I SA/Kr 966/24

I SA/Kr 966/24 - Wyrok WSA w Krakowie
Data orzeczenia
2025-03-14
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2024-12-19
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Sędziowie
Jarosław Wiśniewski /sprawozdawca/
Paweł Dąbek
Piotr Głowacki /przewodniczący/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne
Inne
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
uchylono zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie
Powołane przepisy
Dz.U. 2024 poz 361
art. 5 ust. 1 pkt 1, ust. 4, ust, 5
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
Dz.U. 2024 poz 935
art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a i c
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
Dz.U. 2004 nr 197 poz 2023
art. 14b par. 5b pkt 3
Rozporządzenie Ministra Gospodarki i Pracy z dnia 6 sierpnia 2004 r. w sprawie przyjęcia Uzupełnienia Sektorowego Programu Operacyjnego Wzrost konkurencyjności przedsiębiorstw, lata 2004-2006
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Piotr Głowacki Sędziowie: WSA Paweł Dąbek WSA Jarosław Wiśniewski (spr.) po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 14 marca 2025 r. sprawy ze skargi Gminy K. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 23 października 2024r. nr 0111-KDIB3-2.4012.218.2024.5.EJU w przedmiocie odmowy wydania interpretacji indywidualnej I. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające postanowienie z 16 sierpnia 2024r. nr 0111-KDIB3- 2.4012.218.2024.2.KK II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę 597,00 zł. (pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.
Uzasadnienie
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej postanowieniem z dnia 23 października 2024 r., nr 0111-KDIB3-2.4012.218.2024.5.EJU utrzymał w mocy postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 16 sierpnia 2024 r., nr 0111-KDIB3-2.4012.218.2024.2.KK o odmowie wydania Gminie K. (dalej: "wnioskodawca", "strona skarżąca" "Gmina") interpretacji indywidualnej w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości ponoszonego w związku z realizacją inwestycji w obiekcie teatru.
Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym.
W dniu 29 kwietnia 2024 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wpłynął wniosek Gminy o wydanie interpretacji indywidualnej w kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT w pełnej wysokości ponoszonego w związku z realizacją inwestycji w obiekcie Teatru [...] (dalej także: "Inwestycja"). Zadanie inwestycyjne polega na opracowaniu dokumentacji projektowej oraz uzyskaniu ostatecznej decyzji o pozwoleniu na budowę, wykonaniu prac budowlanych doprowadzających do prawidłowego stanu technicznego funkcjonującego obiektu Teatru w zakresie odprowadzenia wód opadowych oraz ścieków sanitarnych z budynku Teatru, a także przynależnego do niego terenu podwórca wraz z modernizacją pomieszczeń kondygnacji podziemnej. Nastąpi również wykonanie prac związanych z budową nowego przyłącza kanalizacji deszczowej do kolektora kanalizacji ogólnospławnej, budowa zbiorników retencyjnych wraz z ciągiem kanalizacji opadowej pod poziomem wewnętrznego parkingu i przepompowni wód opadowych. Inwestycja zaplanowana została na łata 2022-2024. Szacunkowe koszty wykonania inwestycji wynoszą 2.200.000 zł brutto. Wskazana zabudowana nieruchomość została oddana przez Gminę do odpłatnego użytkowania przez [...] Teatr [...] na mocy umowy z dnia [...] r. w sprawie ustanowienia prawa do użytkowania.
Ww. wniosek wnioskodawca uzupełnił – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z dnia 26 czerwca 2024 r. (data wpływu 26 czerwca 2024 r.).
Dyrektor KIS wydał w dniu 16 sierpnia 2024 r. postanowienie znak 0111- KDIB3-2.4012.218.2024.2.KK o odmowie wydania interpretacji indywidualnej. Uzasadniając swoje stanowisko Dyrektor KIS w postanowieniu wskazał:
• na jego zdaniem niską wartość opłat za użytkowanie nieruchomości, które ustalono "wręcz na rażąco niskim poziomie" (w 2023r. brutto 78.311,82 zł, w tym wartość netto 63.668,15 zł, VAT 14.643,67 zł, w porównaniu z wartością poniesionych nakładów - 2.200.000 zł brutto). Zdaniem Dyrektora KIS "trudno w powyższej sytuacji rozważać, że pobierane kwoty mogą mieścić się kategoriach uwzględniających realia rynkowe (nawet tak specyficzne, w jakich działa Gmina)";
• że w przedmiotowej sprawie, wartość kwoty uzyskanej za odpłatne użytkowanie budynku Teatru nie może zostać uznana za ekwiwalentne świadczenie z tytułu tej usługi, co pozwala przypuszczać, że głównym celem omawianej transakcji jest uzyskanie prawa do pełnego odliczenia oraz zwrotu podatku VAT w związku z realizacją Inwestycji, przy jednoczesnym wykazaniu podatku należnego od oddania w odpłatne użytkowanie budynku, którego cena została ustalona na nieznajdującym ekonomicznego uzasadnienia poziomie;
• że z całokształtu okoliczności przedstawionych we wniosku nie wynika, aby ustanowienie odpłatnego użytkowania za tak niską cenę, miało jakiekolwiek uzasadnienie ekonomiczne. Dyrektor KIS zwrócił się również o opinię Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, czy w zakresie elementów zawartych w przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej stanie faktycznym istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą one stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług.
Szef KAS w piśmie z 14 marca 2024 r., znak: DOP6.8102.25.2024.FFLX - wskazał, że istnieje uzasadnione przypuszczenie, że elementy zawarte w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym mogą stanowić nadużycie prawa i nie można wykluczyć, że głównym celem GMK jest osiągnięcie korzyści podatkowej. Zdaniem Szefa KAS:
• Teatr mógłby realizować Inwestycję, a kwotę na realizację Inwestycji Gmina mogłaby przekazać Teatrowi w formie dotacji podmiotowej lub celowej; • Fakt oddania do odpłatnego użytkowania budynku na rzecz Teatru, na którego działalność Gmina ma znaczący wpływ i który stanowi jej jednostkę organizacyjną uprawdopodabnia, że sposób ukształtowania wzajemnych relacji i rozliczeń między tymi podmiotami (Gminą a Teatrem) jest inny (nierynkowy) aniżeli ten, jaki wystąpiłby w sytuacji, gdyby funkcjonowały one niezależnie od siebie i kierowały się własnym partykularnym interesem gospodarczym;
• z przedstawionego przez Gminę stanu faktycznego nie wynika żadne ekonomiczne oraz gospodarcze uzasadnienie dla ustalenia wartości opłaty za użytkowanie budynku na przyjętym poziomie, a jednym z kluczowych założeń takiego ukształtowania wzajemnych relacji między ww. podmiotami jest realizacja przez Gminę jej zadań za pośrednictwem Teatru;
• standardowa stawka amortyzacji waha się (w zależności od rodzaju przedmiotu amortyzacji) od 2,5% do 10% (a nawet powyżej tych wartości - por. pozycje 01, 02 ww. wykazu) dla budynków, nieruchomości i infrastruktury stale z nimi związanej, których szacowana długość użytkowania liczona jest w dziesiątkach lat, a "tempo zwrotu" wyrażone wskaźnikiem 3,56% nie budzi zastrzeżeń, ponieważ umożliwiałoby zwrot poniesionych nakładów inwestycyjnych w niezbyt odległej perspektywie czasowej (ok. 28 lat), niemniej po zakończeniu Inwestycji nie zostanie uaktualniona opłata za użytkowanie o kwotę uwzględniającą wartość opisanych nakładów inwestycyjnych (2,2 min zł brutto), zatem realizacja Inwestycji nie ma przełożenia na wysokość (wzrost) opłaty za użytkowanie obiektu, nie ma więc żadnej relacji pomiędzy wysokością aktualnie pobieranej opłaty za użytkowanie obiektu, tym bardziej, że obecna opłata nie uwzględnia kosztów poniesionych na Inwestycję, a nakładami poniesionymi na Inwestycję;
• mając na względzie kwotę rocznej wartości opłaty za użytkowanie obiektu w wysokości 0,3% ceny nieruchomości, istnieje uzasadnione prawdopodobieństwo, że nie nastąpi pełne opodatkowanie konsumpcji, tj. użytkowania majątku Inwestycji. Ponadto, obowiązująca umowa z Teatrem nie przewiduje aktualizacji rocznej opłaty z tytułu użytkowania nieruchomości, zatem po zakończeniu Inwestycji nie zostanie uaktualniona opłata za użytkowanie o kwotę uwzględniającą wartość poniesionych nakładów inwestycyjnych, a wysokość wynagrodzenia za użytkowanie obiektu Teatru nie jest ustalona na poziomie pozwalającym Gminie na uzyskanie zwrotu nakładów poniesionych na wybudowanie i zmodernizowanie tego obiektu i osiąganie zysku z oddania go w odpłatne użytkowanie.
Reasumując, wysokość czynszu w ocenie Szefa KAS nie potwierdza, że istotą czynności jest odpłatne użytkowanie. Zdaniem Szefa KAS we wniosku nie przedstawiono przekonywującej argumentacji świadczącej o tym, że wysokość czynszu ustalona została na warunkach rynkowych.
W dniu 23 sierpnia 2024 r. Gmina wniosła – w wymaganym terminie – zażalenie na ww. postanowienie. Zażalonemu postanowieniu Gmina zarzuciła naruszenie:
1) art. 14b § 5b pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa" lub "O.p.") w zw. z art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361, dalej: "u.p.t.u.", "ustawa o VAT"), polegające na błędnym przyjęciu, że opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego budzi uzasadnione przypuszczenie, że mogą one stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o VAT, skutkujące odmową wydania interpretacji indywidualnej;
2) art. 14b § 5b pkt 3 oraz § 3 O.p. poprzez zniekształcenie stanu faktycznego i pominięcie uwzględnionej w nim chronologii, co miało oczywisty wpływ na wynik sprawy oraz poprzez odmowę wydania interpretacji w niniejszej sprawie, pomimo iż przypuszczenia dotyczące możliwości nadużycia prawa przez GMK, mającego na celu osiągnięcie korzyści podatkowej, nie wynikają z żadnych racjonalnych podstaw mających oparcie w przepisach prawa i okolicznościach faktycznych, a wyłącznie ze swobodnego uznania, czy wręcz z góry założonej tezy organu;
3) art. 14b § 5b pkt 3 oraz § 5c O.p. poprzez odmowę wydania interpretacji na podstawie opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej (dalej także: Szef KAS), podczas gdy art. 14b § 5c O.p. nie wskazuje w żaden sposób, aby opinia ta mogła mieć decydujący wpływ na rozstrzygnięcie organu interpretacyjnego, a w szczególności w żaden sposób nie zwalnia tego organu z wykazania, że przypuszczenie nadużycia prawa ma charakter uzasadniony w danym przypadku, jak też weryfikacji opinii Szefa KAS pod tym kątem (czego nie uczyniono w ramach postępowania), pomimo błędnej konkluzji Szefa KAS, który również nie poddał analizie przesłanek uzasadniających ustalanie niskich opłat z tytułu użytkowania nieruchomości w kontekście realiów niniejszej sprawy;
4) art. 217 § 2 w zw. z art. 14b § 5b pkt 3 w zw. z art. 14h O.p. poprzez brak należytego uzasadnienia zajętego przez organ stanowiska z uwagi na brak uwzględnienia wszystkich okoliczności sprawy oraz przedstawienia właściwego, zdaniem organu, poziomu opłat dotyczących ustanowionego odpłatnego użytkowania, które powinny zostać zastosowane przez GMK, aby organ nie powziął wątpliwości w przedmiocie istnienia uzasadnionego przypuszczenia, że działania Gminy mogą stanowić nadużycie prawa;
5) art. 121 § 1 w zw. z art. 14b § 5b pkt 3 oraz w zw. z art. 14h O.p. poprzez odmowę wydania interpretacji indywidualnej w sprawie objętej wnioskiem w wyniku uznania, iż w przedmiotowej sprawie zachodzi uzasadnione przypuszczenie nadużycia prawa w rozumieniu art. 5 ust. 5 ustawy o VAT, podczas gdy organ nie dokonał analizy ogółu obiektywnych czynników stanowiących podstawę podjętej przez GMK uzasadnionej decyzji o ustanowieniu prawa użytkowania nieruchomości na rzecz Teatru z zastosowaniem kwoty odpłatności ustalonej zgodnie z zasadami obowiązującymi jednostki samorządu terytorialnego.
