I SA/Kr 961/24

I SA/Kr 961/24 - Wyrok WSA w Krakowie
Data orzeczenia
2025-02-05
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2024-12-18
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Sędziowie
Grzegorz Karcz /sprawozdawca/
Jarosław Wiśniewski
Wiesław Kuśnierz /przewodniczący/
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy
Dz.U. 2024 poz 226
art. 6 ust. 4c
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j.)
Dz.U. 2024 poz 935
art. 146 w zw. z art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a oraz art. 200, art. 205 par. 1, art. 209
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
Dz.U. 2022 poz 2492
art. 1 par. 1 i 2
Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - t.j.
Sentencja
|Sygn. akt I SA/Kr 961/24 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 5 lutego 2025 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Wiesław Kuśnierz, Sędziowie: WSA Grzegorz Karcz (spr.), WSA Jarosław Wiśniewski, Protokolant: starszy referent Kinga Bryk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 lutego 2025 r. sprawy ze skargi N.G. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 24 października 2024 r., nr 0113-KDIPT2-2.4011.670.2024.2.ACZ w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 200 zł (słownie: dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.
Uzasadnienie
N.G. (dalej: Wnioskodawca, Zainteresowany, Skarżący) wystąpił do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor, organ) z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.
W ramach opisu zaistniałego stanu faktycznego Zainteresowany wskazał, że od kilku lat w świetle przepisów pozostaje osobą rozwiedzioną (prawomocny wyrok rozwodowy wydany przez Sąd Okręgowy w Krakowie w 2019 r.). Z małżeństwa zakończonego rozwodem Wnioskodawca ma dwójkę małoletnich dzieci, względem których realizuje obowiązki rodzica, w tym obowiązek alimentacyjny w formie pieniężnej, a także sprawując opiekę nad dziećmi w określonym czasie. W wyniku orzeczonego rozwodu władza rodzicielska powierzona została obojgu rodzicom, z tym, że miejsce zamieszkania dzieci określono jako miejsce zamieszkania matki (byłej żony). W trakcie rozwodu przyjęty został plan rodzicielski określający zasady realizowania opieki nad małoletnimi dziećmi, w szczególności uregulowano czas spędzany z matką oraz ojcem. Aktualnie, zasadniczo, w związku ze zgodną wolą byłych małżonków oraz z uwzględnieniem bieżących potrzeb dzieci, opieka nad dziećmi realizowana jest w sposób inny niż wskazano wprost. Świadczenie 800+ przysługujące dzieciom pobierane jest przez matkę dzieci i wpływa na jej rachunek bankowy. Zainteresowany podał, że nie jest Możliwe aby w każdym tygodniu, miesiącu, oszacować procentowy wskaźnik czasu spędzanego przez dzieci z matką oraz ojcem. Większość czasu dzieci pozostają pod opieką matki, niemniej w istotnym zakresie opieka sprawowana jest również przez ojca (Wnioskodawcę). W okresie kiedy dzieci przebywają z Zainteresowanym, opieka sprawowana jest przez niego samodzielnie, bez udziału drugiego rodzica. W poszczególne dni tygodnia odbiera dzieci z miejsca ich zamieszkania, względnie przebywając z dziećmi w swoim miejscu zamieszkania, odwozi je następnie do szkoły/przedszkola, odbiera je ze szkoły/przedszkola (szacunkowo zawożenie/odbieranie dzieci przez ojca ze szkoły, czy przedszkola to około 40%), organizuje samodzielnie następnie czas z dziećmi. W okresie kiedy dzieci są pod opieką Wnioskodawcy, mają zapewnione warunki niezbędne do ich okresu rozwojowego, warunki lokalowe. Wnioskodawca poza płaconymi alimentami pieniężnymi ponosi koszty ich utrzymania, dba o rozwój edukacyjny oraz duchowy dzieci oraz o ich zdrowie. Po rozwodzie, uwzględniając konieczność zapewnienia właściwej opieki nad dziećmi oraz zapewnieniu im odpowiednich warunków, Zainteresowany zakupił mieszkanie o powierzchni odpowiednio dostosowanej do potrzeb dzieci. Średniorocznie około 25% noclegów dzieci przebywają z wnioskodawcą, choć tak jak wskazano, nie jest możliwe dokładne oszacowanie tej wartości. W okresie świątecznym (Boże Narodzenie, Wielkanoc) dzieci przebywają naprzemiennie z wnioskodawcą lub matką. W trakcie roku, w tym w okresie wakacyjnym, wnioskodawca wyjeżdża z dziećmi na dłuższe wyjazdy lub organizuje im krótkie wycieczki (park linowy, basen, muzea, zoo, teatr itp.). W sytuacji chorób dzieci, w miarę możliwości zawodowych, Zainteresowany korzysta z pracy zdalnej zapewniając w czasie pracy matki dzieci wyłączną opiekę nad chorym dzieckiem/dziećmi. Wychowanie/opieka realizowana przez wnioskodawcę względem dzieci ma więc charakter samodzielnej, z uwzględnieniem ograniczonego czasu, w którym dzieci z nim przebywają. Zainteresowany wskazał, że w roku podatkowym 2024 nie będzie opodatkowywał osiąganych dochodów w oparciu o przepisy wskazane w art. 6 ust. 8 (podatek zryczałtowany, podatek liniowy) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 226 ze zm,; dalej jako "u.p.d.o.f.").
