I SA/Kr 962/24

I SA/Kr 962/24 - Wyrok WSA w Krakowie
Data orzeczenia
2025-01-27
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2024-12-18
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Sędziowie
Grzegorz Karcz
Grzegorz Klimek /sprawozdawca/
Inga Gołowska /przewodniczący/
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Inne
Sygn. powiązane
II FSK 696/25 - Wyrok NSA z 2025-10-17
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku
uchylono zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji
Powołane przepisy
Dz.U. 2020 poz 1426
art. 23 ust. 1 pkt 38
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych t.j.
Dz.U. 2024 poz 935
art. 135 par. 1, art. 145 par. 1 pkt 1 lit a
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
Sentencja
|Sygn. akt I SA/Kr 962/24 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 27 stycznia 2025 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Inga Gołowska, Sędzia: WSA Grzegorz Karcz, Sędzia: WSA Grzegorz Klimek (spr.), Protokolant: specjalista Renata Trojnar, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 stycznia 2025 roku, sprawy ze skargi G.G., na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie, z dnia 31 października 2024 roku nr 1201-IOP1-3.4102.42.2024, w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2021 rok, , , I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji,, II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie na rzecz, skarżącego koszty postępowania w kwocie 4990 zł (cztery tysiące dziewięćset dziewięćdziesiąt złotych).,
Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzją z dnia 31 października 2024 r. nr 1201-lOP1-3.4102.42.2024 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie (dalej również jako: Organ, Dyrektor, DIAS) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno - Skarbowego w Krakowie z dnia 21 maja 2024 r. nr 358000-CKK3.5001.20.2023.54 w przedmiocie określenia G.G. (dalej również jako: Strona, Podatnik, Skarżący) wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 71.993,00 zł, od uzyskanego w 2021 roku dochodu z odpłatnego zbycia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością.
Powyższe rozstrzygnięcie zostało wydane w następującym stanie faktycznym i prawnym.
1.1. W maju 2008 r. Podatnik wraz ze wspólnikiem M.P. zawiązali spółkę cywilną pod nazwą D. spółka cywilna (dalej: D. s.c.). Każdy ze wspólników tej spółki wniósł wkład o wartości 5.000 zł.
Na podstawie aktu notarialnego [...] z dnia 20 września 2019 r. doszło do przekształcenia D. s.c. w D. sp. z o.o., co zostało zarejestrowane w rejestrze przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego w dniu 27 października 2019 r. Kapitał zakładowy powstałego z przekształcenia D. sp. z o.o. wyniósł 487.000 PLN i dzielił się na 9.740 udziałów o wartości nominalnej 50 zł. Każdy ze wspólników objął w D. sp. z o.o. po 4.870 udziałów (o wartości 50 zł), czyli każdy ze wspólników objął udziały o łącznej wartości nominalnej po 243.500 zł.
Udziały w D. sp. z o.o. zostały objęte w zamian za wniesiony majątek w związku z przekształceniem D. s.c.
W dniu 14 grudnia 2020 r. zawarto umowę sprzedaży udziałów w D. sp. z o.o. pomiędzy M.P. (jako sprzedającym) a Skarżącym (jako kupującym). Na skutek zawarcia umowy, Skarżący został 100% udziałowcem w spółce D. sp. z o.o. posiadając tym samym 9.740 udziałów D. sp. z o.o., z czego:
- 4.870 udziałów Skarżący objął 20 września 2019 r., tj. w dniu przekształcenia D. s.c. w D. sp. z o.o. (Udziały Pierwsze),
- 4.870 udziałów Skarżący objął 14 grudnia 2020 r. poprzez ich nabycie od M.P. (Udziały Drugie).
Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników D. sp. z o.o. w dniu 10 czerwca 2021 r. podjęło uchwałę w sprawie umorzenia 9.640 udziałów wspólnika G.G. za wynagrodzeniem w łącznej kwocie 482.000 zł. W tym zakresie umorzono 4.870 Udziałów Drugich oraz 4.770 Udziałów Pierwszych. W wykonaniu powyższej uchwały, umową z dnia 10 czerwca 2021 r. Skarżący zbył na rzecz D. sp. z o.o. 9.640 udziałów w D. sp. z o.o. w celu ich dobrowolnego umorzenia, za wynagrodzeniem w wysokości 482.000 zł.
