I SA/Kr 972/24

I SA/Kr 972/24 - Wyrok WSA w Krakowie
Data orzeczenia
2025-02-13
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2024-12-20
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Sędziowie
Grzegorz Klimek
Michał Niedźwiedź /przewodniczący/
Wiesław Kuśnierz /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy
Dz.U. 2024 poz 361
art. 2 pkt 8 lit. b w zw. z art. 41 ust. 6 i ust. 6a
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
Dz.U. 2025 poz 111
art. 14c
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j.)
Dz.U. 2024 poz 935
art. 146 w zw. z art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a i lit. c
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
Sentencja
|Sygn. akt I SA/Kr 972/24 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 13 lutego 2025 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Michał Niedźwiedź, Sędziowie: WSA Wiesław Kuśnierz (spr.), WSA Grzegorz Klimek, Protokolant: Sekretarz sądowy Maksymilian Krzanowski, , po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 lutego 2025 r., sprawy ze skargi X Sp. z o.o. w N. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 28 października 2024 r. nr 0114-KDIP1-2.4012.430.2024.1.AP w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.
Uzasadnienie
M. Spółka z o.o. z siedzibą w N. (dalej: Strona, Spółka, Wnioskodawca, Skarżąca) złożyła do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS, organ) wniosek z dnia 2 sierpnia 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczący możliwości zastosowania stawki podatku VAT w wysokości 0% do dostaw, w związku z unieważnieniem zgłoszeń celnych, prowadzącym do unieważnienia procedury celnej wywozu.
Opisując stan faktyczny / zdarzenie przyszłe Strona wskazała, że jest zarejestrowana jako podatnik od towarów i usług w Polsce oraz jako podatnik VAT-UE. Prowadzi opodatkowaną VAT działalność gospodarczą w zakresie produkcji oraz sprzedaży m.in.: pojazdów ciężarowych i ciągników siodłowych (dalej pojedynczo jako: "Pojazd" lub łącznie jako: "Pojazdy").
Spółka jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT w Polsce, w tym również dla celów transakcji wewnątrzwspólnotowych. Jest członkiem międzynarodowej grupy kapitałowej M.2 (dalej: "Grupa M."), w której pełni funkcję producenta kontraktowego Pojazdów.
Wnioskodawca dokonuje sprzedaży wyprodukowanych przez siebie Pojazdów do M.2 SE (spółka z siedzibą działalności gospodarczej w Niemczech, zarejestrowana na potrzeby podatku od wartości dodanej w Niemczech, zarejestrowana również na potrzeby podatku od towarów i usług w Polsce, która nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej oraz zarejestrowana na potrzeby podatku od wartości dodanej w innych krajach UE; dalej: "Kontrahent"), który pełni w Grupie funkcję m.in. dystrybutora Pojazdów.
Wnioskodawca dokonuje sprzedaży Pojazdów w ramach dostaw krajowych, eksportu towarów lub wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Takie rodzaje dostaw były realizowane w przeszłości oraz są realizowane w okresie od 1 stycznia 2024 r. do 1 września 2024 r. Począwszy od 1 października 2024 r. Wnioskodawca będzie realizował jedynie krajowe dostawy towarów na rzecz Kontrahenta i niniejszy wniosek o interpretację tych przypadków nie dotyczy.
Sprzedaż Pojazdów pomiędzy Spółką a Kontrahentem następuje na podstawie Umowy ramowej sprzedaży pojazdów ciężarowych (dalej: "Umowa ramowa") zawartej 1 sierpnia 2007 r. Umowa ramowa określa ogólne warunki sprzedaży Pojazdów.
Zgodnie z postanowieniami Umowy ramowej:
- Zawarcie umowy sprzedaży Pojazdu następuje wraz z otrzymaniem przez Spółkę zamówienia zawierającego wskazanie typu oraz modelu Pojazdu, opcjonalnych elementów wyposażenia pojazdu oraz terminu odbioru Pojazdu;
- Kontrahent może w zamówieniu lub w odrębnym dokumencie zastrzec, iż nabędzie Pojazd dopiero po jego rejestracji. W takiej sytuacji Spółka jest zobowiązana do zarejestrowania Pojazdu;
- Obowiązek rejestracji Pojazdów może wynikać również z zastrzeżonych przez Kontrahenta warunków transportu i dostawy;
- Wydanie Kontrahentowi Pojazdów oraz odbiór zamówionych Pojazdów następuje po wygenerowaniu w systemie informatycznym meldunku "Lieferfertig Produktion". Również w tym momencie Spółka wystawia fakturę na rzecz Kontrahenta;
- Odbiór Pojazdu następuje w zakładzie produkcyjno-montażowym Spółki położonym w N. przy ul. [...] (dalej: "Zakład");
- Przeniesienie własności Pojazdu ciężarowego na Kontrahenta następuje w chwili jego wydania, z zastrzeżeniem żądania wcześniejszej rejestracji Pojazdu;
- Jeżeli Kontrahent zastrzegł w zamówieniu obowiązek rejestracji lub konieczność rejestracji wynika z przyjętych warunków transportu i dostawy, przeniesienie prawa własności Pojazdów następuje po wydaniu decyzji o rejestracji pojazdu lub decyzji o czasowej rejestracji Pojazdu.
Kontrahent odsprzedaje nabyte od Spółki Pojazdy do podmiotów z siedzibą w Polsce, mających siedzibę w innym niż Polska kraju UE, a także poza Unią Europejską (dalej pojedynczo jako: "Nabywca" lub łącznie jako: "Nabywcy"). Możliwa jest również sytuacja, w której Nabywca odsprzedaje Pojazdy innemu podmiotowi (dalej: "Finalny Odbiorca"). Wnioskodawca sprzedaje pojazdy do Kontrahenta na warunkach Incoterms EXW, zgodnie z zasadami wskazanymi w Umowie ramowej. Pojazdy są transportowane z Polski bezpośrednio do Finalnego Odbiorcy. Sporadycznie zdarzają się również sytuacje, w których Pojazdy transportowane są do Nabywcy. Transport jest dokonywany przez zewnętrzną firmę transportową (dalej: "Firma transportowa") na zlecenie i koszt Kontrahenta. Możliwe jest również, iż Nabywca sam odbiera pojazd z Zakładu. Sporadycznie zdarza się także odbiór pojazdu przez Finalnego Odbiorcę.
Zlecenie transportu jest inicjowane przez Wnioskodawcę w wewnętrznym systemie informatycznym "truck direct" (dalej: "System"), z którym współpracują systemy operacyjne firm transportowych dokonujących transportu pojazdów. System zwalnia do transportu pojazd, dając Firmie transportowej poprzez ten system możliwość jego odbioru. Zlecenie transportu jest inicjowane przez Wnioskodawcę w momencie wygenerowania systemowego "Lieferfertigmelung", tj. wydruku generowanego przez System, wskazującego wysyłkę pojazdu.
Jednocześnie w celu dokonania transportu Pojazdów z Polski do Nabywcy lub Finalnego Odbiorcy odpowiednio Wnioskodawca i/lub Kontrahent wykonuje szereg czynności mających na celu dokonanie wywozu Pojazdów. Zakres tych czynności jest uzależniony od sposobu transportu.
W przypadku gdy pojazd jest transportowany na lawecie, Kontrahent zleca zewnętrznej firmie logistycznej (dalej: "Operator logistyczny") następujące czynności mające na celu dokonanie wywozu Pojazdów, w ramach których Operator logistyczny:
- przechowuje pojazd do momentu jego odbioru,
- sprawuje kontrolę stanu pojazdów i monitoruje pojazdy do momentu ich odbioru,
- przygotowuje pojazd do wydania,
- przeprowadza kontrolę techniczną lawety, na którą załadowany zostanie pojazd. W przypadku gdy laweta nie spełnia kryteriów, Wnioskodawca nie dokonuje wydania pojazdu,
- przeprowadza weryfikację, czy osoba odbierająca pojazd w imieniu Firmy transportowej jest do tego uprawniona,
- przygotowuje pojazd do transportu i uczestniczy w załadunku, zabezpiecza towar do transportu, udziela instrukcji przy załadunku pojazdów na lawetę,
- uzupełnia i podpisuje dokumenty transportowe CMR (Wnioskodawca widnieje na dokumencie CMR jako nadawca).
W przypadku gdy pojazd jest transportowany z Polski do innego kraju UE albo poza UE na własnych osiach, Wnioskodawca lub Operator logistyczny (działający na zlecenie Kontrahenta) dokonują odpowiednio do swojego zakresu obowiązków m.in. następujące czynności mające na celu dokonanie wywozu Pojazdów:
- przechowuje pojazd do momentu jego odbioru,
- sprawuje kontrolę stanu pojazdów i monitoruje pojazdy do momentu ich odbioru,
- przygotowuje pojazd do wydania,
- przeprowadza kontrolę techniczną pojazdu w celu jego wydania,
- przeprowadza weryfikację czy osoba odbierająca pojazd w imieniu Firmy transportowej jest do tego uprawniona,
- przygotowuje pojazd do transportu,
- uzupełnia i podpisuje dokumenty transportowe CMR (Wnioskodawca widnieje na dokumencie CMR jako nadawca),
- rejestruje pojazd we własnym imieniu (w przypadku odbioru pojazdu przez nabywcę w siedzibie Spółki),
- ubezpiecza pojazd w celu wywozu (miesięczne ubezpieczenie, którego kosztami jest ostatecznie obciążany Kontrahent),
- zgłasza pojazd do procedury celnej wywozu, jeżeli pojazd jest transportowany poza UE.
W obu przypadkach, tj. gdy Pojazd jest transportowany na lawecie lub jedzie na własnych osiach, Firma transportowa informuje pracownika administracyjnego Spółki o odbiorze Pojazdu na podstawie przesłanej elektronicznie awizacji.
Takie potwierdzenie wraz z dokumentem "Lieferfertigmelung" jest podstawą do przygotowania dokumentów danego Pojazdu wraz z kluczami (w razie potrzeby tablicami rejestracyjnymi, dowodem rejestracyjnym i ubezpieczeniem OC/AC pojazdu). Następnie przez pracownika administracyjnego generowany jest "Lieferschein" – dokument stwierdzający wydanie Pojazdu i zawierający jego specyfikację.
W momencie wydania Pojazdu osoba upoważniona do jego odbioru przedkłada pracownikowi Spółki upoważnienie do odbioru Pojazdu. Pracownik Spółki weryfikuje te dane z danymi otrzymanymi uprzednio od Firmy transportowej. Jeżeli dane są poprawne następuje przekazanie Pojazdu. Osoba upoważniona do odbioru dokumentów i kluczy do Pojazdu potwierdza ich odbiór własnoręcznym podpisem na dokumencie "Lieferschein". W przypadku nocnego odbioru Pojazdów ich wydanie następuje przez pracownika ochrony Zakładu Spółki, zgodnie z ustalonymi w Spółce procedurami.
Ponadto, w przypadku konieczności dostarczenia dokumentu sprzedaży wraz z Pojazdem, wygenerowana zostaje również faktura, która zostaje podpisana przez pracownika Operatora logistycznego (posiadającego stosowne upoważnienie) w imieniu Kontrahenta. Takie działanie Spółki wynika z obowiązków formalnych w kraju przeznaczenia Pojazdów sprowadzających się do konieczności udowodnienia własności towaru w ramach procedury importu Pojazdów w kraju trzecim, gdy Pojazdy po przekroczeniu granicy UE dostarczane są do portu morskiego.
Koszty podejmowanych przez Wnioskodawcę ww. czynności leżących w jego zakresie są wliczone w cenę sprzedaży Pojazdów. Wnioskodawca nie wystawia odrębnej faktury dokumentującej świadczenie usług wysyłki Pojazdów. Dostawa Pojazdów pomiędzy Kontrahentem a Nabywcą następuje głównie na warunkach Incoterms CIP, CPT, DAP lub FOB (port w innym niż Polska kraju UE). Możliwe jest również, że dostawa pojazdów pomiędzy Kontrahentem a Nabywcą będzie dokonywana na innych warunkach Incoterms. Ryzyka związane z pojazdami są przenoszone z Kontrahenta na Nabywcę zgodnie z przyjętymi warunkami dostaw Incoterms.
Niezależnie od przyjętych pomiędzy Kontrahentem a Nabywcą warunków dostaw:
- Kontrahent inicjuje zlecenie transportu Firmie transportowej w opisany powyżej sposób,
- Wnioskodawca wykonuje szereg wskazanych powyżej czynności mających na celu dokonanie wywozu Pojazdów,
- koszt transportu pokrywa Kontrahent,
- Kontrahent zastrzega sobie prawo własności Pojazdów do momentu otrzymania zapłaty za te Pojazdy,
- Kontrahent zawiera umowę ubezpieczenia Pojazdów na jego rzecz na czas ich transportu.