W uzasadnieniu Gmina podniosła, że w przypadku zastosowania art. 14b § 5b pkt 3 O.p. zadaniem DKIS jest wykazanie istnienia uzasadnionego przypuszczenia, że w realiach przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej może dojść do nadużycia prawa w rozumieniu art. 5 ust. 5 ustawy o VAT, co uwzględniać winno także bogate orzecznictwo krajowych sądów administracyjnych i europejskich, w tym wskazujące na realne prawo podmiotu gospodarczego do czynienia oszczędności i minimalizowania kosztów prowadzenia swojej działalności, w tym kosztów podatkowych. Organ nie wziął pod uwagę, że nie każdy przypadek związany z korzyścią podatkową stanowi nadużycie prawa w rozumieniu art. 5 ust. 5 ustawy o VAT, ale tylko taki, gdy działania są pozorne i mają na celu wyłącznie uniknięcie opodatkowania.
Z orzecznictwa TSUE wyraźnie bowiem wynika, że dla zidentyfikowania istnienia nadużycia prawa w rozumieniu art. 5 ust. 5 ustawy o VAT wymagane jest, aby:
- dane transakcje, pomimo że spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach dyrektywy VAT i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów – przesłanka obiektywna,
- z ogółu obiektywnych okoliczności powinno wynikać, że zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej - przesłanka subiektywna (por. wyroki TSUE: z dnia 15 września 2022 r. ws. C-227/21 dot. UAB "HA.EN.", z dnia 11 listopada 2021 r. ws. C-281/20 dot. Ferimet SL, z dnia 22.11.2017 r. ws. C-251/16 dot. Cussens i in. czy z dnia 21 lutego 2006 r. ws. C-255/02 dot. Halifax i in.).
Ww. dwie przesłanki są niezależne, odrębne, ale muszą być spełnione łącznie.
Należy przy tym zawsze mieć na uwadze, że niezbędną przesłanką dla formułowania zarówno zarzutu nadużycia prawa, jak i prezentowania stanowiska, że w danym przypadku istnieje uzasadnione przypuszczenie nadużycia prawa, jest działanie podatnika z zasadniczym zamiarem uzyskania korzyści podatkowej (w tym przypadku – jak twierdzi organ – w postaci prawa do odliczenia VAT).
Zdaniem Gminy, warto w tym kontekście podkreślić, że z opinii Rzecznika Generalnego przedstawionej w związku z orzeczeniem TSUE z dnia 22 listopada 2017 r. w sprawie C-251/16 dot. Cussens, wynika, że kryterium subiektywne należy stosować w sposób restrykcyjny, zgodnie z podejściem przyjętym w sprawach Halifax i in. i RBS Deutschland Holdings. Jeżeli sporne transakcje mogą mieć jakieś gospodarcze uzasadnienie poza korzyścią podatkową, wówczas kryterium to nie jest spełnione.
Takie podejście nie tylko odzwierciedla linię przyjętą w przeważającej części orzecznictwa, lecz także jest ono zgodne z zasadą legalności, która jest opatrzona szczególnym rygorem, w szczególności gdy chodzi o uregulowanie, które może powodować konsekwencje finansowe, by umożliwić zainteresowanym dokładne zapoznanie się z zakresem obowiązków, które regulacja ta na nich nakłada.
Przy ocenie wystąpienia nadużycia należy brać pod uwagę ewentualny pozorny charakter transakcji, jak również powiązania natury prawnej, ekonomicznej i osobowej pomiędzy podmiotami biorącymi udział w schemacie optymalizacji podatkowej oraz fakt, czy transakcje zostały dokonane w ramach normalnej wymiany handlowej (np. pkt 50-51 wyroku C-277/09). Należy jednak mieć na uwadze, że podatnikom przysługuje co do zasady swoboda wyboru struktur organizacyjnych oraz sposobu dokonywania czynności, które uważają za najlepiej przystosowane do potrzeb ich działalności gospodarczej oraz w celu ograniczenia ich obciążeń podatkowych (np. wyrok C-255/02 i C-277/09 pkt 53). Jak wielokrotnie podkreślał TSUE, w sytuacji gdy podatnik ma wybór pomiędzy dwiema czynnościami, przysługuje mu prawo do dokonania wyboru takiej struktury swojej działalności, poprzez którą ograniczy swoje zobowiązanie podatkowe.
Przedmiotowa sprawa nie jest wprawdzie rozpoznawana w ramach pełnego postępowania podatkowego, tylko w toku postępowania interpretacyjnego, w ramach którego dla celów odmowy wydania interpretacji indywidualnej wystarczające jest zaistnienie przypuszczenia, na tle elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, że mogą one stanowić nadużycie prawa, niemniej jednak uzasadnienie takiego przypuszczenia winno również być dokonywane z uwzględnieniem powyższego orzecznictwa TSUE. Tymczasem w postanowieniu, którego dotyczy niniejsze zażalenie, DKIS wprawdzie powołał orzecznictwo TSUE i sądów krajowych, jednak w istocie nie wskazał, które konkretnie przesłanki i dlaczego miały wpływ na podjęcie takiego a nie innego rozstrzygnięcia. Co jest tym bardziej nieprawidłowe, że nie uwzględniono okoliczności szczególnych występujących w tym przypadku.
W tym kontekście, zdaniem Gminy, podkreślenia wymaga, że w przypadku odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami dotyczącymi modernizacji budynku [...] Teatru [...] (dalej także: "Teatr [...]" lub "Teatr"), nie ma ani obiektywnych przesłanek do stwierdzenia nadużycia prawa, ani sztucznego tworzenia warunków wyłącznie w celu uzyskania korzyści podatkowej.
Zdaniem Giny, Dyrektor KIS swoje przypuszczenie, że elementy stanu faktycznego mogą stanowić nadużycie prawa, opiera na fakcie, że opłata za użytkowanie będzie co do zasady niska. Jednak fakt ten nie może być wystarczającą przesłanką pozwalającą twierdzić, że mamy do czynienia z nadużyciem prawa.
W ocenie Gminy, w okolicznościach analizowanej sprawy, w żadnym razie nie można mówić przecież o działaniu sztucznym, nakierowanym na odliczenie podatku naliczonego gdyż:
- umowa użytkowania zawarta przez Gminę z [...] Teatrem [...] obowiązuje od 2014 r., a wobec tego nie sposób zgodzić się z argumentacją, że oddanie tej nieruchomości w odpłatne użytkowanie w 2014 r. w jakimkolwiek stopniu było powodowane dążeniem do uzyskania przez Gminę prawa do odliczenia podatku naliczonego od inwestycji realizowanej dopiero w latach 2022-2024, jako że w 2014r. Gmina nie planowała jeszcze nawet realizacji takiej inwestycji;
- umowa użytkowania odpłatnego budynku użytkowanego przez Teatr została zawarta w 2014 r. na okres 30 lat, a zatem umowa ta obowiązuje do 2044 roku niezależnie od tego, czy modernizacja byłaby, czy nie byłaby realizowana, a z tego względu również trudno mówić o sztuczności tej umowy i zawarciu jej tylko celem uzyskania korzyści w postaci prawa do odliczenia VAT;
- Gmina nie ma dowolności w ustalaniu wysokości opłat za oddanie nieruchomości w użytkowanie, gdyż opłaty te ustalone są aktem prawa miejscowego – uchwałą Rady [...] – i stosowane są w podobnej wysokości względem wszelkich nieruchomości oddanych w użytkowanie instytucjom prowadzącym działalność kulturalną;
- każda gmina, z uwagi na swój szczególny status i zadania wynikające z ustawy o samorządzie gminnym, wspiera działające na swoim obszarze organizacje prowadzące działalność kulturalną, w tym również przewidując preferencyjne opłaty za korzystanie z mienia komunalnego dla celów ich działalności statutowej; zdaniem Gminy, należałoby przypuszczać zatem, że wysokość opłat za użytkowanie pobierana od Teatru nie odbiega od poziomu opłat pobieranych przez inne gminy od organizacji prowadzących działalność kulturalną na ich obszarze.
W kontekście faktu, że w 2014 r., gdy Gmina zawarła ww. umowę z Teatrem [...] na okres 30 lat, nie wiedziała jeszcze, iż będzie przeprowadzać w latach 2022-2024 Inwestycję dotyczącą tej nieruchomości i tym samym nie mogła wówczas liczyć na możliwość odliczenia podatku VAT od tej Inwestycji, zdaniem Gminy, oczywistym jest, że zawierając ją nie miała (i nie mogła mieć) na celu osiągnięcia korzyści podatkowych w jakimkolwiek stopniu, tym bardziej zatem w stopniu "zasadniczym", który byłby niezbędny dla kwalifikacji czynności jako stanowiącej nadużycie prawa.
Podobne stanowisko wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku sygn. akt I SA/Kr 440/23 z dnia 12 lipca 2023 r., w którym Sąd ten wskazał, że organ rozstrzygający sprawę wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej popełnił błąd stwierdzając, że celem umowy odpłatnego użytkowania jest uzyskanie prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z opisaną w tej sprawie inwestycją, przy jednoczesnym wykazaniu podatku należnego z tytułu oddania nieruchomości w odpłatne użytkowanie. Zdaniem Sądu takie twierdzenie byłoby uprawnione, gdyby miała miejsce kolejność lansowana przez organ, tzn. najpierw wybudowanie (modernizacja) spornej infrastruktury a następnie oddanie jej w odpłatne użytkowanie (w domyśle – w celu odliczenia znacznych kwot podatku naliczonego). Tymczasem w sprawie objętej ww. wyrokiem nastąpiło najpierw zawarcie długoletniej umowy użyczenia, a w czasie jej trwania (dopiero po 7 latach) podjęto się modernizacji spornej nieruchomości. Jak twierdził wnioskodawca w skardze, w 2009 r. nie planował jeszcze nawet realizacji takiej inwestycji.
W przypadku przedmiotowego postanowienia, zdaniem Gminy, mamy do czynienia z analogiczną sytuacją, gdyż pomimo iż oddanie w użytkowanie przedmiotowego obiektu nastąpiło w roku 2014, organ i Szef KAS dopatrując się celowego i sztucznego działania Gminy w efekcie którego dokonałaby odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z ww. usługą, wskazują na takie "ułożenie swoich działań", które prowadzą do osiągnięcia przez Gminę korzyści podatkowych, a w konsekwencji nadużycia prawa.
Jeśli chodzi o wysokość ustalonej opłaty za użytkowanie przedmiotowej nieruchomości przez Teatr [...], w sprawie tej należy szczególnie zwrócić uwagę na wskazywany już powyżej fakt, iż ustalając ją Gmina związana była postanowieniami uchwały Rady [...] oraz przepisami ustawy o gospodarce nieruchomościami. Na podstawie § 11 ust. 1 uchwały Rady [...] nr [...] z dnia 7 maja 2003 r. ws. zasad gospodarowania nieruchomościami [...], obciążanie nieruchomości użytkowaniem następuje za wynagrodzeniem w formie opłat rocznych.
Zgodnie natomiast z § 11 ust. 2 tej uchwały, stawki opłat rocznych nie mogą być niższe aniżeli stosowane w przypadku oddawania nieruchomości w użytkowanie wieczyste.
To z kolei oznacza, że w kwestii opłat ustalanych za użytkowanie nieruchomości należy zastosować regulacje zawarte w ustawie z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t. j. Dz.U. z 2024 r. poz. 1145).
Zgodnie zatem z art. 72 ust. 3 tej ustawy, wysokość stawek procentowych opłat rocznych z tytułu użytkowania wieczystego jest uzależniona od określonego w umowie celu, na jaki nieruchomość została oddana.
Natomiast z art. 72 ust. 3 pkt 3 tej ustawy wynika, że za nieruchomości przeznaczone na działalność charytatywną oraz na niezarobkową działalność: opiekuńczą, kulturalną, leczniczą, oświatową, wychowawczą, naukową lub badawczo-rozwojową, stawka ta wynosi 0,3% ceny nieruchomości.
Zatem sam ustawodawca wskazuje, że podmiot gospodarujący nieruchomościami stanowiącymi własność Skarbu Państwa oraz własność jednostek samorządu terytorialnego powinien zróżnicować stawkę procentową opłaty rocznej w zależności od celu wskazanego w umowie. Ustawodawca nie odnosi się w ww. przepisie do wysokości poniesionych wydatków na Inwestycję, nie wprowadza podziału na Inwestycje "małe" objęte stawką niższą i "większe" objęte stawką wyższą. Zdaniem Gminy, trudno więc przychylić się do opinii Szefa KAS, który porównuje ww. stawkę (0,3%) ze standardową stawką amortyzacyjną.
