I SA/Kr 965/24

I SA/Kr 965/24 - Wyrok WSA w Krakowie
Data orzeczenia
2025-02-26
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2024-12-19
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Sędziowie
Grzegorz Klimek
Michał Niedźwiedź /przewodniczący sprawozdawca/
Paweł Dąbek
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2024 poz 935
art. 57a, art. 151
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
Dz.U. 2022 poz 931
art. 43 ust. 1 pkt 23, art. 43 ust. 15
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług (t. j.)
Dz.U. 2023 poz 2383
art. 14c par. 1 i 2, art. 180 par. 1, art. 187 par. 1, art. 191
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący SWSA Michał Niedźwiedź (spr.) Sędziowie SWSA Paweł Dąbek SWSA Grzegorz Klimek Protokolant Referent stażysta Jan Szklanowski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 lutego 2025 r. sprawy ze skargi M. Sp. z o.o. z siedzibą K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 28 października 2024 r. nr 0112-KDIL1-3.4012.453.2024.2.JK w przedmiocie podatku od towarów i usług skargę oddala.
Uzasadnienie
1.1. M. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w K. – nazywana dalej "Spółką", złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.
We wniosku Spółka przedstawiła następujący stan faktyczny.
Spółka prowadzi działalność w zakresie świadczenia usług opieki na terenie Niemiec. Spółka jest zarejestrowana jako podatnik zwolniony z VAT oraz zgłoszona do VAT-UE na import usług. Usługi opiekuńcze, które świadczy Spółka korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 23 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.; dalej jako "u.p.t.u.").
W ramach prowadzonej działalności, Spółka nabywa od niemieckiego podmiotu usługi ubezpieczeniowe oraz pośrednictwa ubezpieczeniowego, polegające na zawieraniu w imieniu zatrudnionych przez Spółkę opiekunek obowiązkowych ubezpieczeń społecznych w Niemczech. Niemiecki kontrahent, na podstawie umowy ze Spółką oraz po udzieleniu jej odpowiedniego pełnomocnictwa, zawiera w imieniu zatrudnionych osób obowiązkowe ubezpieczenia społeczne oraz dokonuje miesięcznego rozliczania tych ubezpieczeń. Za wykonanie tych usług niemiecki kontrahent nalicza wynagrodzenie i wystawia fakturę na rzecz Spółki.
W uzupełnieniu wniosku Spółka wyjaśniła między innymi, że niemiecki kontrahent:
- wykonuje czynności dla zawarcia umowy ubezpieczenia w oparciu o zasady wskazane przez ubezpieczyciela;
- ma wpływ na treść zawieranej umowy ubezpieczenia tylko w zakresie wyliczanych do zapłaty składek ubezpieczeniowych. Zakres ubezpieczenia pozostaje określony przez ubezpieczyciela;
- opisane usługi wykonuje we własnym imieniu i na własny rachunek.
Na tym tle Spółka zadała następujące pytanie: czy nabywając usługi ubezpieczeniowe/pośrednictwa ubezpieczeniowego od niemieckiego kontrahenta w ramach importu usług, powinna zastosować stawkę ZW na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u.
Zdaniem Spółki, odpowiedź na to pytanie powinna być twierdząca.
Uzasadniając swoje stanowisko, Spóła wskazała na tezy prezentowane w interpretacjach Szefa Krajowej Informacji Skarbowej, zgodnie z którymi usługi polegające na pośredniczeniu zawieraniu umów ubezpieczenia, których celem jest doprowadzenie do zawarcia umów ubezpieczeniowych, stanowi pośrednictwo ubezpieczeniowe zwolnione od podatku VAT.
1.2. W interpretacji indywidualnej z 28 października 2024 r. (nr 0112-KDIL1-3.4012.453.2024.2.JK) Szef Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko Spółki za błędne.