W przypadkach będących przedmiotem niniejszego wniosku (tj. dostaw realizowanych od 1 stycznia 2024 r. do 1 października 2024 r.), w których Pojazdy były/będą przedmiotem eksportu towarów poza terytorium UE, m.in. do Wielkiej Brytanii lub Turcji, Wnioskodawca przed właściwym polskim urzędem (urząd celny wywozu) dokonywał / będzie dokonywał zgłoszenia celnego wywozowego, działając we własnym imieniu, lecz na rzecz Kontrahenta – Wnioskodawca w oparciu o udzielone pełnomocnictwo działał jako pośredni przedstawiciel celny Kontrahenta.
Składane przez Wnioskodawcę na rzecz Kontrahenta zgłoszenia celne wywozowe zawierały / będą zawierały wszystkie dane wymagane przepisami prawa. Do zgłoszenia celnego wywozowego Wnioskodawca załączał / będzie załączał niezbędne dokumenty, tj. np. fakturę pro forma (wystawianą na potrzeby dokonania odprawy celnej wywozowej) zawierającą m.in. numer VIN Pojazdu oraz dokumentację zawierającą informacje o kosztach transportu. Zgłoszenia celne składane były/będą przez Wnioskodawcę z wykorzystaniem elektronicznego systemu eksportu AES.
Co do zasady, w stosunku do każdego Pojazdu będącego przedmiotem eksportu, Wnioskodawca jest/będzie w posiadaniu komunikatu IE 529 potwierdzającego zwolnienie towarów do procedury wywozu. Komunikat IE 529 zawiera informacje o numerze VIN Pojazdu oraz wskazanie Spółki jako Zgłaszającego oraz Kontrahenta jako Nadawcy. Zasadniczo Wnioskodawca posiada również komunikaty celne IE 599, potwierdzające, iż Pojazd będący przedmiotem eksportu został wywieziony poza terytorium UE.
Niezależnie od powyższego, w praktyce mogą występować przypadki, w których Spółka nie otrzymała / nie otrzyma komunikatu celnego IE 599 przed terminem złożenia deklaracji podatkowej za okres, w którym powstał po jej stronie obowiązek podatkowy w VAT z tytułu eksportu towarów.
W sytuacjach, w których wyprowadzenie towarów miało / będzie miało miejsce poprzez inny niż polski urząd celny wyprowadzenia, w zgłoszeniu celnym Wnioskodawca wskazywał / będzie wskazywał polski urząd celny jako urząd celny wywozu, natomiast jako urząd wyprowadzenia wskazywał / będzie wskazywał urząd celny kraju UE, przez który towary zostaną wywiezione poza obszar UE wraz ze wskazaniem dnia, do którego Pojazdy zostaną wyprowadzone.
Niezależnie od powyższego, w praktyce mogą zdarzyć się przypadki, w których polskie organy celne dokonają unieważnienia wywozowych zgłoszeń celnych dokonywanych przez Wnioskodawcę. Nastąpić to zasadniczo może z przyczyn niezależnych od Spółki, pomimo dokonania przez Wnioskodawcę prawidłowego zgłoszenia celnego wywozowego wraz z kompletem niezbędnych dokumentów oraz pomimo faktycznego wywozu Pojazdów poza granice UE.
Do takich sytuacji może dojść zasadniczo w kilku wypadkach.
Po pierwsze sytuacja taka może wystąpić, gdy z przyczyn niezależnych od Spółki, Pojazdy będące przedmiotem eksportu nie zostały / nie będą wywożone (nie są wyprowadzane poza terytorium UE / nie przekraczają granicy celnej Unii Europejskiej) przez urząd celny wskazany przez Spółkę w zgłoszeniu celnym jako urząd celny wyprowadzenia, lecz dojdzie do wyprowadzenia towarów poza obszar celny UE poprzez inny niż wskazany przez Spółkę w ramach zgłoszenia celnego urząd celny, który nie pełni funkcji urzędu wyprowadzenia / nie był połączony z systemem AES. Do takich sytuacji może dojść m.in. w wyniku zmiany trasy przez kierowcę, który nie konsultuje ani nie informuje o swojej decyzji Spółki. Zdaniem Strony zmiana urzędu wyprowadzenia na inny urząd celny nie powinna mieć wpływu na uzyskanie potwierdzenia wywozu. Jedynym zastrzeżeniem jest to, że zmiana ta powinna zostać dokonana na urząd, który pełni funkcję urzędu wyprowadzenia, gdyż tylko takie organy posiadają uprawnienia do potwierdzania wywozu poza terytorium UE. wśród urzędów celnych wyprowadzenia, za pomocą których Pojazdy opuszczają terytorium UE zdarzały się takie, które na moment wyprowadzenia towarów nie były objęte systemem AES (nie pełniły funkcji urzędu wyprowadzenia).
Po drugie może dojść do błędu ludzkiego – mimo wywozu towaru poza granice UE, na skutek błędu pracownika organu celnego nie dokonywano stosownego potwierdzenia wywozu.
Kolejno mogą zdarzyć się również przypadki, w których urząd celny wyprowadzenia potwierdzał fakt wywozu towarów poza granice UE, natomiast komunikat nie dotarł do polskiego urzędu celnego wyjścia z powodów m.in. związanych z faktem, iż pracownik urzędu wyprowadzenia nie posiadał aktualnych uprawnień do systemów, w związku z czym potwierdzenie nie było stosownie procedowane w systemie. W takich sytuacjach, po upływie stosownych terminów, polski urząd celny wywozu, przed którym Spółka dokonała zgłoszenia celnego Pojazdu do wywozu, za pośrednictwem komunikatu IE 582 w systemie AES, zwrócił/zwróci się do Spółki jako przedstawiciela Kontrahenta (eksportera) z komunikatem o braku poinformowania urzędu wywozu przez urząd wyprowadzenia o wyprowadzeniu towaru poza obszar celny Unii Europejskiej. Polski urząd celny wyprowadzenia zwrócił się/ może zwrócić się o podanie informacji dotyczących etapu procedury, a jeśli miało miejsce wyprowadzenie towaru to o przedstawienie dowodów alternatywnych świadczących o tym, że towar opuścił obszar celny Unii.
Polski urząd wywozu następnie zwrócił się / będzie zwracał się do wskazanego w zgłoszeniu celnym urzędu wyprowadzenia o potwierdzenie wyprowadzenia towaru (komunikat IE 584), jak i o stan operacji wywozowej (komunikat IE 904). W praktyce w ww. wypadkach mogą zdarzyć się przypadki, że organ celny wyprowadzenia udzieli negatywnej odpowiedzi, tym samym nie potwierdzi wywozu wymaganym komunikatem IE 599 lub kodem G08.
Ww. sytuacje mogą wystąpić pomimo przedłożenia przez Spółkę szeregu dokumentów alternatywnych potwierdzających fakt wyprowadzenia Pojazdów poza terytorium UE, gdyż Naczelnik urzędu celnego wywozu stwierdzi, iż przedłożone dowody alternatywne są niewystarczające do uznania, że Pojazd opuścił obszar celny UE na podstawie konkretnego zgłoszenia celnego.
W skład ww. dokumentów alternatywnych mogą wejść m.in. w szczególności:
- skan (kserokopia) dokumentu zbiorczego - "potwierdzenie importera" od Nabywcy, z którego wynika, że pracownik Nabywcy potwierdził fakt odebrania/otrzymania Pojazdów na terytorium kraju trzeciego;
- korespondencja e-mail prowadzona przez pracownika Spółki z pracownikiem Nabywcy, z której wynika, że Pojazdy będące przedmiotem eksportu zostały zarejestrowane na terytorium kraju trzeciego, wraz z wykazem zarejestrowanych Pojazdów;
- skan (kserokopia) dokumentu zbiorczego - potwierdzenie załadunku przez firmę transportową, z którego wynika, że wszystkie wymienione w tym dokumencie Pojazdy zostały załadowane na placu załadunkowym Spółki, zgodnie ze wskazanymi numerami rejestracyjnymi oraz rozładowane w kraju trzecim w dniach wskazanych w tym dokumencie;
- skan (kserokopia) dokumentu zbiorczego - potwierdzenie płatności wystawione przez M.3 Sp. z o.o. z siedzibą w P., z którego wynika, że pracownik spółki odpowiedzialnej za księgowość potwierdził otrzymanie od Nabywcy zapłaty za wskazane w tym dokumencie pojazdy.
W związku z powyższym, Naczelnik urzędu celnego wywozu, w drodze decyzji, unieważni zgłoszenia celne do procedury wywozu. W konsekwencji, pomimo faktycznego wywozu i dostarczenia Pojazdów do miejsca docelowego poza terytorium UE, w praktyce nie dojdzie do tego w ramach procedury celnej wywozowej (bowiem procedura ta jest unieważniana przez polski urząd wywozu).
W sytuacji, w której dojdzie do unieważnienia zgłoszeń (dalej: "Zgłoszenia"), i w związku z brakiem IE 599 oraz upływem ustawowych terminów Wnioskodawca zobowiązany był/będzie do wykazania eksportów towarów ze stawką 23%, po otrzymaniu decyzji unieważniających Zgłoszenia Wnioskodawca rozważa dokonanie korekty podatku VAT należnego dla wykazanych eksportów towarów ze stawką podatku VAT 23% i zastosowanie stawki 0% VAT na podstawie posiadanych w stosunku do Zgłoszeń dokumentów, z których każdorazowo i w stosunku do każdego z przedmiotowych Zgłoszeń z osobna wynika, że towary zostały przemieszczone poza terytorium UE (dalej: Dokumenty):
- komunikat IE 529;
- korespondencja e-mail z odbiorcą towarów (Nabywcą / Finalnym Odbiorcą), z której wynika, że Pojazdy zostały przez niego odebrane na terytorium kraju trzeciego i/lub potwierdzenie importera w formie wiadomości e-mail - w którym potwierdza on otrzymanie Pojazdu;
- faktury wystawione na rzecz Kontrahenta;
- potwierdzenia płatności za Pojazdy podpisane przez pracownika spółki odpowiedzialnej za księgowość;
- faktura proforma / sprzedaży – która potwierdza transakcje sprzedaży Pojazdów;
- dane z systemu Spółki potwierdzające dostarczenie Pojazdów do Nabywcy / Finalnego Odbiorcy, zawierające datę odbioru Pojazdów.
Ponadto, w stosunku do danego eksportu towarów / Zgłoszenia, Wnioskodawca może dodatkowo posiadać jeden lub kilka z poniższych dokumentów, z których również każdorazowo i w stosunku do każdego z przedmiotowych Zgłoszeń z osobna wynika, że towary zostały przemieszczone poza terytorium UE:
- list przewozowy (np. dokument CMR lub konosament morski BOL) opatrzony podpisem lub pieczęcią przewoźnika oraz osoby odbierającej towary poza UE;
- oświadczenie Firmy transportowej, w której Firma transportowa deklaruje dzień i miejsce odbioru, datę i miejsce dostarczenia, numery VIN Pojazdów dostarczonych;
- skrócone/uproszczone deklaracje importowe – dokumenty celne potwierdzające import Pojazdów w kraju przeznaczenia;
- skan potwierdzenia dostawy towarów podpisany przez odbiorcę towarów (Pojazdów), zawierający numer oraz datę faktury.
Niezależnie od sytuacji opisanych w niniejszym Wniosku, tj. przypadków potencjalnego unieważnienia zgłoszeń celnych wywozowych przez właściwy organ, złożonych w okresie od 1 stycznia 2024 r. do 1 września 2024 r., Spółka zastrzega, że może podjąć działania mające na celu zaskarżenie decyzji organu celnego w celu uzyskania pozytywnego rozstrzygnięcia, na skutek czego ostatecznie uzyska dokument IE 599, potwierdzający wywóz Pojazdu poza granice UE.
Niemniej, jak to zostało wskazane już w treści niniejszego wniosku, Spółka rozważa praktykę, w ramach której, już w przypadku uzyskania decyzji unieważniającej procedurę celną wywozu (niezależnie od ew. procedury odwoławczej), Spółka wykaże eksport towarów z zastosowaniem stawki 0% VAT w oparciu o ww. Dokumenty, nie czekając na rezultat postępowania odwoławczego.
Spółka wskazuje również, iż posiada pozytywną interpretację indywidulaną z dnia 11 maja 2022 r., sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.155.2022.1.KT, w zakresie prawa do zastosowania stawki 0% VAT dla eksportu towarów na podstawie dokumentów alternatywnych (innych niż komunikat IE 599), niemniej wniosek ten nie dotyczył przypadków, w których nastąpiło unieważnienie zgłoszenia celnego wywozowego, podczas gdy niniejszy wniosek o interpretację dotyczy właśnie takich przypadków. W związku z tym sprawa będąca przedmiotem niniejszego wniosku o interpretację nie została rozstrzygnięta w drodze interpretacji indywidualnej.