Jak wskazano we wniosku, Gmina oferuje preferencyjne ceny za użytkowanie nieruchomości wykorzystywanych na cele kulturalne, gdyż – jak wynika z art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 609 ze zm.) – do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty m.in. w zakresie kultury, w tym bibliotek gminnych i innych instytucji kultury. Oddając zatem budynek Teatru w odpłatne użytkowanie, Gmina ustala swoje wynagrodzenie z uwzględnieniem faktu, że pobierane jest ono za korzystanie z należącej do niej nieruchomości w celach społecznie użytecznych.
W świetle powyższych regulacji, zdaniem Gminy, nie sposób zatem zgodzić się ze stanowiskiem DKIS zaprezentowanym w przedmiotowym postanowieniu, że wysokość wynagrodzenia za użytkowanie nieruchomości została ustalona na nieznajdującym ekonomicznego uzasadnienia poziomie, skoro przemawiają za tym wskazane przepisy prawne oraz okoliczności specyficzne dla działalności jednostek samorządu terytorialnego.
Zdaniem Gminy, konkluzja wskazująca na nie ekwiwalentność opłaty przyjęta w odniesieniu do powyższych rozważań, w oparciu o jedną zmienną – stawkę amortyzacji, jest również nieadekwatna i błędna ponieważ nie uwzględnia regulacji ww. art. 72 ust. 3 pkt 3 ustawy o gospodarce nieruchomościami (w tym kwestii zastosowania obniżonej stawki wynikającej z tego przepisu) oraz charakteru działalności GMK, która prowadzi działalność gospodarczą, ale jest równocześnie jednostką obowiązaną do zaspokajania potrzeb publicznych i przestrzegania obejmujących ją regulacji prawnych.
Gmina twierdzi, że ani Szef KAS, ani Dyrektor KIS w wydanym postanowieniu nie wskazują przy tym wysokości wynagrodzenia, którego wysokość w ich mniemaniu byłaby rynkowa i odpowiednia w odniesieniu do opisanej sprawy.
Jak wskazują sądy administracyjne w podobnych stanach faktycznych, nie sposób zgodzić się z organem i przychylić do stanowiska że ustalona wartość czynszu uzasadnia powstanie wątpliwości co do prawdziwej natury czynności pomiędzy Gminą a innym podmiotem oraz przyjęcie, że celem transakcji jest osiągnięcie korzyści podatkowych (odliczenie podatku VAT naliczonego), gdy w uzasadnieniu postanowienia organ nie wskazał jaki jego zdaniem jest "właściwy" poziom czynszu z tytułu użytkowania nieruchomości, podnosząc jednak, że nie ma on uzasadnienia ekonomicznego, a kwota ta jest zupełnie niewspółmierna do kosztów poniesionych przez Gminę na przedmiotową inwestycję. Np. w wyroku WSA we Wrocławiu sygn. akt I SA/Wr 888/23 z dnia 25 czerwca 2024 r., Sąd ten stwierdził, że nie można postrzegać prawa do zrealizowania zasady neutralności podatku VAT z perspektywy wysokości uzyskiwanych dochodów, a więc innymi słowy, nie ma żadnego pułapu czy wzorca wysokości świadczenia w ramach legalnie zawartego kontraktu (umowy), który pozwoliłby na postawienie granicy akceptującej bądź tamującej skorzystania z zasady odliczalności. Dalej Sąd stwierdził, że art. 86 ust. 1 ustawy o VAT nie odnosi się w żaden sposób do proporcji wartości zakupów czy podatku naliczonego zawartego w ich cenie do przychodów uzyskiwanych z czynności opodatkowanych czy wygenerowanego podatku należnego, a jedynym kryterium przewidzianym w powołanym przepisie jest wykorzystywanie przedmiotu nabycia do wykonywania czynności opodatkowanych. Sama kalkulacja wynagrodzenia – zdaniem tego Sądu – nie może opierać się wyłącznie na wysokości wydatków poniesionych na inwestycję, lecz musi uwzględniać konkretne okoliczności sprawy.
Na zasadność powyższych argumentów wskazuje także rozstrzygnięcie WSA w Gdańsku w wyroku sygn. akt I SA/Gd 1501/21 z dnia 8 lutego 2022 r., z którego to wynika, że Sąd nie znalazł podstaw do przychylenia się do stanowiska organu, iż ustalona niska wartość wynagrodzenia za udostępnienie infrastruktury w wysokości 400 zł netto (a po waloryzacji 8/26 429,89 zł netto) rocznie w odniesieniu do poniesionych wydatków na inwestycję, jest wystarczające do przyjęcia stanowiska, że celem transakcji pomiędzy gminą, a wskazywanym w tym wyroku podmiotem jest osiągnięcie korzyści podatkowych (odliczenie podatku VAT naliczonego).
Gmina twierdzi, że nie sposób zgodzić się więc również ze stwierdzeniem organu, jakoby w opisanym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym w przedmiotowej sprawie sposób działania Gminy jest sztuczny i ukierunkowany na osiągnięcie korzyści podatkowej.
W kontekście argumentacji, zdaniem Gminy, zarówno Dyrektora KIS jak i Szefa KAS, iż działania Gminy ukierunkowane są zasadniczo na zwrot podatku naliczonego od realizowanej Inwestycji z tego względu, iż wydatki inwestycyjne, a w ślad za tym podatek naliczony, są znaczne, zaś wynagrodzenie ustalone od usług oddania do użytkowania modernizowanej nieruchomości jest stosunkowo niskie (a w ślad za tym również podatek należny od tej czynności) – Gmina podkreśla, że w okolicznościach niniejszej sprawy porównanie tych kwot nie może być uznawane za rozstrzygające w kwestii zidentyfikowania, czy tylko przypuszczenia istnienia ewentualnego nadużycia podatkowego.
Gmina twierdzi, że Dyrektor KIS zdaje się bowiem nie dostrzegać, że wydatki na inwestycję a przychody z inwestycji – to dwie zasadniczo różne kategorie kwotowe, kalkulowane według różnych kryteriów ekonomicznych, rynkowych, które mogą się zrównoważyć w długiej, wieloletniej perspektywie. Innymi słowy, z punktu widzenia uwarunkowań ekonomicznych, rynkowych, organy podatkowe rozpoznając prawo Gminy do odliczenia podatku VAT związanego z poniesionymi przez nią wydatkami inwestycyjnymi, nie mogą wymagać, aby czynsz z tytułu odpłatnego użytkowania modernizowanej nieruchomości miał zrównoważyć Gminie wydatki poniesione na realizację inwestycji w sposób porównywalny ze sprzedażą danej inwestycji (nieruchomości). Stanowisko takie w odniesieniu do analogicznej sprawy zostało zaprezentowane w wyroku WSA we Szczecinie sygn. akt I SA/Sz 577/23 z dnia 31 stycznia 2024 r. W kontekście powyższej argumentacji Sąd ten dodał również: "Organ konsekwentnie przemilczał również zagadnienie, na ile spółka utworzona przez gminę mogłaby realnie płacić gminie wyższy czynsz z tytułu dzierżawy infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, biorąc pod uwagę poziom cen za dostawę wody i odbiór ścieków, obciążających społeczność gminy. Nie przedstawił ze swej strony żadnych konkretnych kryteriów, według których gmina powinna kalkulować czynsz z tytułu omawianej dzierżawy".
Zdaniem Gminy, nie można również zgodzić się z twierdzeniem Szefa KAS (przywołanym przez Dyrektora KIS i stanowiącym podstawę wydanego postanowienia), że z przedstawionego przez Gminę stanu faktycznego nie wynika żadne ekonomiczne oraz gospodarcze uzasadnienie dla ustalenia wartości odpłatności z tytułu udostępnienia budynku na tak niskim poziomie.
W kontekście powyższego, zdaniem Gminy, należy zwrócić uwagę, że zarówno w przedmiotowym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, jak i we wniosku, który stanowił podstawę do wydania przez Szefa KAS ww. opinii przywoływanej przez DKIS, Gmina wielokrotnie podkreślała, że jej celem nie jest uzyskanie zwrotu z inwestycji, nie działa jako podmiot typowo komercyjny. Występując do Dyrektora KIS Gmina podkreślała jednoznacznie, że dla potrzeb tego wniosku należy przyjąć, że wysokość wynagrodzenia za użytkowanie nie zostanie ustalona na poziomie pozwalającym Gminie na uzyskanie zwrotu spodziewanych nakładów poniesionych na modernizację tego obiektu i osiąganie zysku z oddania go w odpłatne użytkowanie. To są elementy stanu faktycznego sprawy. I tym samym, w ocenie Gminy, niezrozumiałe wręcz są powyższe twierdzenia Szefa KAS, a w ślad za nim Dyrektora KIS.
Gmina podkreśliła również, że żaden przepis w zakresie podatku VAT, nie uzależnia prawa do odliczenia VAT od wartości sprzedaży opodatkowanej. Oczywistym jest natomiast, że w przypadku działalności gospodarczej jednostek samorządu terytorialnego, w zdecydowanej większości przypadków, mamy do czynienia z działalnością deficytową, gdyż dotyczy ona usług komunalnych, czyli zadań o charakterze użyteczności publicznej. Tak jest przecież zarówno w przypadku działalności wodociągowej, kanalizacyjnej, czy choćby w zakresie transportu publicznego. W żadnej z tych działalności gospodarczych prowadzonych przez jednostki samorządu terytorialnego stosowane ceny usług nie pozwalają na zrównoważenie ponoszonych nakładów. Ta okoliczność nie jest zatem wystarczająca dla wniosku, że każda z takich działalności jest działalnością sztuczną nakierowaną na osiąganie korzyści podatkowych polegających na odliczaniu związanego z nią podatku naliczonego. Zarzut że "opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego budzi uzasadnione przypuszczenie, że może on stanowić nadużycie prawa" powinno być formułowane w odniesieniu do jednostek samorządu terytorialnego ze szczególną ostrożnością, z uwzględnieniem całokształtu okoliczności ich funkcjonowania i prowadzenia przez nie działalności gospodarczej, nie może być oparte wyłącznie na fakcie stosowania niskiej ceny świadczonych usług (stanowiących w danym przypadku sprzedaż opodatkowaną podatkiem VAT, z którą związane są dane zakupy).
Dodatkowo, zdaniem Gminy w sprawie tej podkreślenia wymaga, że jeśli w ocenie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, nie można uznać, że Gmina prowadzi działalność gospodarczą udostępniając odpłatnie budynek dla Teatru po niskiej cenie (gdyż nie stanowi to zdaniem organu odpłatnego wykonywania usługi w rozumieniu VAT), to oznaczać by to musiało, że czynsz pobierany przez Gminę powinien być uznany za niepodlegający VAT. Jeśli bowiem Dyrektor KIS kwestionuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, podnosząc, że pobierany czynsz nie stanowi ekwiwalentnego wynagrodzenia za świadczone usługi, to należałoby przyjąć, że wszędzie tam, gdzie jednostki samorządu terytorialnego pobierają opłaty poniżej wartości ponoszonych nakładów, nie prowadzą one działalności gospodarczej, a co za tym idzie nie funkcjonują jako podatnicy podatku VAT. Stanowisko to nie znajduje jednak umocowania w przepisach ustawy o podatku VAT, którą Gmina jest obowiązana stosować i tak też czyni. Ponadto, Gmina twierdzą, że powyższe podejście DKIS wiązałoby się z daleko idącymi konsekwencjami dla jednostek samorządu terytorialnego, bo dotyczyłoby przecież wszelkiej działalności komunalnej powszechnie prowadzonej w warunkach deficytowych – transportu publicznego, wodociągów, kanalizacji, etc.
Skoro jednak, mimo specyficznego charakteru działalności, jednostki samorządu terytorialnego są uznawane za podatników VAT, to wszelkie okoliczności realizowanych przez nie działań winny być każdorazowo uwzględniane przy ocenie tych czynności na gruncie prawa podatkowego.