1.2. W dniu 29 kwietnia 2022 r. Podatnik złożył zeznanie podatkowe PIT-38 za 2021 rok, w której zadeklarowano:
- inne przychody 138.178,34 zł
- koszty uzyskania innych przychodów 0,00 zł
- razem przychód 138.178,34 zł
- razem koszty uzyskania przychodów 0,00 zł
- razem dochód 138.178,34 zł
- podstawa obliczenia podatku 139.178,00 zł
- stawka podatku 19%
- podatek (art. 30b ust. 1) 26.253,82 zł
- należy podatek 26.254,00 zł
W dniu 17 kwietnia 2023 r. Podatnik złożył korektę ww. zeznania, w której zadeklarowano:
- inne przychody 482.000,00 zł
- koszty uzyskania innych przychodów 343.821,46 zł
- razem przychód 482.000,00 zł
- razem koszty uzyskania przychodów 343.821,46 zł
- razem dochód 138.178,54 zł
- podstawa obliczenia podatku 139.179,00 zł
- stawka podatku 19%
- podatek (art. 30b ust. 1) 26.254,01 zł
- należy podatek 26.254,00 zł
Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie na podstawie upoważnienia do przeprowadzenia kontroli celno-skarbowej z dnia 10.03.2023 r. wszczął u Podatnika kontrolę celno-skarbową, w trakcie której stwierdzono, że w ww. korekcie zeznania Podatnik zaniżył podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych o 240.733,00 zł, wskutek nieprawidłowego ustalenia kosztów uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży udziałów D. sp. z o.o.
Kontrola ta została zakończona wydaniem wyniku kontroli nr 358000-CKK3-3.5001.20.2023.36 z dnia 28 grudnia 2023 r., doręczonego Podatnikowi w dniu 19 stycznia 2024 r., w którym uznano, że koszty uzyskania innych przychodów, jakie Podatnik powinien zadeklarować, powinny wynieść łącznie 103.087,57 zł.
W związku z niezłożeniem w terminie, o którym mowa w art. 82 ust. 3 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej, korekty zeznania (PIT-38) za 2021 rok, zakończona kontrola – na podstawie postanowienia z dnia 22 lutego 2024r. – została przekształcona w postępowanie podatkowe.
Postępowanie to zostało zakończone decyzją Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno - Skarbowego w Krakowie z dnia 21 maja 2024 r. nr 358000-CKK3.5001.20.2023.54, określającą Podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 71.993,00 zł.
2. Strona – nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem – złożyła odwołanie od ww. decyzji, wnosząc o uchylenie decyzji organu I instancji w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, względnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia.
Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie art. 23 ust. 1 pkt 38 w zw. z art. 22 ust.1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2020 r. poz. 1426 z późn. zm.; dalej jako u.p.d.o.f) poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe przyjęcie, że w odniesieniu do części udziałów objętych przez Skarżącego w celu ich umorzenia za koszt należy uznać wartość wkładu wnoszonego przez Skarżącego do spółki cywilnej, a nie, jak uważa Skarżący, wartość majątku wnoszonego do D. sp. z o.o.
3. W wyniku przeprowadzenia postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie wydał opisaną na wstępie decyzję z dnia 31 października 2024 r.
Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie w przypadku przekształcenia D. s.c. w D. sp. z o.o. mamy do czynienia z tym samym podmiotem, który jedynie zmienił formę prawną prowadzenia działalności. Zatem przy określaniu kosztów uzyskania przychodów, w przypadku zbycia udziałów objętych w ten sposób, zastosowanie znajdzie art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. Kosztem uzyskania przychodów będą więc jedynie wydatki poniesione przez Skarżącego na wkład w D. s.c., która została następnie przekształcona w D. sp. z o.o. Jest to tzw. koszt historyczny, czyli wartość wydatków faktycznie poniesionych na wkład w D. s.c., przekształconej następnie w D. z o.o. i przypadających na udziały, które Skarżący zbył.
Zdaniem Organu regulacja przepisu art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. nie stanowi odejścia od ogólnej zasady wynikającej z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. dotyczącej kosztów uzyskania przychodów. Zgodnie z nią kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ww. ustawy.
W regulacji tej ustawodawca posłużył się normą ogólną, która ma jednak istotną wagę na gruncie tej ustawy podatkowej. Pozwala ona bowiem podatnikowi pomniejszać podstawę opodatkowania o wszelkie prawnie dopuszczalne koszty (niepodlegające wyłączeniu z zakresu kosztów podatkowych), które poniesione zostały celem uzyskania przychodów, a także celem zachowania albo zabezpieczenia ich źródła. Dla zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów konieczne jest zatem łączne spełnienie następujących warunków: poniesienie wydatku, poniesienie wydatku w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów oraz brak danego wydatku w katalogu negatywnym zawartym w art. 23.
W przypadku wydatków na nabycie lub objęcie udziałów poniesionych w pieniądzu brak jest jakichkolwiek innych reguł poza tymi wyznaczonymi we wspomnianym przepisie art. 22 ust. 1. Przepis ten posługuje się zwrotem ustawowym "koszt poniesiony", który wskazuje na czas dokonany, co oznacza, że chodzi o taki stan, w którym nastąpiło obciążenie kosztem realnym, a więc na faktycznym poniesieniu wydatku.