W związku z przedstawionym stanem faktycznym Strona zadała pytanie, czy w przypadku, w którym w związku z unieważnieniem Zgłoszeń, prowadzącym do unieważnienia procedury celnej wywozu, w sytuacji, w której Wnioskodawca opodatkował dostawę eksportową stawką VAT 23%, w oparciu o Dokumenty będzie uprawniony do dokonania korekty podatku należnego z tytułu eksportu towarów i zastosowania stawki VAT 0%, w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym Wnioskodawca otrzymał te Dokumenty, zgodnie z art. 41 ust. 9 ustawy o VAT?
Strona przedstawiając własne stanowisko w sprawie stwierdziła, że w przypadku, w którym w związku z unieważnieniem Zgłoszeń, mimo że prowadziło ono do unieważnienia procedury wywozu, w sytuacji, w której Wnioskodawca opodatkował dostawę eksportową stawką 23%, Wnioskodawca w oparciu o Dokumenty będzie uprawniony do dokonania korekty podatku należnego z tytułu eksportu towarów i zastosowania stawki 0% VAT, w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym Wnioskodawca otrzymał te Dokumenty, zgodnie z art. 41 ust. 9 ustawy o VAT.
W uzasadnieniu stanowiska Wnioskodawca przywołał treść art. 5 ust. 1, art. 2 pkt 1, pkt 5 i pkt 8, art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 z późn. zm., dalej jako: ustawa o VAT lub u.p.t.u.), i wskazał, że zgodnie z art. 131 dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 ze zm.; dalej: dyrektywa VAT), zwolnienia przewidziane w rozdziałach 2-9 stosuje się bez uszczerbku dla innych przepisów wspólnotowych i na warunkach ustalanych przez państwa członkowskie w celu zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania tych zwolnień oraz zapobieżenia wszelkim możliwym przypadkom uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć.
Na gruncie art. 146 ust. 1 dyrektywy VAT, państwa członkowskie zwalniają m. in. dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych przez sprzedawcę lub na jego rzecz poza terytorium Wspólnoty. Przepis ten należy interpretować w związku z art. 14 ust. 1 dyrektywy VAT, zgodnie z którym "dostawa towaru" oznacza przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel.
Według orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) istnieją tylko dwie sytuacje, w których niedopełnienie wymogów formalnych może doprowadzić do utraty prawa do zwolnienia z VAT. Takie stanowisko zostało wyrażone w wyrokach TSUE: z dnia 8 listopada 2018 r., Cartrans Spedition, C-495/17, EU:C:2018:887, pkt 40, z dnia 9 lutego 2017 r., Euro Tyre, C-21/16, EU:C:2017:106, pkt 38 i przytoczonym tam orzecznictwie.
W pierwszej kolejności, na zasadę neutralności podatkowej do celów zwolnienia z VAT nie może powoływać się podatnik, który umyślnie uczestniczył w oszustwie podatkowym i naraził na niebezpieczeństwo funkcjonowanie wspólnego systemu VAT.
Po drugie, naruszenie wymogu formalnego może prowadzić do odmowy zwolnienia z VAT, jeżeli naruszenie to skutkuje uniemożliwieniem przedstawienia przekonywającego dowodu spełnienia wymogów materialnych. Stanowisko to potwierdza ww. wyrok TSUE w sprawie C-495/17, pkt 42.
W szczególności Spółka zwróciła uwagę na wyrok TSUE z dnia 28 marca 2019 r. w sprawie C-275/18, MILAN VINŠ v. ODVOLACÍ FINANČNÍ ŘEDITELSTVÍ. Sprawa dotyczyła podatnika, który wysyłał za pośrednictwem poczty towary poza terytorium Unii Europejskiej. W orzeczeniu tym TSUE wypowiedział się w kwestii uzależnienia zwolnienia z VAT towarów przeznaczonych do wywozu poza terytorium Unii Europejskiej od objęcia ich procedurą celną wywozu oraz w kwestii konieczności posiadania określonych dowodów w celu udowodnienia, iż towary zostały rzeczywiście wywiezione poza terytorium UE.
TSUE wskazał, że na gruncie dyrektywy VAT eksport towarów następuje, a zwolnienie dostawy na eksport ma zastosowanie, gdy prawo do rozporządzania tym towarem jak właściciel zostało przeniesione na nabywcę, a dostawca wykaże, że towar został wysłany lub przetransportowany poza terytorium Unii i że w następstwie tej wysyłki lub tego transportu opuścił fizycznie terytorium Unii. W stanie faktycznym sprawy rozpatrywanej przez TSUE, pomimo że towary nie zostały objęte procedurą celną wywozu, towary te faktycznie zostały wysłane poza terytorium UE, a eksporter miał możliwość wykazania tego faktu za pomocą dokumentów wydanych przez pocztę.
TSUE zaznaczył, że art. 146 ust. 1 lit. a dyrektywy VAT nie przewiduje obowiązku objęcia towaru procedurą celną wywozu, aby możliwe było zastosowanie zwolnienia z VAT dla eksportu towarów. Zdaniem TSUE przepis krajowy nakładający obowiązek objęcia procedurą celną wywozu towarów w celu zastosowania zwolnienia z VAT wykracza poza to, co niezbędne jest dla zapewnienia prawidłowości poboru podatku. Zdaniem TSUE, w przypadku spełnienia przesłanek materialnoprawnych (tj. faktu wywozu towaru poza terytorium UE), brak spełnienia przesłanek formalnych (objęcia towarów procedurą celną wywozu), nie może powodować, iż eksporter utraci prawo do zastosowania zwolnienia VAT, o ile będzie w stanie obiektywnie wykazać, iż towary zostały faktycznie wyprowadzone z terytorium UE.
W świetle powyższego, w odpowiedzi na pytanie prejudycjalne TSUE orzekł, że "Artykuł 146 ust. 1 lit. a) w związku z art. 131 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on temu, aby przepis prawa krajowego uzależniał zwolnienie z podatku od wartości dodanej przewidziane dla towarów przeznaczonych do wywozu poza terytorium Unii Europejskiej od przesłanki, aby towary te zostały objęte procedurą celną wywozu, w sytuacji, w której jest bezsporne, że zostały spełnione materialnoprawne przesłanki zwolnienia, w tym w szczególności przesłanka faktycznego wyprowadzenia danych towarów z terytorium Unii".
Z powyższego wyroku TSUE zdaniem Strony jednoznacznie więc wynika, że dla zastosowania zwolnienia z VAT (polskiej stawki 0% VAT w eksporcie) należy spełnić warunki materialne, tj. musi nastąpić rzeczywisty, obiektywny wywóz towarów poza UE, a nie warunki formalne, tj. objęcie towarów konkretną procedurą celną. Ponadto, w przywołanym wyroku TSUE wskazał, iż przedmiotowy obowiązek formalny nie wchodzi w zakres wspólnego systemu VAT, lecz procedury celnej, a niewykonanie tego obowiązku samo w sobie nie wyklucza spełnienia przesłanek materialnoprawnych uzasadniających przyznanie zwolnienia dla dostawy towarów.
Na podstawie powyższego orzecznictwa TSUE należy według Wnioskodawcy uznać, że unieważnienie zgłoszenia celnego przez właściwy organ, a zatem brak spełnienia formalnego wymogu objęcia towarów przeznaczonych do wywozu procedurą wywozu, nie może prowadzić do tego, że Spółka utraci prawo do zastosowania stawki 0% VAT dla eksportu towarów, jeżeli na podstawie posiadanych dokumentów może wykazać, że towar został wywieziony poza terytorium Unii Europejskiej.
Strona podkreśliła, że w przedstawionym stanie faktycznym, pomimo unieważnienia Zgłoszeń celnych wywozowych przez właściwy organ, Spółka będzie posiadać szereg dokumentów, w szczególności Dokumenty, na podstawie których Spółka może jednoznacznie wykazać, iż obiektywnie doszło do wywozu towarów (Pojazdów) poza terytorium Unii Europejskiej.
Przechodząc do kwestii posiadania dokumentów potwierdzających wywóz towarów poza UE, Spółka wskazała, że w myśl przepisu art. 41 ust. 4 ustawy o VAT, w eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. a ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 0%. Przywołała treść art. 41 ust. 6, ust. 9 i ust. 6a u.p.t.u., wskazując, że użycie w ww. art. 41 ust. 6a ustawy o VAT sformułowania "w szczególności" oznacza, że przedstawiony katalog dokumentów jest katalogiem otwartym, a wskazane dowody stanowią przykłady dokumentów, którymi podatnik może się posłużyć, aby potwierdzić, iż towary będące przedmiotem eksportu zostały wywiezione poza terytorium Unii Europejskiej. Dokumenty wymienione w tym przepisie ustawy o VAT nie są zatem jedynymi, których posiadanie będzie uprawniało do zastosowania stawki 0% VAT dla eksportu. W szczególności istnieje możliwość zastosowania stawki 0% VAT w eksporcie w przypadku posiadania innych dokumentów niż te wymienione w ww. regulacji, o ile będą one jednoznacznie potwierdzać fakt wywozu towaru poza terytorium UE.
W odniesieniu do przywołanego uprzednio wyroku TSUE Strona zauważyła, że tak samo jak objęcie towarów konkretną procedurą celną, posiadanie określonych dokumentów potwierdzających fakt wywozu towarów poza UE stanowi przesłankę formalną, która nie jest kluczowa do zastosowania stawki 0% VAT dla eksportu towarów – kluczowa jest możliwość obiektywnego wykazania, iż towary te zostały wywiezione poza terytorium UE.
W ślad za ww. orzecznictwem TSUE również polskie sądy administracyjne potwierdzają stanowisko, zgodnie z którym do zastosowania stawki 0% VAT w eksporcie towarów nie jest konieczne objęcie towarów określoną procedurą celną, czy posiadanie określonych dowodów potwierdzających wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej, o których mowa wprost w art. 41 ust. 6a ustawy o VAT, o ile podatnik jest w stanie obiektywnie, w oparciu o inne dokumenty, wykazać fakt wywozu towaru poza Unię Europejską.
Strona przywołała szereg orzeczeń sądów administracyjnych, podnosząc m.in., że "z analizowanego wyroku TSUE wynika, że w przypadku eksportu towarów nie jest kluczowe posiadanie określonych dokumentów czy też objęcie towarów określoną procedurą, lecz sam fakt wywozu towarów poza granice Unii Europejskiej. (...) W konsekwencji, nie można odmówić podatnikowi prawa do zastosowania stawki 0% VAT wyłącznie na tej podstawie, że nie posiada on określonego dokumentu potwierdzającego eksport towarów poza UE, jeśli eksport ten faktycznie nastąpił (...). W tym miejscu przypomnieć również należy, że w orzecznictwie sądów krajowych już wcześniej podkreślano, że jeśli okoliczność wywozu poza UE zostanie wykazana innymi dowodami, w tym ustalona w sposób bezsporny w ramach toczącego się postępowania podatkowego, organy podatkowe nie mogą takiej okoliczności pomijać, stosując do takiego wywozu stawkę jak dla obrotu krajowego, gdyż takie działanie nie tylko narusza zasadę neutralności, lecz jest nieadekwatne do poczynionych przez organy podatkowe ustaleń faktycznych i w konsekwencji przybiera formę sankcji podatkowej, a nie opodatkowania faktycznej czynności podlegającej VAT (por. wyroki NSA: z dnia 10 września 2014 r., sygn. akt I FSK 1304/13, z dnia 25 kwietnia 2013 r., sygn. akt I FSK 828/12, czy z dnia 20 grudnia 2017 r., sygn. akt I FSK 825/17)".
Na gruncie unijnych (wspólnotowych) przepisów celnych, potwierdzenie wywozu towarów może się odbywać nie tylko poprzez uzyskanie komunikatu IE 599, ale dopuszczalne jest także w tym zakresie powołanie się na tzw. dowody alternatywne, których katalog nie jest katalogiem zamkniętym. Skoro więc przepisy celne nie ograniczają możliwości potwierdzenia wywozu towarów w inny sposób niż przy pomocy odpowiedniego komunikatu, wprowadzonego do systemu organów celnych, to tym bardziej możliwości tego rodzaju nie można wykluczyć na gruncie ustawy o VAT, tym bardziej, że art. 41 ust. 6a tej ustawy nie dostarcza do tego żadnych podstaw.
Prawo do zastosowania stawki 0% VAT do eksportu towarów nie może być wykluczone na skutek niespełnienia określonych wymogów formalnych, o ile spełnione są wymogi materialne eksportu towarów, tj. obiektywnie można wykazać, że dany towar został wywieziony poza granice UE. W szczególności na gruncie regulacji ustawy o VAT zastosowanie stawki 0% VAT w eksporcie jest możliwe w oparciu o każdy dokument, który jednoznacznie i obiektywnie potwierdza dokonanie przemieszczenia towarów poza terytorium UE (a nie tylko te wprost wymienione w art. 41 ust. 6a ustawy o VAT).