W ramach tak dokonanego opisu stanu faktycznego Zainteresowany, zadał następujące pytanie:
Czy w świetle obowiązujących przepisów u.p.d.o.f. (w szczególności art. 6 ust. 4c-4f u.p.d.o.f.) Wnioskodawca może zostać uznany za osobę samotnie wychowującą dzieci i tym samym za rok podatkowy 2024 r. i kolejne skorzystać z mechanizmu rozliczenia przewidzianego dla osoby samotnie wychowującej dzieci, tj. art. 6 ust. 4c-4f u.p.d.o..f.?
Zdaniem zainteresowanego, w świetle obowiązujących przepisów u.p.d.o.f. (w szczególności art. 6 ust. 4c-4f) może on zostać uznany za osobę samotnie wychowującą dzieci i tym samym za rok podatkowy 2023 r. i kolejne skorzystać z mechanizmu rozliczenia przewidzianego dla osoby samotnie wychowującej dzieci tj. art. 6 ust. 4c-4f u.p.d.o.f. Jest bowiem rozwodnikiem, sprawującym w określonym czasie opiekę nad małoletnimi dziećmi, a opieka ta sprawowana jest w sposób samodzielny i nie mają miejsca negatywne przesłanki wskazane w przepisach art. 6 u.p.d.o.f. Wskazał także, że nie wychowuje dzieci wspólnie z drugim rodzicem - robi to w określonym czasie wyłącznie samodzielnie, nie zaś wspólnie z drugim rodzicem.
Utożsamił swoją sytuacje co do rozumienia przepisów regulujących kwestię rozliczeń dla osób samotnie wychowujących dzieci ze stanowiskiem przedstawionym przez WSA w Krakowie w wyroku z dnia 10.08.2023 r. sygn. I SA/Kr 570/23 (NSA wyrokiem z dnia 23.08.2024 r. sygn. II FSK 182/24 oddalił skargę kasacyjną).
Po otrzymaniu wniosku organ wezwał Zainteresowanego o doprecyzowanie opisu. W odpowiedzi na to wezwanie, zainteresowany podał, że:
oczekuje wydania interpretacji za rok 2024 i kolejne. Rok 2023 we własnym stanowisku wskazany został omyłkowo;
wyrok rozwodowy uprawomocnił się w roku 2020; występując zatem o interpretację podatkową odnośnie 2024 r. pozostaje w świetle prawa osobą rozwiedzioną przez cały 2024 r;
daty urodzenia dzieci: syn 3.05.2015 r. oraz córka 9,03.2017 r.;
ani w wyroku rozwodowym, ani też w żadnych innym rozstrzygnięciu sądu nie została orzeczona opieka naprzemienna nad dziećmi;
kwota świadczenia wychowawczego tzw. "800+" nie została ustalona każdemu z rodziców w wysokości połowy kwoty przysługującej za dany miesiąc świadczenia wychowawczego. Kwotę świadczenie, w odniesieniu do obojga dzieci pobiera ich matka. Ustalenia w tym zakresie dokonane pomiędzy Zainteresowanym a matką dzieci, przewidują że pieniądze będą przeznaczane na opłaty za przedszkole oraz szkołę dzieci (od września 2024 r. wyłącznie szkołę);
w roku podatkowym objętym wnioskiem (rok 2024) zarówno on jak i matka dzieci posiadali pełną władzę rodzicielską względem dzieci;
w wyroku rozwodowym ustalono, że dzieci spędzać będą z Wnioskodawcą co drugi weekend w miesiącu tj. piątek od momentu odebrania ich ze szkoły/przedszkola do niedzieli godzin wieczornych. Dodatkowo ustalono spędzanie świąt Bożego Narodzenia oraz Wielkanocnych naprzemiennie raz z ojcem, raz z matką dzieci. Ustalono że dzieci będę również spędzać czas z ojcem w okresie wakacji letnich oraz ferii zimowych. Aktualnie, zasadniczo, w związku ze zgodną wolą byłych małżonków oraz z uwzględnieniem bieżących potrzeb dzieci, opieka nad dziećmi realizowana jest w sposób inny niż wskazano wprost w porozumieniu. Nie jest możliwe aby w każdym tygodniu, miesiącu oszacować procentowy wskaźnik czasu spędzanego przez dzieci z matką oraz ojcem. Ojciec w poszczególne dni tygodnia odbiera dzieci z