W motywach interpretacji indywidualnej organ przywołał między innymi treść art. 43 ust. 1 pkt 37 oraz art. 43 ust. 15 u.p.t.u., jak również art. 135 ust. 1 lit. a) Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L nr 347 str. 1).
Dalej wyjaśnił, że ani przepisy ustawy podatkowej, ani Dyrektywa, nie zawierają definicji transakcji ubezpieczeniowych, ani usług pokrewnych świadczonych przez maklerów i pośredników ubezpieczeniowych.
W ogólnym rozumieniu "czynność ubezpieczeniowa" charakteryzuje się jednak tym, że ubezpieczyciel, w zamian za wcześniejsze opłacenie składki ubezpieczeniowej, zobowiązuje się w przypadku wystąpienia ryzyka objętego umową ubezpieczenia do spełnienia na rzecz ubezpieczonego świadczenia określonego w momencie zawarcia umowy. Czynność ubezpieczeniowa, w każdym przypadku związana jest z istnieniem stosunku umownego między usługodawcą, który domaga się zwolnienia (od podatku) a osobą, której ryzyko jest objęte ubezpieczeniem, czyli ubezpieczonym.
Jeśli chodzi o transakcje ubezpieczeniowe, TSUE w sprawie C-8/01 orzekł, że istotą transakcji ubezpieczeniowej jest w ogólnym rozumieniu, iż ubezpieczyciel zobowiązuje się, w przypadku, gdy zaistnieje ryzyko objęte ubezpieczeniem, świadczyć ubezpieczonemu usługę uzgodnioną podczas zawierania umowy w zamian za uprzednią wpłatę składki (wyroki TS w sprawie Card Protection Plan C-349/96, EU:C:1999:93, pkt 17; Skandia C-240/99, EU:C:2001:140, pkt 37; Taksatororringen C-8/01, EU:C:2003:621, pkt 39). Trybunał wyraził stanowisko, że transakcja ubezpieczeniowa nieodzownie pociąga za sobą istnienie umowy między dostawcą usługi ubezpieczenia i osobą, która jest ubezpieczona na wypadek ryzyka, czyli ubezpieczonym.
W dalszej kolejności organ zauważył, że pojęcie "usług pośrednictwa" także nie zostało zdefiniowane w ustawie i dyrektywie.
Wskazując na wykładnię językową oraz orzecznictwo TSUE, organ stwierdził, że przez pośrednictwo należy rozumieć działalność osoby trzeciej mającą na celu porozumienie się między stronami lub załatwienie jakichś spraw dotyczących obu stron. Równorzędnie, przez pośrednictwo rozumie się kojarzenie kontrahentów w transakcjach handlowych, a więc załatwianie dla zarobku różnego rodzaju transakcji handlowych między dwiema stronami, uczestniczenie w zawieraniu takich transakcji. W tym zakresie stwierdzić należy, że wykonywane przez podmiot wszelkie czynności zmierzające do zawarcia między dwiema różnymi stronami transakcji handlowych można uznać za pośrednictwo. Z kolei z doktrynalnego punktu widzenia cechą charakterystyczną pośrednictwa odróżniającą ten stosunek od innych umów jest fakt, że bezpośrednią przyczyną zawarcia bezpośrednio lub pośrednio umowy są działania pośrednika. Innymi słowy przez umowę o pośrednictwo należałoby rozumieć taki stosunek prawny istniejący pomiędzy dwiema stronami, z których jedna (pośrednik) otrzymuje zlecenie od drugiej, aby doprowadzić do wymiany gospodarczej świadczeń z osobą trzecią, przy czym znalezienie kontrahenta ma stanowić bezpośredni i decydujący rezultat starań pośrednika. Bezpośrednim celem aktywności pośrednika jest wywołanie skutku prawnego, polegającego na wprowadzeniu zleceniodawcy (podmiotu zastępowanego) w stosunek umowny z osobą trzecią.