W niniejszej sprawie istotną kwestią jest zdefiniowanie, co należy rozumieć pod pojęciem "wydatków na nabycie lub objęcie udziału w spółce".
W ocenie Skarżącego ustawodawca nie zdefiniował pojęcia "wydatków na objęcie lub nabycie udziałów (akcji)" ani nie wymienił przykładów takich wydatków. Za wydatki takie, w ślad za orzecznictwem, przyjmuje się wydatki bezpośrednio związane z nabyciem udziałów (akcji), innych papierów wartościowych. Dla potrzeb ustalenia kosztów uzyskania przychodu przy zbyciu udziałów nie ma znaczenia sukcesja, wywiedziona z przepisów Kodeksu spółek handlowych i Ordynacji podatkowej. Spółka przekształcona (tj. D. sp. z o.o.) nie wstępuje w prawa i obowiązki, ale jest cały czas podmiotem tych praw i obowiązków. W przypadku kontynuacji nie ma poprzednika i następcy prawnego, istnieje ta sama spółka w zmienionej formie. Powyższe oznacza, że w momencie zbycia udziałów w D. sp. z o.o. w celu ich umorzenia, D. s.c. nie istniała, a zatem wartość wkładów jakie wspólnicy wnieśli do D. s.c. przestały mieć znaczenie. Istotna będzie natomiast wartość majątku spółki cywilnej na dzień jej przekształcenia w spółkę z o.o., tj. wartość bilansowa.
Z takim stanowiskiem nie zgodził się Dyrektor. Jego zdaniem podstawą prawną dla rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w niniejszej sprawie jest art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Z powyższego wynika, że możliwość rozpoznania wydatków na nabycie udziałów (akcji) jest odroczona w czasie do momentu zbycia tych udziałów (akcji). Użycie przez ustawodawcę określenia "wydatki na nabycie" oznacza przy tym, że do kosztów uzyskania przychodów ze sprzedaży udziałów (akcji) zalicza się wydatki zarówno pieniężne, jak i niepieniężne bezpośrednio warunkujące ich nabycie, tj. wydatki, bez których poniesienia skuteczne nabycie tychże udziałów (akcji) nie byłoby możliwe.
W przypadku przekształcenia spółki cywilnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, wspólnicy spółki nie wnoszą do spółki przekształconej żadnego aportu mamy bowiem do czynienia z tymi samymi podmiotami, które zmieniły jedynie formę prawną działalności, a nie z odrębnymi podmiotami.
Wartość bilansowa majątku spółki cywilnej ustalona na moment przekształcenia w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością nie może zostać uznana za podstawę dla ustalenia wartości wydatków na objęcie udziałów. Zdaniem Organu w niniejszej sprawie doszło jedynie do przekształcenia uprawnień z ogółu praw i obowiązków Podatnika w spółce cywilnej w udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w związku ze zmianą formy prawnej spółki.
Szczegółowa analiza dotycząca zasad przekształcenia spółek prawa handlowego zawarta została w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji (karty nr 37-38 akt administracyjnych).
Zdaniem Dyrektora istotną kwestią jest rozważenie charakteru prawnego sposobu w jaki Podatnik stał się wspólnikiem spółki cywilnej z uwzględnieniem znaczenia pojęć takich jak "objęcie udziałów (akcji)" i "nabycie udziałów (akcji)" na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W przepisach Kodeksu spółek handlowych dotyczących przekształceń spółek ustawodawca nie używa pojęcia "objęcie udziałów (akcji) w spółce przekształconej" ani "nabycie udziałów (akcji) w spółce przekształconej". Normując skutki przekształcenia dla uczestnictwa wspólników w spółce, posługuje się określeniem "wspólnicy spółki przekształcanej stają się wspólnikami spółki przekształconej". Na gruncie przepisów prawa handlowego tak, jak trwa byt prawny spółki, a zmienia się jedynie jego forma prawna, tak na poziomie wspólników - trwa ich uczestnictwo w spółce, a zmienia się jedynie forma prawna wspólnika do uczestnictwa w spółce. Przekształcenie nie jest więc momentem objęcia nowego prawa, ale kontynuacją prawa uczestnictwa w spółce w nowej formie. Z powyższych względów przekształcenie spółki nie jest co do zasady momentem podatkowym (zarówno w ujęciu przychodowym, jak i kosztowym). Neutralność podatkowa przekształceń spółek wynika z założenia, że w ramach przekształcenia w istocie nie dochodzi do zmian w majątku wspólnika zarówno w zakresie przysporzeń, jak i uszczupleń majątkowych. Prawo wspólnika do udziału w spółce przekształcanej staje się prawem wspólnika do udziału w spółce przekształconej. Wartość tego prawa nie ulega zmianie. Przekształcenie nie jest zatem formą realizacji zysków wspólnika ze spółki. W szczególności na chwilę przekształcenia nie rozpoznaje się przychodu wspólnika z tytułu wzrostu wartości prawa do udziału w spółce w stosunku do momentu, gdy obejmował to prawo. W konsekwencji nie można przyjąć, że neutralna podatkowo sytuacja przekształcenia spółki D. s. c. w D. sp. z o.o. wygenerowała po stronie Skarżącego prawo do rozliczenia jako wydatku na objęcie udziałów-wartość bilansową spółki cywilnej z chwili przekształcenia.