miejsca ich zamieszkania u matki, względnie przebywając z dziećmi w swoim miejscu zamieszkania, odwozi je następnie do szkoły, odbiera je ze szkoły (szacunkowo zawożenie/odbieranie dzieci przez ojca ze szkoły, czy przedszkola to około 40%). Średniorocznie w każdym miesiącu około 25% noclegów dzieci przebywają z ojcem (co drugi weekend od piątku do niedzieli oraz czas po szkole w środy do czwartku rano), choć tak jak wskazano nie jest możliwe dokładne oszacowanie tej wartości. Dodatkowo dzieci spędzają z ojcem czas we wtorki lub poniedziałki po szkole;
w okresie kiedy dzieci są pod opieką ojca mają zapewnione warunki niezbędne do ich okresu rozwojowego, warunki lokalowe, ojciec poza płaconymi alimentami pieniężnymi ponosi koszty ich utrzymania w czasie kiedy z nim przebywają, dba o rozwój edukacyjny (uczestnicząc z realizacji obowiązków szkolnych a także wydarzeniach organizowanych przez szkoły - pikniki rodzinne, zebrania związane z uczęszczaniem dzieci do szkoły) oraz duchowy dzieci oraz ich zdrowie;
wniosek nie dotyczy matki dzieci, dlatego też nie dysponuje pełną wiedzą co do sposobu wykonywania przez nią władzy rodzicielskiej, niemniej według mojej wiedzy matka wykonując władzę rodzicielską wykonywała czynności wskazane w pkt I).
w odniesieniu do niniejszego punktu (tj. czy w roku podatkowym 2024 objętym wnioskiem miejscem zamieszkania dzieci było każdorazowo miejsce zamieszkania ich matki - inne niż miejsce zamieszkania wnioskodawcy) z uwagi na brak odwołania się tutaj, czy to do regulacji Kodeksu cywilnego, czy zwyczajowego znaczenia użytych słów pojęcie miejsca zamieszkania rozumiane może być dwojako. Przyjmując powszechne znaczenie miejsca zamieszkania w przekonaniu Zainteresowanego w okresie kiedy dzieci przebywają pod jego opieką zamieszkują u niego natomiast przebywając pod opieką matki zamieszkują u matki. Niemniej kierując się rozumieniem wyznaczonym przez przepisy prawne (szczególnie art. 26 Kodeksu cywilnego), biorąc pod uwagę według wnioskodawcy fakt że dzieci nie przebywają stale u żadnego z rodziców miejsce zamieszkania dzieci przez sąd oznaczono jako miejsce zamieszkania matki.
W roku podatkowym 2024 nie będą do niego miały, ani do dzieci przepisy art. 30c przepisy art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (opodatkowanie dochodów z działalności gospodarczej, działów specjalnych produkcji rolnej podatkiem liniowym) lub ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym (z wyjątkiem przepisów dotyczących najmu prywatnego) - w zakresie osiągniętych w roku podatkowym przychodów, poniesionych kosztów uzyskania przychodów, zobowiązania lub uprawnienia do zwiększania lub pomniejszenia podstawy opodatkowania albo przychodów, zobowiązania lub uprawnienia do dokonywania innych doliczeń lub odliczeń ani też przepisy z ustawy z dnia 24 sierpnia 2006 r. o podatku tonażowym lub ustawy z dnia 6 lipca 2016 r. o aktywizacji przemysłu okrętowego i przemysłów komplementarnych
na dzień złożenia wniosku (uzupełnienia wniosku) w 2024 r. osiągnął wyłącznie dochody opodatkowane według skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z tytułu umowy o pracę.
nie jest ojcem innych dzieci niż wskazane we wniosku.
W wydanej w dniu 24 października 2024 r. interpretacji indywidualnej nr 0113- KDIPT2-2.4011.670.2024.2.ACZ Dyrektor stwierdził, że stanowisko Zainteresowanego w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe.
