I SA/Kr 952/24

I SA/Kr 952/24 - Wyrok WSA w Krakowie
Data orzeczenia
2025-02-21
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2024-12-13
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Sędziowie
Grzegorz Klimek /przewodniczący sprawozdawca/
Inga Gołowska
Michał Niedźwiedź
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy
Dz.U. 2023 poz 2805
ART. 18DB UST. 3
Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych
Dz.U. 2024 poz 935
ART. 146 PAR. 1, ART. 145 PAR. 1 PT 1 LIT. A
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący SWSA Grzegorz Klimek (spr.) Sędziowie SWSA Inga Gołowska SWSA Michał Niedźwiedź Protokolant Referent stażysta Jan Szklanowski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 lutego 2025 r. sprawy ze skargi E. Sp. z o.o. z siedzibą w K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 29 października 2024 r. nr 0111-KDIB1-3.4010.553.2024.1.MBD w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania.
Uzasadnienie
1. W dniu 16 września 2024 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej również jako: Dyrektor, Organ) wpłynął wniosek E. sp. z o.o. w K. (dalej również jako: Wnioskodawca, Strona, Spółka, Skarżąca) o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie ustalenia zakresu pojęcia "ogólny czas pracy" zawartego w art. 18db ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2023 r. poz. 2805 z późn. zm.; dalej: "ustawa o CIT").
We wniosku wskazano, że Strona prowadzi działalność związaną z tworzeniem i rozwojem oprogramowań informatycznych, dodatkowo świadczy usługi konsultingowe. Spółka oferuje swoje usługi w zakresie: inżynierii oprogramowania i rozwoju produktów, zarządzania usługami oraz kontroli jakości i automatyzacji testów.
Spółka realizuje i będzie realizować w przyszłości działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 4a pkt 26 ustawy o CIT (dalej: "Działalność B+R", "działalność badawczo-rozwojowa"), z tytułu której ponosi koszty kwalifikowane wymienione w art. 18d ust. 2 pkt 1-1a ustawy o CIT. Na tej podstawie Spółka skorzystała za rok podatkowy 2023, jak również zamierza skorzystać za inne lata podatkowe, z ulgi badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 18d-e ustawy o CIT (dalej: "Ulga B+R"). Przy czym Spółka stwierdza, że kwota kosztów kwalifikowanych do odliczenia w ramach ulgi B+R nie zostanie w całości skonsumowana w danym roku podatkowym ze względu na wysokość osiągniętego dochodu. Taką możliwość Spółka przewiduje również w odniesieniu do kolejnych lat podatkowych.
W celu realizacji Działalności B+R, Spółka zatrudnia i będzie zatrudniać w przyszłości specjalistów na podstawie umów o pracę, umów o dzieło oraz umów zlecenie (dalej: "Specjaliści B+R"). W związku z tym Spółka odprowadzała, odprowadza i będzie odprowadzać zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych dla tych osób zgodnie z art. 41 ust. 1 i 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2024 r. poz. 226 z późn. zm.; dalej: "ustawa o PIT") i w konsekwencji zobowiązana była, jest i będzie do obliczania i pobierania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych oraz zryczałtowanego podatku, wskazanych w art. 18db ust. 2 ustawy o CIT, na zasadach wynikających z przepisów ustawy o PIT (dalej: "zaliczki PIT"). W tym zakresie Spółka składa i będzie składać roczną deklarację PIT-4R.
Wynagrodzenia pracownicze są wypłacane w tym samym miesiącu, za który są należne, a zaliczki PIT z tego tytułu, zgodnie z art. 42 ust. 1 ustawy o PIT są przekazywane na rachunek właściwego urzędu skarbowego w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki (podatek). Przykładowo wynagrodzenie należne za wykonaną pracę w marcu jest wypłacane w ostatnim dniu roboczym marca, zaś pobrana z tego tytułu zaliczka zostanie przekazana na rachunek urzędu skarbowego w terminie do 20 kwietnia.
