I SA/KR 956/24

I SA/Kr 956/24 - Wyrok WSA w Krakowie
Data orzeczenia
2025-02-26
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2024-12-17
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Sędziowie
Grzegorz Klimek
Michał Niedźwiedź /przewodniczący/
Paweł Dąbek /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne
Inne
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku
oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2023 poz 2383
art. 247 par. 1 pkt 3 i 6
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
Dz.U. 2024 poz 935
art. 151
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący SWSA Michał Niedźwiedź Sędziowie SWSA Paweł Dąbek (spr.) SWSA Grzegorz Klimek Protokolant Referent stażysta Jan Szklanowski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 lutego 2025 r. sprawy ze skargi Z.U. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 18 października 2024 r. nr 1201-IEW-3[1].611.1.3.2024.12 w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji skargę oddala.
Uzasadnienie
Decyzją z 18 października 2024 r. znak 1201-IEW-3[1].611.1.3.2024.12 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie (dalej: Dyrektor) utrzymał w mocy decyzję własną z 6 maja 2024r., nr 1201-IEW-3[1].611.1.2.2024. odmawiającą stwierdzenia nieważności na wniosek Z.U. (dalej: Skarżący) decyzji ostatecznej Naczelnika Urzędu Skarbowego w Bochni (dalej: Naczelnik) z 30 czerwca 2020 r. nr 1202-SEW.4261.124.2020 oraz zmieniającej ją ostatecznej decyzji Naczelnika z 23 września 2020 r. nr 1202-SEW.4261.158.2020/BA62445/ 2020.
Rozstrzygnięcia te zapadły w następującym stanie faktycznym i prawnym.
Naczelnik, po rozpatrzeniu wniosku złożonego 17 czerwca 2020 r. decyzją z 30 czerwca 2020 r. rozłożył Skarżącemu na dwadzieścia rat zapłatę zaległości podatkowej w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od uzyskanych dochodów (przychodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych za 2008 r. w kwocie 126.928,39 zł wraz z należnymi odsetkami obliczonymi na dzień złożenia wniosku w kwocie 129.583,00 zł oraz zapłatę zaległości podatkowej w podatku dochodowym od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych za 2008 r. w kwocie 2.796.895,00 zł wraz z należnymi odsetkami obliczonymi na dzień złożenia wniosku w kwocie 2.855.400,00 zł. Z kolei po rozpatrzeniu wniosku złożonego 26 sierpnia 2020 r., decyzją z 23 września 2020r. Naczelnik zmienił ww. decyzję z 30 czerwca 2020 r. w części dotyczącej rat od drugiej do dwudziestej, w zakresie zmiany terminów płatności poszczególnych rat.
Pismem z 23 lutego 2024 r., Skarżący złożył do Dyrektora wniosek o stwierdzenie nieważności ww. decyzji ostatecznej Naczelnika z 30 czerwca 2020 r. oraz zmieniającej ją decyzji 23 września 2020 r. Skarżący argumentował, że doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, gdyż dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm. - dalej: O.p.) zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony, a uchybienie w realizacji powyższego obowiązku powinno być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. (teza uchwały składu siedmiu sędziów NSA z 18 marca 2019 r, sygn. akt l FPS 3/18). Dalej Skarżący wskazał, że Naczelnik pismem z 24 września 2014 r. zawiadomił Skarżącego, iż bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego oraz z tytułu kapitałów pieniężnych za rok 2008 uległ zawieszeniu z uwagi na wystąpienie przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., jednakże zawiadomienie to zostało doręczone 30 września 2014 r. bezpośrednio na adres zamieszkania Skarżącego, z pominięciem jego pełnomocnika. W ocenie Skarżącego decyzja o rozłożeniu na raty zapłaty ww. należności podatkowych była niewykonalna w dniu jej wydania, a jej niewykonalność ma charakter trwały. Jako podstawę stwierdzenia nieważności ww. decyzji Skarżący wskazał art. 247 § 1 pkt 3 i 6 O.p.
Po przeprowadzeniu postępowania Dyrektor, działając jako organ pierwszej instancji, decyzją z 6 maja 2024 r. odmówił stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika, gdyż nie dopatrzył się kwalifikowanych wad decyzji ostatecznej określonych w przywołanych przepisach art. 247 O.p.
Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor decyzją z 18 października 2024 r. utrzymał w mocy powyższą decyzję. W uzasadnieniu decyzji stwierdził, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej (dalej: Dyrektor UKS) decyzją z 18 czerwca 2014 r. określił Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od uzyskanych dochodów (przychodów) z tytułu: udziału w zyskach osób prawnych za 2008 r. w kwocie 273 711,00 zł, kapitałów pieniężnych za 2008 r. w kwocie 2 796 895,00 zł. Decyzja ta została utrzymana w mocy przez Dyrektora decyzją z 10 lipca 2015 r., zaś skarga na tę decyzję oddalona wyrokiem WSA w Krakowie z 14 stycznia 2016 r., sygn. akt l SA/Kr 1593/15. Następnie Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 12 grudnia 2018 r., sygn. akt II FSK 2558/16 oddalił skargę kasacyjną. Skarżący nie dokonał zapłaty zaległości podatkowych wynikających z decyzji Dyrektora UKS i w konsekwencji wszczęte zostało postępowanie egzekucyjne w celu ich wyegzekwowania.