Jeśli nawet w realiach podobnych do przedmiotowej sprawy, ale dotyczących przedsiębiorcy komercyjnego (który jednak w kwestii wysokości pobieranych przez niego opłat nie byłby związany obowiązkiem stosowania uchwał Rady Miasta czy przepisów ustawy o gospodarce nieruchomościami), oceniono by, że jego działania mogą budzić uzasadnione przepuszczenie, że stanowią nadużycie prawa, to jednak w żadnym razie nie można tego automatycznie odnieść również do jednostki samorządu terytorialnego. Działania gmin ukierunkowane są na zaspokajanie zbiorowych potrzeb społeczności gminnej, obwarowane są szeregiem regulacji prawnych, w tym wynikających z przepisów ustawy o gospodarce nieruchomościami dotyczących ustalania wysokości czynszu z tytułu dzierżawy, najmu czy użytkowania za odpłatnością, czy też wynikających z uchwał Rady Miasta kwestii ustalania czynszu na odpowiednim (niskim) poziomie. Dokonywanie w takim przypadku odliczania podatku VAT od wydatków inwestycyjnych jako związanych z taką dzierżawą, najmem czy odpłatnym użytkowaniem – w żadnym przypadku nie stanowi działania sztucznego, ukierunkowanego wyłącznie na korzyść podatkową.
W sprawie tej, zdaniem Gminy, zarówno Dyrektor KIS jak i Szef KIS pomijają ponadto zagadnienie najistotniejsze dla Gminy w przedmiotowej sprawie tzn. jak ma pogodzić podwójną rolę w jakiej występują jednostki samorządu terytorialnego: rolę organu władzy publicznej i podatnika VAT.
We wniosku, który inicjował przedmiotowe postępowanie Gmina jednoznacznie wskazała jaka jest jej intencja i cel złożenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. W takiej sytuacji, zdaniem Gminy, nie można zgodzić się z zarzutem sztucznego działania w tej sprawie Gminy nakierowanego na odliczenie VAT. Wręcz przeciwnie, Gmina twierdzi, że mamy raczej do czynienia z działaniem typowym dla jednostek samorządów terytorialnych, bo właśnie deficytowość działalności gospodarczej prowadzonej przez gminy, brak możliwości uzyskania zwrotu z nakładów, jest dla gmin standardem (czy to przecież w transporcie publicznym, czy w wodociągach, czy w kanalizacji).
Oczekiwać należy zatem, zdaniem Gminy, że władze skarbowe zauważą, że niskie ceny oferowanych usług, niedające szans na zwrot nakładów ponoszonych przez gminy na prowadzenie danej działalności, są dla nich okolicznością standardową, nie zaś sztuczną i nakierowaną na korzyści podatkowe.
Znajduje to potwierdzenie chociażby w niezliczonych wnioskach o interpretacje indywidualne, które znajdują następnie odzwierciedlenie w wyrokach sądowych, w których są opisywane analogiczne okoliczności. Zdaniem Gminy, oczekiwanie Dyrektora KIS, że jednostki samorządu terytorialnego będą stosować w swojej działalności zasady rynkowe, właściwe dla podmiotów komercyjnych, dobierać użytkowników mienia gminy kierując się wyłącznie dążeniem do uzyskania zwrotu z inwestycji, jest oczekiwaniem nierealistycznym, nieuwzględniającym szczególnej specyfiki działania samorządów, dla których maksymalizacja zysku w żadnym razie nie jest priorytetem.
Ze stanowiskiem prezentowanym w zaskarżonym postanowieniu, zdaniem Gminy, nie można się również zgodzić z tego względu, że w ogólnodostępnej bazie interpretacji indywidualnych wydanych w analogicznym stanie faktycznym organ interpretacyjny uznaje, że gminy mają prawo do odliczenia podatku VAT.
Powyższe znajduje potwierdzenie np. w następujących interpretacjach indywidualnych wydanych przez Dyrektora KIS:
- nr 3063-ILPP3.4512.47.2017.2.TKU z dnia 20 marca 2017 r.:
W sprawie tej organ przyznał rację wnioskodawcy (gminie) wskazując, że będzie miał prawo do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, ponieważ poniesione przez niego wydatki na infrastrukturę będą związane wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług tj. dzierżawą obiektu. Wnioskodawca planował realizację projektu inwestycyjnego, który polegać miał na przebudowie i rozbudowie oraz zmianie sposobu użytkowania zabytkowego budynku dworcowego na dom kultury wraz z instalacjami, urządzeniami technicznymi i pozostałą infrastrukturą techniczną. Gmina, jak wskazano we wniosku, była użytkownikiem wieczystym gruntu pod budynkiem oraz właścicielem budynku, a dom kultury istniejącą samorządową instytucją kultury posiadającą osobowość prawną i zarejestrowanym, czynnym, odrębnym od gminy podatnikiem VAT. Przebudowany/ rozbudowany/zmodernizowany budynek miał być natomiast oddany w zarządzanie domowi kultury oraz udostępniony odpłatnie, na podstawie zawartej umowy dzierżawy/najmu;
- nr 0112-KDIL1-1.4012.100.2021.3.MB z dnia 19 maja 2021 r.:
Inwestycja opisana przez wnioskodawcę (gminę) obejmowała w tym przypadku przebudowę, rozbudowę oraz nadbudowę dwóch budynków wchodzących w skład zespołu powięziennego tj. osiemnastowiecznego domu starosty i budynku dawnej kuźni, stajni i wozowni na potrzeby nowej siedziby teatru, przy czym budynki będące przedmiotem inwestycji po jej zakończeniu miały zostać oddane w odpłatną dzierżawę na rzecz teatru. Jak wskazał Dyrektor KIS, skoro budynki będą wykorzystywane przez Gminę wyłącznie w celu ich wydzierżawienia dla teatru (do czynności opodatkowanych), to wnioskodawcy będzie przysługiwało pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego;
- nr 0111-KDIB3-1.4012.702.2017.15.MP z dnia 4 lipca 2022 r.:
Organ podzielił stanowisko wnioskodawcy i stwierdził, że mając na uwadze przywołane przepisy prawa oraz stanowisko sądów administracyjnych przedstawione w wyrokach zapadłych w tej sprawie, należy stwierdzić, że w okolicznościach przedstawionych we wniosku skoro wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku VAT, wydatki na realizację opisanej inwestycji były udokumentowane fakturami wystawianymi przez dostawców na rzecz wnioskodawcy, a zrealizowana inwestycja (Szkoła) będzie wykorzystywana wyłącznie do czynności opodatkowanych (oddanie w dzierżawę) to przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o cały podatek naliczony zawarty w fakturach dokumentujących poniesione wydatki na tę inwestycję;
- nr 0114-KDIP4-1.4012.461.2021.2.PS z dnia 27 października 2021 r.:
Organ wskazał, że w odniesieniu do faktur dokumentujących wydatki związane z budową infrastruktury, warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT są/będą spełnione, ponieważ wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT, a zakupione towary i usługi mają/będą miały związek z prowadzoną działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT i wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług, tj. z odpłatnym udostępnieniem przez Gminę Infrastruktury na rzecz Centrum Kultury na podstawie umowy dzierżawy. Mając na uwadze wskazane okoliczności sprawy oraz przywołane przepisy prawa, stwierdzono, że Gminie przysługuje/będzie przysługiwać prawo do odliczenia pełnych kwot podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z infrastrukturą.
W świetle powyższych rozstrzygnięć, odmowa wydania interpretacji indywidualnej w przedmiotowej sprawie narusza art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, gwarantujący podatnikom postępowanie prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.
W ocenie Gminy, Dyrektor KIS powołując się na "przypuszczenie", że elementy stanu faktycznego przedstawionego we wniosku stanowią nadużycie prawa, nie bierze pod uwagę okoliczności dotyczących dualistycznego charakteru działalności gminy, obowiązujących ją przepisów prawa oraz aktów prawa miejscowego. Za godzącą zatem w zasadę zaufania, o której wyżej mowa, należy zdaniem Gminy również uznać postawę Dyrektora KIS, który wydaje się wykorzystywać instytucję odmowy wydania interpretacji, po to, aby nie wypowiedzieć się jednoznacznie co do tego, czy Gmina może odliczać VAT, czy też nie może go odliczać, gdy udostępnia nieruchomość według niskich stawek czynszu uwzględniających fakt, że jej przeznaczenie wpisuje się w zakres zadań własnych jednostek samorządu terytorialnego.
Ze względu na okoliczności zaistniałe w sprawie, Gmina zaakcentowała, że podjęte przez nią działania miały swoje uzasadnienie prawne (ww. uchwały oraz ustawa o gospodarce nieruchomościami), organizacyjne (GMK prowadzi działalność gospodarczą oraz realizuje zadania publiczne), praktyczne (nawet niewielki zwrot poniesionych kosztów jest dla GMK bardziej korzystny, niż żaden) oraz ekonomiczne (przyjęcie opłat oraz czynszu w wysokości wskazanej przez Radę Miasta). O ewentualnej sztuczności, zdaniem Gminy, nie może świadczyć także asymetria pomiędzy wysokością wynagrodzenia z tytułu użytkowania/dzierżawy, a poniesionymi nakładami na przedmiot Inwestycji, co zostało wyjaśnione powyżej.
Raz jeszcze Gmina podkreśliła, że celem jej wniosku o interpretację indywidualną, nie było dążenie do maksymalizacji odliczeń naliczonego podatku VAT przez GMK, ale uzyskanie wiedzy jak winna postępować w zakresie odliczania naliczonego podatku VAT, w sytuacji, w której oferuje preferencyjną cenę na korzystanie z należących do niej nieruchomości w celach społecznie użytecznych, z uwagi na szczególną specyfikę swojej działalności łączącej rolę podatnika VAT i organu władzy publicznej, dla którego maksymalizacja zysku z działalności nie jest podstawowym celem funkcjonowania, nie kierując się przy tym, w jakimkolwiek stopniu, dążeniem do uzyskania korzyści podatkowej.
Wskazując na powyższe naruszenia, Gmina wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i wydanie interpretacji indywidualnej we wnioskowanym zakresie w odniesieniu do opisanego we wniosku stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego.
W świetle powyższego w dniu 23 października 2024 r. Dyrektor KIS wydał postanowienie, o którym mowa na wstępie.
W uzasadnieniu powołano się na regulacje prawne normujące zasady wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego oraz na przepisy prawa materialnego, mające zastosowanie w przedmiotowej sprawie, tj. m.in. na treść art. 5 ust. 1 pkt 1, ust. 4. ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm., dalej: "u.p.t.u.", "ustawa o VAT"). Po analizie sprawy, organ interpretacyjny uznał, że Dyrektor KIS postąpił prawidłowo wydając postanowienie o odmowie wydania interpretacji, ponieważ analiza opisu sprawy prowadzi do uzasadnionego przypuszczenia, że przedstawiony przez Gminę stan faktyczny i zdarzenie przyszłe mają zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych oraz mogą stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o VAT.
Odnosząc się do zarzutów zażalenia, w pierwszej kolejności zauważono, że w postanowieniu z dnia 16 sierpnia 2024 r. organ wyjaśnił, dlaczego w odniesieniu do stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego należało zastosować klauzulę nadużycia prawa określoną w art. 5 ust. 5 ustawy o VAT. W zażalonym postanowieniu Dyrektor KIS wskazał, że w przedmiotowej sprawie, wartość kwoty uzyskanej za odpłatne użytkowanie budynku Teatru nie może zostać uznana za ekwiwalentne świadczenie z tytułu tej usługi, co pozwala przypuszczać, że głównym celem omawianej transakcji jest uzyskanie prawa do pełnego odliczenia oraz zwrotu podatku VAT w związku z realizacją Inwestycji, przy jednoczesnym wykazaniu podatku należnego od oddania w odpłatne użytkowanie budynku, którego cena została ustalona na nieznajdującym ekonomicznego uzasadnienia poziomie. Mając na względzie kwotę rocznej wartości opłaty za użytkowanie obiektu w wysokości 0,3% ceny nieruchomości, istnieje uzasadnione prawdopodobieństwo, że nie nastąpi pełne opodatkowanie konsumpcji, tj. użytkowania majątku Inwestycji. Istotny w tej sprawie jest także fakt, że obowiązująca umowa z Teatrem nie przewiduje aktualizacji rocznej opłaty z tytułu użytkowania nieruchomości, zatem po zakończeniu Inwestycji nie zostanie uaktualniona opłata za użytkowanie o kwotę uwzględniającą wartość poniesionych nakładów inwestycyjnych. Ponadto, jak Gmina sama wskazała, wysokość wynagrodzenia za użytkowanie obiektu Teatru nie jest ustalona na poziomie pozwalającym Gminie na uzyskanie zwrotu nakładów poniesionych na wybudowanie i zmodernizowanie tego obiektu i osiąganie zysku z oddania go w odpłatne użytkowanie. Teatr mógłby realizować Inwestycję, a kwotę na realizację Inwestycji Gmina mogłaby przekazać Teatrowi w formie dotacji podmiotowej lub celowej. Jednak wówczas to Gmina nie miałaby prawa do odliczenia podatku VAT z faktur dotyczących Inwestycji. Fakt oddania do odpłatnego użytkowania budynku na rzecz Teatru, na którego działalność Gmina ma znaczący wpływ i który stanowi jej jednostkę organizacyjną, również uprawdopodabnia, że sposób ukształtowania wzajemnych relacji i rozliczeń między tymi podmiotami (Gminą a Teatrem) jest inny (nierynkowy) aniżeli ten, jaki wystąpiłby w sytuacji, gdyby funkcjonowały one niezależnie od siebie i kierowały się własnym partykularnym interesem gospodarczym.