Jak zauważył organ, w tym zakresie TSUE wypowiedział się w wyroku z 21 czerwca 2007 r. w sprawie C-453/05 Volker Ludwig przeciwko Finanzamt Luckenwalde oraz wyroku z 13 grudnia 2001 r. w sprawie C-235/00 Commissioners of Customs & Excise przeciwko CSC Financial Services Ltd., jak również wyroku w spawie C-40/15.
Na tle powyższych wyroków organ stwierdził, że pośrednictwo ubezpieczeniowe, to czynności których celem jest uczynienie wszystkiego co niezbędne, by dwie strony zawarły umowę ubezpieczenia. Istotnymi aspektami pośrednictwa ubezpieczeniowego jest wyszukiwanie klientów ubezpieczeniowych i kontaktowanie ich z ubezpieczycielem w celu zawarcia umowy.
W konsekwencji, żeby uznać daną działalność za pośrednictwo konieczne jest, aby pośrednik wykonał przynajmniej niektóre z czynności:
- wskazywanie stronie danej umowy okazji do zawarcia umowy;
- uczynienie wszystkiego, co niezbędne, aby dwie strony zawarły umowę;
- prowadzenie negocjacji polegających na jednoznacznie określonym akcie mediacji;
- nawiązywanie kontaktu z drugą stroną lub negocjowanie w imieniu i na rzecz klienta warunków płatności, jakich ma dokonać jedna ze stron.
Odnosząc powyższe do zakreślonego we wniosku opisu stanu faktycznego organ uznał, że usługi nabywane przez Spółkę od niemieckiego kontrahenta nie są usługami ubezpieczeniowymi oraz pośrednictwa ubezpieczeniowego w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u.
Jak wyjaśnił organ, w przypadku obowiązkowych ubezpieczeń społecznych nie dochodzi do świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.t.u. Pomiędzy ubezpieczającym a ubezpieczonym nie dochodzi bowiem do zawarcia umowy, nie istnieje tutaj związek prawny, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, z jakim mamy do czynienia w przypadku usług ubezpieczeniowych "komercyjnych". Obowiązkowemu ubezpieczeniu społecznemu podlegają osoby wykonujące pracę, jednak nie istnieje tu relacja opisana np. w wyroku TSUE w sprawie C-8/01, gdzie ubezpieczyciel zobowiązuje się, w przypadku, gdy zaistnieje ryzyko objęte ubezpieczeniem, świadczyć ubezpieczonemu usługę uzgodnioną podczas zawierania umowy w zamian za uprzednią wpłatę składki, przy czym transakcja ubezpieczeniowa nieodzownie pociąga za sobą istnienie umowy między dostawcą usługi ubezpieczenia i osobą, która jest ubezpieczona na wypadek ryzyka, czyli ubezpieczonym. Świadczenia z tytułu zabezpieczenia społecznego mogą obejmować np. świadczenia z tytułu choroby, ale i świadczenia z tytułu starości, trudno zatem stwierdzić, że istnieje tu jakieś ryzyko, które powinno być objęte ubezpieczeniem.
W związku z powyższym, zdaniem organu, usługi nabywane przez Spółkę od niemieckiego kontrahenta stanowią usługi administracyjne, techniczne, polegające na dopełnieniu formalności związanych z delegowaniem zatrudnionych przez Państwa opiekunek na teren Niemiec. Stąd też usługi świadczone przez niemieckiego kontrahenta należy uznać za odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 u.p.t.u., które na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług przy zastosowaniu właściwej stawki podatku.