Uzasadniając swoje stanowisko organ powołując się na treść art. 6 ust. 4c, art.6 ust. 4d, art.6 ust. 4f, art. 6 ust.8 u.p.d.o.f. uznał, że ustawodawca uzależnił prawo do skorzystania z preferencyjnych zasad obliczania podatku dochodowego dla osób samotnie wychowujących dzieci od spełnienia łącznie kilku warunków, tj. 1) posiadania przez rodzica lub opiekuna prawnego statusu osoby samotnie wychowującej dziecko (dzieci); 2) wychowywania przez rodzica lub opiekuna prawnego samotnie w roku podatkowym dziecka (dzieci); 3) nieuzyskiwania przez rodzica lub opiekuna prawnego i dziecko (dzieci), przychodów/dochodów, do których zastosowanie mają przepisy art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, z wyjątkiem najmu prywatnego - w zakresie osiągniętych w roku podatkowym przychodów, poniesionych kosztów uzyskania przychodów, zobowiązania lub uprawnienia do zwiększania -lub pomniejszenia podstawy opodatkowania albo przychodów, zobowiązania lub uprawnienia do dokonywania innych doliczeń lub odliczeń, 4) niepodlegania przez rodzica lub opiekuna prawnego i dziecko (dzieci) opodatkowaniu na zasadach wynikających z ustawy z dnia 24 sierpnia 2006 r. o podatku tonażowym lub ustawy z dnia 6 lipca 2016 r. o aktywizacji przemysłu okrętowego i przemysłów komplementarnych. Ustawodawca używając w art. 6 ust. 4c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych sformułowania "Od dochodów jednego rodzica lub opiekuna prawnego" przywrócił od 1 stycznia 2022 r. do treści przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uszczegółowienie, że "jeden rodzic lub opiekun prawny" może skorzystać z preferencyjnego rozliczenia. W związku z tym, w sytuacji, w której oboje rodzice uczestniczą w procesie wychowania dziecka, żadnemu z nich nie będzie przysługiwała ta preferencja.
Zdaniem organu art. 6 ust.4c u.p.d.o.f. nie może być odczytywany w ten sposób, że każda osoba mająca dzieci i znajdująca się w stanie wolnym lub separacji jest osobą samotnie wychowującą dziecko. Zdaniem Dyrektora z istoty pojęcia "osoby samotnie wychowującej dziecko" wynika, że jest to osoba, która w określonej sytuacji, w określonym czasie zupełnie sama (bez udziału drugiej osoby) zajmuje się wychowywaniem dziecka, stale troszczy się o jego byt materialny i rozwój emocjonalny. Organ wskazał, że 6 ust. 4c u.p.d.o.f. jest posiadanie określonego stanu cywilnego oraz samotne wychowywanie dziecka. Wskazany przepis wymienia enumeratywnie osoby, którym przysługuje status osób samotnie wychowujących dzieci, odwołując się zarówno do statusu cywilnoprawnego osoby wychowującej dzieci (panna, kawaler, wdowa, wdowiec, rozwódka, rozwodnik lub osoba będąca w separacji), jak również do tego, że osoba ta musi faktycznie wychowywać dzieci samotnie, tj. bez wsparcia drugiego z rodziców. Jest to, więc taka osoba, która stale troszczy się o byt materialny i rozwój emocjonalny dziecka, bez udziału (wsparcia) drugiej osoby.
Następnie organ wyjaśnił, że ustawodawca w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawarł definicji pojęcia "wychowywać", a zatem należy odwołać się do jego definicji słownikowych. Zgodnie z taką definicją, "wychowywać" oznacza stałe troszczenie się o byt materialny dziecka oraz o jego rozwój emocjonalny. Wychowanie dziecka można określić, jako kształtowanie osobowości dziecka poprzez kształtowanie jego samodzielności, obowiązkowości, rozwijanie predyspozycji intelektualnych i umiejętności praktycznych, kształtowanie światopoglądu, systemu wartości oraz postaw emocjonalnych. W orzecznictwie i doktrynie wskazuje się, że wychowanie dziecka można określić jako kształtowanie osobowości dziecka poprzez kształtowanie jego samodzielności, obowiązkowości, rozwijanie predyspozycji intelektualnych i umiejętności praktycznych, kształtowanie światopoglądu oraz systemu wartości oraz postaw emocjonalnych (por. wyrok NSA z dnia 31 maja 2011 r., sygn. akt II FSK 30/10). Warunek "samotnego wychowywania dzieci" wynika wprost z art. 6 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Organ wskazał, ze ustawodawca nie dookreślił jednak, jak należy definiować pojęcie "samotnego wychowywania". Zgodnie z internetowym Słownikiem Języka Polskiego PWN, "samotny" to: (1) "żyjący sam, bez rodziny, przyjaciół", (2) "znajdujący się w określonej sytuacji, w określonym czasie zupełnie sam", (3) "spędzany, odbywany w pojedynkę, bez towarzystwa", (4) "znajdujący się na odludziu". Z kolei, "wychować — wychowywać" to: (1) "zapewnić dziecku opiekę i doprowadzić je do samodzielności", (2) "przygotować kogoś do pracy w jakiejś dziedzinie". Samotne wychowywanie oznacza wychowywanie dziecka (dzieci) bez faktycznego udziału drugiego rodzica. Zdaniem organu zaangażowanie w proces wychowawczy dziecka każdego z rodziców oznacza, że w roku podatkowym dziecko wychowywane jest wspólnie przez oboje rodziców, a nie samotnie przez któregokolwiek z nich. Przy wychowywaniu dziecka należy wziąć pod uwagę całokształt działań i czynności wykonywanych przez każdego z rodziców, w tym także tych o charakterze niewymiernym jak kształtowanie osobowości, światopoglądu, systemu wartości, postaw emocjonalnych. Organ podkreślił, że w sytuacji, gdy każdy z rodziców aktywnie uczestniczy w wychowywaniu dziecka - co przejawia się między innymi dzieleniem się wszelkimi obowiązkami związanymi z procesem wychowawczym dziecka, niezależnie od tego u kogo i pod czyją w danym momencie roku podatkowego opieką dziecko przebywa - nie można mówić o samotnym wychowywaniu dziecka przez któregokolwiek z rodziców. Wskazał, że samodzielna opieka nad dziećmi nie jest równoznaczna z samotną opieką. Fakt, że każdy z rodziców zajmuje się dziećmi w ustalonym czasie, czyli samodzielnie i w tym czasie drugi rodzic nie uczestniczy w ich wychowaniu, nie oznacza że mamy do czynienia z samotnym wychowaniem dziecka. Organ zaznaczył, że w rodzinach pełnych również rodzice nie wychowują dzieci równocześnie. Nie zawsze bowiem opiekują się dzieckiem w tym samym miejscu i czasie. Podczas sprawowania opieki przez rodziców pozostających w związku małżeńskim (podobnie jak rodziców stanu wolnego) może zachodzić taka sytuacja, że w pewnym momencie dnia (a w szczególnych sytuacjach nawet w określonych dniach) dzieckiem zajmuje się tylko matka, innym razem tylko ojciec, jednakże w takiej sytuacji nie ma mowy o samotnym wychowywaniu dziecka przez któregokolwiek z rodziców. Zdaniem organu prawo do omawianej preferencji podatkowej będzie przysługiwało jedynie temu z rodziców, czy opiekunów prawnych, który będąc osobą stanu wolnego (za wyjątkiem ściśle w ustawie określonym) faktycznie w roku podatkowym samotnie dziecko wychowuje, czyli sprawuje nad nim samodzielnie ciągłą opiekę, bez jakiegokolwiek udziału drugiego rodzica w procesie wychowawczym. Jednocześnie przepisy powyższej ustawy nie uzależniają prawa podatnika do preferencyjnego opodatkowania jego dochodów od tego, czy przez cały rok był osobą samotnie wychowującą dziecko.
Wystarczające jest zatem, aby taki stan zaistniał w ciągu roku, a nie trwał przez cały rok. Odnosząc powyższe rozważania do stanu faktycznego opisanego we wniosku organ stwierdził, że skoro sąd powierzył wykonywanie władzy rodzicielskiej nad małoletnimi dziećmi obojgu rodzicom określając miejsce zamieszkania dzieci jako miejsce zamieszkania ich matki i ustalił kontakty zainteresowanego z małoletnimi dziećmi na podstawie przyjętego planu rodzicielskiego oraz w 2024 r. zarówno ojciec, jak i matka dzieci posiadają pełną władzę rodzicielską względem dzieci, a także jak wskazał większość czasu dzieci pozostają pod opieką matki, niemniej w istotnym zakresie opieka sprawowana jest również przez ojca, to nie sposób uznać wnioskodawcy za osobę samotnie wychowującą dzieci w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W tym konkretnym przypadku fakt współdziałania ojca i matki dzieci w wychowywaniu dzieci nie oznacza, że proces wychowawczy dzieci prowadzony jest tylko przez Wnioskodawcę. Nie sposób bowiem uznać w ocenie organu, że w tak zorganizowanym trybie wykonywania władzy rodzicielskiej zachodzą dwa odrębne procesy wychowania, tj. osobny samotny proces przeprowadza matka (była małżonka), gdy opiekuje się dziećmi, a zupełnie inny proces wychowywania zachodzi podczas, gdy dzieci przebywają z ojcem (wnioskodawcą). Wychowania dzieci nie da się "podzielić", bowiem jest to ciągły i długotrwały rozwój, na który w tym przedstawionym przypadku składa się wspólna praca obojga rodziców.
Podsumowując powyższe wywody organ wskazał, że Zainteresowanego nie można uznać za osobę samotnie wychowującą dzieci, wobec czego nie przysługuje mu uprawnienie do preferencyjnego rozliczania się z podatku dochodowego od osób fizycznych, o którym mowa w art. 6 ust. 4c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za 2024 r. oraz za lata następne, jeżeli nie zmieni się stan faktyczny lub nie ulegną zmianie przepisy prawa podatkowego w tym zakresie.