Kolejno Naczelnik, uwzględniając wniosek Skarżącego z 17 czerwca 2020 r., decyzją z 30 czerwca 2020 r., rozłożył na raty zapłatę przedmiotowych zaległości podatkowych. Następnie przychylając się do wniosku Skarżącego z 26 sierpnia 2020r., decyzją z 23 września 2020 r. Naczelnik zmienił ww. decyzję w części dotyczącej rat od drugiej do dwudziestej, w zakresie zmiany terminów płatności poszczególnych rat. Od decyzji tych odwołanie nie zostało wniesione.
W ocenie Dyrektora decyzja o rozłożeniu na raty, jak i decyzja ją zmieniająca zostały wydane zgodnie z przepisami prawa regulującymi udzielanie ulg w spłacie należności podatkowych (art. 67a § 1 pkt 2 O.p) oraz przepisami prawa regulującymi dokonywanie zmiany decyzji (art. 253a O.p.). Zarówno w dacie wydania decyzji o rozłożeniu na raty zapłaty należności podatkowych, tj. 30 czerwca 2020 r., jak i w dacie wydania decyzji zmieniającej w tym zakresie, tj. 23 września 2020 r. zobowiązania podatkowe Skarżącego objęte wnioskiem o zastosowanie ulgi w spłacie były wymagalne, tak więc podstawa prawna do przyznania ulgi w dacie składania wniosku istniała.
Dyrektor podkreślił również, że okoliczności, które ujawnią się po wydaniu ostatecznej decyzji nie mogą mieć wpływu na uznanie jej za rażąco naruszającą prawo. Tymczasem wyrok NSA o sygn. III FSK 2199/2, na który powołuje się Skarżący został wydany 2 sierpnia 2022 r., tj. po upływie dwóch lat od daty wydania przez Naczelnika decyzji o rozłożeniu na raty. Ponadto wyrażona w tym wyroku ocena prawna dotycząca nieskuteczności doręczenia zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, odnosi się wyłącznie do prowadzonego przez Naczelnika postępowania egzekucyjnego i nie powoduje uchylenia decyzji ostatecznej (określającej wysokość zobowiązania podatkowego), będącej podstawa wystawienia tytułów wykonawczych. Nie można więc – w ocenie Dyrektora – stwierdzić, że decyzje Naczelnika z 30 czerwca 2020 r. i 23 września 2020 r. zostały wydane z rażącym naruszeniem prawa, gdyż decyzje te nie dotyczyły zaległości przedawnionych. Zarzut rażącego naruszenia prawa nie może zmierzać w istocie do tego, aby w postępowaniu nadzwyczajnym ustalać stan faktyczny odmienny od ustalonego w postępowaniu podatkowym zwykłym, a celem postępowania o stwierdzenie nieważności jest jedynie ustalenie, czy decyzja kwestionowana wnioskiem o stwierdzenie nieważności została dotknięta jedną z wad powodującą jej nieważność, a nie ponowne rozpoznanie i rozstrzygnięcie sprawy, która już została rozstrzygnięta decyzją ostateczną. Dyrektor powołał się przy tym na podstawową zasadę postępowania podatkowego – zasadę trwałości decyzji administracyjnej i podtrzymał stanowisko wyrażone w decyzji wydanej w pierwszej instancji, że Naczelnik wydając decyzje prawidłowo ocenił, iż w dacie wydania decyzji o rozłożeniu na raty zapłaty zaległości podatkowych, należności objęte wnioskiem ratalnym były wymagalne.
Na dzień złożenia wniosku o zastosowanie ulgi w spłacie zaległości podatkowych, Skarżący nadal posiadał zaległości podatkowe i z tego powodu rozłożenie na raty zapłaty ww. zaległości podatkowych dokonane przez Naczelnika nastąpiło zgodnie z art. 67a § 1 pkt 2 i art. 253a O.p.