2.1. W skardze na powyższą interpretację indywidualną pełnomocnik Spółki wskazał na naruszenie:
- art. 121 § 1 w zw. z art. 14h w zw. z art. 14c § 1 i 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.; dalej jako "O.p.") poprzez nie odniesienie się do całości przedstawionego we wniosku stanowiska strony skarżącej, nie poddanie analizie wszystkich regulacji prawnych mających wpływ na ocenę przedmiotowej kwestii, jak również nie przedstawienie w sposób wyczerpujący swojego stanowiska co do powodu zakwalifikowania zakresu działań niemieckiego kontrahenta (przedstawionych we wniosku o interpretację i uzupełnieniu na wezwanie) wyłącznie jako usług administracyjnych i technicznych, a tym samym prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organu podatkowego;
- art. 180 § 1 oraz art. 187 § 1 w związku art. 191 O.p., poprzez niewyczerpujące zebranie i rozpatrzenie całego materiału dowodowego i niepodjęcie wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego zapoznania się ze stanem faktycznym, w szczególności założenie z góry mimo że stan faktyczny jest zgoła odmienny, iż usługi świadczone przez niemieckiego kontrahenta nie są usługami pośrednictwa ubezpieczeniowego, lecz usługami administracyjnymi.
- art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u. poprzez błędną wykładnie mającą bezpośredni wpływ na treść rozstrzygnięcia zaskarżonego wyroku, która doprowadziła organ do błędnego uznania, że usługi świadczone przez niemieckiego kontrahenta na rzecz Spółki, polegające na zawieraniu w imieniu zatrudnionych przez Spółkę opiekunek obowiązkowych ubezpieczeń społecznych w Niemczech, stanowią import usług, który nie korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy, gdyż, czynności podejmowane przez niemieckiego kontrahenta nie spełniają przesłanek do uznania ich za usługi ubezpieczeniowe, a tym samym i za pośrednictwo ubezpieczeniowe. Brzmienie art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u. nie daje żadnych podstaw, aby z zakresu "usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych" wykluczyć ubezpieczenia obowiązkowe. Ustawodawca nie sprecyzował, iż pośrednictwo ubezpieczeniowe odnosi się wyłącznie do pośrednictwa w zakresie ubezpieczeń komercyjnych. Co istotne, organ nie powołał się na konkretny przepis w ustawie, lecz swój wniosek wyprowadził z orzecznictwa TSUE oraz przepisów unijnych, które nie sposób odnieść do naszego stanu faktycznego. W przedstawionym stanie faktycznym niemiecki kontrahent w pełni realizuje istotne elementy pośrednictwa, takie jak negocjowanie składek i doprowadzanie do zawarcia umów ubezpieczeniowych w imieniu opiekunek. Nadto w uzasadnieniu interpretacji organ nie odniósł się w wystarczającym stopniu do przedstawionych przez Spółkę argumentów potwierdzających, że usługi zmierzające do zawarcia umów ubezpieczeniowych korzystają ze zwolnienia z VAT.
2.2. Pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.
2.3. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując przy tym swoje dotychczasowe stanowisko oraz argumentację przedstawioną na jego poparcie.
3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:
3.1. Spór w sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy zawieranie obowiązkowych ubezpieczeń społecznych w Niemczech – na zasadach opisanych we wniosku – można określić jako usługi ubezpieczeniowe w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u.
Zdaniem Spółki, wspomniane obowiązkowe ubezpieczenia są usługami ubezpieczeniowymi – a co za tym idzie pośrednictwo w ich zawieraniu podlega zwolnieniu od opodatkowania na mocy powyższego przepisu.
Przeciwne stanowisko organu wyraża się zaś w stwierdzeniu, że obowiązkowe ubezpieczenia społeczne w Niemczech, które zawierane były w imieniu osób zatrudnionych przez Spółkę za pośrednictwem niemieckiego kontrahenta – nie są usługami ubezpieczeniowymi, o których jest mowa w art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u.
3.2. Rozpoznając skargę Sąd miał na uwadze, że zgodnie z art. 57a ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r., poz. 935; dalej jako "P.p.s.a."), skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania oraz dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego.
Przepis ten wyznacza granice rozpoznania skargi na interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie i stanowi, że sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd bada zatem prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W konsekwencji rozpoznając skargę na interpretację indywidualną prawa podatkowego sąd nie może uwzględnić naruszeń prawa innych niż wskazane w tejże skardze, nawet jeżeli takie naruszenia dostrzeże.
