnym, przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych w sposób samodzielny. Organ dostrzegł również, że omawiane pojęcie zostało zdefiniowane w "art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług w następujący sposób: rozumie się przez to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Dalej organ wskazał również na art. 55 Kodeksu cywilnego, w którym zawarto definicję przedsiębiorstwa (s 21-22).
Na tym tle konkluzja organu była następująca: o tym czy zespół składników majątkowych jest zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa decydują kryteria wyodrębnienia finansowego, organizacyjnego oraz funkcjonalnego (s. 22-23).
Dalej organ raz jeszcze powołał się na plan podziału. W jednym z jego załączników, tj. § 3 uchwały nadzwyczajnego zgromadzenia wspólników spółki W., wskazano: "W związku z uchwalonym podziałem Spółki dzielonej, o którym mowa w § 1 niniejszej uchwały, nadzwyczajne zgromadzenie wspólników [spółki W.], działając na podstawie art. 228 pkt 3) i 4) Kodeksu spółek handlowych, niniejszym wyraża zgodę na zbycie przez Spółkę dzieloną na rzecz Spółki nowo zawiązanej zorganizowanej części przedsiębiorstwa Spółki dzielonej oraz nieruchomości i użytkowania wieczystego Spółki dzielonej, na zasadach i w zakresie określonych w niniejszej uchwale oraz w Planie podziału."
Następnie organ stwierdził, że w sprawie zostały spełnione wspomniane kryteria, dodając, że spółka W.2 samodzielnie funkcjonuje jako niezależny podmiot.
Dalej organ powtórzył in extenso treść dokumentu zatytułowanego "plan podziału spółki" oraz sparafrazował niema w całości akt założycielski spółki W.2, wskazując między innymi na zakres jej działalności.
Organ przywołała również treść załącznika nr 5 do planu podziału, w którym zawarto opis i podział majątku spółki W.2.
Wskazując na wyrok WSA w Krakowie z 10 marca 2016 r. (sygn. akt I SA/Kr 24/16), w którym jest mowa o tym że jeżeli w wyniku podziału na spółkę W.2 przeszły składniki majątku wymienione w planie podziału, a zatem także te nieruchomości, których dotyczyły decyzje Wójta Gminy K. z 12 lipca 2013 r., to spółka W.2 stała się sukcesorem praw i obowiązków będących w związku z przydzielonymi składnikami majątku, zgodnie z art. 93c Op., a zatem z konsekwencjami w zakresie statusu prawnego strony postępowania podatkowego. Stąd też, skoro we wspomniana decyzja Wójta Gminy K. obejmuje również nieruchomości przewidziane w planie podziału – w tym zakresie spółka W.2 stała się sukcesorem praw i obowiązków będących w związku z przydzielonymi składnikami majątku, zgodnie z art. 93c Op., a zatem z konsekwencjami w zakresie statusu prawnego strony postępowania podatkowego.
Następnie organ przedstawił zarys przebiegu postępowania zainicjowanego wnioskiem spółki W. o stwierdzenie nadpłaty, w wyniku którego Wójt Gminy K. wydał sporne decyzje. SKO w Krakowie podkreśliło przy tym, że według spółki W., podstawą do złożenia korekty był zły stan techniczny wskazanych budynków. Wójt uznał argumentację spółki W. i wyłączył z zakresu opodatkowania nieruchomości wymienione w korekcie.
W dalszej części uzasadnienia organ powtórzył treść art. 93c § 1-2 O.p. oraz dotyczące tych przepisów wypowiedzi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego.
Końcowo SKO w Krakowie uznało, że w przedmiotowej sprawie majątek przejmowany na skutek podziału przez spółkę W.2 stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa, ponieważ przekazany majątek stanowi samodzielną część przedsiębiorstwa. Ponadto w wyniku podziału na spółkę W.2 przeszły składniki majątku wymienione w planie podziału, a zatem także te nieruchomości, których dotyczyła decyzja Wójta z 12 lipca 2013 r. Tym samym skoro spółka W.2 powinna być stroną postępowania podatkowego zakończonego tą decyzją, w sprawie zaszły przesłanki do stwierdzenie jej nieważności na podstawie art. 247 § 1 pkt 5 O.p.