Faktycznie poniesiony przez Skarżącego wydatek na objęcie 4.870 udziałów w D. sp. z o.o. objętych w wyniku przekształcenia 20.09.2019 roku D. s.c. w D. sp. z o.o. wynosi 5.000 zł - koszt historyczny. Fakt posiadania udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, która powstała w wyniku przekształcenia spółki cywilnej, jest skutkiem poniesienia przez Skarżącego pierwotnych wydatków w celu stania się wspólnikiem spółki cywilnej. Moment przystąpienia do spółki cywilnej był momentem objęcia przez Skarżącego ogółu praw i obowiązków wspólnika spółki. Zaistniała zmiana formy prawnej w jakiej funkcjonowała spółka cywilna spowodowała zmianę "formy prawnej" uprawnień z ogółu praw i obowiązków w spółce cywilnej na udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. Przy czym została zachowana ciągłość bycia wspólnikiem kolejnych spółek. Czynność przekształcenia spółki nie wiązała się z rzeczywistym ponoszeniem przez Skarżącego nowych wydatków i nakładów na uzyskanie statusu udziałowca. Majątek, jaki uzyskała spółka z ograniczoną odpowiedzialnością na pokrycie swoich kapitałów był majątkiem spółki cywilnej i w wyniku dokonanego przekształcenia stał się majątkiem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. W konsekwencji powyższa okoliczność wiązała się z operacjami na majątku spółki, natomiast nie była związana z transferem jakichkolwiek składników majątku przez Skarżącego na rzecz spółki. Sytuacja taka nie mieści się w hipotezie art. 22 u.p.d.o.f., która zawiera klauzulę generalną dotyczącą znaczenia pojęcia kosztów uzyskania przychodów.
Na poparcie swojego stanowiska Dyrektor powołał się również na orzecznictwo sądów administracyjnych, tj. wyroki NSA z dnia 16 lutego 2016 r., II FSK 3570/13, z dnia 17 maja 2019 r., II FSK 1617/17.
4.1. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem Podatnik, reprezentowany przez pełnomocnika, wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:
1) art. 23 ust. 1 pkt 38 w zw. żart. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, a w konsekwencji nieprawidłowe przyjęcie, że w odniesieniu do części udziałów objętych przez Skarżącego w D. sp. z o.o. na skutek przekształcenia spółki cywilnej w związku z ich odsprzedażą do D. sp. z o. o. w celu ich umorzenia za koszt uzyskania przychodu Organ II instancji przyjął wartość wkładu wnoszonego przez Skarżącego do spółki cywilnej, a nie wartość majątku wnoszonego do D. sp. z o.o. na dzień przekształcenia;
2) art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f. oraz art. 207 w zw. z art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 z późn. zm.; dalej O.p.) oraz w zw. z art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. poprzez utrzymanie w mocy Decyzji określającej zobowiązanie za 2021 r. w zawyżonej kwocie z uwagi na nieprawidłowe określenie wysokości kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia w celu umorzenia udziałów w spółce kapitałowej objętych w ramach przekształcenia spółki osobowej w tę spółkę kapitałową w kwocie 103.087,57 PLN zamiast przyjęcia wskazywanej przez Skarżącego kwoty 243.821,46 PLN, która stanowi prawidłową wysokość tych kosztów przy zastosowaniu prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego, co rażąco narusza zasadę zaufania podatników do organów podatkowych;
3) art. 121 § 1 O.p. poprzez nieuwzględnienie w prowadzonym postępowaniu zaprezentowanego przez Skarżącego orzecznictwa sądowoadministracyjnego na którym Skarżący oparł swoje stanowisko, co skutkowało utratą zaufania co do sposobu prowadzenia postępowania;
4) art. 122 O.p. poprzez pominięcie kluczowych kwestii prezentowanych przez Skarżącego oraz nieuwzględnienie wszystkich przesłanek, którymi kierował się Skarżący, co skutkowało niedokładnym wyjaśnieniem stanu faktycznego.
W uzasadnieniu skargi podatnik podtrzymał swoje stanowisko, a na jego poparcie również powołał się na orzecznictwo sądów administracyjnych.
Mając powyższe na uwadze wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o zwrot kosztów postępowania według norm przepisanych.
4.2. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje
5.1. Odnosząc się na wstępie do kwestii kognicji Sądu, należy wpierw przywołać art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2024 r. poz. 1267), stosownie do którego sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Normatywnym potwierdzeniem sprawowania przez sądy administracyjne kontroli działalności administracji publicznej jest również art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2024 r. poz. 935 z późn. zm.; dalej p.p.s.a.), stanowiący ponadto, że sądy administracyjne stosują środki określone w ustawie.