Co istotne ww. wyrok NSA wprost potwierdza, że dla zastosowania stawki 0% VAT do eksportu nie jest konieczne objęcie towarów określoną procedurą celną (wywozu), lecz obiektywny fakt przemieszczenia ich poza granice UE.
Stanowisko, że brak spełnienia przesłanki formalnej nie może odbierać prawa do zastosowania stawki VAT 0%, gdyż kluczowy jest fakt rzeczywistego wywozu towarów poza terytorium UE (spełnienie przesłanki materialnej), zaprezentowano także w wyrokach:
- WSA w Bydgoszczy z dnia 19 grudnia 2023 r., sygn. akt I SA/Bd 553/23,
- WSA w Białymstoku z dnia 8 listopada 2023 r., sygn. akt I SA/Bk 335/23,
- WSA w Krakowie z dnia 12 października 2023 r., sygn. akt I SA/Kr 769/23.
Reasumując Strona wskazała, że w ww. orzeczeniach sądy wprost wskazują, że zastosowanie stawki 0% VAT w eksporcie towarów nie może być uzależnione od wymogów formalnych w postaci zgromadzenia konkretnych dokumentów, w szczególności urzędowych w ramach konkretnej procedury celnej, o ile podatnik jest w stanie wykazać, że towary rzeczywiście zostały wywiezione poza UE.
Taka właśnie sytuacja występuje w przypadku Spółki – mimo braku dokumentów wydanych w ramach procedury wywozu (która została unieważniona), jest ona w stanie wykazać fakt wywozu towaru poza UE w oparciu o inne posiadane dokumenty.
Powyższe podejście do kwestii znaczenia zachowania wymogów formalnych w eksporcie dla zastosowania stawki 0% VAT zostało potwierdzone w licznych interpretacjach indywidulanych DKIS, takich jak:
- z dnia 27 stycznia 2023 r., sygn. 0112-KDIL1-3.4012.530.2022.1.JK,
- z 25 lipca 2022 r. sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.386.2022.1.JS,
- z 15 lipca 2022 r. sygn. 0114-KDIP1-2.4012.307.2022.1.RM,
- z 19 kwietnia 2022 r., sygn. 0112-KDIL1-3.4012.144.2022.1.KK,
- z 6 sierpnia 2021 r. sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.247.2021.3.KT.
Strona zauważyła, że jakkolwiek zaprezentowana powyżej linia orzecznicza WSA oraz interpretacyjna DKIS nie dotyczy wprost stanów faktycznych, w których towary byłyby eksportowane bez otwarcia procedury celnej wywozowej lub w których zgłoszenia celne wywozowe zostałyby unieważnione, niemniej jednolicie wskazuje, że dla zastosowania stawki 0% konieczne jest spełnienie warunków materialnych (tj. faktyczne wyprowadzenie towarów poza obszar celny UE) a nie warunków formalnych.
Spółka stwierdziła, że warunkiem formalnym jest nie tylko posiadanie konkretnego rodzaju dokumentów – warunkiem formalnym jest również wyprowadzenie towarów poza obszar celny UE w wyniku konkretnej procedury celnej. Skoro więc zarówno WSA jak i DKIS wskazują, że kwestia posiadania dokumentów celnych jest kwestią drugorzędną, to tym bardziej należy uznać, że kwestią drugorzędną jest również wywóz towarów w wyniku procedury celnej – są to kwestie bezpośrednio ze sobą związane, gdyż nie ma możliwości otrzymania dokumentów celnych potwierdzających wywóz towarów bez zastosowania procedury celnej wywozowej. Zatem brak urzędowych dokumentów potwierdzających wywóz towarów, jak również sam fakt objęcia towarów procedurą celną wywozową, należy do tej samej kategorii wymogów formalnych, których brak spełnienia nie może odbierać prawa do zastosowania stawki 0% VAT w eksporcie, w przypadku udokumentowania tego wywozu towarów poza terytorium UE innymi dowodami. Tym samym wnioski płynące z przedstawionej powyżej linii orzeczniczej i interpretacyjnej, pomimo różnic w stanach faktycznych, do których ww. wyroki / interpretacje indywidualne się odnoszą, a stanem faktycznym prezentowanym w niniejszym wniosku, mają zastosowanie również do przedmiotowej sprawy.
Przechodząc do przypadku Wnioskodawcy, co do zasady, w toku działalności gospodarczej, w celu zastosowania stawki 0% dla dokonywanego eksportu towarów, Wnioskodawca gromadzi dokumenty, o których mowa w art. 41 ust. 6a ustawy o VAT, w szczególności komunikaty IE 599, potwierdzające zakończenie procedury wywozu. Niezależnie jednak od powyższego, w niektórych wypadkach, w związku z unieważnieniem procedur wywozu, komunikaty IE 599 nie zostały wygenerowane. Taka sytuacja wystąpić może w przypadkach Zgłoszeń. W związku z powyższymi okolicznościami Wnioskodawca z ostrożności opodatkował eksporty towarów będące przedmiotem ww. zgłoszeń stawką VAT 23%.
Obecnie Wnioskodawca rozważa możliwość dokonania korekty podatku należnego z tytułu opodatkowania eksportu towarów stawką 23% w przypadku Zgłoszeń. Korekta w ww. wypadkach miałaby być dokonana w okresie rozliczeniowym, w którym Wnioskodawca otrzymał przedmiotowe dokumenty.
Zdaniem Strony opisane przez Nią dokumenty jednoznacznie i obiektywnie będą potwierdzać, że towary (Pojazdy) zostały wywiezione poza terytorium Unii Europejskiej – Wnioskodawca będzie dysponował bowiem szeregiem dokumentów, w oparciu o których treść może wykazać, że Pojazdy zostały dostarczone na terytorium kraju trzeciego. W związku z powyższym, niezależnie od ewentualnego unieważnienia Zgłoszeń prowadzącego do unieważnienia procedury wywozu, wobec posiadania Dokumentów Wnioskodawca będzie uprawniony do dokonania korekty podatku należnego z tytułu opodatkowania stawką 23% VAT eksportu towarów i wykazania go ze stawką 0% VAT, w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym Wnioskodawca otrzymał te dokumenty, zgodnie z art. 41 ust. 9 ustawy o VAT.
Podsumowując, w przypadku Zgłoszeń, w sytuacji, w której Wnioskodawca posiada szereg dokumentów (Dokumenty), które w sposób jednoznaczny potwierdzają, że Pojazdy zostały faktycznie wyprowadzone poza obszar celny UE (a więc Wnioskodawca spełnia warunek materialny), Wnioskodawca będzie uprawniony do zastosowania stawki 0% dla przedmiotowych eksportów towarów poprzez dokonanie korekty uprzednio zastosowanej stawki 23% VAT. Na taką ocenę nie ma wpływu fakt unieważnienia Zgłoszeń celnych wywozowych, prowadzącego do unieważnienia procedury celnej wywozowej, bowiem wymóg wywozu towarów w jej ramach jest jedynie wymogiem formalnym, który na gruncie ww. orzecznictwa nie może prowadzić do braku możliwości zastosowania stawki 0% VAT.
Po rozpoznaniu ww. wniosku DKIS interpretacją indywidualną z dnia 28 października 2024 r. znak: 0114-KDIP1-2.4012.430.2024.1.AP uznał, że stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.
W uzasadnieniu organ w pierwszej kolejności przytoczył treść przepisów art. 5 ust. 1, art. 2 pkt 1, 5, 6, 8 i 22, art. 7 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 pkt 1 i 3, ust. 2, ust. 2a, ust. 2e i ust. 3 u.p.t.u. Następnie stwierdził, że z powyższych przepisów wynika, że w przypadku tzw. transakcji łańcuchowych – kiedy ten sam towar jest przedmiotem kolejnych dostaw, lecz faktycznie jest przemieszczany tylko od pierwszego dostawcy do finalnego nabywcy – wówczas przyjmuje się, że ma miejsce tylko jedna wysyłka (transport), a więc tylko w odniesieniu do jednej z transakcji można ustalić miejsce świadczenia w oparciu o art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT (dostawa ruchoma). W odniesieniu do pozostałych dostaw, którym nie można przypisać wysyłki (transportu), ustalenie miejsca świadczenia odbywa się jak dla towarów niewysyłanych, a więc według miejsca, w którym towary znajdowały się w momencie dostawy (dostawy nieruchome).
W sytuacji, gdy towar jest wysyłany lub transportowany z terytorium kraju na terytorium państwa trzeciego przez nabywcę dokonującego również jego dostawy (podmiot kupujący towar i sprzedający ten sam towar), przy czym towar jest przemieszczany od pierwszego dostawcy do ostatniego w kolejności nabywcy, na podstawie art. 22 ust. 2a ustawy o VAT, transport (wysyłkę) przyporządkowuje się dostawie realizowanej dla tego właśnie nabywcy.
Jest to jednak założenie, mogące zostać obalone w przypadku, gdy z warunków dostawy wynika, że transport (wysyłkę) należy przyporządkować dostawie realizowanej przez tego nabywcę. Tylko zatem wywóz towarów, które w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu poza terytorium Unii Europejskiej znajdują się na terytorium kraju, stanowi eksport towarów w rozumieniu art. 2 pkt 8 ustawy o VAT, podlegający opodatkowaniu w Polsce – jako miejscu świadczenia.
Z powyższego nie wynika, że podlegający eksportowi towar musi opuścić terytorium Unii Europejskiej za pośrednictwem krajowego granicznego urzędu celnego, gdyż może to nastąpić poprzez każdy unijny urząd celny, lecz niezbędnym jest, aby transport (wysyłka) tego towaru, przed opuszczeniem terytorium Unii Europejskiej, rozpoczął się na terytorium Polski oraz istotne jest, aby transport miał nieprzerwany charakter. Przy czym nie chodzi tutaj o aspekt fizyczny tego transportu, czyli o to aby transportu dokonywał np. tylko jeden podmiot (np. spedytor) czy też towar nie mógł być przeładowany, czy chwilowo składowany. Istotne jest, aby przeznaczeniem nadanego towaru było tylko jego wywiezienie z terytorium Unii Europejskiej.
Organ podkreślił, że zarówno w treści ustawy o VAT, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi.
Dalej DKIS przywołał treść art. 41 ust. 4, ust. 6, ust. 6a, ust. 7, ust. 9 i ust. 11 u.p.t.u. i stwierdził, że aby uznać daną czynność za eksport towarów muszą wystąpić łącznie następujące przesłanki:
‒ ma miejsce dostawa towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez dostawcę lub na jego rzecz (eksport bezpośredni) lub przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju, lub na jego rzecz (eksport pośredni),
‒ wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej musi zostać potwierdzony przez właściwy organ celny określony w przepisach celnych.
Niespełnienie jakiejkolwiek z wymienionych wyżej przesłanek powoduje, że nie dochodzi do eksportu towarów w rozumieniu przepisów ustawy.
Z kolei aby możliwe było opodatkowanie eksportu towarów stawką podatku w wysokości 0%, konieczne jest spełnienie warunku dotyczącego otrzymania przez podmiot potwierdzenia wywozu towarów przez organ celny określony w przepisach celnych. Spełnienie tego warunku ma gwarantować, że faktycznie nastąpił wywóz towarów i że bez ich powrotnego przywozu nie będą one przedmiotem dostawy na terytorium kraju, która poprzez zastosowanie stawki 0% byłaby faktycznie nieopodatkowana.
DKIS ponownie opisał przedstawiony we wniosku stan faktyczny / zdarzenie przyszłe i stwierdził, że wątpliwości Strony dotyczą określenia, czy w związku z unieważnieniem Zgłoszeń, w oparciu o ww. Dokumenty Spółka będzie uprawniona do korekty podatku należnego z tytułu eksportu towarów i zastosowania stawki 0% VAT, w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym otrzymała te Dokumenty, zgodnie z 41 ust. 9 ustawy VAT.
Organ podkreślił, że zgodnie z art. 41 ust. 6 ustawy o VAT, możliwość zastosowania stawki 0% do eksportu towarów uwarunkowana jest posiadaniem, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, dokumentu potwierdzającego wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej. Zatem, aby Strona mogła opodatkować sprzedaż stanowiącą eksport towarów stawką podatku w wysokości 0%, musi posiadać dokument, który w sposób jednoznaczny potwierdza, że wysyłane towary opuściły terytorium Unii Europejskiej. Przykładowy katalog takich dokumentów znajduje się w art. 41 ust. 6a ustawy. Przy czym, pomimo tego, że katalog dokumentów wymienionych w art. 41 ust. 6a ustawy ma charakter otwarty, na co wskazuje użyty w ustawie zwrot "w szczególności", nie można uznać, że jakikolwiek dokument potwierdzający wywóz towarów lub ich dostawę na terytorium państwa trzeciego, oznacza spełnienie warunku, o którym mowa w ww. przepisie.