2.1. W skardze wywiedzionej od powyższej decyzji przez spółkę W. jej pełnomocnik zawarł zarzuty naruszenia:
1) art 187 § 1 w zw. z § 3 O.p. polegające na nieuwzględnieniu w trakcie rozpoznawania przedmiotowej sprawy okoliczności znanych Organowi z urzędu, tj. faktu, że nieruchomości, w związku z którymi powstała nadpłata stwierdzona decyzją Wójta Gminy K. z dnia 12 lipca 2013 r. (nr FN.3120.3.24.2013), pozostawały w stanie, który nie pozwalał na ich użytkowanie, a z całą pewnością na prowadzenie w nich działalności gospodarczej, co potwierdzają takie dowody SKO w Krakowie jak:
- ekspertyzy techniczne M.J. znajdujące się w aktach sprawy, które zostały sporządzone w grudniu 2010 r., dotyczące stanu Budynku [...], Budynku [...] oraz Budynku [...] + wieża [...], opinie biegłego w specjalności konstrukcyjnej Pana R.B., który został powołany na mocy postanowienia organu I instancji z dnia 4 grudnia 2012 r., sygn. FN.3120.3.70.2012;
- skutkiem czego organ nieprawidłowo przyjął, że na spółkę W.2 została przeniesiona zorganizowana część przedsiębiorstwa;
- ponadto organ podatkowy oprócz oparcia się wyłącznie na jednym dowodzie w postaci planu podziału, nie dysponuje żadnym innym dowodem na okoliczność organizacyjnego, finansowego czy funkcjonalnego wyodrębnienia przekazanego majątki, bowiem nie widomo jakie zadania gospodarcze miałby realizować ten majątek, jaki był stan zatrudnienia, jakie przedsiębiorstwo ponosi koszty związane z jego funkcjonowaniem czy też jakie uzyskiwało przychody;
2) art. 187 § 1 w zw. z art. 194 § 1 O.p. polegające na nieuwzględnieniu znanych z urzędu organowi okoliczności faktycznych stwierdzonych dokumentami urzędowymi, tj.:
- decyzji Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego w Olkuszu nr 228/2012 i 236/2012 z 30 lipca 2012 r. oraz 234/2012 z 2 sierpnia 2012 r. o rozbiórce;
- protokołu dotyczący nieruchomości sporządzonego podczas kontroli Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego przeprowadzonej 20 grudnia 2011 r.;
- aktów dotyczących stwierdzenia nadpłaty za rok podatkowy 2008 i 2009, tj. wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 21 lipca 2016 r., sygn. akt: I SA/Kr 502/16, decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie z 3 lutego 2017 r., znak: SKO.Pod/4140/953/2016 i SKO.Pod/4140/954/2016 i poprzedzających je decyzji organu I instancji z dn. 30 września 2015 r., znak: FN.3120.3.22.2013 i FN.3120.3.23.2013. Wynika z nich, że majątek przekazany w związku z podziałem nie był w jakikolwiek sposób wykorzystywany gospodarczo już od co najmniej kilku lat przed wydzieleniem nowej spółki, a nawet nie mógł być wykorzystywany do prowadzenia jakiejkolwiek działalności gospodarczej z uwagi na katastrofalny stan techniczny, odłączeni obiektów od wszelkich mediów, a zatem nie spełniał podstawowej przesłanki umożliwiając uznanie takiego majątku za zorganizowaną cześć przedsiębiorstwa, jaką jest zdatność i możliwość prowadzenia działalności gospodarczej z wykorzystaniem tego majątku;
3) art. 194 § 1 w zw. § 3 O.p. poprzez przyjęcie, że przekazany majątek stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa, poprzez odrzucenie okoliczności stwierdzonych dokumentami urzędowymi wskazanych w lit. b powyżej z których wynika, że majątek był w złym stanie technicznym, niewykorzystywanym do prowadzenia działalności, a co więcej niezdatnym do prowadzenia jakiejkolwiek działalności gospodarczej, bez przeprowadzenia jakichkolwiek przeciwdowodów, przykładowo wezwania Uczestnika do przedstawienia informacji, jaką działalność prowadził z wykorzystaniem przedmiotowego majątku, ilu zatrudniał pracowników, jakie ponosił koszty, m. in. zużycia mediów, z jakiego tytułu i jakie uzyskiwał przychody;