Końcowo organ odniósł się do powołanego przez zainteresowanego wyroku WSA w Krakowie i wskazał, że niewątpliwie wyroki sądów kształtują pewną linię wykładni obowiązującego prawa, jednak dotyczą wyłącznie konkretnych spraw, w danym stanie prawnym. Rozstrzygnięcia te zapadły w indywidualnych sprawach i w świetle art. 87 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa i tym samym nie mogą być wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację. Organy podatkowe, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego.
Zainteresowany wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie na przedmiotową interpretację indywidualną prawa podatkowego.
Zaskarżonej interpretacji Skarżący zarzucił naruszenie art. 6 ust. 4c oraz art. 6 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez przyjęcie (wskutek błędnej wykładni), że w przedstawionym we wniosku o interpretację stanie faktycznym skarżący nie jest osobą samotnie wychowującą dzieci i w konsekwencji nie spełnia przesłanek do preferencyjnego opodatkowania jego dochodów w sposób wskazany w art. 6 ust. 4c oraz art. 6 ust. 4d ww. ustawy
Na podstawie tak sformułowanego zarzutu skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz o zasądzenie od organu na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania.
Uzasadniając zarzut Skarżący wskazał, że fakt iż proces samotnego wychowywania nie jest realizowany wyłącznie przez niego, nie wyklucza możliwości rozliczenia zgodnie z art. 6 ust. 4c u.p.d.o.f. Wyjaśnił, że nie wychowuje dzieci wspólnie z drugim rodzicem - robi to w określonym czasie wyłącznie samodzielnie, co w sposób jasny zostało przedstawione we wniosku o interpretację. Podkreślił, że uprawnienie z 6 ust. 4c u.p.d.o.f. - nie zawiera kryterium czasowego i nie wyklucza opodatkowania na zasadach preferencyjnych, gdy oboje rodzice uczestniczą w procesie wychowania dzieci, bez wskazania, czy w takich sytuacjach zachodzi lub nie proces samotnego wychowywania dzieci.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył co następuje.
Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r., poz. 1267 r.; dalej: P.u.s.a.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.
Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935; dalej: P.p.s.a.) stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa wydawane w indywidualnych sprawach.
Na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i pkt 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność tej czynności, a art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a. stanowi zaś, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Podkreślenia przy tym wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, iż organ interpretacyjny rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu zainteresowanego, stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez zainteresowanego oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b § 3 oraz art. 14c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 poz. 2383; dalej "O p ").
Kontrola sądu administracyjnego w swojej istocie polega w tym przypadku na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawiony przez zainteresowanego we wniosku o interpretację, a jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa.
Trzeba również wyjaśnić, że zgodnie z art. 57a P.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej, może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
Poruszając się w tak zakreślonych ramach kontroli zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji, Sąd stwierdza, że skarga okazała się zasadna.
W rozpatrywanej sprawie Sąd wziął pod uwagę następujące okoliczności przedstawione we wniosku. Mianowicie. Skarżący jest rozwiedziony. Ma dwoje małoletnich dzieci. Dzieci mają miejsce zamieszkania przy matce ale w określonym czasie w roku przebywają u niego m.in. corocznie ok. 25% noclegów spędzają ze Skarżącym a ponadto naprzemiennie święta, wakacje i ferie. Świadczenie wychowawcze pobierane jest przez matkę dzieci i wpływa na jej rachunek bankowy
Spór w sprawie sprowadzał się natomiast do oceny, czy skarżący w świetle obowiązujących przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych może zostać uznany za osobę samotnie wychowującą dzieci i tym samym za rok podatkowy 2024 i kolejne korzystać z rozliczyć się na zasadach przewidzianych dla osób samotnie wychowujących dzieci, tj. według art. 6 ust. 4c i 4d u.p.d.f.
Zdaniem Skarżącego - tak, bo jest rozwodnikiem, który sprawuje w określonym czasie samodzielną opiekę nad małoletnimi dziećmi. Z kolei organ stanął na stanowisku, że skoro sąd w wyroku rozwodowym powierzył władzę rodzicielską obojgu rodzicom, przy czym dzieci zamieszkują z matką a Skarżący realizuje tylko kontakty z nimi na podstawie przyjętego a via facti zmodyfikowanego planu rodzicielskiego, to nie jest osobą samotnie wychowującą dzieci, gdyż rozwiedzeni rodzice współdziałają ze sobą. .