Zaznaczenia wymaga, że stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a.).
Na podstawie art. 135 p.p.s.a. sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa, w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy.
W myśl art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie, uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeśli stwierdzi: naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy (lit. a), naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (lit. b) lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c). Z kolei stosownie do art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach. Na podstawie art. 145 § 1 pkt 3 p.p.s.a., sąd stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach.
5.2. Dokonując kontroli zaskarżonego orzeczenia zgodnie z zakreślonymi powyżej regułami, Sąd stwierdził, że skarga jest zasadna.
5.3. W niniejszej sprawie Skarżący był w posiadaniu 9.740 udziałów D. sp. z o.o., z czego 4.870 udziałów objął w dniu przekształcenia D. s.c. w D. sp. z o.o. (Udziały Pierwsze), natomiast drugie 4.870 udziałów Skarżący objął poprzez ich późniejsze nabycie od M.P. (Udziały Drugie). Następnie zbył na rzecz Spółki (w celu ich umorzenia) całość, czyli 4.870 Udziałów Drugich, a także 4.770 Udziałów Pierwszych.
W zakresie tzw. Udziałów Drugich nie ma sporu miedzy Organem i Podatnikiem. Potwierdza to m.in. treść skargi, w której zaznaczono, że Skarżący zgodził się z organem I instancji, że kosztem uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży Udziałów Drugich będzie kwota 98.087,547 PLN (kwota przypadająca proporcjonalnie do ilości zbytych udziałów od całej sumy wydatków jakie Skarżący poniósł na ich nabycie tj. 100.143,90 zł.
Spór dotyczy jedynie tzw. Udziałów Pierwszych, czyli 4.870 udziałów, które Skarżący objął w dniu 20 września 2019 r., tj. w dniu przekształcenia D. s.c. w D. sp. z o.o.
A ściślej, spór w niniejszej sprawie dotyczy momentu, z którego należy wziąć pod uwagę wartość kosztów uzyskania przychodów w razie zbycia udziałów w spółce kapitałowej powstałej w wyniku przekształcenia spółki cywilnej. Czy są to koszty "historyczne", tzn. wartość wydatków poniesionych na wkład pieniężny w spółce osobowej, w tym przypadku – spółce cywilnej, przypadającej na udziały, które zostaną zbyte (jak twierdzi Organ), czy też należy wziąć pod uwagę wartość księgową/bilansową aktywów spółki przekształcanej (wartość majątku spółki cywilnej) na dzień jej przekształcenia w spółkę z o.o. (jak twierdzi Skarżący).
W sporze tym należy przyznać rację Skarżącemu.
5.4. W tym zakresie istniały początkowo rozbieżności w orzecznictwie, o czym świadczą m.in. wyroki powołane przez Organ. Jednakże, po początkowych rozbieżnościach w orzecznictwie, od wielu lat kwestia ta nie budzi już żadnych wątpliwości w orzecznictwie zarówno NSA jak i wojewódzkich sądów administracyjnych. W tym zakresie można wskazać wyroki NSA z dnia: 5 sierpnia 2021r., II FSK 593/21; 12 sierpnia 2020r., II FSK 1677/18; 1 lutego 2017r., II FSK 4104/14; 8 września 2016r., II FSK 2259/14; 13 lutego 2020r., II FSK 720/18; 8 września 2016r., II FSK 2260/14; 1 lutego 2017r., II FSK 4103/14; 8 kwietnia 2021r., II FSK 156/21; 10 listopada 2021r., II FSK 638/19; 12 maja 2021r., II FSK 912/19; 12 maja 2021r., II FSK 1004/19; 12 sierpnia 2020r., II FSK 1677/18; 17 września 2015r., II FSK 1682/13; 8 grudnia 2020r., II FSK 2221/18; 16 lutego 2016r., II FSK 3570/13; 17 lipca 2018r., II FSK 726/18 i II FSK 727/18; wszystkie przywoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl) oraz wiele innych orzeczeń przytoczonych również w szerokim zakresie w uzasadnieniu skargi.
Sąd w niniejszym składzie podziela stanowisko zawarte w powyższych orzeczeniach, zatem posłuży się argumentacją w nich zawartą.