4) art. 247 § 1 pkt 5 O.p. polegające na stwierdzeniu nieważności decyzji Wójta wskutek błędnego przyjęcia spowodowanego naruszeniami w zakresie sposobu prowadzenia postępowania, że Skarżąca nie była stroną postępowania, w rezultacie którego wydana została decyzja Wójta, mimo tego, że okoliczności sprawy jednoznacznie świadczą o tym, że stroną winna być Skarżąca, co doprowadziło do niezgodnego z przepisami stwierdzenia nieważności;
5) art. 122 i art. 121 w zw. z art. 120 i art. 210 § 4 O.p. polegające na wydaniu decyzji wyłącznie w oparciu o część materiału dowodowego i na skutek braku analizy tego materiału pod kątem rzeczywistego stanu faktycznego, pominięcie okoliczności stwierdzonych dokumentami urzędowymi oraz innymi dowodami znanymi organowi z urzędu, brak analizy uzasadnienia i przesłanek jakimi kierował się organ I instancji wydając decyzję, której stwierdzono nieważność, co stanowi naruszenie zasady prawdy obiektywnej, a także bez wyjaśnienia przyczyn uznania za spełnioną przesłanki "przeznaczenia do realizacji określonych zadań gospodarczych", którą organ wskazał jako niezbędną do kwalifikacji zespołu składników majątkowych jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa;
6) art. 93c § 2 O.p. polegające na pominięciu przy wykładni pojęcia zorganizowanej części przedsiębiorstwa podstawowej przesłanki, jaką jest przeznaczenie do wykonywania określonych zadań gospodarczych i szerzej zdolność do prowadzenia działalności gospodarczej przy wykorzystaniu majątku, który ma być oceniany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa – skutkiem czego organ nieprawidłowo przyjął, że to spółka W.2 winna być stroną postępowania, którego dotyczy decyzja Wójta.
2.2. Pełnomocnik spółki W. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie na rzecz strony zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.
2.3. W odpowiedzi na skargę SKO w Krakowie wniosło o jej oddalenie.
3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:
3.1. Skarga miała usprawiedliwione podstawy, dlatego została uwzględniona.
3.2. W pierwszej kolejności należy podkreślić, że zaskarżona decyzja została wydana na skutek wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 26 września 2022 r. (sygn. akt I SA/Kr 543/22) oraz wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 października 2023 r. (sygn. akt III FSK 681/23), którym utrzymano w mocy rozstrzygnięcie sądu pierwszej instancji. Przy czym pamiętać należy, że wspomniany wyrok WSA w Krakowie został wydany w ramach związania wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 stycznia 2022 r. (sygn. akt III FSK 251/21) przewidzianego w art. 190 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r., poz. 935; dalej jako "P.p.s.a.").
W konsekwencji, w świetle art. 153 P.p.s.a., zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy powinna mieć kwestia zastosowania się przez organy do oceny prawnej wyrażonej we wspomnianych wyrokach oraz sformułowanych w nich wskazań co do dalszego postępowania. Przepis ten ma charakter bezwzględnie obowiązujący, wobec czego ani organ administracji publicznej, ani sąd administracyjny orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie może pominąć oceny prawnej wyrażonej wcześniej w orzeczeniu, gdyż ocena ta wiąże go w sprawie. Oznacza to, że orzeczenie sądu administracyjnego wywiera skutki wykraczające poza zakres postępowania sądowoadministracyjnego, bo jego oddziaływaniem objęte jest także przyszłe postępowanie administracyjne w danej sprawie. Ocena prawna może przy tym dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak i kwestii zastosowania określonego przepisu prawa, jako podstawy do wydania decyzji. W tym kontekście należy zaznaczyć, że zasadniczym kryterium legalności decyzji wydanej w postępowaniu ponowionym wskutek wyroku sądu administracyjnego jest zastosowanie się do wyrażonej przez ten sąd oceny prawnej oraz podporządkowanie się wytycznym co do dalszego postępowania.