Finalnie Dyrektor stwierdził, że w sprawie nie miało miejsca rażące naruszenie prawa. Decyzja z 30 czerwca 2020 r. oraz zmieniająca ją decyzja z 23 września 2020r. zostały wydane na wniosek Skarżącego i w tej dacie istnienie przedmiotowych należności podatkowych nie było kwestionowane ani przez organ podatkowy, ani przez Skarżącego. W momencie ich wydania nie istniały podstawy do kwestionowania prawidłowości tej decyzji, a w szczególności okoliczności tego rodzaju, które pozwoliłyby uznać, że treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią jakiegokolwiek przepisu prawa podatkowego. W tym kontekście badanie okoliczności mogących mieć wpływ na przedawnienie ww. zobowiązań podatkowych, na które powołuje się Skarżący, a w szczególności na wyrok NSA z 2 sierpnia 2022 r. sygn. akt III FSK 2199/21, który zapadł po wykonaniu w całości ww. należności podatkowych, nie ma wpływu na rozstrzygnięcie sprawy w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji o rozłożeniu na raty zaległości podatkowych za ten okres. Prowadząc postępowanie w sprawie rozłożenia na raty Naczelnik zasadnie przyjął, że zaległości te istnieją i zobowiązany był do zbadania przesłanek warunkujących zastosowanie ulgi w postaci rozłożenia zaległości na raty, zgodnie z wnioskiem Skarżącego. Tym samym umorzenie postępowania egzekucyjnego na podstawie postanowienia z 9 stycznia 2023 r. już po wydaniu decyzji w przedmiocie rozłożenia tych zaległości na raty oraz po wykonaniu jej w całości nie stanowi podstawy do stwierdzenie nieważności tej decyzji, ponieważ w momencie jej wydania nie uchybiała ona normom prawa podatkowego. Podobnie ujawnienie określonych okoliczności już po wydaniu decyzji nie może uzasadniać stwierdzenia jej nieważności.
W sprawie nie wystąpiła także wskazana przez Skarżącego przesłanka niewykonalności o charakterze trwałym ww. decyzji ratalnych, skutkująca niemożnością domagania się przez organy podatkowe zapłaty zobowiązań podatkowych za 2008 r.
W złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skardze na decyzję Dyrektora, Skarżący zarzucił:
1/ niezastosowanie art. 247 § 1 pkt 3 i 6, art. 253 § 1 w zw. z art. 67a § 1 pkt 2 w zw. z art. 70 § 1, art. 59 § 1 pkt 9 O.p., poprzez wadliwe uznanie, że decyzja Naczelnika z 30 czerwca 2020 r. oraz zmieniająca ją decyzja z 23 września 2020 r. o rozłożeniu na raty zapłaty zaległości podatkowych nie są dotknięte wadą skutkującą nieważnością decyzji, w sytuacji, gdy zobowiązania podatkowe objęte decyzją ratalną i jej zmianą nie istniały w dacie wydania decyzji ratalnej i jej zmiany, bowiem wygasły 31 grudnia 2014 r. wskutek przedawnienia;
2/ naruszenie zasad postępowania podatkowego określonych w art. 120, art. 121 § 1, art. 122 O.p. w zw. z art. 59 § 1 pkt 9 i art. 70 § 1 O.p., poprzez uznanie, że wydanie i wykonanie decyzji o rozłożeniu na raty przedawnionego zobowiązania podatkowego, które wygasło z mocy prawa, którego egzekucję ten sam organ w odrębnym postępowaniu uznał za niezgodną z prawem z powodu przedawniona, nie jest rażącym naruszeniem prawa oraz, że decyzja wydana w takich okolicznościach była wykonalna;
3/ niezastosowanie art. 120 w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 153, art. 170 i art. 171 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm. – dalej: p.p.s.a.) poprzez nieuwzględnienie w zaskarżonej decyzji oceny prawnej skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia, stanowiącej powagę rzeczy osądzonej, przedstawionej w wyroku NSA z 2 sierpnia 2022 r., sygn. akt III FSK 2199/21, a także w uchwale składu siedmiu sędziów NSA z 18 marca 2019 r., sygn. akt I FPS 3/18, i w konsekwencji nieuwzględnienie faktu przedawnienia zobowiązań podatkowych Skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. z dniem 31 grudnia 2014 r., i w konsekwencji:
4/ niewłaściwe zastosowanie art. 233 § 1 pkt 1 O.p., poprzez utrzymanie w mocy decyzji wydanej w pierwszej instancji, oraz niezastosowanie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. w sytuacji, gdy w okolicznościach sprawy odwołanie zasługiwało na uwzględnienie, a decyzja wydana w pierwszej instancji podlegała uchyleniu.
W oparciu o tak postawione zarzuty, Skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Dyrektora z 6 maja 2024 r. oraz stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika z 30 czerwca 2020 r. i 23 września 2020 r. w przedmiocie rozłożenia na raty zapłaty zaległości podatkowych w całości, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego wg norm przepisanych.
Odpowiadając na skargę, Dyrektor wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.