Zdaniem organu, w przedmiotowej sprawie można więc przypuszczać, że celem planowanej transakcji jest uzyskanie prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego związanego z realizacją wysokonakładowej Inwestycji, przy jednoczesnym wykazaniu podatku należnego od oddania w odpłatne udostępnianie budynku Teatru, w sytuacji gdy kwota czynszu nie uwzględnia wydatków poniesionych na inwestycję. Przedmiotowa transakcja (odpłatne użytkowanie nieruchomości z przeznaczeniem na prowadzenie działalności statutowej Teatru), która pomimo spełnienia warunków formalnych, ustanowionych w przepisach ustawy (ustalenie odpłatności), ma zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych (pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego), których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy. Na poparcie swojego kierunku, organ powołał się na wyrok NSA z 14 października 2022 r. sygn. akt I FSK 852/20. Następnie wskazano, że Dyrektor KIS, wydając postanowienie o odmowie wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego, oparł się na przedstawionym przez Gminę stanie sprawy. Nie dokonywał jego modyfikacji, czy wybiórczej oceny. Rozstrzygnięcie zawarte w zaskarżonym postanowieniu jest wynikiem subsumcji okoliczności sprawy w ramach systemowej wykładni przepisów prawa, do której organ jest zobowiązany. W wydanym postanowieniu, Dyrektor KIS precyzyjnie i jednoznacznie wyjaśnił swoje stanowisko w sprawie. W świetle przedstawionych we wniosku okolicznościach sprawy, przedmiotowa transakcja, która pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy (ustalenie odpłatności) ma zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych (odliczenie w pełnej wysokości podatku naliczonego związanego bezpośrednio z realizacją inwestycji), których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.
Nie jest dopuszczalne akceptowanie sytuacji, w której podatnik tworzy sztuczną i zupełnie abstrakcyjną sytuację, tylko po to, aby zyskać podatkowo. Z całokształtu okoliczności przedstawionych przez Gminę we wniosku nie wynika, aby ustanowienie odpłatnego użytkowania za tak niską cenę, miało jakiekolwiek uzasadnienie ekonomiczne. Jednocześnie podkreślono, że wydane postanowienie nie rozstrzyga, czy wystąpiło nadużycie prawa, a jedynie że opisany stan faktyczny i zdarzenie przyszłe wzbudziło wątpliwości Dyrektora KIS, który stwierdził, że stan faktyczny i zdarzenie przyszłe przedstawione przez Gminę, odpowiada zagadnieniu, które było przedmiotem uzyskanej uprzednio opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z dnia 14 marca 2024 r. znak DOP6.8102.25.2024.FFLX. Opinię tę wydano dla Gminy, w sprawie będącej przedmiotem wcześniejszego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącego tej samej inwestycji. Pismem z 22 lutego 2024 r. nr 0110-KNP.502.18.2024.1.GM, Dyrektor KIS zwrócił się do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej o opinię dotyczącą ustalenia, czy w zakresie elementów zawartych w przedstawionym w ww. wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą one stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o VAT. W odpowiedzi na ww. wystąpienie, Szef Krajowej Administracji Skarbowej wydał opinię 14 marca 2024 r. znak DOP6.8102.25.2024.FFLX, w której stwierdził, że w zakresie elementów zawartych we wniosku Gminy o wydanie interpretacji indywidualnej – istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą one stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o VAT. Należy przy tym zaznaczyć, że w przypadku uznania, że przedstawiany we wniosku schemat działania może skutkować wszczęciem postępowania "klauzulowego" ze względu na występowanie przesłanki sztuczności działania, nakierowanego głównie na osiągnięcie korzyści podatkowej sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej, Szef KAS wydaje opinię, która stanowi podstawę odmowy wydania przez Dyrektora KIS interpretacji indywidualnej. Należy wskazać, iż wbrew twierdzeniu Gminy, zarówno Dyrektor KIS w wydanym postanowieniu jak i Szef KAS w swojej opinii wyjaśnili, dlaczego w ich ocenie działalność Gminy w zakresie ustanowienia odpłatnego prawa użytkowania nie ma żadnego innego obiektywnego uzasadnienia, niż spowodowanie powstania prawa do odliczenia VAT. Zarówno wydane postanowienie, jak i opinia Szefa KAS zostały poparte stosownymi argumentami uwzględniającymi motywy działania ze wskazaniem elementów, które wskazują na sztuczny charakter czynności oraz zidentyfikowanie możliwej korzyści podatkowej (która w przedstawionych okolicznościach jest niezgodna z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej). W podobnej sprawie wypowiedział się NSA m.in. w wyroku z dnia 27 września 2023 r. sygn. akt I FSK 1296/19, z dnia 14 marca 2023 r. sygn. akt I FSK 36/23.
W ocenie organu, w sprawie brak jest podstaw do sposobu rozstrzygnięcia zawartego w zaskarżonym postanowieniu. Wydane rozstrzygnięcie znajduje dostateczne podstawy prawne i uzasadnienie, a jego wydanie poprzedziło "postępowanie", w którym nie uchybiono regułom procesowym przewidzianym w przepisach prawa podatkowego. To, że podjęte rozstrzygnięcie nie odpowiada oczekiwaniom Gminy, w żaden sposób nie narusza zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych. Okoliczność, że strona nie zgadza się z przyjętym w sprawie rozstrzygnięciem, nie oznacza naruszenia tej zasady.
Odnosząc się natomiast do powoływanych przez stronę orzeczeń sądowych, organ wyjaśnił, że każde z rozstrzygnięć zapada na gruncie unikalnych okoliczności danej sprawy w kontekście spełnienia przez składającego wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej wymogów formalnych. Natomiast ocena spornego zagadnienia – możliwości wydania w analizowanej sprawie interpretacji indywidualnej oceniana przez pryzmat zastosowania art. 14b § 5b i 5c o.p. nie jest kwestią uniwersalną, dającą się odnieść do ogólnych okoliczności w innych sprawach, lecz opiera się na wielu przesłankach podnoszonych wyżej i powinna być dokonywana w aspekcie spełnienia wszystkich wymogów wskazanych w tym przepisie. Odnośnie natomiast powołanych przez Gminę interpretacji indywidualnych, zauważono, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.
Podsumowując powyższe ustalenia, w toku prowadzonego postępowania odwoławczego, organ nie dopatrzył się przyczyn i podstaw prawnych do uchylenia postanowienia Dyrektora KIS i wydania interpretacji indywidualnej zgodnie z wnioskiem Gminy.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w strona skarżąca ww. postanowieniu zarzuciła naruszenie:
1) art, 14b § 5b pkt 3 O.p., polegające na błędnym przyjęciu, że opis zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku GMK z dnia 29 kwietnia 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej (dalej także: "Wniosek") budzi uzasadnione przypuszczenie, że może on stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o VAT, a tym samym, że wypełniona jest dyspozycja tego przepisu, skutkująca odmową wydania interpretacji indywidualnej, tj. nieuzasadnionym zastosowaniem art. 14b § 5b pkt 3 O.p.;
2) art. 14b § 5b pkt 3 O.p., poprzez zniekształcenie stanu faktycznego i pominięcie uwzględnionej w nim chronologii, co miało oczywisty wpływ na wynik sprawy oraz poprzez zaaprobowanie odmowy wydania interpretacji indywidualnej we wnioskowanym przez GMK zakresie pomimo, iż przypuszczenia dotyczące możliwości nadużycia prawa przez GMK mającego na celu osiągnięcie korzyści podatkowej, nie wynikają z żadnych racjonalnych podstaw mających oparcie w przepisach prawa i okolicznościach faktycznych, a wyłącznie ze swobodnego uznania, czy wręcz z góry założonej tezy Organu;
3) art. 14b § 5b pkt 3 oraz § 5c O.p. poprzez zaaprobowanie odmowy wydania interpretacji indywidualnej na podstawie na podstawie opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej (dalej także: "Szef KAS"), podczas gdy art. 14b § 5c O.p. nie wskazuje w żaden sposób, aby opinia ta mogła mieć decydujący wpływ na rozstrzygnięcie organu interpretacyjnego, a w szczególności w żaden sposób nie zwalnia tego organu z wykazania, że przypuszczenie nadużycia prawa ma charakter uzasadniony w danym przypadku, jak też weryfikacji opinii Szefa KAS pod tym kątem (czego nie uczyniono w ramach postępowania), pomimo błędnej konkluzji Szefa KAS, który również nie poddał analizie przesłanek uzasadnionego przypuszczenia nadużycia prawa w kontekście realiów niniejszej sprawy;
4) art. 217 § 2 w zw. z art. 14b § 5b pkt 3 w zw. z art. 14h O.p. poprzez brak należytego uzasadnienia zajętego przez Organ stanowiska, iż w przedmiotowej sprawie zachodzi uzasadnione przypuszczenie nadużycia prawa w rozumieniu art. 5 ust. 5 ustawy o VAT, bez uwzględnienia wszystkich istotnych okoliczności sprawy oraz brak wskazania właściwego, zdaniem Organu, poziomu opłat za udostępnienie, aby Organ nie powziął uzasadnionego przypuszczenia, że działania GMK mogą stanowić nadużycie prawa;
5) art. 121 § 1 w zw. z art. 14b § 5b pkt 3 oraz w zw. z art. 14h O.p. poprzez zaaprobowanie odmowy wydania interpretacji indywidualnej w sprawie objętej Wnioskiem w wyniku uznania, iż w przedmiotowej sprawie zachodzi uzasadnione przypuszczenie nadużycia prawa w rozumieniu art. 5 ust. 5 ustawy o VAT, podczas gdy Organ; - nie dokonał analizy ogółu obiektywnych czynników stanowiących podstawę podjętej przez GMK uzasadnionej gospodarczo decyzji o oddaniu nieruchomości w użytkowanie na rzecz [...] Teatru [...] (dalej także: "Teatr"), - pominął fakt, iż sposób kalkulacji wynagrodzenia nie może opierać się wyłącznie na wysokości wydatków poniesionych na inwestycję, - nie uwzględnił istnienia uzasadnienia prawnego, organizacyjnego, praktycznego i ekonomicznego działań podjęt5xh przez GMK jako jednostkę samorządu terytorialnego, co w konsekwencji skutkowało bezzasadną odmową wydania interpretacji;
6) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 w zw. z art. 14h O.p, polegające na utrzymaniu w mocy postanowienia z dnia 16 sierpnia 2024r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.218.2024.2.KK w sytuacji, gdy postanowienie to wydane zostało z naruszeniem wskazanych powyżej przepisów, a tym samym powinno podlegać uchyleniu w trybie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. w zw. z art. 239 O.p.
W uzasadnieniu skargi, strona skarżąca przedstawiła uzasadnienie merytoryczne ww. zarzutów z przytoczeniem orzecznictwa w tym zakresie i wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia z dnia 23 października 2024 r. a także poprzedzającego go postanowienia z dnia 16 sierpnia 2024 r., jak też zobowiązanie Dyrektora KIS do wydania interpretacji indywidualnej w zakresie sformułowanym przez stronę skarżącą we wniosku z dnia 29 kwietnia 2024 r. oraz o zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz strony skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych.
W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko w sprawie. W zakresie zarzutów skargi, uznał je za bezpodstawne i powołał się na treść zaskarżonego postanowienia, wnosząc o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:
Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2024r., poz. 935) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania.
Z kolei zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, w tym także te niepodniesione w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych.
Na podstawie art. 135 p.p.s.a. Sąd podejmuje także środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy.
Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.), naruszenia prawa, dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. b p.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach, sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt. 2 p.p.s.a.). Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części (art. 151 p.p.s.a.).
Należy również wskazać, że w myśl art. 119 pkt 3 p.p.s.a. sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę, co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. W niniejszej sprawie, zaistniały zatem warunki do jej rozpoznania w trybie uproszczonym.