W myśl art. 2 pkt 8 u.p.t.u. ustawodawca wyraźnie wskazał, iż o eksporcie towarów możemy mówić wówczas, gdy wywóz towarów z terytorium kraju poza terytorium UE zostanie potwierdzony przez "właściwy organ celny określony w przepisach celnych". Zatem mogą to być dokumenty, które wskazane są w przepisach celnych. W konsekwencji mogą to być dokumenty potwierdzone przez polskie organy celne, ale również przez organy celne z innych państw członkowskich UE.
Co do zasady, zgłoszenia wywozowe towarów z obszaru celnego UE składane są w formie elektronicznej z wykorzystaniem sytemu AES (Automatyczny System Eksportu). Zgłoszenie celne (wywozowe) w postaci komunikatu IE 515 jest składane przez zgłaszającego do właściwego urzędu wywozu. Z kolei urząd wyprowadzenia (urząd celny graniczny, przez który towar opuszcza obszar celny Unii Europejskiej) niezwłocznie po tym, jak towar opuścił obszar celny UE przesyła do urzędu wywozu (urzędu, w którym zostało złożone zgłoszenie celne) komunikat IE 518 zawierający wyniki kontroli przeprowadzonej w urzędzie wyprowadzenia. Po otrzymaniu przez urząd wywozu komunikatu IE 518 System AES generuje automatycznie komunikat IE 599 i przesyła go zgłaszającemu. Komunikat IE 599 jest dokumentem celnym potwierdzającym, także dla celów podatkowych, wywóz towarów poza terytorium UE przez wskazanego w zgłoszeniu wywozowym eksportera. Przy czym, komunikat IE 599, może być wydany nie tylko przez krajową administrację celną, ale także przez inne unijne organy celne, jeśli odprawa celna wywozowa (eksportowa) miała miejsce na terenie innego państwa członkowskiego.
Z powyższego wynika zatem, że dokumentem potwierdzającym wywóz towarów poza terytorium UE jest:
‒ elektroniczny komunikat IE 599 otrzymany w systemie AES,
‒ wydruk ww. komunikatu potwierdzony przez właściwy organ celny,
‒ elektroniczny komunikat IE 599 otrzymany poza systemem AES, jeżeli jego autentyczność jest zapewniona.
Dokumentem, o którym mowa w art. 41 ust. 6a ustawy, uprawniającym do zastosowania stawki 0% przy eksporcie towarów, będzie również zgłoszenie wywozowe w formie papierowej złożone poza systemem teleinformatycznym lub kopia takiego zgłoszenia potwierdzona przez właściwy urząd celny.
Następnie DKIS odniósł się do przytoczonego przez Stronę wyroku C-275/18, w którym TSUE stwierdził, że: "W świetle powyższego na zadane pytania należy odpowiedzieć, że art. 146 ust. 1 lit. a) w związku z art. 131 dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on temu, aby przepis prawa krajowego uzależniał zwolnienie z VAT przewidziane dla towarów przeznaczonych do wywozu poza terytorium Unii od przesłanki, aby towary te zostały objęte procedurą celną wywozu, w sytuacji, w której jest bezsporne, że zostały spełnione materialnoprawne przesłanki zwolnienia, w tym w szczególności przesłanka faktycznego wyprowadzenia danych towarów z terytorium Unii."
Ww. wyrok zapadł w okolicznościach, w których podmiot wysyłał przedmioty kolekcjonerskie poza terytorium Unii Europejskiej pocztą i był w stanie wykazać ten fakt za pomocą dokumentów wydanych przez służby pocztowe. Zdaniem organu jest to wyrok, który zapadł w szczególnych okolicznościach związanych z wywozem towarów poza terytorium UE, który następował za pośrednictwem operatora pocztowego, a więc podmiotu uprawnionego na podstawie odrębnych przepisów do wykonywania działalności pocztowej. Zinstytucjonalizowany charakter działalności ww. podmiotów pozwala zatem na przyjęcie, że dokumenty wygenerowane przez operatora pocztowego, także w ich systemie elektronicznym mają przymiot dokumentu "urzędowego", a tym samym jeżeli potwierdzają wywóz towarów poza terytorium UE mogą stanowić dokument, o którym mowa w art. 41 ust. 6a ustawy o VAT. Ponadto jak wskazano w ww. orzeczeniu TSUE, aby zastosować zwolnienie (stawkę 0%) dla wywozu towarów, jego wywóz musi być bezsporny.
Odnosząc się do sytuacji opisanej przez Stronę we wniosku DKIS zauważył, że wątpliwości Strony w zakresie zastosowania stawki 0% do eksportu towarów dotyczą przypadku, gdy polskie organy celne dokonają unieważnienia wywozowych zgłoszeń celnych (Zgłoszenia). Może się tak stać w kilku wypadkach:
1) gdy z przyczyn niezależnych od Spółki Pojazdy będące przedmiotem eksportu nie zostały / nie będą wywożone (nie są wyprowadzane poza terytorium UE / nie przekraczają granicy celnej Unii Europejskiej) przez urząd celny wskazany przez Spółkę w zgłoszeniu celnym jako urząd celny wyprowadzenia, lecz dojdzie do wyprowadzenia towarów poza obszar celny UE poprzez inny niż wskazany przez Państwa w ramach zgłoszenia celnego urząd celny, który nie pełni funkcji urzędu wyprowadzenia/ nie był połączony z systemem AES. Do takich sytuacji może dojść m.in. w wyniku zmiany trasy przez kierowcę, który nie konsultuje ani nie informuje o swojej decyzji Spółki;
2) może dojść do błędu ludzkiego – mimo wywozu towaru poza granice UE, na skutek błędu pracownika organu celnego nie dokonywano stosownego potwierdzenia wywozu;
3) mogą zdarzyć się również przypadki, w których urząd celny wyprowadzenia potwierdzał fakt wywozu towarów poza granice UE, natomiast komunikat nie dotarł do polskiego urzędu celnego wyjścia z powodów m.in. związanych z faktem, iż pracownik urzędu wyprowadzenia nie posiadał aktualnych uprawnień do systemów, w związku z czym potwierdzenie nie było stosownie procedowane w systemie.
W takich sytuacjach, po upływie stosownych terminów, polski urząd celny wywozu zwrócił się / może zwrócić się o podanie informacji dotyczących etapu procedury, a jeśli miało miejsce wyprowadzenie towaru to o przedstawienie dowodów alternatywnych świadczących o tym, że towar opuścił obszar celny Unii. Polski urząd wywozu następnie zwrócił się/ będzie się zwracał do wskazanego w zgłoszeniu celnym urzędu wyprowadzenia o potwierdzenie wyprowadzenia towaru, jak i o stan operacji wywozowej. W praktyce w ww. przypadkach mogą zdarzyć się sytuacje, że organ celny wyprowadzenia udzieli negatywnej odpowiedzi, tym samym nie potwierdzi wywozu wymaganym komunikatem IE 599 lub kodem G08. Ww. sytuacje mogą wystąpić pomimo przedłożenia przez Spółkę szeregu dokumentów alternatywnych.
W powyższych przypadkach Strona zamierza zastosować stawkę 0% VAT do eksportu towarów na podstawie innych dokumentów (Dokumenty) potwierdzających fakt wyprowadzenia Pojazdów poza terytorium UE, takich jak: komunikat IE 529, korespondencja e-mail z odbiorcą towarów (Nabywcą/Finalnym Odbiorcą) z której wynika, że Pojazdy zostały przez niego odebrane na terytorium kraju trzeciego, faktury wystawione na rzecz Kontrahenta, potwierdzenia płatności za Pojazdy, faktura proforma / sprzedaży, dane z systemu Spółki potwierdzające dostarczenie Pojazdów do Nabywcy / Finalnego Odbiorcy, zawierające datę odbioru Pojazdów.
Ponadto, w stosunku do danego eksportu towarów / Zgłoszenia, Spółka może dodatkowo posiadać jeden lub kilka z poniższych dokumentów, z których wynika, że towary zostały przemieszczone poza terytorium UE, takie jak: list przewozowy (np. dokument CMR lub konosament morski BOL) opatrzony podpisem lub pieczęcią przewoźnika oraz osoby odbierającej towary poza UE, oświadczenie Firmy transportowej w której Firma transportowa deklaruje dzień i miejsce odbioru, datę i miejsce dostarczenia, numery VIN Pojazdów dostarczonych, skrócone/uproszczone deklaracje importowe – dokumenty celne potwierdzające import Pojazdów w kraju przeznaczenia, skan potwierdzenia dostawy towarów podpisany przez odbiorcę Pojazdów, zawierający numer oraz datę faktury.
Organ stwierdził, że ww. Dokumenty wymienione we wniosku, nie są dokumentami urzędowymi potwierdzającymi wywóz towarów poza granice UE. Mają one jedynie charakter informacyjny, gdzie inny podmiot gospodarczy, a nie właściwy organ celny krajowy lub innego państwa członkowskiego, potwierdza wywóz towarów poza terytorium UE. Tym samym Dokumenty opisane we wniosku nie są dokumentami potwierdzającymi wywóz towarów poza terytorium UE, o których mowa w art. 41 ust. 6 w zw. z ust. 6a ustawy.
W konsekwencji w sytuacji unieważnienia Zgłoszeń, prowadzącym do unieważnienia procedury celnej wywozu, na podstawie ww. Dokumentów nie może / nie będzie mogła Strona zastosować stawki VAT w wysokości 0% przewidzianej dla eksportu towarów, ani dokonać korekty podatku należnego na podstawie art. 41 ust. 9 ustawy, z tytułu eksportu towarów w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym otrzyma te Dokumenty. Tym samym stanowisko Strony DKIS uznał za nieprawidłowe.
Końcowo, odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę wyroków i interpretacji organ wskazał, że zarówno wyroki jak i interpretacje indywidualne są wydawane w indywidualnych sprawach i nie wiążą w sprawach innych podatników, co jest zrozumiałe zważywszy na różnorodność i odmienność okoliczności faktycznych występujących w każdej z indywidualnych spraw podlegających rozstrzygnięciu.
Na powyższą interpretację Skarżąca złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie.
Interpretacji zarzuciła naruszenie przepisów prawa:
I. materialnego, tj.:
a) art. 41 ust. 4 w zw. z art. 41 ust. 11 i art. 2 pkt 8 lit. b w zw. z art. 41 ust. 6 i ust. 6a ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię tych przepisów polegającą na przyjęciu, że dla zastosowania stawki 0% dla eksportu towarów niewystarczające jest posiadanie dokumentów przedstawionych we Wniosku, które potwierdzają wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej, gdyż nie są one dokumentami urzędowymi, a tylko takie dokumenty w ocenie DKIS uprawniają do zastosowania stawki 0% VAT w eksporcie, co prowadziło do niewłaściwej oceny co do zastosowania ww. przepisów i w konsekwencji ich niezastosowania w sprawie;
b) art. 146 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 14 ust. 1 dyrektywy VAT poprzez błędną wykładnię prowadzącą do uznania, iż dla zastosowania zwolnienia dla eksportu towarów konieczne jest posiadanie określonych dokumentów urzędowych, podczas gdy taki obowiązek nie wynika wprost z przepisów dyrektywy VAT, co potwierdził m.in. TSUE w wyroku w sprawie C-275/18, uznając, że dla zastosowania przedmiotowego zwolnienia z VAT należy spełnić określone warunki materialne, tj. musi nastąpić rzeczywisty, obiektywny wywóz towarów poza UE, a nie specyficzne warunki formalne, tj. objęcie towarów konkretną procedurą celną czy posiadanie określonych dokumentów;
II. postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
a) art. 14c § 1 i § 2, art. 14k § 1 i § 3, art. 14m § 1 i art. 120 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (obecnie Dz.U. z 2025 r. poz. 111; dalej: O.p.), poprzez:
- brak szczegółowego i przekonywującego uzasadnienia stanowiska organu w przedmiocie tego, dlaczego jedynie dokumenty urzędowe uprawniają do zastosowania stawki 0% VAT w przypadku eksportu towarów,
- odniesienie się przez organ w interpretacji do stanowiska i argumentacji Skarżącej w sposób pobieżny, pomijający aspekty istotne dla sprawy, a które przemawiają za stanowiskiem prezentowanym przez Skarżącą,
- pobieżną wykładnię przepisów prawa,
- przedstawienie przez DKIS stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym, które zawierało sprzeczne tezy w zakresie dokumentów, które stanowią podstawę do zastosowania stawki 0% \/AT dla eksportu towarów;
a w konsekwencji wydanie interpretacji wbrew brzmieniu przepisów prawa oraz orzecznictwa TSUE oraz sądów administracyjnych, co przesądza również o naruszeniu zasady praworządności i zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych;
b) art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 14h w zw. z art. 120 i art. 121 §1 O.p. poprzez bezzasadne pominięcie w interpretacji zarówno rozstrzygnięć DKIS wydawanych w analogicznych stanach faktycznych / zdarzeniach przyszłych, jak i orzecznictwa wojewódzkich sądów administracyjnych i TSUE, na które wskazywała Skarżąca, co w konsekwencji prowadzi do braku jednolitości interpretowania i stosowania przepisów prawa podatkowego oraz naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.