5.5. Instytucja przekształcenia, o której mowa w art. 551-584 k.s.h. polega zasadniczo na zmianie formy ustrojowej spółki handlowej bez zmiany przedmiotu jej działalności, sposobu jej prowadzenia oraz bez zmiany większości udziałowców. Do jej realizacji nie jest konieczne rozwiązanie dotychczasowej spółki i utworzenie na jej miejsce nowej, gdyż zgodnie z art. 552 k.s.h. zdanie pierwsze transformacja dokonuje się z dniem wpisania zmienionej organizacyjnie spółki (spółki przekształconej) do rejestru (Szymon Pawelec: Spółka kapitałowa jako pokrzywdzony w procesie karnym, 2011, LEX). Uzupełnieniem tej formuły stała się wprowadzona nowelizacją z dnia 25 marca 2011r. możliwość przekształcenia przedsiębiorcy (tj. zgodnie z definicją z nowego art. 551 § 5 k.s.h. osoby fizycznej prowadzącej we własnym imieniu działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy z dnia 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej) bezpośrednio w spółkę kapitałową. Jeszcze na gruncie poprzedniej, nie do końca precyzyjnej regulacji art. 491 k.h. w doktrynie i orzecznictwie prawa handlowego zdecydowanie dominował pogląd, iż w wyniku przekształcenia nie dochodzi do wykreowania nowego podmiotu (przedsiębiorcy), lecz jedynie do zmiany jego dotychczasowej formy prawnej. Owo rozróżnienie między samym przedsiębiorstwem w ujęciu podmiotowym a jego formą organizacyjną wydaje się kluczowe z punktu widzenia rozumienia skutków prawnych dokonanego przekształcenia. Bardzo plastycznie zagadnienie to zobrazował A. Szajkowski, pisząc, iż ponieważ spółki kapitałowe z reguły prowadzą działalność gospodarczą, "w praktyce niekiedy jakby «zamazuje się» różnicę między samym podmiotem prawa, formą prawną spółki, w którą podmiot ten jest «przyodziany», oraz prowadzonym przez ten podmiot przedsiębiorstwem". Mając to na uwadze, cytowany Autor wskazuje, odwołując się także do dorobku doktryny niemieckiej, iż w rzeczywistości istota przekształcenia polega "w równym stopniu na zachowaniu identyczności spółki - przy zmianie jedynie jej szaty prawnej (Rechtskleid) - jak i na niezmienności dotychczasowego przedsiębiorstwa, które bez żadnych zmian pozostaje cały czas przedsiębiorstwem tej samej spółki" (A.Szajkowski (w:) S.Sołtysiński, A.Szajkowski, J.Szwaja, Kodeks handlowy, Komentarz, 1994, s. 1306). Powyższe stanowisko o tożsamości podmiotowej spółki przekształcanej i przekształconej zostało, jeszcze na gruncie poprzedniej regulacji prawa spółek, potwierdzone także w orzecznictwie. Tak m.in. w postanowieniu z dnia 13 grudnia 1991r. (sygn. akt III CRN 32/91) Sąd Najwyższy stwierdził, iż przekształcenie dokonane w myśl art. 491 k.h. (odpowiednik obecnego art. 553 k.s.h.) oznacza dla spółki "zmianę jej formy ustrojowej, przy zachowaniu bytu prawnego". Podobnie jednoznaczne zapatrywanie Sąd Najwyższy wyraził także w uchwale z dnia 21 lipca 1992r. (sygn. akt III CZP 85/92) stwierdzając, iż "tak ujęta istota transformacji oznacza, że mamy tu do czynienia z ciągłością osoby prawnej, która zmienia jedynie formę swego ustroju". Wśród nowszych orzeczeń podążających tą utrwaloną linią wymienić można m.in. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 15 kwietnia 2008r., I SA/Rz 200/08.
Treść art. 553 k.s.h. nie budzi wątpliwości zakresowych. Ustanowienie jako reguły, iż "spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej" (art. 553 § 1 k.s.h.) wyraża wprost tzw. zasadę kontynuacji, rozumianą jako kontynuację przez spółkę przekształconą podmiotowości spółki przekształcanej i skontrastowaną z właściwą dla łączenia się i podziału spółek instytucją sukcesji uniwersalnej. Posiłkowo można również wskazać, iż nawet terminologia właściwa dla tej instytucji podkreśla tożsamość podmiotową spółki przed i po przekształceniu. Najlepiej obrazuje to chyba treść art. 552 k.s.h., stanowiącego expressis verbis, iż spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu tej drugiej do rejestru. Należy podkreślić, co wynika z dotychczasowego orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyrok NSA z dnia 8 września 2016r., II FSK 2260/14), że w przypadku przekształcenia jednej spółki w inną spółkę prawa handlowego o sukcesji można mówić tylko na gruncie przepisów prawa podatkowego (art. 93a § 1 i § 2 O.p.), natomiast w zakresie praw i obowiązków cywilnoprawnych obowiązuje zasada kontynuacji (zasada ta ma warunkowy charakter, ponieważ obowiązuje tylko pod warunkiem uczestnictwa wspólników w przekształceniu). Zasada ta wynika z art. 553 § 1 k.s.h., który stanowi, że spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Zapis ten należy rozumieć w ten sposób, że spółka przekształcona nie wstępuje w prawa i obowiązki, ale jest cały czas podmiotem tych praw i obowiązków. W przypadku kontynuacji nie ma poprzednika i następcy prawnego, ale istnieje ta sama spółka w zmienionej formie. Innym skutkiem zasady kontynuacji jest to, że wszelkie prawa i obowiązki wynikające z praw rzeczowych i obligacyjnych pozostają przy spółce przekształconej.