3.3. Lektura skargi prowadzi do wniosku, że jedynym zarzutem, który został szerzej uzasadniony przez pełnomocnika strony jest zarzut naruszenia art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u. poprzez jego błędną wykładnię. Pozostałe zarzuty, oprócz wzmianki w petitum, nie zostały rozwinięte w motywach skargi.
3.4. W odniesieniu do uzasadnienia zarzutu naruszenia art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u. należy stwierdzić, że jego część, która została poświęcona próbie wyłożenia pojęcia "pośrednictwa" w świadczeniu usług ubezpieczeniowych – nie ma istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Organ bowiem nie kwestionował, co do zasady, tego, że niemiecki kontrahent Spółki świadczył usługi pośrednictwa. Uznał jedynie, że zawieranie obowiązkowych ubezpieczeń społecznych nie jest tożsame z świadczeniem usługi ubezpieczeniowej w rozumieniu wspomnianego przepisu. Stwierdzenie, że opisane przez Spółkę usługi pośrednictwa nie mogły zostać uznane za pośrednictwo w świadczeniu usługi ubezpieczeniowej – stanowiło jedynie prostą konsekwencję odmiennej kwalifikacji obowiązkowych ubezpieczeń społecznych w Niemczech. Innymi słowy: skoro ubezpieczenia, przy zawieraniu których miał pośredniczyć kontrahent Spółki, nie były usługami ubezpieczeniowymi w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u., kontrahent ten nie mógł świadczyć usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych. W konsekwencji opisana przez Spółkę usługa, odpowiadając definicji usługi z art. 8 ust. 1 u.p.t.u., podlegała opodatkowaniu na zasadach wynikających z art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy.
W związku z powyższym należ powtórzyć: sedno sporu tkwi we właściwym wyłożeniu pojęcia "usług ubezpieczeniowych". W tym zakresie Sąd w pełni podziela stanowisko organu oraz przedstawioną na jego poparcie argumentację prawną.
W pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę, że podatek od towarów i usług jest podatkiem wspólnotowym, a sama ustawa implementuje do polskiego porządku prawnego treść Dyrektywy 2006/112/WE. Dodatkowo należy pamiętać, że zwolnienia przewidziane w dyrektywie – a znajdujące następnie odzwierciedlenie w tekście ustawy podatkowej – stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego. W przeciwnym razie zwolnienia w poszczególnych państwach członkowskich byłby odmiennie rozumiane, co pozostawałoby w sprzeczności z zasadą uwspólnotowienia podatku od wartości dodanej. Przy czym – jak trafnie spostrzegł organ – zwolnienia te należy wykładać w sposób ścisły, z uwagi na to, że stanowią one odstępstwo od ogólnej zasady opodatkowania usług świadczonych odpłatnie.
W konsekwencji wynik wykładni językowej nie zawsze musi być pewny, ponieważ właściwe zrozumienie wykładanego pojęcia wymaga uwzględnienia adekwatnych przepisów dyrektywy podatkowej oraz dorobku orzeczniczego Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Tak też uczynił organ, wskazując na art. 135 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE, w którym przewidziano zwolnienie transakcji ubezpieczeniowych wraz z usługami pokrewnymi świadczonymi przez brokerów ubezpieczeniowych i agentów ubezpieczeniowych. Następnie odwołał się do orzecznictwa TSUE, w którym wykładane jest pojęcie "transakcji ubezpieczeniowych".