Spornym w sprawie jest, czy decyzje o zastosowaniu ulgi podatkowej, poprzez rozłożenie na raty zaległości podatkowej dotknięte są wadą nieważności o której mowa w art. 247 § 1 pkt 3 i 6 O.p. w sytuacji, gdy decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego w dacie wydawania decyzji w przedmiocie ulgi była ostateczna i w postępowaniu sądowo-administracyjnym uznana została za prawidłową. Niemniej jednak w późniejszym czasie doszło do ukształtowania stanowiska w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego, z którego wyprowadzić należało wniosek, że decyzja wymiarowa nie mogła być wydana, gdyż upłynął termin przedawnienia. Dodatkowo odnośnie tego zobowiązania podatkowego wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie dotyczącej postępowania egzekucyjnego stwierdzając, że nie może być ono nadal prowadzone, gdyż doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowa, które podlegało egzekucji administracyjnej i nastąpiło to przed wydaniem ostatecznej decyzji w tym przedmiocie.
Zdaniem Skarżącego okoliczności takie uzasadniają tezę, że decyzje o rozłożeniu na raty zaległości podatkowej wydane zostały z rażącym naruszeniem prawa oraz były niewykonalne i niewykonalność ta miała charakter trwały. W ocenie zaś Dyrektora, skoro w dacie wydawania decyzji w przedmiocie ulgi, w obrocie prawnym funkcjonowała i nadal funkcjonuje ostateczna decyzja wymiarowa określająca wysokość zobowiązania podatkowego, nie można zasadnie twierdzić, że w sprawie wystąpiły przesłanki nieważności decyzji.
W ocenie Sąd rację w tym sporze przyznać należy Dyrektorowi. Przypomnieć w pierwszej kolejności należy tło faktyczne sprawy. Zaległości podatkowe Skarżącego dotyczyły zobowiązań podatkowych w podatku dochodowym za 2008 r., których termin przedawnienia upływał 31 grudnia 2014 r. Wysokość tych zobowiązań podatkowych została określona decyzją Dyrektora UKS z 18 czerwca 2014 r. Przed rozpoznaniem odwołania od tej decyzji, co nastąpiło decyzją Dyrektora z 10 lipca 2015 r., Skarżący został zawiadomiony 30 września 2014 r. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia z uwagi na wystąpienie przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. z pominięciem jego pełnomocnika. Skarga na decyzję Dyrektora z 10 lipca 2015 r. została oddalona wyrokiem WSA w Krakowie z 14 stycznia 2016 r., sygn. akt I SA/Kr 1593/15, zaś skargę kasacyjną od tego wyroku oddalił Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 12 grudnia 2018 r., sygn. akt II FSK 2558/16. Sądy w uzasadnieniach swoich orzeczeń nie wypowiadały się w przedmiocie przedawnienia przedmiotowych zobowiązań podatkowych. Po wszczęciu postępowania egzekucyjnego, Skarżący w związku z podjętą przez Naczelny Sąd Administracyjny uchwałą I FPS 3/18, wystąpił o umorzenie tego postępowania, gdyż jego zdaniem doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego z uwagi na fakt, że zawiadomienie o zawieszeniu biegu przedawnienia zostało doręczone bezpośrednio podatnikowi z pominięciem jego pełnomocnika. Po ostatecznej odmowie umorzenia postępowania egzekucyjnego, WSA w Krakowie wyrokiem z 10 grudnia 2019 r., sygn. akt I SA/Kr 1144/19, oddalił skargę na postanowienie Dyrektora w tym przedmiocie. Wyrok ten został uchylony wyrokiem NSA z 2 sierpnia 2022 r., sygn. akt III FSK 2199/21, zaś wykonując wytyczne z niego wynikające, postępowanie egzekucyjne zostało umorzone. Jeszcze przed rozpoznaniem skargi kasacyjnej, Skarżący wystąpił z wnioskiem o zastosowanie ulgi, polegającej na rozłożeniu na raty przedmiotowych zaległości podatkowych, który został uwzględniony decyzjami, stwierdzenia nieważności których Skarżący na obecnym etapie się domaga.
Odnosząc się do zasadności odmowy stwierdzenia nieważności decyzji wskazać w pierwszym rzędzie należy, że postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji nie stanowi kontynuacji postępowania podatkowego, ale jest odrębnym trybem weryfikacji rozstrzygnięć pod względem ich zgodności z prawem, o charakterze nadzwyczajnym, ograniczającym się wyłącznie do badania wystąpienia przesłanek wymienionych w art. 247 § 1 O.p.