Natomiast art. 170 P.p.s.a. wyraża istotę mocy wiążącej prawomocnych orzeczeń, która sprowadza się do tego, że organy państwowe i sądy muszą brać pod uwagę fakt istnienia i treść prawomocnego orzeczenia sądu oraz ogół skutków prawnych z niego wynikających. Innymi słowy, moc wiążąca orzeczenia oznacza, że wskazane podmioty muszą przyjąć, że dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu – a co za tym idzie nie może być już ponownie badana w następnych postępowaniach. Związanie wyrokiem nie dotyczy jednak wyłącznie prawa, ale rozciąga się również na ocenę stanu faktycznego sprawy (por.: M. Jagielska, J. Jagielski, R. Stankiewicz [w:] R. Hauser, M. Wierzbowski (red.), Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, C.H. Beck, Warszawa 2013 r., s. 625; B. Dauter [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2016, s. 889-891). Wartości, które stanowią podstawę tej instytucji opierają się na założeniach pewności i stabilności decyzji sądowych, a tym samym bezpieczeństwa prawnego jednostki. Ponadto ratio legis tego przepisu polega na tym, że gwarantuje on zachowanie spójności i logiki działania organów państwowych, zapobiegając funkcjonowaniu w obrocie prawnym rozstrzygnięć nie do pogodzenia w całym systemie sprawowania władzy (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 27 stycznia 2022 r., I FSK 141/20; 3 grudnia 2021 r., III FSK 4400/21; 12 maja 2021 r., III FSK 3060/21; 19 stycznia 2021 r., II FSK 2588/18; 1 października 2017 r., II FSK 2428/15; 23 czerwca 2017 r., I FSK 1474/15).
Dostrzec przy tym również należy, że wynikająca z art. 171 P.p.s.a. powaga rzeczy osądzonej obejmuje nie tylko sentencję wyroku, ale również jego uzasadnienie w takich granicach, w jakich stanowią one konieczne uzupełnienie rozstrzygnięcia.
3.3. Na tym tle, dla zachowania jasności wywodu, należy pokrótce przypomnieć, że W.2 sp. z o.o. (czyli spółka W.2) powstała 30 kwietnia 2012 r. w wyniku podziału W. sp. z o.o. (czyli spółki W.). Podział ten został przeprowadzony zgodnie z art. 529 § 1 pkt 4 Kodeksu spółek handlowych. Na nowo utworzoną spółkę została przeniesiona część majątku spółki W. wymienione w planie podziału, w tym nieruchomości, których dotyczy sprawa.
Przed podziałem spółka W. uiściła podatek od tych nieruchomości za lata 2011-2012. Natomiast decyzjami z 12 lipca 2013 r. (FN.3120.3.25.2013, nr FN.3120.3.24.2013) Wójt Gminy K. określił wysokość podatku od nieruchomości za te lata oraz wysokość nadpłaty do zwrotu z tego tytułu. Decyzje te zostały wydane na skutek wniosku spółki W. o stwierdzenie nadpłaty w tym podatku oraz zostały skierowane do tej spółki.
W tym stanie rzeczy spółka W.2, 23 grudnia 2014 r., wniosła o stwierdzenie nieważności powyższych decyzji. Podstawa prawna wniosku znajdowała się w art. 247 § 1 pkt 5 O.p. Jej zdaniem, spółka W. nie mogła być stroną postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty, ponieważ na mocy art. 93c O.p. podmiotem uprawnionym do złożenia tego rodzaju wniosku była spółka W.2, jako następca prawny spółki W..