Dokonując kontroli zaskarżonego postanowienia Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 23 października 2024 r., nr 0111-KDIB3-2.4012.218.2024.5.EJU, którym utrzymano w mocy postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 16 sierpnia 2024 r., nr 0111-KDIB3-2.4012.218.2024.2.KK o odmowie wydania Gminie K. interpretacji indywidualnej w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości ponoszonego w związku z realizacją inwestycji w obiekcie teatru - orzekający w niniejszej sprawie Sąd, doszedł do przekonania, że akt ten narusza prawo w stopniu nakazującym wyeliminowanie go z obrotu prawnego. W konsekwencji, w ocenie Sądu, skarga zasługuje na uwzględnienie.
Spór między Gminą a Organem interpretującym odnosi się do wykładni i zastosowania w sprawie przepisów art. 14b § 5b pkt 3 o.p. w zw. z art. 5 ust. 5 ustawy o VAT.
Rozpocząć należy od wskazania, że zgodnie z art. 14b § 5b pkt 3 o.p. organ odmawia (w drodze postanowienia) wydania interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o VAT.
Według zaś art. 5 ust. 5 ustawy o VAT nadużyciem prawa jest dokonanie czynności, o których mowa w ust. 1 (odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów, import towarów na terytorium kraju, wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju, wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów) w ramach transakcji, która pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miała zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.
Jednocześnie art. 5 ust. 4 ustawy o VAT przewiduje, że w przypadku wystąpienia nadużycia prawa dokonane czynności, o których mowa w ust. 1, wywołują jedynie takie skutki podatkowe, jakie miałyby miejsce w przypadku odtworzenia sytuacji, która istniałaby w braku czynności stanowiących nadużycie prawa.
Przepis art. 14b § 5c o.p. przewiduje, że organ uprawniony do wydania interpretacji indywidualnej zwraca się do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej o opinię w zakresie, o którym mowa w § 5b, chyba że stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe odpowiadają zagadnieniu, które było przedmiotem uzyskanej uprzednio opinii SKAS. Opinię SKAS, której przedmiotem jest zagadnienie odpowiadające stanowi faktycznemu lub zdarzeniu przyszłemu przedstawionemu we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, wraz z wnioskiem organu uprawnionego do wydania interpretacji indywidualnej o jej wydanie, po usunięciu danych identyfikujących wnioskodawcę oraz inne podmioty w nich wskazane, dołącza się do akt sprawy.
Przywołane unormowania wskazują, że w sytuacji, gdy Organ interpretujący poweźmie uzasadnione przypuszczenie, iż elementy stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego opisane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej mogą stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o VAT, to obwiązany jest on do podjęcia działań w trybie art. 14b § 5c o.p., tj. wystąpienia do Szefa KAS o opinię w zakresie stwierdzenia możliwości nadużycia prawa. Zwolnienie organu interpretujący z tej powinności przewidziano jedynie w przypadku, gdy elementy opisanego we wniosku stanu faktycznego (zdarzenie przyszłego) odpowiadają zagadnieniu, które było przedmiotem uzyskanej uprzednio opinii Szefa KAS. Istotna jest zatem tożsamość elementów stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej ze stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym którego dotyczy opinia Szefa KAS.
Odnosząc się do warunku wystąpienia o wydanie przez Szefa KAS opinii (art. 14b § 5c o.p.) i w dalszej części wydania aktu o odmowie wydania interpretacji indywidualnej (art. 14b § 5 o.p.) w postaci powzięcia przez DKIS uzasadnionego przypuszczenia, że elementy stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego mogą stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o VAT, należy odwołać się do orzecznictwa.
Za wyrokiem WSA we Wrocławiu z dnia 7 lipca 2021 r. o sygn. akt I SA/Wr 606/20 uznać należy, że dla stwierdzenia nadużycia prawa w rozumieniu art. 5 ust. 5 ustawy o VAT niezbędna jest wszechstronna analiza wszystkich elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego występujących zarówno po stronie podmiotowej, jak i przedmiotowej. Oznacza to, że Organ interpretujący obowiązany jest ocenić wszystkie elementy wskazane we wniosku o wydanie interpretacji w zakresie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Przez nadużycie prawa rozumie się dokonanie czynności podlegających opodatkowaniu w ramach transakcji, która pomimo spełnienia warunków formalnych, ustanowionych w przepisach ustawy miała zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, jakiemu służą te przepisy.
Należy przy tym podkreślić, że czynności stanowiące nadużycie prawa są legalne (zgodne z prawem). Są one natomiast podjęte w celu sprzecznym z celami ustawy (zob.: A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 5 ustawy VAT [w:] VAT. Komentarz, WKP, 2018 oraz powołane tam orzeczenia). Definicja ta została skonstruowana w oparciu o orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE), zatem przepis art. 5 ust. 5 ustawy o VAT powinien być interpretowany z uwzględnieniem tego orzecznictwa. Do tego zagadnienia odnoszą się w szczególności wyroki TSUE z dnia: 21 lutego 2006 r., Halifax, C-255/02, EU:C:2006:121; 21 lutego 2008 r., Part Service, C-425/06, EU:C:2008:108; 22 maja 2008 r., Ampliscientifica i Amplifin, C-162/07, EU:C:2008:301; 22 grudnia 2010 r., Weald Leasing, C-103/09, EU:C:2010:804; 20 czerwca 2013 r., Newey, C-653/11, EU:C:2013:409; 12 lutego 2015 r., Surgicare - Unidades de Saúde SA, C-662/13; 17 grudnia 2015 r. WebMindLicences Kft., C-419/14, EU:C:2015:832; 22 listopada 2017 r., Edward Cussens, C-251/16, EU:C:2017:881 - (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 12 lutego 2019 r. o sygn. akt I SA/Wr 1174/18). Orzecznictwo to wykształciło przesłanki warunkujące stwierdzenie nadużycia prawa:
– dane transakcje, pomimo że spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z dnia 11 grudnia 2006r., Nr L 347, s. 1; dalej: dyrektywa 112) i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów,
– z ogółu obiektywnych okoliczności powinno wynikać, że zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej.
Przesłanki te, choć odrębne i wzajemnie niezależne, muszą być spełnione łącznie, by można było mówić o nadużyciu prawa w systemie VAT.
Z kolei pojęcie "uzasadnione przypuszczenie" nie zostało zdefiniowane na gruncie przepisów o.p. Sąd przyjmuje zatem wyrażony już w prawomocnym orzeczeniu z dnia 7 listopada 2018 r. o sygn. akt I SA/Wr 790/18 sposób jego wykładni. Uzasadnione przypuszczenie nie jest synonimem pewności, jednakże w opinii Sądu istnienie przesłanki uzasadnionego przypuszczenia trzeba wykazać konkretnymi okolicznościami faktycznymi będącymi elementami stanu faktycznego – co współgra ze wskazanym wcześniej obowiązkiem DKIS wszechstronnej analizy elementów stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, podanych we wniosku o wydanie interpretacji. "Przypuszczenie uzasadnione" z art. 14b § 5 o.p. to oparte na obiektywnych racjach, poparte zbiorem argumentów, motywów, pobudek. Zgodnie z definicją leksykalną tego wyrażania coś ma swoje uzasadnienie, jeśli jest oparte na pewnej podstawie, coś tłumaczy się w określony sposób (Słownik języka polskiego, opracowanie: L. Drabik, A. Kubiak-Sokół, E. Sobol, L. Wiśniakowska, PWN 1996 r., s. 1111).
Analizowane pojęcie "uzasadnione przypuszczenie" odnosi się przy tym do podstawy faktycznej rozstrzygnięcia odmawiającego wydania interpretacji. Organ interpretujący, musi zatem dysponować informacjami wynikającymi z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), na podstawie których może przyjąć, że możliwość nadużycia prawa jest oparta na konkretnych informacjach, a nie domysłach czy wyczuciu Organu interpretującego.
Zdaniem Sądu po wprowadzeniu do systemu prawa w art. 14b § 5b o.p. tej negatywnej przesłanki wydania interpretacji, konieczne jest posiadanie przez Organ interpretujący danych, z których w zasadny sposób można wywieść, czy w odniesieniu do analizowanego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) występują okoliczności, o których mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o VAT. Nie jest tu wymagana pewność, czy całkowite przekonanie o zaistnieniu podstaw do stwierdzenia unikania opodatkowania, ale nie wystarcza samo "przypuszczenie" istnienia nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o VAT, jeśli nie jest ono wystarczająco uzasadnione, czyli umotywowane. Przy czym zdaniem Sądu elementy determinujące wystąpienie u DKIS "uzasadnionego przypuszczenia" powinny zostać wykazane we wniosku o wydanie opinii przez SKAS w oparciu jak już wyżej wskazano wszechstronna ocenę tego, co przedstawił wnioskujący o wydanie indywidualnej opinii podmiot, a kwestia wystąpienia z takim wnioskiem nie podlega uznaniu DKIS (por. wyrok NSA z dnia 2 grudnia 2020 r. o sygn. akt II FSK 3085/18).
Mając na uwadze powyższe rozważania natury ogólnej, należy wskazać, że na gruncie badanej sprawy strona skarżąca zwróciła się do Dyrektora KIS o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w sprawie prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT w pełnej wysokości, ponoszonego w związku z realizacją inwestycji w obiekcie Teatru [...]. Zadanie inwestycyjne polega na opracowaniu dokumentacji projektowej oraz uzyskaniu ostatecznej decyzji o pozwoleniu na budowę, wykonaniu prac budowlanych doprowadzających do prawidłowego stanu technicznego funkcjonującego obiektu Teatru w zakresie odprowadzenia wód opadowych oraz ścieków sanitarnych z budynku Teatru, a także przynależnego do niego terenu podworca wraz z modernizacją pomieszczeń kondygnacji podziemnej. Nastąpi również wykonanie prac związanych z budową nowego przyłącza kanalizacji deszczowej do kolektora kanalizacji ogólnospławnej, budowa zbiorników retencyjnych wraz z ciągiem kanalizacji opadowej pod poziomem wewnętrznego parkingu i przepompowni wód opadowych. Inwestycja zaplanowana została na lata 2022-2024. Szacunkowe koszty wykonania inwestycji wynoszą 2.200.000 zł brutto. Wskazana zabudowana nieruchomość została oddana przez Gminę do odpłatnego użytkowania przez [...] Teatr [...] na mocy umowy z dnia [...] r. w sprawie ustanowienia prawa do użytkowania.
Zdaniem organu w przedmiotowej sprawie, wartość kwoty uzyskanej za odpłatne użytkowanie budynku Teatru nie może zostać uznana za ekwiwalentne świadczenie z tytułu tej usługi, co pozwala przypuszczać, że głównym celem omawianej transakcji jest uzyskanie prawa do pełnego odliczenia oraz zwrotu podatku VAT w związku z realizacją Inwestycji, przy jednoczesnym wykazaniu podatku należnego od oddania w odpłatne użytkowanie budynku, którego cena została ustalona na poziomie nieznajdującym ekonomicznego uzasadnienia. Organ wskazał także na niską wartość opłat za użytkowanie nieruchomości, którą ustalono "wręcz na rażąco niskim poziomie" (w 2023r. brutto 78.311,82 zł, w tym wartość netto 63.668,15 zł, VAT 14.643,67 zł, w porównaniu z wartością poniesionych nakładów - 2.200.000 zł brutto). Zdaniem Dyrektora KIS: "Trudno w powyższej sytuacji rozważać, że pobierane kwoty mogą mieścić się kategoriach uwzględniających realia rynkowe (nawet tak specyficzne, w jakich działa Gmina)".
Ponadto, w okolicznościach faktycznych badanej sprawy Szef Krajowej Administracji Skarbowej wskazał, że w tym przypadku istnieje uzasadnione przypuszczenie, iż elementy zawarte w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym mogą stanowić nadużycie prawa w rozumieniu art. 5 ust. 5 ustawy o VAT i nie można wykluczyć, że głównym celem strony skarżącej jest osiągnięcie korzyści podatkowej. W ocenie Szefa KAS wysokość czynszu nie potwierdza, że istotą przedmiotowych czynności jest odpłatne użytkowanie.
Z kolei strona skarżąca na etapie całego postępowania podkreślała, że celem jej wniosku o interpretację indywidualną, nie było dążenie do maksymalizacji przez nią odliczeń naliczonego podatku VAT, ale uzyskanie wiedzy, jak powinna postępować w zakresie odliczania tego podatku, w sytuacji, w której oferuje preferencyjną cenę na korzystanie z należących do niej nieruchomości w celach społecznie użytecznych, z uwagi na szczególną specyfikę swojej działalności, łączącej rolę podatnika VAT i organu władzy publicznej, dla którego maksymalizacja zysku z działalności nie jest podstawowym celem funkcjonowania, nie kierując się przy tym, w jakimkolwiek stopniu, dążeniem do uzyskania korzyści podatkowej.