Analogiczny problem jak ten, którego dotyczy wniosek Skarżącego o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, był już przedmiotem rozważań i rozstrzygnięć Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie (por. m.in. wyroki: z dnia 10 sierpnia 2023 r. sygn. akt I SA/Kr 570/23 oraz z dnia 31 października 2023 r.) a sąd w składzie rozpoznającym niniejszą skargę podziela ocenę prawną jak również argumentację zaprezentowaną przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie tych wyrokach. Tym bardziej, że jej poprawność została zweryfikowana przez Naczelny Sąd Administracyjny, który wyrokiem z dnia 23 sierpnia 2024 r. sygn. akt II FSK 182/24 oddalił skargę kasacyjną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 10 sierpnia 2023 r. sygn. akt I SA/Kr 570/23. Stąd w dalszej części uzasadnienia sąd posłuży się argumentacją zbieżną z przedstawioną w przywołanych orzeczeniach.
Przechodząc do sedna sprawy. Zgodnie z art. 6 ust. 4c u.p.d.f. od dochodów jednego rodzica lub opiekuna prawnego, podlegającego obowiązkowi podatkowemu, o którym mowa wart. 3 ust. 1, będącego panną, kawalerem, wdową, wdowcem, rozwódką, rozwodnikiem, osobą, w stosunku do której orzeczono separację w rozumieniu odrębnych przepisów, lub osobą, której małżonek został pozbawiony praw rodzicielskich lub odbywa karę pozbawienia wolności, jeżeli ten rodzic lub opiekun w roku podatkowym samotnie wychowuje dzieci: 1) małoletnie, 2) pełnoletnie, które zgodnie z odrębnymi przepisami otrzymywały zasiłek (dodatek) pielęgnacyjny lub rentę socjalną, 3) pełnoletnie do ukończenia 25. roku życia, uczące się w szkołach, o których mowa w przepisach regulujących system oświatowy lub szkolnictwo wyższe, obowiązujących w Rzeczypospolitej Polskiej oraz w innym państwie - podatek może być określony zgodnie z ust. 4d na wniosek wyrażony w rocznym zeznaniu podatkowym. Stosownie zaś do przywołanego ust. 4d w przypadku, o którym mowa w ust. 4c, podatek jest określany w podwójnej wysokości podatku obliczonego od połowy dochodów osoby samotnie wychowującej dzieci, z uwzględnieniem art. 7, przy czym do sumy tych dochodów nie wlicza się dochodów (przychodów) opodatkowanych w sposób zryczałtowany na zasadach określonych w niniejszej ustawie. Równocześnie nadmienić wypada, że myśl art. 6 ust. 4f sposób opodatkowania, o którym mowa w ust. 4d, nie ma zastosowania do osoby, która wychowuje wspólnie z drugim rodzicem albo opiekunem prawnym co najmniej jedno dziecko, w tym również gdy dziecko jest pod opieką naprzemienną, w związku z którą obydwojgu rodzicom zostało ustalone świadczenie wychowawcze zgodnie z art. 5 ust. 2a ustawy z dnia 11 lutego 2016 r. o pomocy państwa w wychowywaniu dzieci (Dz.U. z 2024 r. poz. 1576).
Dokonując interpretacji przedstawionych powyżej przepisów dotyczących ulgi podatkowej ustanowionej przez art. 6 ust. 4c-4e u.p.d.o.f. nie można pomijać, że celem wprowadzenia ulgi było umożliwienie preferencyjnego rozliczenia podatkowego dla tych osób, które w roku podatkowym doświadczyły samotnej, samodzielnej pieczy nad dzieckiem i jego wychowywaniem. Cel ten wpisuje się w idee polityki prorodzinnej Państwa, która na gruncie prawa podatkowego realizowana jest na wiele sposobów (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 324/23).
Sformułowany w skardze zarzut dotyczący naruszenia art. 6 ust. 4c u.p.d.o.f., poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że w przedstawionym we wniosku o interpretację stanie faktycznym sprawy skarżący nie jest osobą "samotnie wychowującą dziecko" i w konsekwencji nie spełnia przesłanek do preferencyjnego opodatkowania jej dochodów jest z tej perspektywy uzasadniony.
Dokonując wykładni art. 6 ust.4c u.p.d.o.f. nie można poprzestać, jak to czyni organ, wyłącznie na regułach wykładni językowej. Konieczne jest skonfrontowanie jej rezultatów z wynikiem interpretacji uzyskanym przy zastosowaniu reguł wykładni funkcjonalnej czy systemowej, tak by w konsekwencji ich stosowania nie doprowadzić do sytuacji nałożenia obowiązków lub przyznania uprawnień pozostających obiektywnie w sprzeczności z istniejącym porządkiem prawnym, czy niewykonalnych. Zastosowanie literalnej wykładni w niniejszej sprawie prowadzi do absurdalnych wniosków. Nie można odwoływać się wyłącznie do słownikowej definicji pojęcia "samotny" zgodnie z którą oznacza ono (1) "żyjący sam, bez rodziny, przyjaciół", (2) "znajdujący się w określonej sytuacji, w określonym czasie zupełnie sam", (3) "spędzany, odbywany w pojedynkę, bez towarzystwa", (4) "znajdujący się na odludziu", ponieważ prowadziłoby to do konkluzji, że samo posiadanie dziecka wyklucza możliwość bycia samotnym.