Mając na uwadze powyższe naruszenia Skarżąca wniosła o:
- uchylenie zaskarżonej interpretacji,
- zasądzenie na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
W uzasadnieniu zarzutów i wniosków skargi podniesiono m.in., że art. 14 ust. 1 oraz art. 146 ust. 1 dyrektywy VAT nie wprowadzają żadnych wymogów ani ograniczeń w zakresie dokumentacji stanowiącej podstawę dla zastosowania zwolnienia z VAT w przypadku eksportu towarów - kwestia ta poruszana była przez TSUE. Skarżąca podkreśliła, że według orzecznictwa TSUE istnieją tylko dwie sytuacje, w których niedopełnienie wymogów formalnych może doprowadzić do utraty prawa do zwolnienia z VAT.
W sytuacji Skarżącej żaden z ww. przypadków nie występuje - Skarżąca posiada dowody obiektywnie potwierdzające, że miał miejsce wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej - w tym kontekście nie można więc mówić o oszustwie podatkowym czy też o narażeniu na niebezpieczeństwo funkcjonowania wspólnego systemu VAT.
Powołując się na wyrok TSUE z dnia 28 marca 2019 r. w sprawie C-275/18 Skarżąca podkreśliła, że art. 146 ust. 1 lit. a dyrektywy VAT nie przewiduje obowiązku objęcia towaru procedurą celną wywozu, aby możliwe było zastosowanie zwolnienia z VAT dla eksportu towarów. Zdaniem TSUE przepis krajowy nakładający obowiązek objęcia procedurą celną wywozu towarów w celu zastosowania zwolnienia z VAT wykracza poza to, co niezbędne jest dla zapewnienia prawidłowości poboru podatku. Dla zastosowania zwolnienia z VAT (polskiej stawki 0% VAT w eksporcie) należy spełnić warunki materialne, tj. musi nastąpić rzeczywisty, obiektywny wywóz towarów poza UE, a nie warunki formalne, tj. objęcie towarów konkretną procedurą celną. Objęcie towarów konkretną procedurą celną nie wchodzi w zakres wspólnego systemu VAT. lecz procedury celnej, a niewykonanie tego obowiązku samo w sobie nie wyklucza spełnienia przesłanek materialnoprawnych uzasadniających przyznanie zwolnienia dla dostawy towarów.
Skarżąca zarzuciła, że DKIS nie tylko nieprawidłowo uznał, iż wyłącznie dokumenty urzędowe dają podstawę do skorzystania ze stawki 0% VAT, ale nie przedstawiając żadnego przekonywującego uzasadnienia wskazał, iż dokumenty wydane przez operatora pocztowego posiadają przymiot dokumentu urzędowego.
Na poparcie swojego stanowiska Skarżąca przywołała liczne wyroki sądów administracyjnych, w tym WSA w Krakowie z dnia 19 września 2023 r., sygn. akt I SA/Kr 683/23, WSA w Białymstoku z dnia 17 lipca 2024 r., sygn. akt I SA/Bk 200/24, WSA we Wrocławiu z dnia 21 marca 2024 r, sygn. I SA/Wr 792/23, WSA we Wrocławiu z dnia 13 marca 2024 r., sygn. akt I SA/Wr 862/23, WSA w Białymstoku z dnia 8 listopada 2023 r., sygn. akt I SA/Bk 335/23.
Z kolei uzasadniając zarzuty naruszenia przepisów postępowania Skarżąca podkreśliła, że organ interpretacyjny nie wywiązał się z obowiązku wskazania dlaczego stanowisko i argumenty wnioskodawcy uznał za nietrafne. W sprawie zaskarżona interpretacja ogranicza się do przytoczenia wybranych artykułów ustawy o VAT oraz przedstawienia pobieżnych oraz sprzecznych ze sobą i błędnych tez w zakresie dokumentów, które uprawniają podatnika do zastosowania stawki 0% VAT dla eksportu towarów. DKIS na żadnym etapie nie odniósł się do poszczególnych Dokumentów wskazując, z jakiego powodu uważa, iż dokumenty te obiektywnie nie potwierdzają wywozu towarów poza terytorium UE, arbitralnie (bez przekonywującego i jasnego uzasadnienia) przyjmując, iż z uwagi na fakt, że nie są to dokumenty urzędowe, nie stanowią one wystarczającego dowodu dla zastosowania stawki 0% w przedstawionych przypadkach eksportu towarów (mimo, że taki wymóg nie wynika ani z ustawy o VAT ani z dyrektywy VAT).
Dodatkowo organ pominął, że zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym / zdarzeniem przyszłym w niektórych przypadkach Skarżąca posiada / może posiadać skrócone/uproszczone deklaracje importowe, tj. dokumenty celne potwierdzające import towarów w kraju przeznaczenia - dokumenty te niewątpliwie stanowią dokumenty urzędowe. Nieprawidłowe jest więc twierdzenie organu, że Spółka w żadnym przypadku nie posiada dokumentów "urzędowych", niezależnie od samego faktu, iż twierdzenie przez organ, że tylko dokumenty urzędowe dają prawo do skorzystania ze stawki 0% VAT w przypadku eksportu towarów, samo w sobie jest nieprawidłowe.
Co więcej, organ w żaden sposób nie ustosunkował się do stanowiska wyrażonego w przywołanych we wniosku 6 interpretacjach indywidualnych, przyjmując rozstrzygnięcie całkowicie przeciwne do tego w nich wyrażonych, skrajnie niekorzystne dla Skarżącej.
DKIS w odpowiedzi na skargę podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie. Powtórzył argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji i odniósł się do zarzutów skargi. W szczególności podkreślił, że aby zastosować zwolnienie (stawkę 0%) dla wywozu towarów, jego wywóz musi być bezsporny. Skarżąca wskazała, że posiada dowody obiektywnie potwierdzające, że miał miejsce wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej, tym niemniej wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej złożony przez Skarżącą dotyczył szczególnych sytuacji, w których polskie organy celne dokonają unieważnienia wywozowych zgłoszeń celnych dokonywanych przez Skarżącą.
Skoro unijny kodeks celny wymaga dopełnienia określonych formalności eksportowych związanych z wyprowadzeniem towarów poza obszar celny Unii Europejskiej, to nic nie stoi na przeszkodzie, aby Skarżąca legitymowała się odpowiednim dokumentem urzędowym z tym związanym.
Konieczność posiadania dokumentu urzędowego potwierdzającego dokonanie formalności eksportowych zgodnie z przepisami Unijnego kodeksu celnego, co też wynika z dyrektywy VAT, nie oznacza, że na Skarżącą nakładane są wymogi formalne, które pozostają nieproporcjonalne do celów, którym mają służyć przepisy w zakresie dokumentowania eksportu, gdyż wykładni przepisów dotyczących ulg i zwolnień podatkowych nie można traktować rozszerzająco.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.
Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2024 r., poz. 1267), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r., poz. 935; dalej: P.p.s.a.), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa wydawane w indywidualnych sprawach.
Stosownie do art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Zgodnie bowiem z przepisem art. 57a P.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
Na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i pkt 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność tej czynności, a art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a. stanowi zaś, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Zgodnie z art. 57a P.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej, może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W doktrynie podkreśla się, że w świetle przytoczonego przepisu sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (por. A. Kabat, Komentarz do art. 57 (a) ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie VI Wolters Kluwer, wyd. elektr.; zob. też S. Babiarz (red.), K. Aromiński, Postępowanie sądowoadministracyjne w praktyce, publ. Lex 2015).
Oceniając skargę wniesioną w niniejszej sprawie pod kątem art. 57a P.p.s.a., Sąd stwierdził, że sformułowane zarzuty wypełniają dyspozycję tego przepisu.
Poruszając się w zakreślonych powyżej ramach kontroli zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji – w zakresie i według kryteriów określonych powołanymi wyżej przepisami - Sąd stwierdza, że zasadna skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem udzielona interpretacja narusza prawo w sposób uzasadniający wyeliminowanie jej z obrotu prawnego.
Istota sporu w niniejszej sprawie koncentruje się na rozstrzygnięciu, czy eksporter może zastosować 0%-ową stawkę podatku VAT (dokonać korekty wcześniej zastosowanej stawki 23%) w przypadku faktycznego wywozu towarów z kraju poza terytorium Unii Europejskiej, potwierdzonego posiadanymi przez niego dokumentami, że wywóz istotnie miał miejsce, mimo unieważnienia przez organ celny zgłoszenia celnego wywozowego, prowadzącego do unieważnienia procedury celnej wywozu, jak podnosiła Skarżąca, czy też konieczne jest spełnienie warunku formalnego dotyczącego otrzymania przez podmiot potwierdzenia wywozu towarów przez organ celny określony w przepisach celnych, ewentualnie potwierdzenia wywozu na podstawie alternatywnych dokumentów "urzędowych", np. wygenerowanych przez operatora pocztowego, jak twierdził DKIS.
Przechodząc do analizy przepisów u.p.t.u. mających zastosowanie w rozpatrywanej sprawie, w pierwszej kolejności Sąd wskazuje, że posłuży się argumentacją wyrażoną w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 lipca 2020 r., sygn. akt I FSK 2005/17 - wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – http://orzeczenia.nsa.gov.pl).
Wbrew bowiem twierdzeniom DKIS, tezy tego wyroku, zapadłego na tle konkretnego stanu faktycznego, gdzie transport towarów został dokonany za pośrednictwem operatora Poczty Polskiej, analogicznie jak wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 28 marca 2019 r. w sprawie C-275/18 (Milan Vinš v. Odvolací finanční ředitelství) i jego tezy, mogą zostać odniesione do okoliczności faktycznych opisanych w niniejszym wniosku o wydanie interpretacji.
Zdaniem Sądu brak jest podstaw by uznawać, że potwierdzenie dokonania wywozu przez konkretny podmiot trudniący się przewozem przesyłek utożsamiać z posiadaniem dokumentów wystawianych przez właściwe organy celne, czy też nadawać mu status dokumentu urzędowego i tym samym a priori uznać, że dokumenty wystawiane przez inne podmioty nie mogą potwierdzać rzeczywistego eksportu towarów. Ta konstatacja jest kluczowa dla interpretacji tez sformułowanych przez TSUE w ww. wyroku w sprawie C-275/18.
W ww. wyroku TSUE stwierdził bowiem jednoznacznie, że art. 146 ust. 1 lit. a) w zw. z art. 131 dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on temu, aby przepis prawa krajowego uzależniał zwolnienie z VAT przewidziane dla towarów przeznaczonych do wywozu poza terytorium Unii od przesłanki objęcia procedurą celną wywozu w sytuacji, w której jest bezsporne, że zostały spełnione materialnoprawne przesłanki zwolnienia, w tym w szczególności przesłanka faktycznego wyprowadzenia danych towarów z terytorium Unii.
Ponadto, powołując się na wcześniejsze orzecznictwo (w szczególności wyrok z dnia 28 lutego 2018 r., Pieńkowski, C-307/16 oraz wyrok z dnia 8 listopada 2018 r., Cartrans Spedition, C-495/17) TSUE stwierdził, że z przepisów tych, a w szczególności z terminu "wysyłane", użytego w art. 146 ust. 1 lit. a) dyrektywy VAT, wynika, że eksport towarów następuje, a zwolnienie dostawy na eksport ma zastosowanie, gdy prawo do rozporządzania tym towarem jak właściciel zostało przeniesione na nabywcę, a dostawca wykaże, że towar został wysłany lub przetransportowany poza terytorium Unii i że w następstwie tej wysyłki lub tego transportu opuścił fizycznie terytorium Unii.
W ww. wyroku z dnia 8 listopada 2018 r., C-495/17, Cartrans Spedition SRL przeciwko Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Ploieşti – Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Prahova, Direcţia Regională a Finanţelor Publice Bucureşti – Administraţia Fiscală pentru Contribuabili Mijlocii, EU:C:2018:887, TSUE orzekł, że karnet TIR, poświadczony przez organy celne państwa trzeciego przeznaczenia towarów i przedstawiony przez osobę zobowiązaną do zapłaty podatku, stanowi element, który co do zasady rzeczone organy powinny wziąć należycie pod uwagę, chyba że mają one konkretne podstawy, aby powątpiewać w autentyczność lub wiarygodność tego dokumentu.