W tak zarysowanym stanie faktycznym i wynikającym na jego tle sporze, nie można zgodzić się z organem, który uznał, że Gmina, ustalając wysokość opłat nie brała pod uwagę względów ekonomicznych, oddając w użytkowanie przedmiotową infrastrukturę. Jak już wyżej wskazano, zdaniem Organu, mając na względzie kwotę rocznej wartości opłaty za użytkowanie obiektu w wysokości 0,3% ceny nieruchomości, istnieje uzasadnione prawdopodobieństwo, że nie nastąpi pełne opodatkowanie konsumpcji, tj. użytkowania majątku Inwestycji.
W kontekście powyższego należy uwzględnić stanowisko strony skarżącej, że ustalając wysokość opłaty za użytkowanie związana ona była postanowieniami aktu prawa miejscowego (uchwałą Rady [...]) oraz przepisami ustawy o gospodarce nieruchomościami, a cena prawa użytkowania ww. nieruchomości została ustalona na podstawie jej wartości określonej operatem szacunkowym sporządzonym przez uprawnionego rzeczoznawcę majątkowego.
Słusznie zauważyła strona skarżąca, że oferuje preferencyjne ceny za użytkowanie nieruchomości wykorzystywanych na cele kulturalne, gdyż - jak wynika z art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 8.03.1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 40 ze zm.) - do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty m.in. w zakresie kultury, w tym bibliotek gminnych i innych instytucji kultury. Preferencyjne ceny za użytkowanie nieruchomości oferowane są, z uwagi na cel jakiemu posłuży wybudowany obiekt, czyli rodzaj działalności, która będzie w nim prowadzona przez użytkownika. Dla ustalenia wysokości opłaty bez znaczenia pozostaje natomiast fakt, czy użytkownik jest podmiotem publicznym, czy prywatnym, czy też jest on w jakikolwiek sposób powiązany z Gminą.
Warunki oddawania nieruchomości skarżącej w odpłatne użytkowanie funkcjonują na identycznych zasadach dla wszystkich użytkowników mienia skarżącej, wykorzystujących je w celach wskazanych w art. 72 ust. 3 pkt 3 ustawy o gospodarce nieruchomościami, w tym w celach związanych z kulturą. W przepisie tym wskazane zostały stawki procentowe opłat rocznych z tytułu użytkowania wieczystego, których wysokość uzależniono od określonego w umowie celu, na jaki nieruchomość gruntowa zostanie oddana. Stawki wahają się między 0,3% - 3% ceny nieruchomości.
Zasadnie zatem, oddając Teatr w odpłatne użytkowanie, Gmina ustaliła swoje wynagrodzenie z uwzględnieniem faktu, że pobierane będzie ono za korzystanie z należącej do niej nieruchomości w celach społecznie użytecznych.
Jak wskazuje sam ustawodawca, podmiot gospodarujący nieruchomościami, stanowiącymi własność Skarbu Państwa oraz własność jednostek samorządu terytorialnego powinien zróżnicować stawkę procentową opłaty rocznej w zależności od celu wskazanego w umowie, przy czym w przypadku oddania nieruchomości m.in. na cele obronności, bezpieczeństwa państwa, pod budowę obiektów sakralnych, czy na działalność charytatywną oraz na niezarobkową działalność: opiekuńczą, kulturalną, leczniczą, oświatową, wychowawczą - stawka powinna zostać obniżona i wynosić 0,3% ceny nieruchomości. Ustawodawca nie odnosi się w przepisie do wysokości poniesionych wydatków na Inwestycję, nie wprowadza podziału na Inwestycje "małe" objęte stawką niższą i "większe" objęte stawką wyższą.
W konsekwencji, trudno więc przychylić się do opinii Szefa KAS, który porównuje ww. stawkę (0,3%) ze standardową stawką amortyzacyjną.
Konkluzja wskazująca na nieekwiwalentność i nierynkowość opłaty przyjęta w odniesieniu do powyższych rozważań, w oparciu o jedną zmienną - stawkę amortyzacji, jest więc nieadekwatna i błędna ponieważ nie uwzględnia regulacji art. 72 ust. 3 pkt 3 ustawy o gospodarce nieruchomościami (w tym kwestii zastosowania obniżonej stawki wynikającej z tego przepisu) oraz charakteru działalności strony skarżącej, która prowadzi działalność gospodarczą, ale jest równocześnie jednostką obowiązaną do zaspokajania potrzeb publicznych i przestrzegania obejmujących ją regulacji prawnych.
Jak wskazują sądy administracyjne w podobnych stanach faktycznych, nie sposób zgodzić się z Dyrektorem KIS i przychylić do jego stanowiska, że samo ustalenie wartości czynszu na niskim poziomie, uzasadnia powstanie wątpliwości, co do prawdziwej natury czynności pomiędzy Gminą, a innym podmiotem oraz przyjęcia, że celem transakcji jest osiągnięcie korzyści podatkowych (odliczenie podatku VAT naliczonego), gdy w uzasadnieniu postanowienia organ nie wskazał, jaki jego zdaniem jest "właściwy" poziom opłaty za użytkowanie, podnosząc jedynie, że poziom wskazywany przez Gminę nie ma uzasadnienia ekonomicznego, a kwota opłaty jest zupełnie niewspółmierna do kosztów poniesionych przez nią na opisywaną inwestycję (por. wyrok WSA w Białymstoku z dnia 28.08.2024 r., sygn. akt I SA/Bk 264/24; wyrok WSA w Białymstoku z dnia 21.11.2018 r., sygn. akt I SA/Bk 580/18; wyrok WSA w Gdańsku z dnia 8.02.2022r., sygn. akt I SA/Gd 1501/21; wyrok WSA we z dnia 09.03.2023 r., sygn. akt I SA/Wr 658/22; wyrok NSA z 29.09.2022 r., sygn. akt I FSK 1134/19).
Słusznie uznała strona skarżąca, że konkluzja wskazująca na niekwiwalentność i nierynkowość opłaty, przyjęta przez organ w oparciu o jedną zmienną - stawkę amortyzacji, jest nieadekwatna i błędna ponieważ nie uwzględnia regulacji art. 72 ust. 3 pkt 3 ustawy o gospodarce nieruchomościami (w tym kwestii zastosowania obniżonej stawki wynikającej z tego przepisu) oraz charakteru działalności Gminy, która prowadzi działalność gospodarczą, ale jest równocześnie jednostką obowiązaną do zaspokajania potrzeb publicznych i przestrzegania regulacji prawnych, które mają zastosowanie do realizowanych przez nią zadań.
Bezpodstawne jest zatem wskazanie przez organ, że Gmina nie podała we wniosku (oraz jego uzupełnieniu) wiarygodnej argumentacji mogącej tłumaczyć ustalenie opłaty za użytkowanie Teatru na preferencyjnym, niskim poziomie, uniemożliwiającym zwrot nakładów poniesionych na inwestycję w realnym okresie czasu.
Nie można tracić z pola widzenia, że we wniosku i w jego uzupełnieniu przywoływano powyższą argumentację, wielokrotnie, wyjaśniając co jest przyczyną preferencyjnego ustalenia wysokości czynszu, a na dodatek argumentację tę oparto na faktach i na przepisach prawa miejscowego.
Gmina podkreślała bowiem, że celem jej wniosku o interpretację nie jest dążenie do maksymalizacji odliczeń naliczonego podatku VAT, ale uzyskanie wiedzy, jak powinna postępować w zakresie odliczania naliczonego podatku VAT w sytuacji, w której oferuje preferencyjną cenę na korzystanie z należącej do niej nieruchomości w celach społecznie użytecznych, nie kierując się jednak, w jakimkolwiek stopniu dążeniem do uzyskania korzyści podatkowej, ale czyniąc tak z uwagi na szczególną specyfikę swojej działalności, łączącej rolę podatnika VAT i organu władzy publicznej, dla którego maksymalizacja zysku z działalności nie jest podstawowym celem funkcjonowania.
Podkreślenia wymaga, że strona skarżąca we wniosku wielokrotnie podkreślała również, że jej celem nie jest uzyskanie zwrotu z Inwestycji, gdyż nie działa jako podmiot typowo komercyjny. Gmina podkreślała jednoznacznie, że dla potrzeb tego wniosku należy przyjąć, iż wysokość wynagrodzenia za użytkowanie Teatru nie zostanie ustalona na poziomie pozwalającym Gminie na uzyskanie zwrotu spodziewanych nakładów poniesionych na wybudowanie tego obiektu i osiąganie zysku z tytułu oddania go w odpłatne użytkowanie. Oddając Teatr w odpłatne użytkowanie, Gmina ustaliła swoje wynagrodzenie z uwzględnieniem faktu, że pobierane jest ono za korzystanie z należącej do niej nieruchomości w celach społecznie użytecznych.
W odniesieniu do twierdzenia organu – że Teatr mógłby realizować Inwestycję, a kwotę na realizację Inwestycji, Gmina mogłaby przekazać Teatrowi w formie dotacji podmiotowej lub celowej, jednak wówczas to Gmina nie miałaby prawa do odliczenia podatku VAT z faktur dotyczących Inwestycji – wskazać należy, że argumentacja ta nie uwzględnia faktycznej zdolności Teatru (z uwzględnieniem posiadanych do tego kompetencji i zasobów osobowych) do realizacji tego typu inwestycji.
Nie należy zapominać, że Gmina, zgodnie z obowiązującymi ją regulacjami prawnymi, musi należycie i rozsądnie gospodarować majątkiem gminnym, a w jej strukturach (w tym Urząd [...]) znajdują się wyspecjalizowane jednostki organizacyjne, które są w stanie przeprowadzić proces inwestycyjny (w tym zamawianie robót budowlanych, zawieranie umów z wykonawcami, itd.). Rolą Gminy jest wyposażyć powołaną instytucję kultury w majątek do prowadzenia działalności kulturalnej. Z kolei po to Gmina powołuje wyspecjalizowane w tej działalności instytucje kultury, aby to one prowadziły działalność kulturalną, a nie działalność inwestycyjną (remontowo-budowlaną), (por. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 31.01.2024r., sygn. I SA/Sz 577/23).
Przechodząc dalej wskazać należy, że w badanej sprawie, organ pomija kwestię charakteru działalności Gminy, jako jednostki sektora finansów publicznych.
W tym zakresie zauważyć trzeba, że sądy administracyjne zwracają uwagę, iż nadużycie prawa musi być związane z osiągnięciem korzyści podatkowej oraz że nadużycie prawa nie występuje, gdy uprawnienie podatnika do odliczenia podatku wynika wprost z przepisów prawa. Wedle wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 23 stycznia 2019 r., sygn. akt I SA/Wr 1141/18 (potwierdzonym w wyroku NSA z dnia 29 września 202 2r., sygn. akt I FSK 1309/19), wydanego w stanie faktycznym, w którym gmina w ramach swobodnej decyzji dokonała wyboru modelu organizacyjnego, który zakładał odpłatne udostępnienie hali sportowej na podstawie umowy dzierżawy na rzecz instytucji kultury: "Działania podjęte przez skarżącą, nie są rozwiązaniami nietypowymi, nadmiernie skomplikowanymi, czy nieuzasadnionymi gospodarczo. Wręcz przeciwnie, prawo do odliczenia VAT w odniesieniu do przedmiotowej inwestycji jest naturalną konsekwencją wykorzystywania przedmiotowej inwestycji do czynności opodatkowanych. Z uwagi na powyższe, Sąd nie widzi uzasadnienia w argumentacji organu interpretacyjnego, jakoby Gmina stosowała oględnie rzecz ujmując określone konstrukcje prawno-gospodarcze mogące prowadzić do wniosku uzasadniającego przypuszczenie możliwości zastosowania w odniesieniu do opisywanych sytuacji art. 5 ust. 5 ustawy o VAT" (por. także wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 28.09.2023 r., sygn. I SA/Wr 311/23, wyrok NSA z dnia 24.01.2020r., sygn. akt I FSK 294/19, wyrok NSA z dnia 19.11.2020 r., syn. akt I FSK 1800/18).