W wyniku szeregu odwołań spółki W. oraz skarg do WSA w Krakowie, sprawa została rozstrzygnięta wspomnianym powyżej prawomocnym wyrokiem WSA w Krakowie z 26 września 2022 r. (sygn. akt I SA/Kr 543/22) – po tym jak sprawa została przekazana temu sądowi do ponownego rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 25 stycznia 2022 r. (sygn. akt III FSK 251/21) oraz wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 października 2023 r. (sygn. akt III FSK 681/23), którym utrzymano w mocy rozstrzygnięcie sądu pierwszej instancji.
3.4. Z treści wymienionych powyżej wyroków można wnosić, że istota sprawy została ograniczona do rozstrzygnięcia następującej kwestii: czy składniki majątku, które na skutek podziału spółki W. zostały przydzielone spółce W.2 stanowiły zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 93c § 2 O.p.
W wyroku z 25 stycznia 2022 r. (sygn. akt III FSK 251/21) Naczelny Sąd Administracyjny wypowiedział się, co do właściwego rozumienia przesłanek wyrażonych w art. 93c O.p. Sprecyzowano w nim, że "osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują, z dniem podziału lub z dniem wydzielenia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im, w planie podziału, składnikami majątku." Tym samym o ile przepis ten przewiduje szeroki zakres sukcesji podmiotu wydzielonego, podlega on równocześnie pewnym ograniczeniom. Owe prawa i obowiązki muszą bowiem dotyczyć składników majątku, które zostały przydzielone w planie podziału podmiotowi wydzielonemu. Ponadto, jak stanowi art. 93c § 2 O.p., składniki te muszą stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa.
Natomiast Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie – po tym jak sprawa została mu przekazana do ponownego rozpoznania powyższym wyrokiem NSA – przyjął za swoją wykładnię art. 93c O.p. przedstawioną przez NSA i powtórzył jej treść w wyroku z 26 września 2022 r. (sygn. akt I SA/Kr 543/22). Następnie w wyroku z 12 października 2023 r. (sygn. akt III FSK 681/23) Naczelny Sąd Administracyjny uznał wykładnię tego przepisu zaprezentowaną przez WSA w Krakowie za prawidłową. Dodał przy tym, precyzując sprawę, że "jednym z obszarów, w którym należy poczynić ustalenia i dokonać ich oceny prawnej jest kwestia, czy przejmowany majątek ma charakter zorganizowanej części przedsiębiorstwa." Dalej zaś wskazał, że "z treści wydanych w sprawie decyzji podatkowych jednoznacznie wynika, że organ podatkowy nie badał, i nie oceniał, czy przejęte składniki majątkowe stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa."
Odnosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy, o tym, która ze spółek uprawniona była do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, a co za tym idzie powinna być stroną postępowań podatkowych zakończonych decyzjami Wójta Gminy K. z 12 lipca 2013 r. (FN.3120.3.25.2013, nr FN.3120.3.24.2013) – decyduje to, czy składniki majątkowe przejęte przez spółkę W.2 spełniały wymogi uznania ich za zorganizowaną część przedsiębiorstwa. W przypadku odpowiedzi twierdzącej, spółka W.2 w dniu wydzielenia wstąpiłaby we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki spółki dzielonej (czyli spółki W.) pozostające w związku z przydzielonymi im w planie podziału składnikami majątku (w tym przypadku spornych nieruchomości). To zaś oznacza, że wstąpiłaby również w prawo do nadpłaty w podatku od nieruchomości. W konsekwencji należałoby również uznać, że wspomniane decyzje Wójta Gminy K. w przedmiocie ustalenia zobowiązania podatkowe w podatku od nieruchomości oraz stwierdzające nadpłatę w tym podatku skierowane były do niewłaściwego podmiotu – a przez to istniała podstawa, aby stwierdzić nieważność tych decyzji na podstawie art. 247 § 1 pkt 5 O.p.