W przypadku przesłanki wymienionej w art. 247 § 1 pkt 3 O.p. badanie sprowadza się do oceny wystąpienia rażącego naruszenia prawa wynikającego z samej treści decyzji, a nie całokształtu okoliczności sprawy, a zwłaszcza podstawy faktycznej rozstrzygnięcia (por. wyrok NSA z 15 lutego 2023 r., sygn. akt III FSK 953/22 – powoływane orzeczenia dostępne są na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd podziela przy tym prezentowany w orzecznictwie pogląd, że o rażącym naruszeniu prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 O.p. można mówić wówczas, gdy treść decyzji pozostaje w sprzeczności z treścią przepisu przez proste ich zestawienie, a więc gdy na pierwszy rzut oka można stwierdzić, że treść decyzji pozostaje w sprzeczności z treścią przepisu. Stąd też określenie w sposób pozytywny naruszenia prawa kwalifikowanego jako rażące zachodzi wówczas, gdy treść danej decyzji pozostaje w sprzeczności z treścią przepisu mającego zastosowanie w danej sprawie poprzez "proste ich zestawienie" (por. wyrok NSA z 24 kwietnia 2024 r., sygn. akt III FSK 98/22). O rażącym naruszeniu prawa nie można zatem mówić w przypadku wybrania jednej z wykładni niejednoznacznego przepisu prawa, a sam fakt istnienia różnych wykładni przepisu prawa wskazuje już, że nie występuje przesłanka rażącego naruszenia normy prawnej (por. wyrok NSA z 14 marca 2018 r., sygn. akt II GSK 4710/16).
Odnosząc te uwagi ogólne do realiów rozpatrywanej sprawy zaznaczyć należy, że materialnoprawną podstawę wydania decyzji, których stwierdzenia nieważności Skarżący się domaga, stanowił art. 67a § 1 pkt 2 O.p., zgodnie z którym, organ podatkowy, na wniosek podatnika (z zastrzeżeniem, które w sprawie nie ma zastosowania), w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może między innymi rozłożyć na raty zapłatę zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę lub odsetki od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek.
Dla prawidłowego zastosowania tej regulacji koniecznym w pierwszej kolejności jest wniosek podatnika, gdyż postępowanie w tym przedmiocie nie może zostać wszczęte z urzędu. Wniosek taki został przez Skarżącego złożony. Kolejnym warunkiem zastosowania tego przepisu jest wystąpienie przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Naczelnik po stwierdzeniu istnienia przesłanek do zastosowania ulgi, wydał rozstrzygnięcie korzystne dla Skarżącego.
Istnieje oczywiście jeszcze warunek konieczny dla zastosowania ulgi, czyli istnienie zaległości podatkowej. Zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie. Kwota podatku należnego do zapłaty może wynikać ze złożonej przez podatnika deklaracji podatkowej, bądź też jak w rozpoznawanej sprawie, decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Wydając decyzje o zastosowaniu ulgi, Naczelnik opierał się na ostatecznej decyzji Dyrektora z 10 lipca 2015 r., w której stwierdzono, że nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, gdyż bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu. Decyzja ta była przedmiotem kontroli sądowej, podczas której nie stwierdzono przesłanek do jej uchylenia. Wprawdzie jak wcześniej zaznaczono, zarówno WSA w Krakowie, jak i NSA nie wypowiedziały się w uzasadnieniach wyroku co do tej kwestii. Niemniej jednak o ile Naczelny Sąd Administracyjny związany jest granicami skargi kasacyjnej, zaś Skarżący stosownego zarzutu odnoszącego się do przedawnienia nie podnosił, o tyle WSA w Krakowie kontrolował decyzję Dyrektora, biorąc pod uwagę zakres kontroli wyrażony w art. 134 § 1 p.p.s.a. Na tej podstawie w razie stwierdzenia, że w sprawie nie doszło do zawieszenia biegu przedawnienia, powinien był uchylić zaskarżoną decyzję. Oznacza to, że podczas kontroli decyzji wymiarowej przesądzone zostało, iż nie doszło do przedawnienia zaległości podatkowych Skarżącego.
Pogląd taki można wywieść choćby z wzajemnej relacji art. 134 § 1 p.p.s.a. z art. 249 § 1 pkt 2 O.p. Według ostatniego z powołanych przepisów, organ podatkowy wydaje decyzję o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, jeżeli w szczególności sąd administracyjny oddalił skargę na tę decyzję, chyba że żądanie oparte jest na przepisie art. 247 § 1 pkt 4 (dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną). Wprowadzając tę regulację ustawodawca nie sformułował żadnych innych zastrzeżeń, jak np. wprowadzenia warunku zastosowania tego przepisu od wyraźnej wypowiedzi sądu administracyjnego do kwestii, która mogłaby stanowić podstawę stwierdzenia nieważności. Spowodowane jest to właśnie wprowadzeniem w art. 134 § 1 p.p.s.a. zasady dokonania pełnej kontroli zaskarżonej do wojewódzkiego sądu administracyjnego decyzji, bez względu na treść postawionych w skardze zarzutów. Jedyny wprowadzony wyjątek związany jest z tym, że sąd administracyjny wydaje wyrok na podstawie nadesłanych mu akt sprawy (art. 133 § 1 p.p.s.a.). W takim zaś przypadku akta te mogłyby nie zawierać wcześniejszej ostatecznej decyzji i w tym zakresie sąd nie miałby środków, aby ustalić, czy ta przesłanka stwierdzenia nieważności wystąpiła w kontrolowanej sprawie. Wszystkie inne przesłanki nieważności decyzji jest władny ustalić i zastosować wówczas art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) lub pkt 2 p.p.s.a. Wprowadzenie omawianej zasady prowadzi między innymi do tego, że Skarżący, pomimo wydania przez NSA uchwały z 18 marca 2019 r., sygn. akt I FPS 3/18, nie mógłby domagać się stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji wymiarowej Dyrektora. Nie mógłby zatem w trybie postępowania nadzwyczajnego doprowadzić do wyeliminowania tej decyzji z obrotu prawnego, a tym samym podważenia wyrażonego w niej stanowiska, że w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia z uwagi na wszczęcie postępowania karnoskarbowego o którym Skarżący został zawiadomiony. Postępowanie to jak wynika z akt sprawy, zostało prawomocnie zakończone 8 listopada 2022 r. Prowadzi to do wniosku, że wydając decyzje w przedmiocie udzielenia ulgi, Naczelnik nie miał podstaw do przyjęcia, że zaległość podatkowa nie istnieje, gdyż zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu.