Z kolei w ww. wyroku w sprawie C-275/18 TSUE podkreślił, że przytoczony art. 146 ust. 1 lit. a) dyrektywy VAT nie przewiduje przesłanki takiej, jak ustanowiona np. w prawie czeskim, zgodnie z którą towar przeznaczony do wywozu powinien zostać objęty procedurą wywozu, aby można było zastosować zwolnienie w eksporcie określone w tym przepisie. Zatem zakwalifikowanie transakcji jako dostawy na eksport na podstawie art. 146 ust. 1 lit. a) dyrektywy VAT nie zależy od objęcia danych towarów procedurą celną wywozu, której nieprzestrzeganie skutkuje pozbawieniem podatnika prawa do zwolnienia w eksporcie.
Co prawda Trybunał zaznaczył, że wprawdzie to do państw członkowskich należy określenie, zgodnie z art. 131 dyrektywy VAT, przesłanek warunkujących zwolnienie przez te państwa transakcji eksportu w celu zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania zwolnień przewidzianych przez tę dyrektywę oraz zapobieżenia wszelkim możliwym przypadkom uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć, jednakże przy wykonywaniu swoich kompetencji państwa członkowskie powinny jednak przestrzegać ogólnych zasad prawa, które stanowią część porządku prawnego Unii, do których należy w szczególności zasada proporcjonalności.
Dalej TSUE wskazał, że z zasady tej wynika, iż przepis krajowy wykracza poza to, co jest niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru podatku, jeśli w istocie uzależnia on prawo do zwolnienia z VAT od spełnienia obowiązków formalnych, nie uwzględniając przesłanek materialnoprawnych, a w szczególności nie biorąc pod uwagę kwestii, czy zostały one spełnione. Owe transakcje powinny być bowiem opodatkowane przy uwzględnieniu ich cech obiektywnych. Z tego względu Trybunał uznał, że przesłanka stojąca na przeszkodzie przyznaniu zwolnienia z VAT dla dostawy towarów, które nie zostały objęte procedurą wywozu, podczas gdy jest bezsporne, że towary te zostały faktycznie wywiezione, a zatem ze względu na swe cechy ogólne dostawa spełnia przesłanki zwolnienia przewidziane w art. 146 ust. 1 lit. a) dyrektywy VAT, nie zachowuje zasady proporcjonalności.
Zdaniem Trybunału, wprowadzenie takiej przesłanki oznaczałoby uzależnienie prawa do odliczenia od spełnienia obowiązków formalnych, bez zbadania, czy ustanowione przez prawo Unii przesłanki materialnoprawne zostały rzeczywiście spełnione. Sama okoliczność, że eksporter nie objął danych towarów procedurą wywozu, nie oznacza, że taki wywóz faktycznie nie nastąpił. Objęcie procedurą wywozu Trybunał ocenił jako obowiązek formalny, który nie wchodzi w zakres wspólnego systemu VAT, lecz procedury celnej i samo w sobie nieprzestrzeganie tego obowiązku nie wyklucza, że spełnione są przesłanki materialnoprawne uzasadniające przyznanie zwolnienia.
Podsumowując, z analizowanego wyroku TSUE wynika, że w przypadku eksportu towarów nie jest kluczowe posiadanie określonych dokumentów, czy też objęcie towarów określoną procedurą celną, lecz sam fakt wywozu towarów poza granice Unii Europejskiej.
Według orzecznictwa Trybunału, co trafnie podkreślała Skarżąca, istnieją tylko dwie sytuacje, w których niedopełnienie wymogów formalnych może doprowadzić do utraty prawa do zwolnienia z VAT - po pierwsze, na zasadę neutralności podatkowej do celów zwolnienia z VAT nie może powoływać się podatnik, który umyślnie uczestniczył w oszustwie podatkowym i naraził na niebezpieczeństwo funkcjonowanie wspólnego systemu VAT, po drugie, naruszenie wymogu formalnego może prowadzić do odmowy zwolnienia z VAT, jeżeli naruszenie to skutkuje uniemożliwieniem przedstawienia przekonującego dowodu spełnienia wymogów materialnych (tzn. faktycznego wyprowadzenia towarów z terytorium UE).
Biorąc powyższe wywody pod uwagę, ponownego podkreślenia wymaga, że dla zastosowania stawki VAT 0% w eksporcie kluczowy jest fakt wywozu poza terytorium UE (przesłanka materialna), a nie zgromadzenie określonych dokumentów w konkretnej procedurze (przesłanka formalna). W konsekwencji, nie można odmówić podatnikowi prawa do zastosowania stawki 0% VAT wyłącznie na tej podstawie, że nie posiada on określonego dokumentu potwierdzającego eksport towarów poza UE, jeśli eksport ten faktycznie nastąpił.
Tymczasem w niniejszej interpretacji, wbrew temu stanowisku DKIS uznał de facto, że to spełnienie przesłanek formalnych ma decydujące znaczenia dla uznania, że doszło do eksportu towarów, z tym że do dokumentów, o których mowa w art. 41 ust. 6 i ust. 6a u.p.t.u., potwierdzających wywóz towarów poza terytorium UE, organ zdecydował się zaliczyć dodatkowo dokumenty wygenerowane przez operatora pocztowego, mające jego zdaniem przymiot dokumentu "urzędowego".
Z zaskarżonej interpretacji wynika zatem jednoznacznie, że według DKIS do oceny przesłanek materialnoprawnych może dojść dopiero po spełnieniu przesłanek formalnych. Stanowisko takie pozostaje w oczywistej sprzeczności z tezami powoływanego orzeczenia TSUE i jakie takie nie może zostać uznane za prawidłowe.
Warto tu przypomnieć, że w orzecznictwie sądów krajowych już wcześniej podkreślano, że jeśli okoliczność wywozu poza UE zostanie wykazana innymi dowodami, organy podatkowe nie mogą takiej okoliczności pomijać, stosując do takiego wywozu stawkę jak dla obrotu krajowego, ponieważ takie działanie nie tylko narusza zasadę neutralności, lecz jest nieadekwatne do poczynionych przez organy podatkowe ustaleń faktycznych i w konsekwencji przybiera formę sankcji podatkowej, a nie opodatkowania faktycznej czynności podlegającej VAT (por. wyroki NSA: z dnia 10 września 2014 r., sygn. akt I FSK 1304/13, z dnia 25 kwietnia 2013 r., sygn. akt I FSK 828/12 oraz z dnia 20 grudnia 2017 r., sygn. akt I FSK 825/17).
Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem zasada neutralności wymaga, aby odliczenie podatku VAT naliczonego przysługiwało, jeżeli zostały spełnione wymogi materialne, nawet wówczas, gdy niektóre wymogi formalne zostały pominięte przez podatników (tak: wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 28 lipca 2016 r., C-332/15, pkt 45 LEX nr 2080950 oraz powołane tam orzecznictwo; wyrok NSA z dnia 10 września 2014 r., sygn. akt I FSK 1304/13).
Nie ma wobec powyższego racji DKIS, że jedynie dokumenty urzędowe, w których właściwe organy celne (polskie lub z innych państw członkowskich UE) potwierdziły wywóz towarów poza terytorium UE, względnie potwierdzenie wysyłki towarów poza terytorium UE przez operatora wyznaczonego, czyli Pocztę Polską, dają podstawy do zastosowania stawki VAT w wysokości 0% względem eksportu towarów.
Teza DKIS, że operator wyznaczony został niejako "zrównany" z organami celnymi i wystawiane przez niego dokumenty mają przymiot dokumentu "urzędowego", a zatem odpowiadają dokumentom celnym, zaś dokumentom wystawionym przez inne podmioty trudniące się przewozem towarów znaczenia takiego odmówiono, nie ma żadnego prawnego uzasadnienia.
W konsekwencji zbiorcze stwierdzenie organu, że dokumenty takie jak: komunikat IE 529, korespondencja e-mail z odbiorcą towarów (Nabywcą / Finalnym Odbiorcą) z której wynika, że Pojazdy zostały przez niego odebrane na terytorium kraju trzeciego, faktury wystawione na rzecz Kontrahenta, potwierdzenia płatności za Pojazdy, faktura proforma / sprzedaży, dane z systemu Państwa Spółki potwierdzające dostarczenie Pojazdów do Nabywcy/Finalnego Odbiorcy, zawierające datę odbioru Pojazdów, list przewozowy (np. dokument CMR lub konosament morski BOL) opatrzony podpisem lub pieczęcią przewoźnika oraz osoby odbierającej towary poza UE, oświadczenie Firmy transportowej, w której Firma transportowa deklaruje dzień i miejsce odbioru, datę i miejsce dostarczenia, numery VIN Pojazdów dostarczonych, skrócone/uproszczone deklaracje importowe – dokumenty celne potwierdzające import Pojazdów w kraju przeznaczenia, czy skan potwierdzenia dostawy towarów podpisany przez odbiorcę Pojazdów, zawierający numer oraz datę faktury, nie są dokumentami urzędowymi potwierdzającymi wywóz towarów poza granice UE, a mają jedynie charakter informacyjny, gdzie inny podmiot gospodarczy, a nie właściwy organ celny krajowy lub innego państwa członkowskiego, potwierdza wywóz towarów poza terytorium UE, wobec czego nie są dokumentami potwierdzającymi wywóz towarów poza terytorium UE, o których mowa w art. 41 ust. 6 w zw. z ust. 6a u.p.t.u., jawi się jako bezpodstawne i nieposiadające szerszego uzasadnienia.
Jak słusznie bowiem w tym kontekście zwrócono uwagę w skardze, takie stanowisko DKIS narusza dyspozycję art. 41 ust. 6a u.p.t.u., w którym przewidziano otwarty katalog dokumentów, za pomocą których podatnik może wykazać wywóz towarów poza terytorium UE. Mogą to być zatem jakiekolwiek dokumenty, z których będzie wynikało, że faktycznie doszło do eksportu towarów. Nie można zatem z góry zakładać, że dokumenty wymienione we wniosku o wydanie interpretacji z założenia nie będą spełniać wymogów potwierdzających wywóz towarów. Przyjęcie stanowiska zaprezentowanego w niniejszej interpretacji indywidualnej prowadzi zaś do wniosku, że jeżeli Skarżąca nie będzie posiadała dokumentów pochodzących od organów celnych, ewentualnie Poczty Polskiej, bądź innego "dokumentu urzędowego", które to pojęcie nie zostało zdefiniowane przez DKIS, nie będzie mogła wykazać eksportu towarów. Jak już wyżej wskazano stanowisko takie pozostaje w jawnej sprzeczności z wcześniej zaprezentowanym stanowiskiem wyrażonym zarówno przez TSUE jak i NSA w powołanych wyrokach.
Należy ponownie podkreślić, że brak jest podstaw do proponowanego przez DKIS różnicowania źródeł dowodowych na mniej i bardziej wiarygodne i preferowania dokumentów wysyłkowych pochodzących od spółek państwowych.
Warto zauważyć, że ust. 6a został dodany do art. 41 u.p.t.u. w wyniku nowelizacji z dniem 1 kwietnia 2013 r. Przepis ten określa, jaki dokument potwierdza wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej. Jego zmienione z dniem 1 marca 2017 r. brzmienie obecnie wskazuje, że jest to w szczególności:
1) dokument w formie elektronicznej otrzymany z systemu teleinformatycznego służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych albo potwierdzony przez właściwy organ celny wydruk tego dokumentu;
2) dokument w formie elektronicznej pochodzący z systemu teleinformatycznego służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych, otrzymany poza tym systemem, jeżeli zapewniona jest jego autentyczność;
3) zgłoszenie wywozowe w formie papierowej złożone poza systemem teleinformatycznym służącym do obsługi zgłoszeń wywozowych albo jego kopia potwierdzona przez właściwy organ celny.
Z uwagi na to, iż w zależności od państwa, w którym nastąpi objęcie procedurą wywozu, mogą występować różne dokumenty, zaproponowany został katalog otwarty dokumentów, które mogą potwierdzać wywóz towarów poza Unię Europejską. Umożliwi to stosowanie stawki 0% również w sytuacji, gdyby w innych państwach funkcjonowały zgodnie z przepisami tam obowiązującymi inne niż wymienione w tym przepisie dokumenty potwierdzające wywóz towarów poza terytorium Unii. W Polsce jest to w wersji elektronicznej komunikat ECS IE 599 – potwierdzenie wywozu, zaś w formie papierowej – dokument SAD-3.
Wprowadzenie do art. 41 ust. 6a u.p.t.u. miało zakończyć spory z fiskusem dotyczące dokumentowania eksportu towarów. Komunikat IE 599 nie jest bowiem jedynym dokumentem potwierdzającym wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej, zwłaszcza że niektóre państwa wyprowadzenia towaru mogą go nie stosować (por. prawomocny wyrok WSA w Łodzi z dnia 23 czerwca 2016 r., sygn. akt I SA/Łd 437/16).