3.5. W związku z powyższym należy pozytywnie ocenić to, że organ uczynił właściwym punktem wyjściowym dla swoich rozważań organ orzecznictwo TSUE, tj. wyroki z: 20 listopada 2003 r. w sprawie C-8/01; 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96, Card Protection Plan; 8 marca 2001 r. w sprawie C-240/99, Skandia. Wyroki te są o tyle istotne, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wypowiedział się w nich co do rozumienia pojęcia "transakcji ubezpieczeniowych". Stąd też zawarte w nich uwagi mają istotne znaczenie dla określenia zakresu przedmiotowego hipotezy art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u. Sąd dostrzega przy tym, że podstawą dla tych orzeczeń był art. 13 część B lit. a) szóstej dyrektywy 77/388 – czyli aktu, który został zastąpiony Dyrektywą 2006/122/WE. Brzmienie tego przepisu jest jednak w istotnym dla sprawy zakresie tożsame z brzmieniem art. 135 ust. 1 lit. a) obecnej dyrektywy. W obu przepisach jest bowiem mowa o zwolnieniu transakcji ubezpieczeniowych.
Lektura przywołanych przez organ wyroków prowadzi do wniosku, że "transakcje ubezpieczeniowe" powinny być prowadzone na zasadach rynkowych, w ramach działalności gospodarczej. W wyroku w sprawie C-8/10 TSUE wskazał: "Cechą charakterystyczną transakcji ubezpieczeniowych, w ogólnie przyjętym rozumieniu, jest to, że ubezpieczyciel zobowiązuje się, w zamian za uprzednią zapłatę składki, do świadczenia ubezpieczonemu, w przypadku urzeczywistnienia się pokrywanego ubezpieczeniem ryzyka, usługi uzgodnionej przy zawarciu umowy. Zgodnie z tą definicją, taka transakcja zakłada istnienie stosunku umownego pomiędzy dostawcą usług ubezpieczeniowych a osobą, której ryzyko jest objęte ubezpieczeniem, to znaczy, ubezpieczonym. Należy zatem stwierdzić, że stowarzyszenie członków będących zakładami ubezpieczeń, które dokonuje ocen szkód w pojazdach mechanicznych w imieniu swoich członków, nie ma żadnego stosunku umownego z ubezpieczonymi."
W świetle powyższego położenie przez organ akcentu na rynkowy charakter usługi ubezpieczenia, element ryzyka, który powinien zostać określony w umowie oraz obowiązek spełnienia przewidzianego w tej umowie świadczenia w przypadku wystąpienia tegoż ryzyka – zasługuje na aprobatę.
Takie rozumienie pojęcia "transakcji ubezpieczeniowej" dalej utrzymywane jest w orzecznictwie TSUE. Przykładowo należy wskazać na wyrok z 9 marca 2023 r. (C-42-22, Generali Seguros SA), w którym TSUE również powołał się na wymienione powyżej wyroki, stwierdzając na ich tle, że " transakcje ubezpieczeniowe" w rozumieniu art. 135 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE "charakteryzują się tym, że ubezpieczyciel zobowiązuje się, w zamian za zapłatę składki z góry, do zapewnienia ubezpieczonemu, w razie urzeczywistnienia się ryzyka objętego zakresem ochrony, świadczenia uzgodnionego przy zawarciu umowy [wyroki: z dnia 25 lutego 1999 r., CPP, C-349/96, EU:C:1999:93, pkt 17; z dnia 8 października 2020 r., United Biscuits (Pensions Trustees) i United Biscuits Pension Investments, C-235/19, EU:C:2020:801, pkt 30 i przytoczone tam orzecznictwo]. Sama istota tych transakcji polega na tym, że ubezpieczony uwalnia się od ryzyka poniesienia w przyszłości niepewnych, ale potencjalnie poważnych strat finansowych kosztem zapłaty pewnej, ale ograniczonej kwoty tytułem składki (wyrok z dnia 16 lipca 2015 r., Mapfre asistencia i Mapfre warranty, C-584/13, EU:C:2015:488, pkt 42)." (pkt 33). Dalej zaś Trybunał wskazał, że "transakcje ubezpieczeniowe "ze swej natury oznaczają istnienie stosunku umownego pomiędzy podmiotem świadczącym usługę ubezpieczenia a osobą, której ryzyko jest objęte ubezpieczeniem, czyli ubezpieczonym (zob. analogicznie wyroki: z dnia 8 marca 2001 r., Skandia, C-240/99, EU:C:2001:140, pkt 41; z dnia 22 października 2009 r., Swiss Re Germany Holding, C-242/08, EU:C:2009:647, pkt 36)" (pkt 34).