Podstawy takiej nie mógł również wyprowadzić w oparciu o tezę powyżej wskazanej uchwały NSA. Co najwyżej na jej podstawie możliwym byłoby sformułowanie wniosku, że decyzja wymiarowa Dyrektora w kwestii zawieszenia biegu terminu przedawnienia była błędna. Niemniej jednak, co należy podkreślić, Naczelnik nie miał podstaw do kwestionowania ostatecznej decyzji Dyrektora i stwierdzenia, że zaległość podatkowa Skarżącego nie istnieje, gdyż doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zaznaczyć bowiem należy, że uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego nie stanowią aktów stanowienia prawa, lecz stosowania prawa. Wyjaśniają one zagadnienia prawne budzące poważne wątpliwości, bądź powodujące rozbieżności w orzecznictwie sądowym. Moc wiążąca uchwał sprowadza się do tego, że jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale, przedstawia powstałe zagadnienie prawne odpowiedniemu składowi (art. 269 § 1 p.p.s.a.). Oznacza to, że uchwały do momentu aż nie ulegną zmianie, wiążą każdy skład sądu administracyjnego.
Wydanie uchwały przez odpowiedni skład Naczelnego Sądu Administracyjnego nie powoduje jednak, że prawomocne orzeczenia sądów administracyjnych, bądź organów administracyjnych, w których wyrażono odmienne zapatrywanie aniżeli w uchwale, automatycznie (z mocy prawa) przestają obowiązywać i nie wywołują skutków prawnych. Wniosku takiego nie da się wyprowadzić z obowiązujących regulacji prawnych. Uchwały wiążą wobec tego "na przyszłość". Oznacza to, że decyzja wymiarowa Dyrektora po podjęciu uchwały o sygn. akt I FPS 3/18 nadal wywoływała skutki prawne i rodziła obowiązek zapłaty podatku w niej określonego. Naczelnik rozpatrując wniosek Skarżącego o zastosowanie ulgi, miał wobec powyższego pełne podstawy do przyjęcia, że zaległość podatkowa nadal istnieje.
Przyjęcie odmiennego poglądu prowadziłoby do wniosku, że po podjęciu uchwały przez Naczelny Sąd Administracyjny wszystkie wydane przez organy administracyjne orzeczenia, w których wyrażono stanowisko odmienne, nie mogą wywoływać skutków prawnych w nich wyrażonych. Jak już wyżej zaznaczono, brak jest ku temu podstaw prawnych. Odmienny pogląd prowadziłby do tego, że wydanie uchwały przez Naczelny Sąd Administracyjny wywierałoby skutek dalej idący aniżeli wyrok Trybunału Konstytucyjnego, bądź Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W przypadku orzeczenia przez te Trybunały, wydane orzeczenia na podstawie sprzecznych z Konstytucją, bądź prawem europejskim regulacji prawnych nadal pozostają w mocy i dopiero wszczęcie odpowiedniej procedury wznowieniowej może doprowadzić do wzruszenia takich orzeczeń.