3.5. W tak zarysowanym zakresie sprawy należy stwierdzić, że Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Krakowie nie zrealizowało celów zawartych we wskazaniach co do dalszego postępowania, które sformułowano w wyroku WSA w Krakowie z 26 września 2022 r. (sygn. akt I SA/Kr 543/22) oraz wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 października 2023 r. (sygn. akt III FSK 681/23).
Organ uznał bowiem, że przejęte przez spółkę W.2 "składniki majątkowe stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa, gdyż przekazany majątek stanowi samodzielną część przedsiębiorstwa" (s. 29 decyzji) – ale swoją ocenę oparł na materiale dowodowym, który nie został zebrany w wyczerpujący sposób (art. 187 § 1 O.p.). Wywiedziony przezeń wniosek opierał się jedynie na kopii planu podziału spółki W. oraz jego załącznikach, w których przewidziano, że majątek wydzielony, który miała przejąć spółka W.2, będzie stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa – i w ten sposób naruszył zasadę swobodnej oceny dowodów przewidzianą w art. 191 O.p.
3.6. Punktem wyjścia dla powyższej oceny Sądu była wykładnia pojęcia "zorganizowanej części przedsiębiorstwa", którym posłużono się w art. 93c § 2 O.p. Jego właściwe zrozumienie, jako przepisu prawa materialnego, zakreśla bowiem krąg okoliczności relewantnych względem sprawy, a przez to wytycza kierunki postępowania dowodowego oraz wpływa na sposób w jaki należy oceniać gromadzone dowody.
Wspomniane pojęcie nie zostało wprawdzie zdefiniowane w Ordynacji podatkowej, tym niemniej jest ono swoiste dla prawa podatkowego, ponieważ posługuje się nim i je definiuje szereg ustaw podatkowych. Pojęcie to zostało zdefiniowane w: art. 4a pkt 4 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2025 r., poz. 278; dalej jako "u.p.d.o.p."); art. 5a pkt 4 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2025 r., poz. 163; dalej jako "u.p.d.o.f."); art. 2 pkt 27e ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2024 r., poz. 361; dalej jako "u.p.t.u."). Definicje te są względem siebie tożsame i stanowią, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.
Pojęcie to było wielokrotnie przedmiotem wypowiedzi orzeczniczych Naczelnego Sądu Administracyjnego, a w ich ramach ukształtowało się jego jednolite rozumienie, które przyjmuje również Sąd rozpoznający niniejszą skargę (por. wyroki NSA z: z 22 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 808/16; 23 sierpnia 2018 r., sygn. II FSK 2288/16; 11 kwietnia 2019 r., sygn. akt II FSK 79/17; 6 października 2020 r., sygn. akt II FSK 1472/18; 3 marca 2023 r., sygn. akt II FSK 1844/20; 3 sierpnia 2023 r., sygn. akt II FSK 1797/20; 24 listopada 2016 r., sygn. akt I FSK 1316/15; 22 marca 2019 r., I FSK 784/17; 28 lipca 2023 r., sygn. akt I FSK 892/18).
W świetle tego orzecznictwa zorganizowana część przedsiębiorstwa powinna stanowić całość pod względem organizacyjnym, funkcjonalnym oraz finansowym, co oznacza, że w rozpoznawanej sprawie najistotniejszym było ustalenie, czy przenoszony majątek stanowił na tyle zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych (jako kompleks praw, obowiązków i rzeczy), że mógł służyć do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych spółce wydzielonej, czyli spółce W.2.
Zorganizowana część przedsiębiorstwa powinna zatem stanowić funkcjonalnie odrębną całość i obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Stąd też aby część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, powinna ona – obiektywnie oceniając – posiadać rzeczywistą zdolność do funkcjonowania na rynku jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne, wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa, powinny zatem umożliwić podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego samodzielnego przedsiębiorstwa.