Przenosząc powyższe regulacje na grunt niniejszej sprawy zauważyć należy, że w momencie zbycia udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością spółka cywilna nie będzie istniała, tym samym wartość wydatków, jakie ponieśli wspólnicy na wkłady w spółce cywilnej pozostaje bez znaczenia (tych wkładów już nie będzie). Istotna jest wartość majątku spółki cywilnej na dzień jej przekształcenia w spółkę z o.o. Jak podnosi się w literaturze, w przypadku tworzenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z przekształcenia spółki cywilnej przejście wspólnego majątku wspólników na spółkę przekształconą pełni analogiczne funkcje, co wniesienie wkładu (jest swoistym "substytutem" wkładu). Natomiast poszczególnym wspólnikom przypisać należy przypadającą na nich (w sensie ekonomicznym), określoną wartościowo, "część" wspólnego majątku wspólników - "udział", o którym mowa w przepisie art. 558 § 1 pkt 2 k.s.h. (Nita-Jagielski Grzegorz. Utworzenie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z przekształcenia spółki cywilnej - wybrane zagadnienia. Nowy Przegląd Notarialny 2006/1/5).
Zgodnie z art. 555 k.s.h. do przekształcenia spółki stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące powstania spółki przekształconej, jeżeli przepisy niniejszego działu nie stanowią inaczej (w zakresie mającym znaczenie w niniejszej sprawie przepisy nie stanowią inaczej). Należy więc sięgnąć do przepisów normujących powstanie spółki z o.o. I tak, w art. 166 k.s.h. zostały wskazane dane (informacje) jakie powinno zawierać zgłoszenie spółki z o.o. do sądu rejestrowego, a jedną z nich jest wysokość kapitału zakładowego (pkt 3). Jednocześnie ze zgłoszeniem należy złożyć podpisaną przez wszystkich członków zarządu listę wspólników z podaniem nazwiska i imienia lub firmy (nazwy) oraz liczby i wartości nominalnej udziałów każdego z nich (art. 167 § 2 k.s.h.). Zasadniczo wartość nominalna udziału stanowi liczbowe określenie będące odwzorowaniem przyjętej wartości, wynikające z sumy wniesionych do spółki wkładów. Wartości wkładów odpowiadać powinien kapitał zakładowy, który dzieli się na udziały, których wartość stanowi iloraz kapitału zakładowego i udziałów. Wartość nominalna nie musi być i najczęściej nie jest wartością rzeczywistą udziałów. Od wartości nominalnej udziałów należy odróżnić wartość rynkową i bilansową. Wartości te mogą być wyższe lub niższe od wartości nominalnej. Zależy to przede wszystkim od wartości majątku spółki. W przypadku wartości rynkowej decydują nabywcy. Natomiast przy wartości bilansowej decyduje stosunek wartości majątku do liczby udziałów.
Kwestie związane z zaliczeniem wydatków na nabycie udziałów normuje art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., który stanowi, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodu wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych, albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e. Z przytoczonego przepisu wynika, w zakresie mającym znaczenie w niniejszej sprawie, iż wydatki na papiery wartościowe (tu: udziały) inne niż udziały lub wkłady w spółdzielni, udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną, stanowią koszty uzyskania przychodu przy ustalaniu dochodu z odpłatnego zbycia tych papierów wartościowych (udziałów).
Ustawodawca nie zdefiniował pojęcia "wydatki na objęcie lub nabycie papierów wartościowych". Nie wymienił również, chociażby przykładowo, wydatków mogących być zaliczonymi do tej kategorii kosztów. W orzecznictwie przyjmuje się, że przez wydatki na nabycie udziałów (akcji), innych papierów wartościowych, o jakich mowa w art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., należy rozumieć dokonane przez podatnika wydatki bezpośrednio związane z nabyciem udziałów (akcji), innych papierów wartościowych, w szczególności zaś cenę nabycia, opłaty notarialne, prowizje biura maklerskiego, itp. (np. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 października 2010r. III SA/Wa 2329/09). Zgodnie z art. 552 k.s.h. spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną. Tym samym wartość wydatków, jakie ponieśli wspólnicy na wkłady w spółce cywilnej już się zdezaktualizowała, ponieważ znaczenie prawne i faktyczne ma wartość majątku spółki cywilnej w momencie (na dzień) jej przekształcenia w spółkę z o.o. Należy zwrócić uwagę na przepisy art. 555 § 1 w zw. z art. 166 § 1 pkt 3 i art. 167 § 2, a także art. 558 § 1 pkt 1, 2 i § 2 pkt 3 i 4 k.s.h., z których wynika nie tylko obowiązek ustalenia wartości bilansowej majątku spółki przekształcanej, ale także obowiązek sporządzenia dla celów przekształcenia sprawozdania finansowego na określony dzień w miesiącu poprzedzającym przedłożenie wspólnikom planu przekształcenia, które to dane podlegają badaniu przez biegłego rewidenta w zakresie poprawności i rzetelności (por. wyrok NSA z dnia 8 września 2016r., II FSK 2260/14).