Nie ma uzasadnienia forsowane przez organ uprzywilejowanie dokumentacji urzędowej, w której właściwe organy celne (polskie lub z innych państw członkowskich Unii Europejskiej) potwierdziły wywóz towarów poza terytorium UE, Jak również dokumentacji pochodzącej od wyznaczonego operatora pocztowego Poczty Polskiej. Jako potwierdzenie dokonania wywozu towarów poza granice Unii Europejskiej można zatem wykorzystać jakiekolwiek dokumenty, z których będzie wynikało, że faktycznie doszło do eksportu towarów. Nie można z góry zakładać, że dokumenty generowane przez podmioty inne niż urząd celny i Poczta Polska z założenia nie będą mogły spełniać wymogów ustawowych (por. wyrok WSA w Białymstoku z dnia 17 lipca 2024 r., sygn. akt I SA/Bk 200/24).
Nie można zatem z góry zakładać, że dokumenty wymienione we wniosku (np. w postaci faktury sprzedaży oraz potwierdzenia eksportu np. z oświadczeniem przewoźnika/spedytora w formie podpisanego przez tego przewoźnika/spedytora tzw. europejskiego dowodu wywozu poza granice Unii Europejskiej) nie spełniają (nie będą) spełniać wymogów potwierdzających wywóz towarów. DKIS wydając interpretację indywidualną miał bowiem obowiązek zweryfikowania - każdego ze wskazanych przez spółkę dokumentów odrębnie - czy można zakwalifikować je jako dokumenty potwierdzające okoliczność wywozu towaru poza terytorium UE, czy też nie. DKIS tego jednak nie uczynił przyjmując, że przedłożone dokumenty nie są dokumentami urzędowymi, i jako takie mają charakter jedynie informacyjny (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 13 marca 2024 r., sygn. akt I SA/Wr 862/23).
Warto zauważyć, jak nota bene słusznie wskazano w odpowiedzi na skargę, że również i przepisy celne – podobnie jak regulacje dotyczące VAT, które się do nich odnoszą – nie zawierają zamkniętego katalogu dokumentów potwierdzających wywóz towarów do państwa trzeciego. Zgodnie z art. 335 ust. 4 Rozporządzenia Wykonawczego Komisji (UE) 2015/2447 z dnia 24 listopada 2015 r. ustanawiającego szczegółowe zasady wykonania niektórych przepisów rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 ustanawiającego unijny kodeks celny, dowodami świadczącymi o tym, że towary opuściły obszar celny Unii, mogą być w szczególności:
1) kopia potwierdzenia dostawy podpisana lub uwierzytelniona przez odbiorcę spoza obszaru celnego Unii,
2) dowód zapłaty,
3) faktura,
4) potwierdzenie dostawy,
5) dokument podpisany lub uwierzytelniony przez przedsiębiorcę, który wyprowadził towary poza obszar celny Unii,
6) dokument przetworzony przez organ celny państwa członkowskiego lub państwa trzeciego zgodnie z zasadami i procedurami mającymi zastosowanie w danym państwie,
7) prowadzony przez przedsiębiorców rejestr towarów dostarczonych na statki morskie, statki powietrzne lub instalacje morskie.
Sam fakt, że ww. wyliczenie dotyczy tzw. "Postępowania poszukiwawczego", do prowadzenia którego organ w postępowaniu interpretacyjnym oczywiście nie posiada kompetencji, nie oznacza, że dokumenty te a limine można i należy wykluczyć z katalogu dowodów w rozumieniu art. 41 ust. 6 i ust. 6a u.p.t.u.
Odnosząc się dodatkowo do okoliczności przedstawionego stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego, to jest zaistnienia unieważnienia zgłoszenia celnego, warto wyjaśnić, że organ celny może unieważnić dokument IE 599, jeżeli uzna, że towar nie opuścił UE, a podatnik tego nie udowodni innymi dowodami (por. np. wyrok NSA z dnia 9 maja 2017 r., sygn. akt I GSK 975/15).
Najczęstszymi przyczynami unieważnienia IE 599 są: ingerencja zewnętrzna w systemy informatyczne urzędu celnego wywozu lub urzędu wyprowadzenia; fałszywe lub bezprawne potwierdzanie wyprowadzenia towarów przez funkcjonariuszy celnych w innych krajach UE; niedopełnienia czynności służbowych przez funkcjonariuszy; stwierdzenie, że towary objęte zgłoszeniem jednak nie zostały wywiezione poza obszar celny UE, a otrzymane potwierdzanie dotyczyło innych towarów oraz awaria systemów informatycznych.
Dowody, które wówczas można w tych sprawach przedstawić, to m.in.: zeznania kierowców, protokoły załadunku towarów, listy przewozowe, faktury, potwierdzenia wpłat i kompensat, dokumenty wygenerowane z e-monitoringu operatora pocztowego, ewentualnie protokoły wydania z magazynów, oceniane łącznie.
Jako dokument (dowód), o którym mowa w art. 41 ust. 6 i ust. 6a u.p.t.u., należy uznać np. wykaz danych uzyskany z Centrum Analitycznego Krajowej Administracji Skarbowej za (por. wyrok z dnia 27 czerwca 2024 r., sygn. akt I SA/Gl 1505/23).
Dla wykazania faktu wywozu towaru wystarczy przedstawienie wiarygodnego dokumentu niewymienionego w tym przepisie. Istotne, by dokument miał postać oryginału lub potwierdzonej za zgodność z oryginałem kserokopii. Dokument taki musi również pozwalać na identyfikację wywiezionego towaru w taki sposób, by możliwe było bez żadnych wątpliwości stwierdzenie, że dotyczy tego samego towaru, który został zgłoszony do procedury wywozu. Ocena mocy dowodowej i wiarygodności danego dokumentu należy natomiast do organu celnego, który potwierdza wyprowadzenie towarów eksporterowi lub zgłaszającemu, jeżeli jest przekonany, że dowody przedstawione są dostateczne (por. wyrok NSA z 9 maja 2017 r., sygn. akt I GSK 975/15).
Z drugiej zaś strony przyjmuje się, że przedłożenie samej faktury VAT obejmującej towar nie stanowi dowodu potwierdzającego jego faktyczny wywóz, podobnie sama treść zgłoszenia celnego, czy wydruku bankowego z rachunku bankowego eksportera (por. wyrok NSA z dnia 9 maja 2017 r., sygn. akt I GSK 975/15).
W kontekście ewentualnych nieprawidłowości stwierdzonych po stronie importera towaru z kraju trzeciego, rodzących negatywne konsekwencje w zakresie stawki VAT po stronie eksportera polskiego, warto jeszcze zwrócić uwagę na wyrok TSUE z dnia 17 października 2019 r., C-653/18, Unitel Sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie, EU:C:2019:876. W wyroku tym TSUE wyraził stanowisko, że nie można pozbawiać podatnika (eksportera) prawa do zastosowania stawki 0% tylko dlatego, że post factum organy podatkowe stwierdziły, że faktycznym odbiorcą towaru był inny podmiot niż ten wskazany na dokumentach przez eksportera (fakturze, dokumentach transportowych, zgłoszeniu wywozowym itp.). Zawsze jednak należy w tym kontekście badań dobrą wiarę po stronie eksportera chcącego zastosować stawkę 0% z tytułu eksportu.
Sąd zaznacza przy tym, że zdaje sobie sprawę, iż niniejsze postępowanie dotyczy wydania interpretacji indywidualnej, w którym organ interpretacyjny nie prowadzi postępowania dowodowego i nie może ostatecznie weryfikować, czy z konkretnych dokumentów przedstawionych przez podatnika rzeczywiście wynika bądź nie, że eksport towarów w rzeczywistości nastąpił.
DKIS wydał jednak interpretację indywidualną, czyli uznał, że przedstawiony w niej stan faktyczny / zdarzenie przyszłe pozwala na dokonanie wykładni przepisów prawa materialnego mającego w sprawie zastosowanie. Nie została przy tym jednak przedstawiona przekonywująca argumentacja, z której by wynikało, że na podstawie żadnego z powołanych dokumentów (z wyjątkiem dokumentu wydanego przez administrację celną państwa innego niż Polska, potwierdzającego wywóz towarów poza obszar celny UE oraz dokumentu wygenerowanego przez Pocztę Polską) nie będzie można wykazać, iż eksport towarów w rzeczywistości nastąpił.
Należy podkreślić, że we wniosku o interpretację Skarżąca jednoznacznie stwierdziła, że posiada szereg dokumentów alternatywnych potwierdzających fakt wyprowadzenia Pojazdów poza terytorium UE.
W konsekwencji stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji należało uznać za błędne i pozostające w ewidentnej sprzeczności z poglądami wyrażonymi zarówno przez TSUE, jak i NSA w przywołanych wyrokach, które to poglądy Sąd w rozpoznawanej sprawie w pełni podziela.
Za trafne i zasadne natomiast należało uznać zarzuty skargi podnoszące naruszenie art. 2 pkt 8 lit. b w zw. z art. 41 ust. 6 i ust. 6a u.p.t.u. oraz art. 146 ust. 1 lit. a dyrektywy VAT.
Odnosząc się z kolei do zarzutów naruszenia przepisów postępowania Sąd wskazuje, że zgadza się ze Skarżącą, że uzasadnienie zaskarżonej interpretacji jest częściowo wewnętrznie sprzeczne (zarzut II.a) w zakresie wskazanym w skardze (odnośnie m.in. kwalifikacji dokumentów "urzędowych" uprawniających do zastosowania stawki 0% VAT w przypadku eksportu towarów).
Dodatkowo słuszny okazał się zarzut braku przekonywującego uzasadnienia stanowiska organu odnośnie wykładni przepisów prawa, wbrew będącym przecież częścią stanowiska Skarżącej jednoznacznie i klarownie przywołanym tezom z orzecznictwa TSUE oraz obszernie cytowanych wyroków sądów administracyjnych.
Sąd wskazuje, że w demokratycznym państwie prawa nie do zaakceptowania jest praktyka organów interpretacyjnych polegająca na ignorowaniu wyrażanego w orzecznictwie sądowym poglądu prawnego, co miało miejsce w rozpoznawanej sprawie.
Co prawda organ w końcowej części interpretacji zawarł ogólne stwierdzenie, że "Odnosząc się do powołanych przez Państwa wyroków (...) należy wskazać, że (...) wyroki są wydawane w indywidualnych sprawach i nie wiążą w sprawach innych podatników, co jest zrozumiałe zważywszy na różnorodność i odmienność okoliczności faktycznych występujących w każdej z indywidualnych spraw podlegających rozstrzygnięciu.
Przytoczone orzeczenia Organ potraktował jako element Państwa argumentacji, lecz nie mogły mieć one wpływu na ocenę prawną rozpatrywanej sprawy. Nie negując powołanego orzeczenia jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy zwrócić uwagę, że organ podatkowy jest zobowiązany traktować indywidualnie każdą sprawę. Tym samym, powołane wyroki nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości rozstrzygnięcia przyjętego w przedmiotowej sprawie."
Sąd powyższego stwierdzenia nie może uznać za odniesienie się do przywołanych we wniosku wyroków sądów administracyjnych. Sąd nie ma najmniejszych wątpliwości, że organ udzielający interpretacji nie ma obowiązku ustosunkowania się do każdego z przywołanego przez stronę orzeczenia. Natomiast gdy strona powołuje stanowisko sądu administracyjnego stanowiące istotny element wykładni prawa, mające zastosowanie do przedstawionego stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego, będące jednocześnie wprost elementem stanowiska strony, obowiązkiem organu w myśl art. 14c § 1 O.p. jest dokonanie oceny tego stanowiska (por. np. wyrok NSA z dnia 27 lipca 2020 r., sygn. akt II FSK1133/18, czy np. wyroki WSA w Krakowie: z dnia 7 grudnia 2017 r., sygn. akt 1054/17 i z dnia 24 czerwca 2021 r., sygn. akt I SA/Kr 1237/20).
Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c P.p.s.a. orzekł jak w pkt I. sentencji wyroku.
W ponownie prowadzonym postępowaniu DKIS weźmie pod uwagę zaprezentowaną w niniejszym uzasadnieniu argumentację.
O kosztach postępowania Sąd orzekł w pkt II sentencji wyroku na mocy art. 200 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a.
O ich wysokości stanowi kwota 200,00 zł uiszczona tytułem wpisu od skargi na interpretację przepisów prawa podatkowego, wynikającego z przepisu § 2 ust. 6 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2021 r., poz. 535, ze zm.), wysokość opłaty skarbowej od pełnomocnictwa w kwocie 17,00 zł (art. 1 ust. 1 pkt 2 w związku z cz. IV załącznika do ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o opłacie skarbowej; Dz.U. z 2023 r. poz. 2111) oraz zwrot kosztów zastępstwa procesowego – 480 zł - wynagrodzenia pełnomocnika ustalonego na podstawie § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1687 ze zm.).