Przy ocenie wyodrębnienia określonych składników majątkowych pod uwagę należy brać sytuację istniejącą w podmiocie wnoszącym wkład, w którym winny one stanowić pewną całość. Nie jest natomiast wystarczająca sama możliwość prowadzenia w przyszłości przy ich wykorzystaniu odrębnego zakładu. Tym samym badając, czy dane składniki majątku mieszczą się w granicach omawianego pojęcia istotnym jest, czy mogą one służyć realizacji zadań gospodarczych w podmiocie je wnoszącym (tutaj spółce W.), a nie dopiero w połączeniu z innymi składnikami majątkowymi, czy też dopiero w połączeniu z przedsiębiorstwem nabywcy.
Ponadto rozważając kwestię wyodrębnienia organizacyjnego należy mieć na uwadze chociażby to, czy zorganizowana część przedsiębiorstwa występuje w strukturze podatnika w sposób, w który pozwoli samodzielnie realizować określone zadania gospodarcze. Natomiast w odniesieniu do wyodrębnienia finansowego, należy rozważyć możliwość prawidłowego przyporządkowania do tej zorganizowanej części przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań.
Zestawiając powyższą wykładnię pojęcia "zorganizowanej części przedsiębiorstwa" z tym co zostało przedstawione w motywach decyzji, należy dojść do wniosku, że organ zasadniczo pojęcie to zinterpretował właściwie (por. s. 21-22 decyzji). Organ zwrócił chociażby uwagę na to, że składniki te powinna cechować możliwość wykorzystania ich, jako całości, do prowadzenia działalności gospodarczej, tak jakby stanowiły odrębne przedsiębiorstwo. Wywód ten, jakkolwiek jest dość ograniczony, prawidłowo identyfikuje podstawowe wymogi stawiane składnikom majątku, aby można było im przypisać status zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Dalsza część wypowiedzi SKO w Krakowie, dotycząca ustaleń stanu faktycznego, świadczy jednak o tym, że organ potraktował wykładnię tego pojęcia w sposób pobieżny, a jej właściwa rola sprowadzała się do funkcji ornamentalnej.
3.7. Odnosząc powyższe do elementów stanu faktycznego, które powinien był ustalić organ, należy podkreślić, że o tym, czy przydzielone spółce W.2 składniki majątku spełniały opisane powyżej warunki – decydowały obiektywne okoliczności.
Stwierdzenie to jest o tyle istotne, że całość wnioskowania SKO w Krakowie w zakresie ustaleń stanu faktycznego sprowadza się do wskazania, że skoro w planie podziału oraz uchwałach nadzwyczajnego zgromadzenia wspólników przyjęto, iż przenoszone składniki stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa – tak właśnie jest. Dowodzi to nie tylko niewłaściwego zrozumienia art. 93c § 2 O.p., ale również nieumiejętności poddania, nawet w minimalnym stopniu, krytycznej ocenie tego dowodu, a to oznacza naruszenie art. 191 O.p. Przede wszystkim plan podziału jest niczym innym, jak wypowiedzią podmiotu, który dokonuje wydzielenia, i jako taka nie determinuje tego, czy wskazane składniki majątkowe są zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, czy też nią nie są. To bowiem zależy wyłącznie od tego, czy odpowiadają one obiektywnym przesłankom do uznania ich za tego rodzaju zespół. Wypowiedź ta nie musi zatem odpowiadać obiektywnym przesłankom uznania wskazanych składników za zorganizowaną część przedsiębiorstwa.
Kolejnym błędem, na który należy zwrócić uwagę, jest przyjęcie przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Krakowie, że w aktach sprawy znajdowały się uchwały nadzwyczajnego zgromadzenia wspólników spółki W. oraz uchwały nadzwyczajnego zgromadzenia wspólników spółki W.2 w organizacji (por. s. 23-24 decyzji). Tego rodzaju dokumenty nie znajdują się w aktach administracyjnych, a wskazane przez organ uchwały w istocie są jedynie ich projektami, które zostały załączone do planu podziału (por.: s. 2 planu podziału, k. 220; k. 218-219 akt podatkowych). Na podstawie projektów można jedynie wnioskować o tym w jaki sposób planowano przeprowadzenie podziału, ale nie o tym w jak ostatecznie przebiegał podział spółki W.