Artykuł 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. czasowo wyłącza z kosztów uzyskania przychodów określone wydatki, przy czym uznaje je za koszty uzyskania przychodów w okresie późniejszym, tj. w dacie odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e. Innymi słowy w sprawie niniejszej wydatki na objęcie udziałów w spółce z o.o. nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w dacie objęcia, są jednak kosztem podatkowym w dacie ich odpłatnego zbycia. Ustawodawca nie łączy przedmiotowych wydatków z okresem historycznym, tylko odnosi do momentu przekształcenia, a nie na dzień poniesienia wydatków na wkłady w spółce cywilnej. Należy też podkreślić, że sukcesja podatkowa na podstawie art. 93a O.p. dotyczy wyłącznie spółki przekształconej, a nie dotyczy wspólników spółki przekształcanej, którzy po przekształceniu stali się wspólnikami spółki z o.o. (por. wyrok NSA z 17 grudnia 2014r., II FSK 2906/12). W orzecznictwie sądów administracyjnych, które wskazano wyżej, ugruntowane jest stanowisko, że art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. w odniesieniu do kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia akcji (udziałów) nie nakazuje odnieść ich do pierwotnie poniesionych wydatków. Zatem zgodnie z przepisem art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., wydatki na nabycie udziałów są kosztem uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia tych udziałów. Koszty te wyznacza wartość środków poniesionych dla uzyskania majątku spółki cywilnej, który w dacie ustania bytu prawnego tej spółki, a więc w dacie powstania spółki z o.o., równy był początkowej wartości majątku spółki z o.o. Kosztem uzyskania przychodu powinna więc być wartość bilansowa spółki cywilnej z dnia ustania jej bytu prawnego, będąca jednocześnie wartością bilansową spółki z o.o. z dnia rozpoczęcia tego bytu.
5.6. W toku ponownie przeprowadzonego postępowania organy uwzględnią przedstawioną powyżej argumentację, tj. wykładnię mających zastosowanie w niniejszej sprawie przepisów prawa materialnego, ugruntowaną w orzecznictwie sądów administracyjnych.
5.7. Nie zasługują natomiast na uwzględnienie zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Sąd nie dopatruje się przede wszystkim naruszenia art. 122 O.p., zgodnie z którym w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego (podkreślenie Sądu) oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe w niniejszej sprawie jest w zasadzie niesporny. Spór dotyczy jedynie interpretacji (wykładni) przepisów prawa materialnego.
Natomiast dokonanie przez ten organ odmiennej (niż oczekuje tego Podatnik) interpretacji przepisów podatkowych, nie stanowi – samo przez się – naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organu podatkowego (wynikającej z art. 121 O.p.).
Owszem, wykładnia organu okazała się błędna, jednak Organ w toku postępowania przestrzegał wszystkich przepisów proceduralnych, dokonał analizy przepisów mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy i swoje stanowisko przedstawił w uzasadnieniu decyzji. Natomiast sam fakt że dokonana przez Organ wykładnia okazała się błędna, nie oznacza – automatycznie – że Organ naruszył ww. przepisy postępowania.
5.8. Wyjaśniając zakres dokonanego uchylenia (zarówno zaskarżonej decyzji jak i poprzedzającej ją decyzji I instancji), stwierdzić należy, że w orzecznictwie (wyrok WSA w Białymstoku z 23 listopada 2021r., II SA/Bk 646/21) podnosi się, iż stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a, sąd wydaje rozstrzygnięcie w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Dokonując oceny legalności sąd na podstawie art. 135 p.p.s.a. stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Obowiązkiem sądu administracyjnego jest bowiem stworzenie takiego stanu, aby w obrocie prawnym nie istniał i funkcjonował żaden akt organu administracji publicznej niezgodny z prawem (por. T. Woś (w:) T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2011, s. 629).
Ponieważ uchybienia wyżej wskazane dotyczą zarówno zaskarżonej decyzji jak i poprzedzającej ją decyzji z dnia 21 maja 2024 r., zasadne stało się uchylenie obydwu decyzji.
5.9. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sad Administracyjny w Krakowie, działając na podstawie art. 134 § 1, art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., orzekł jak w punkcie I sentencji wyroku.
O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a., zasądzając na rzecz Skarżącego kwotę 4.990 zł.