Skarżący swoje stanowisko opiera również na wyroku NSA z 2 sierpnia 2022r., sygn. akt III FSK 2199/21, w którym wyrażono pogląd, że doręczone Skarżącemu zawiadomienie o zawieszeniu biegu przedawnienia nastąpiło z naruszeniem art. 70c O.p. i tym samym było bezskuteczne. Niemniej jednak pogląd taki został wyrażony na tle rozpatrywania sprawy o odmowie umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec Skarżącego na podstawie ostatecznej wymiarowej decyzji Dyrektora z 10 lipca 2015 r. Stosownie do treści art. 171 p.p.s.a. orzeczenie to wiąże Sąd orzekający w niniejszej sprawie, lecz jedynie co do tego, co w związku ze skargą stanowiło przedmiot rozstrzygnięcia. Przedmiot rozstrzygnięcia stanowiła natomiast zasadność prowadzenia egzekucji administracyjnej wobec Skarżącego. Oczywiście w wyroku tym zaprezentowano jednoznaczne stanowisko, co do przedawnienia przedmiotowego zobowiązania, lecz zostało ono sformułowane na kanwie konkretnej sprawy (egzekucyjnej) i choć dotyczy tożsamego co w niniejszej sprawie zagadnienia prawnego, nie może wiązać składu orzekającego w niniejszej sprawie. Tym bardziej nie mogło wiązać Naczelnika przy wydawaniu decyzji w przedmiocie ulgi, gdyż wyrok NSA jeszcze wówczas nie był wydany. Tymczasem rozpatrując kwestię ewentualnego stwierdzenia nieważności decyzji, brać należy pod uwagę okoliczności istniejące w dacie jej wydania, nie zaś takie, które pojawiły się później. Wada nieważności musi bowiem tkwić w decyzji od samego początku. Przemawia za tym choćby powszechnie akceptowany pogląd, że stwierdzenie nieważności wywiera skutek ex tunc.
Poza tym w rozpatrywanej sprawie mamy do czynienia z dwoma prawomocnymi orzeczeniami sądów administracyjnych. Z jednej strony wyżej wskazany wyrok NSA, zaś z drugiej wyrok WSA w Krakowie z 14 stycznia 2016 r., sygn. akt I SA/Kr 1593/15, którym oddalono skargę na decyzję wymiarową Dyrektora z 10 lipca 2015 r. W wyroku tym WSA w Krakowie nie dopatrzył się przesłanek do uchylenia decyzji Dyrektora z uwagi na to, że wydana została po upływie terminu przedawnienia. Uchybienia takiego i to w zupełnie innym postępowaniu dopatrzył się natomiast NSA w wyroku o sygn. akt III FSK 2199/21. Nie wyeliminował on jednak z obrotu prawnego decyzji Dyrektora, gdyż inny był przedmiot rozstrzyganej sprawy. Prowadzi to do jednoznacznego wniosku, że decyzja Dyrektora nadal wywołuje skutki prawne i skutki te wywoływała w dacie wydawania decyzji przez Naczelnika w przedmiocie zastosowania ulgi w spłacie zaległości podatkowych. Wyrok NSA z 2 sierpnia 2022 r. ma natomiast jedynie taki skutek, że nie jest możliwe prowadzenie egzekucji administracyjnej do należności wskazanej w decyzji Dyrektora i tylko w takim zakresie jest wiążący w niniejszej sprawie.
Jednocześnie Sąd nie podziela stanowiska wynikającego z wyroku NSA z 2 sierpnia 2022 r., sygn. akt III FSK 2199/21, że uchwała wydana przez Naczelny Sąd Administracyjny już po tym, jak prawomocnie zakończyło się postępowanie sądowe co do zgodności z prawem decyzji ostatecznej powoduje, iż decyzja taka traci walor wykonalności. Tak bowiem należy odczytać konsekwencje tego wyroku, które sprowadzają się do tego, że ostateczna i podlegająca wykonaniu decyzja, która z obrotu prawnego nie została wyeliminowana, czy to w trybie postępowania nadzwyczajnego, czy też z mocy prawa, nie może być wykonywana z powodu sprzeczności stanowiska w niej wyrażonego z poglądem zaprezentowanym w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego.
Wprawdzie zgodzić należy się z zaprezentowanymi w uzasadnieniu powyższego wyroku NSA ogólnymi poglądami dotyczącymi roli i mocy wiążącej podejmowanych przez Naczelny Sąd Administracyjnymi uchwał, to jednak poglądy te nie zostały odniesione do stanu faktycznego na kanwie którego orzekał NSA w wyroku z 2 sierpnia 2022 r. W istocie zaprezentowano jedynie trafne poglądy co do wzajemnego związania wykładnią NSA sformułowaną na podstawie art. 190 p.p.s.a., a wykładnią zaprezentowaną w uchwale NSA. Zgodzić należy się, że w takim wypadku wykładnia przedstawiona w uchwale jest "silniejsza" i to ona wiąże ponownie rozpatrujący sprawę sąd administracyjny. Niemniej jednak NSA nie orzekał w tego typu sprawie, w której występowałby "konflikt" pomiędzy związaniem wykładnią na podstawie art. 190 p.p.s.a. i zaprezentowaną w uchwale. W związku z tym nie jest wiadomym, jakie dokładnie przesłanki doprowadziły NSA do sformułowania końcowego poglądu, że konieczne jest umorzenie postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie ostatecznej i wykonalnej decyzji podatkowej.