Trudności we właściwym ujęciu zagadnienia widać także w sposobie, w jaki organ uzasadnił swoją ocenę. Właściwa część rozważań, czyli ta w której organ powinien był przyłożyć przeprowadzoną przez siebie wykładnię adekwatnych w sprawie przepisów prawa materialnego do poszczególnych dowodów, a następnie na ich podstawie sformułować wnioski co do istnych dla sprawy okoliczności – ograniczyły się do dwóch stron (s. 23-24 decyzji). W swojej istocie sprowadzały się one do rekapitulacji treści planu podziału oraz załączonych do niej projektów uchwał (mylnie opisanych przez organ, jako uchwały).
Trafnie również podniesiono w skardze, że Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Krakowie zignorowało znajdujące się w aktach sprawy załączniki do wniosku spółki W. o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości w postaci ekspertyz technicznych budynków przydzielonych spółce W.2 (k. 61-25 akt podatkowych). Tymczasem stanowiły one podstawę dla wniosku tejże spółki, skierowanego do Powiatowego Inspektoratu Nadzoru Budowlanego w Olkuszu, o wydanie decyzji nakazującej ich rozbiórkę (pismo spółki W. z 3 stycznia 2011 r., k. 86). Co więcej, w decyzjach wydanych 12 lipca 2013 r. przez Wójta Gminy K. na skutek wspomnianego wniosku wyraźnie jest mowa o tym, że Powiatowy Inspektorat Nadzoru Budowlanego w Olkuszu 30 lipca 2012 r. wydał wobec nowego właściciela budynków (czyli spółki W.2) decyzję nakazującą dokonanie ich rozbiórki (s. 11-12 decyzji za 2012 r., k. 118; s. 13-14 decyzji za 2011 r., k. 126 akt podatkowych). Decyzji tej wprawdzie nie ma w aktach podatkowych, ale już sama treść poczynionych na ich tle rozważań Wójta Gminy K. powinna była wzbudzić wątpliwości Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie, co do tego, czy twierdzenia zawarte w planie podziału przystawały do rzeczywistego stanu sprawy. Tym samym, zdaniem Sądu, właściwy przebieg postępowania dowodowego powinien uwzględniać czynności zmierzające do pozyskania tej decyzji, włączenia jej do materiału dowodowego sprawy, a następnie poddania jej ocenie w odniesieniu do przepisów prawa materialnego.
Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Krakowie nie uwzględniło w swoich rozważaniach również wspomnianych decyzji Wójta Gminy K., chociaż dotyczyły one stanu technicznego spornych nieruchomości oraz sposobu ich wykorzystywania. Jakkolwiek decyzji te nie tworzą dla Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie stanu związania, niemniej jednak jej pominięcie dodatkowo świadczy o nieumiejętności przeprowadzenia wnikliwego postępowania przez organ.
Wszystko to przemawia za tym, że organ nie przeprowadził w sposób wyczerpujący postępowania dowodowego w sprawie, jak również nie wziął pod uwagę wszystkich dowodów znajdujących się w sprawie – czym naruszył art. 187 § 1 O.p. Równocześnie badając wskazane w motywach decyzji dowody, organ naruszył zasadę swobodnej oceny dowodów zawartą w art. 191 O.p. Analiza planu podziału oraz jego załączników była bowiem, raz że powierzchowna, dwa że pozbawiona logicznego związku z zakreśloną wcześniej przez sam organ wykładnią przepisów prawa materialnego.
3.8. Ponownie rozpoznając sprawę organ weźmie pod uwagę przedstawioną powyżej wykładnię przepisów prawa materialnego, jak również przeprowadzi postępowanie, w którym w sposób wyczerpujący zbierze i rozpatrzy cały materiał dowodowy oraz powtórnie oceni, czy składniki majątkowe przekazane w drodze podziału spółce W.2 spełniały wymogi uznania ich za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 93c § 2 O.p.
3.9. Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. O kosztach postępowania rozstrzygnięto zgodnie z art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a.