Podobnie wypowiedział się TSUE w wyroku z 25 marca 2021 r.(C-907/19, Q-GMBH), stwierdzając, że "transakcje ubezpieczeniowe charakteryzują się "w ogólnie przyjętym rozumieniu tym, że ubezpieczyciel zobowiązuje się, w zamian za zapłatę składki z góry, do zapewnienia ubezpieczonemu, w razie wystąpienia ryzyka objętego zakresem ochrony, świadczenia uzgodnionego przy zawarciu umowy. Transakcje te z natury oznaczają istnienie stosunku umownego pomiędzy podmiotem świadczącym usługę ubezpieczenia a osobą, której ryzyko jest objęte ubezpieczeniem, czyli ubezpieczonym (wyrok z dnia 17 marca 2016 r., Aspiro, C-40/15, pkt 22, EU:C:2016:172, pkt 22, 23)." (pkt 32).
W tym kontekście trudno jest odmówić racji organowi, gdy ten wskazuje, że obowiązkowe ubezpieczenia społeczne pozbawione są tych cech. Tego rodzaju stosunek przynależy bowiem do zabezpieczeń społecznych, których zakres oraz zasady określają poszczególne Państwa Członkowskie. Jak trafnie dostrzegł organ, ubezpieczenia społeczne mogą ze swej istotny obejmować nie tylko świadczenia z tytułu chorób, ale również wypłatę świadczeń należnych z uwagi na wiek oraz przepracowany okres. Nie są to zatem ubezpieczenia, dla których centralnym punktem byłyby ryzyka ubezpieczeniowe.
Zarzut naruszenia art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u. należy zatem uznać za chybiony.
3.6. W zakresie pozostałych zarzutów skargi należy stwierdzić, że Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, wydając interpretację indywidualną, nie mógł naruszyć art. 180 § 1 oraz art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p. – ponieważ przepisy te nie znajdują zastosowania w postępowaniu interpretacyjnym. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie prowadzi postępowania dowodowego, a swoją ocenę prawną przedstawia na tle stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku przez zainteresowanego (art. 14c § 1 oraz art. 14b § 3 O.p.). To w gestii składającego wniosek leży takie przedstawienie stanu faktycznego sprawy, aby uwzględniał on wszystkie istotne, z perspektywy wnioskodawcy, fakty.
Jeżeli zaś chodzi o zarzut naruszenia art. 121 § 1 w zw. z art. 14h w zw. z art. 14c § 1 i 2 O.p., to trudno jest stwierdzić, jakie regulacje prawne miał pominąć organ, skoro strona skarżąca sama ich nie wskazała. Trudno również zgodzić się ze stwierdzeniem pełnomocnika Spółki, że organ nie odniósł się do całości stanowiska strony, skoro sprowadza się ono do przywołania treści art. 43 ust. 1 pkt 37 oraz art. 28b u.p.t.u., oraz stwierdzenia, że skoro w innych interpretacjach indywidualnych stwierdzono, że "usługi polegające na pośredniczeniu zawieraniu umów ubezpieczenia, których celem jest doprowadzenie do zawarcia umów ubezpieczeniowych, stanowi pośrednictwo ubezpieczeniowe zwolnione od podatku VA" – usługi "o których mowa w pytaniu, korzystają w Polsce ze zwolnienia od VAT. Oznacza to, że polski podatnik powinien je wykazać w ewidencji i deklaracji VAT jako zwolnione od opodatkowania." (s. 4 interpretacji indywidualnej).
3.7. Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art. 151 P.p.s.a.