Nie sposób zatem wykorzystać argumentacji przedstawionej w omawianym wyroku NSA do realiów rozpatrywanej sprawy.
Z tych wszystkich powodów w ocenie Sądu podzielić należy stanowisko Dyrektora, że decyzje Naczelnika o rozłożeniu na raty zaległości podatkowych Skarżącego, nie są dotknięta wadą nieważności o której mowa w art. 247 § 1 pkt 3 O.p.
Za prawidłowy również Sąd uznał pogląd Dyrektora, że w sprawie nie wystąpiła przesłanka nieważności o której mowa w art. 247 § 1 pkt 6 O.p. Z przepisu tego wynika, że stwierdza się nieważność decyzji ostatecznej, gdy była ona niewykonalna w dniu jej wydania i jej niewykonalność ma charakter trwały.
O niewykonalności obowiązku nałożonego decyzją ostateczną można mówić, gdy niewykonalność jest następstwem przeszkód o charakterze nieusuwalnym. Trwała niewykonalność obowiązku zachodzi wówczas, gdy czynności składające się na treść tych obowiązków zawartych w decyzji są niewykonalne z przyczyn technicznych lub prawnych tkwiących w ich naturze. Natomiast trudności techniczne lub ekonomiczne, choćby bardzo poważne, w wyegzekwowaniu wykonania obowiązku nałożonego decyzją, jak również negatywne stanowiska jej adresatów lub innych osób i zainteresowanych utrzymaniem dotychczasowego stanu rzeczy, nie stanowią o niewykonalności obowiązku (por. wyrok NSA z 2 grudnia 2022 r., sygn. akt II FSK 990/22).
Biorąc pod uwagę wcześniejsze wywody należy stwierdzić, że decyzja określająca Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego, które stało się zaległością podatkową, była w dacie wydania decyzji o zastosowaniu ulgi wykonalna. Jak już wcześniej zaznaczono, nie została ona w żadnym trybie wyeliminowana z obrotu prawnego. Z tego powodu Skarżący miał obowiązek uregulowania należności z niej wynikających. Składając wniosek o zastosowanie ulgi zamierzał wypełnić swój obowiązek bez konieczności egzekwowania tych należności w trybie egzekucji administracyjnej. Nie było wobec tego żadnych przyczyn prawnych, bądź faktycznych, które w dacie wydawania decyzji przedmiocie zastosowania ulgi powodowałyby, że decyzje te nie mogły być przez Skarżącego wykonywane. Podkreślić należy, ze to sam Skarżący wystąpił o wydanie tych decyzji i po ich wydaniu realizował obowiązki w nich wskazane.
Sąd nie dopatrzył się również naruszenia powołanych w skardze zasad prowadzenia postępowania podatkowego. Zaskarżona decyzja oparta została na obowiązujących przepisach prawa, nie naruszono zatem zasady praworządności wyrażonej w art. 120 O.p. Nie sposób także zarzucić Dyrektorowi naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych o której mowa w art. 121 O.p. Umorzenie postępowania egzekucyjnego nastąpiło z uwagi na wyrok NSA z 2 grudnia 2022 r., sygn. akt III FSK 990/22 i w tym zakresie organy podatkowe podporządkowały się temu judykatowi. Skoro jednak decyzja wymiarowa Dyrektora nie została wyeliminowana z porządku prawnego, nie było podstaw aby stwierdzać nieważność decyzji o zastosowaniu ulgi w spłacie zaległości podatkowych, które z decyzji wymiarowej wynikały. Dodać również należy, że o naruszeniu art. 121 § 1 O.p. i zawartej w nim normy nakazującej organom prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, nie może stanowić podjęcie przez organ podatkowy rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, jednakże przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (por. wyrok NSA z 20 października 2022 r., sygn. akt III FSK 1014/21).
Trudno w realiach rozpatrywane sprawy dopatrzyć się naruszenia zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 i uszczegółowionej w art. 187 § 1 O.p. Wszystkie fakty konieczne dla rozstrzygnięcia sprawy zostały ustalone. Co najwyżej można mówić o nadaniu im innego znaczenia od oczekiwanego przez Skarżącego, jednak przekracza to zakres normowania tych przepisów.
Zarzuty skargi nie znalazły zatem uzasadnienia. Biorąc jednak pod uwagę dyspozycję art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd nie będąc związany "granicami skargi", czyli jej wnioskami, zarzutami oraz powołaną podstawą prawną, dokonał pełnej kontroli zaskarżonej decyzji i postępowania prowadzącego do jej wydania. Na skutek dokonania takich czynności, nie zostały stwierdzone jakiekolwiek uchybienie, które powodowałyby konieczność uchylenia decyzji Dyrektora.
Dlatego też Sąd skargę oddalił, przyjmując za podstawę rozstrzygnięcia art. 151 p.p.s.a.