Sąd zauważa jednocześnie, że w kontrolowanej sprawie, umowa użytkowania została zawarta zgodnie z zarządzeniem Prezydenta [...] nr [...] z dnia [...] 2014 r. na czas określony 30 lat. Oznacza to, że umowa obowiązuje do dnia 27 listopada 2044 r. W 2014 r. Gmina nie wiedziała zatem jeszcze, iż będzie przeprowadzać Inwestycję w latach 2022-2024, nie mogła więc liczyć na możliwość odliczenia podatku VAT od tej Inwestycji.
Jak wskazują sądy administracyjne, w sytuacji, gdy pierwotnie utworzono określoną instytucję, następnie odpłatnie udostępniono jej budynek, a dopiero po kilku latach zdecydowano się na określoną inwestycję, ich działanie nie mogło być nakierowane na korzyść podatkową, ponieważ w momencie oddania w odpłatne używanie i tworzenia podmiotu użytkującego/dzierżawiącego, gmina nie mogła wiedzieć o konkretnej inwestycji, która będzie realizowana w tym właśnie budynku (por. np. wyrok WSA w Krakowie z 12.07.2023 r., sygn.. akt I SA/Kr 440/23).
Ponadto, podać należy, że w stanie faktycznym, który przedstawiła we wniosku Gmina, wskazano na: "inwestycję w zakresie modernizacji budynku [...] Teatru [...]", która polega na: "opracowaniu dokumentacji projektowej oraz uzyskaniu ostatecznej decyzji o pozwoleniu na budowę, wykonaniu prac budowlanych doprowadzających do prawidłowego stanu technicznego funkcjonującego obiektu Teatru w zakresie odprowadzenia wód opadowych oraz ścieków sanitarnych z budynku Teatru, a także przynależnego do niego terenu podworca wraz z modernizacją pomieszczeń kondygnacji podziemnej. Nastąpi również wykonanie prac związanych z budową nowego przyłącza kanalizacji deszczowej do kolektora kanalizacji ogólnospławnej, budowa zbiorników retencyjnych z ciągiem kanalizacji opadowej pod poziomem wewnętrznego parkingu i przepompowni wód opadowych".
Natomiast Dyrektor KIS oraz Szef KAS powtarzają kilkukrotnie o nakładach poniesionych na: "wybudowanie i zmodernizowanie tego obiektu i osiąganie zysku z oddania go w odpłatne użytkowanie".
Podkreślenia także wymaga, że Gmina, będąc jednostką samorządu terytorialnego, nie działa w "typowych" realiach rynkowych, a w konsekwencji nieuprawnione jest oczekiwanie, że będzie zachowywać się typowo dla realiów rynkowych, w sytuacji, gdy maksymalizacja zysku nie jest dla jednostek samorządu terytorialnego celem priorytetowym.
Wskazać trzeba, że odpłatne oddawanie w użytkowanie lub wydzierżawianie obiektów jednostkom powiązanym z gminą (jednostką samorządu terytorialnego) są sytuacją powszechną i nie stanowią sztucznej konstrukcji prawno-gospodarczej, mającej prowadzić do uzasadnionego przypuszczenia możliwości zastosowania w odniesieniu do opisywanych sytuacji z art. 5 ust. 5 ustawy o VAT.
Zgodzić należy się ze stroną skarżącą, że Dyrektor KIS, powołując się na "przypuszczenie", że elementy stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, stanowią nadużycie prawa, nie bierze pod uwagę okoliczności dotyczących dualistycznego charakteru działalności gminy, obowiązujących ją przepisów prawa oraz aktów prawa miejscowego.
Za godzącą zatem w zasadę zaufania do organów podatkowych, wynikającą z art. 121 § 1 o.p., należy uznać postawę Dyrektora KIS, który wydaje się wykorzystywać instytucję odmowy wydania interpretacji, po to, aby nie wypowiedzieć się jednoznacznie co do tego, czy Gmina może odliczać VAT, czy też nie może go odliczać, gdy udostępnia nieruchomość według niskich stawek czynszu uwzględniających fakt, że jej przeznaczenie wpisuje się w zakres zadań własnych jednostek samorządu terytorialnego.
Słusznie zauważa strona skarżąca, że żaden przepis w zakresie podatku VAT, nie uzależnia prawa do odliczenia VAT od wartości sprzedaży opodatkowanej. Oczywistym jest natomiast, że w przypadku działalności gospodarczej jednostek samorządu terytorialnego, w zdecydowanej większości przypadków, mamy do czynienia z działalnością deficytową, gdyż dotyczy ona usług komunalnych, czyli zadań o charakterze użyteczności publicznej. Tak jest przecież zarówno w przypadku działalności wodociągowej, kanalizacyjnej, czy choćby w zakresie transportu publicznego. W żadnej z tych działalności gospodarczych, prowadzonych przez jednostki samorządu terytorialnego stosowane ceny usług nie pozwalają na zrównoważenie ponoszonych nakładów. Ta okoliczność nie jest zatem wystarczająca dla wniosku, że każda z takich działalności jest działalnością sztuczną, nakierowaną na osiąganie korzyści podatkowych, polegających na odliczaniu związanego z nią podatku naliczonego.
Fakt, że w realiach rynkowych takie okoliczności stanu faktycznego, jak przedstawione przez Gminę, mogą być uznawane za nadużycie prawa w odniesieniu do klasycznych przedsiębiorców, nie oznacza, że zasadne jest formułowanie takich wniosków, czy przypuszczeń w odniesieniu do jednostki samorządu terytorialnego. Względem takich jednostek przypuszczenie, że: "opis zdarzenia budzi uzasadnione przypuszczenie, że może on stanowić nadużycie prawa" powinno być formułowane ze szczególną ostrożnością, z uwzględnieniem całokształtu okoliczności ich funkcjonowania i prowadzenia przez nie działalności gospodarczej i nie może być, w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, oparte wyłącznie na fakcie stosowania niskiej ceny świadczonych usług.
Dodatkowo, zasadnie strona skarżąca wskazała, że jeśli w ocenie Dyrektora KIS, nie można uznać, że Gmina prowadzi działalność gospodarczą, udostępniając odpłatnie budynek Teatru po niskiej cenie (gdyż nie stanowi to zdaniem organu odpłatnego wykonywania usługi w rozumieniu VAT), to oznaczać by to musiało, że czynsz pobierany przez Gminę powinien być uznany za niepodlegający VAT. Jeśli bowiem Dyrektor KIS kwestionuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, podnosząc, że pobierany czynsz nie stanowi ekwiwalentnego wynagrodzenia za świadczone usługi, to należałoby przyjąć, że wszędzie tam, gdzie jednostki samorządu terytorialnego pobierają opłaty poniżej wartości ponoszonych nakładów, nie prowadzą one działalności gospodarczej, a co za tym idzie nie funkcjonują, jako podatnicy VAT - stanowisko to nie znajduje jednak umocowania w przepisach ustawy o VAT.
W tym miejscu Sąd zauważa, że powyższe podejście Dyrektora KIS wiązałoby się z daleko idącymi konsekwencjami dla jednostek samorządu terytorialnego, bo dotyczyłoby przecież wszelkiej działalności komunalnej powszechnie prowadzonej w warunkach deficytowych - transportu publicznego, wodociągów, kanalizacji, etc. Skoro jednak, mimo specyficznego charakteru działalności, jednostki samorządu terytorialnego są uznawane za podatników VAT, to wszelkie okoliczności realizowanych przez nie działań powinny być każdorazowo uwzględniane przy ocenie tych czynności na gruncie prawa podatkowego. Jeśli nawet w realiach podobnych do przedmiotowej sprawy, ale dotyczących przedsiębiorcy komercyjnego (który jednak w kwestii wysokości pobieranych przez niego opłat nie byłby związany obowiązkiem stosowania uchwał Rady Miasta, czy przepisów ustawy o gospodarce nieruchomościami), oceniono by, że jego działania mogą budzić uzasadnione przepuszczenie, że stanowią nadużycie prawa, to jednak w żadnym razie nie można tego automatycznie odnieść również do jednostki samorządu terytorialnego.
W kontekście powyższego, nie należy zapominać, że działania gmin ukierunkowane są na zaspokajanie zbiorowych potrzeb społeczności gminnej, obwarowane są szeregiem regulacji prawnych, w tym wynikających z przepisów ustawy o gospodarce nieruchomościami dotyczących ustalania wysokości czynszu z tytułu dzierżawy, najmu, czy użytkowania za odpłatnością, czy też wynikających z uchwał Rady Miasta kwestii ustalania czynszu na odpowiednim (niskim) poziomie. Dokonywanie w takim przypadku odliczania VAT od wydatków inwestycyjnych, jako związanych z taką dzierżawą, najmem czy odpłatnym użytkowaniem - w żadnym przypadku nie stanowi działania sztucznego, ukierunkowanego wyłącznie na korzyść podatkową.
W ocenie Sadu, w badanej sprawie, organ pomija ponadto zagadnienie najistotniejsze dla Gminy, tzn. jak ma pogodzić podwójną rolę, w jakiej występują jednostki samorządu terytorialnego: rolę organu władzy publicznej i podatnika VAT. We wniosku, który inicjował przedmiotowe postępowanie Gmina jednoznacznie wskazała, jaka jest jej intencja i cel złożenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.
W takiej sytuacji nie można zgodzić się z zarzutem sztucznego działania w tej sprawie Gminy, nakierowanego na odliczenie VAT.
Wręcz przeciwnie - mamy raczej do czynienia z działaniem typowym dla jednostek samorządów terytorialnych, bo właśnie deficytowość działalności gospodarczej prowadzonej przez gminy i brak możliwości uzyskania zwrotu z nakładów jest dla gmin standardem (czy to przecież w transporcie publicznym, czy też w obszarze wodociągów i kanalizacji).
Oczekiwać należy zatem, że władze skarbowe zauważą, że niskie ceny oferowanych usług, niedające szans na zwrot nakładów ponoszonych przez gminy na prowadzenie danej działalności, są dla nich okolicznością standardową, nie zaś sztuczną i nakierowaną na korzyści podatkowe.
Rację ma strona skarżąca twierdząc, że oczekiwanie Dyrektora KIS, że jednostki samorządu terytorialnego będą stosować w swojej działalności zasady rynkowe, właściwe dla podmiotów komercyjnych, dobierać użytkowników mienia gminy, kierując się wyłącznie dążeniem do uzyskania zwrotu z inwestycji, jest oczekiwaniem nierealistycznym, nieuwzględniającym szczególnej specyfiki działania samorządów, dla których maksymalizacja zysku w żadnym razie nie jest priorytetem. Porównywanie ich działalności do działalności typowych przedsiębiorców jest dalece niezasadne.
Reasumując, w kontekście przesłanki z art. 14b § 5b pkt 3 O.p., art. 5 ust. 5 ustawy o VAT, organ nie może pomijać specyfiki jednostek samorządu terytorialnego, jako uczestników obrotu gospodarczego i publicznoprawnego.
Oznacza to, że prawidłowe rozważenie przez organ tej ustawowej przesłanki nie może być ograniczone wyłącznie do zestawienia wielkości wydatków na Inwestycję i stopy zwrotu Inwestycji, natomiast wymaga od organu uwzględnienia i przeanalizowania charakteru aktywności opisanej przez Gminę w porównaniu z aktywnością przede wszystkim innych jednostek samorządu terytorialnego, a więc na ile te aktywności mają wspólny mianownik, a na ile opisana aktywność gminy istotnie miałaby odbiegać od obowiązujących standardów i z jakich przyczyn.
W kontrolowanej sprawie organ, sugerując istnienie nadużycia prawa przez gminę, takich analiz i rozważań nie przeprowadził, a są one kluczowe dla postawienia przez organ trafnej tezy, czy okoliczności opisane przez Gminę na potrzeby uzyskania interpretacji indywidualnej są objęte zakresem art. 14b § 5b pkt 3 O.p. i art. 5 ust. 5 ustawy o VAT.
Przy ponownym rozpoznaniu sprawy, organ obowiązany będzie uwzględnić ocenę prawną, zawartą w niniejszym wyroku oraz wziąć pod uwagę wszystkie wskazane i omówione zastrzeżenia.
W tym stanie rzeczy, Sąd uznał za zasadne zarzuty skargi o naruszeniu przepisów art. 217 § 2, art. 14b § 5b pkt 3, § 5c, art. 14h, art. 121 § 1 o.p. i na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. w zw. z art. 135 p.p.s.a. uchylił nie tylko zaskarżone postanowienie, ale również poprzedzające je postanowienie organu I instancji (pkt I wyroku). O kosztach postępowania w kwocie 597 zł orzeczono w pkt II wyroku – na podstawie art. 200 p.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 i § 4 w zw. z art. 209 p.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687).