Należy zauważyć, że przeciwieństwem pojęcia "samotnego wychowywania dziecka" jest pojęcie "wspólnego wychowywania dziecka". W niniejszej sprawie nie można uznać, że rodzice wychowują i opiekują się dzieckiem "wspólnie", ponieważ każde z nich odrębnie, w konkretnie ustalonym czasie, bez udziału drugiego z rodziców opiekuje się dzieckiem i zaspokaja jego potrzeby, stwarzając mu odpowiednie warunki rozwoju w miejscu swojego zamieszkania. Należałoby przyjąć, że proces wychowywania dziecka realizowany jest przez każdego z rodziców "samotnie". Jeżeli przez część czasu w roku dziecko zamieszkuje u jednego z rodziców, w stosunku do których sąd orzekł rozwód, to rodzic ten w tym czasie samodzielnie, tj. bez wsparcia drugiego rodzica wychowuje dziecko, natomiast przez pozostały czas dziecko wychowuje drugi z rodziców. Każdy z rodziców działa bez wsparcia drugiej osoby i samodzielnie dokonuje czynności związanych z wychowaniem i utrzymaniem dziecka, jednocześnie samodzielnie ponosząc przez część roku podatkowego koszty utrzymania dziecka. Zatem każdy z rodziców sprawujących opiekę i wychowujących dziecko w tak ustalonym systemie jest osobą samotnie wychowującą dziecko.
O wspólnym wychowaniu dziecka nie świadczy fakt powierzenia władzy rodzicielskiej wspólnie obojgu małżonkom. Pojęcia te nie są tożsame, a pojęcie samotnego wychowania dziecka winno być rozpatrywane głównie w kontekście samodzielnego pokrywania przez podatnika kosztów związanych z wychowaniem i utrzymaniem dziecka. Zastosowana przez ustawodawcę preferencja ma bowiem kontekst finansowy.
Przyjęta przez organ interpretacja art. 6 ust. 4c u.p.d.o.f. prowadzić może natomiast do nasilenia się niekorzystnych zjawisk, których skutki mogą bezpośrednio dotknąć dzieci. Taka wykładnia uzależnia bowiem skorzystanie z ulgi przez jednego z rodziców de facto od całkowitego wyeliminowania drugiego z rodziców z procesu opieki i wychowania dzieci, bowiem tylko w takiej sytuacji organ uznaje przesłanki tego przepisu za spełnione.
Ustawodawca nie wprowadził żadnych ograniczeń czasowych uzasadniających skorzystanie z tej preferencji, co daje prawo do korzystania z niej zarówno osobom wychowującym dziecko samotnie przez znaczny okres czasu w roku podatkowym, jak i osobom, które samotnie wychowują dziecko przez krótki okres roku podatkowego ani też nie powiązał zakresu prawa do skorzystania z preferencyjnego sposobu opodatkowania z czasem samotnego wychowania dziecka w roku podatkowym przez zastosowanie przy obliczaniu podatku korekty dostosowującej prawo do preferencji do faktycznego czasu samotnego wychowywania dziecka w roku podatkowym (przykładowo współczynnika procentowego). W niniejszej sprawie organ w wydanej interpretacji, co do zasady, nie kwestionował prawa do uzyskania preferencji rodzica wychowującego i utrzymującego dziecko samotnie przez część roku podatkowego.
Zgodnie z art. 6 ust. 4f u.p.d.o.f. preferencyjne opodatkowanie nie przysługuje samotnym rodzicom, którzy wychowują co najmniej jedno dziecko wspólnie, rozumiane także jako "naprzemienne" wykonywanie opieki nad dzieckiem w związku z którą obydwojgu rodzicom zostało ustalone świadczenie wychowawcze. Należy zauważyć, że taka redakcja przepisu nie modyfikuje rozumienia pojęcia "samotnego wychowywania dzieci", lecz wyklucza jedynie wspólne opodatkowanie w określonym ustawą przypadku. Regulacja ta nie ma zastosowania w niniejszej sprawie, z uwagi na fakt, że skarżący nie pobiera żadnego świadczenia wychowawczego.
W tym stanie sprawy, sąd na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit.a. p.p.s.a., uchylił zaskarżoną interpretację.
O kosztach postępowania sądowego orzeczono zgodnie z art. 200, art. 205 § 1 w zw. z art. 209 p.p.s.a.