Przyjęty w Spółce rok podatkowy jest tożsamy z rokiem kalendarzowym. Spółka złożyła zeznanie, o którym mowa w art. 27 ust.1 ustawy o CIT (dalej: "zeznanie") za rok podatkowy 2023 w dniu 2 kwietnia 2024 r. i w przyszłości również zamierza dopełnić tego obowiązku terminowo. Dodatkowo należy zaznaczyć, że Spółka w lipcu 2024 r. dokonała korekty, w której ujęła koszty kwalifikowane prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.
Spółka w aktualnym roku oraz w latach kolejnych zamierza skorzystać z odliczenia, o którym mowa w art. 18db ustawy o CIT (dalej: "ulga na innowacyjnych pracowników", "ulga IP"), tj. planuje pomniejszyć kwotę podlegających przekazaniu na rachunek urzędu skarbowego zaliczek PIT, tj. zaliczek na podatek dochodowy oraz zryczałtowanego podatku dochodowego wskazanych w art. 18db ust. 2 ustawy o CIT o iloczyn kwoty nieodliczonej i stawki podatku obowiązującej Spółkę w danym roku podatkowym.
Specjaliści B+R obejmują: programistów/inżynierów oprogramowania, architektów systemów i oprogramowania, specjalistów ds. jakości/testerów, architektów testów, menedżerów i inżynierów projektów i produktów. Specjaliści B+R świadczą pracę na rzecz Spółki, za które otrzymują wynagrodzenie na podstawie zawartych zobowiązań umownych. Ich wiedza i praca niezbędne są do rozwijania oraz opracowywania produktów Spółki.
W celu dokonania odliczenia ulgi B+R i wyłączenia godzin niedotyczących Działalności B+R, Spółka monitoruje ich czas pracy w podziale na projekty, w które są zaangażowani Specjaliści B+R w ramach poszczególnych działów biznesowych. Spółka weryfikuje zadania realizowane przez Specjalistów B+R w zakresie obowiązujących definicji Działalności B+R i kolejno weryfikuje koszty pracownicze pod kątem wpisywania się w katalog kosztów kwalifikowanych do ulgi B+R przewidziany ustawą o CIT. Do zidentyfikowanych zadań realizowanych w obrębie Działalności B+R, Spółka przypisuje koszty pracownicze w proporcji wynikającej z wielkości zaangażowania w prace twórcze poszczególnych Specjalistów B+R, w ramach zespołów biznesowych występujących w Spółce. W konsekwencji Spółka wyłącza koszty pracownicze niedotyczące pracy w ramach Działalności B+R. Analogicznie Spółka określa wysokość zaliczek na PIT dotyczących Specjalistów B+R poświęcających co najmniej 50% czas pracy w danym miesiącu Działalności B+R.
Tym samym, Spółka jest i również w przyszłości będzie w stanie określić dla każdego Specjalisty B+R, czy w danym miesiącu poświęcił on co najmniej 50% ogólnego czasu pracy na realizację Działalności B+R. Przez ogólny czas pracy w danym miesiącu Spółka rozumie czas pracy zgodny z przepisami prawa pracy, tj. czas w jakim pracownik pozostaje do dyspozycji pracodawcy, z wyłączeniem urlopów i innych usprawiedliwionych nieobecności.
Podsumowując, Spółka dysponuje aktywem B+R i zakłada, że może je również generować w przyszłych latach podatkowych. Z tego względu, Spółka zamierza skorzystać z odliczenia, w ramach ulgi na innowacyjnych pracowników w opisany wyżej sposób.
Ponadto Spółka wskazała, że:
1. spełnia oraz będzie spełniać wszystkie warunki do korzystania z ulgi B+R wskazane w art. 18d-e ustawy o CIT i dokonuje (oraz zamierza dokonać w przyszłości) odliczenia tej ulgi spełniając wszystkie ustawowe wymogi związane z rozliczeniem przedmiotowego mechanizmu;
2. spełni(a) warunki określone w art. 18db ustawy o CIT, do skorzystania z ulgi na innowacyjnych pracowników, z zastrzeżeniem kwestii będących przedmiotem niniejszego wniosku;
3. zaliczki PIT pobrane od dochodu (przychodu) osób fizycznych będących Specjalistami B+R pochodzą z tytułu:
a. stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej, spółdzielczego stosunku pracy oraz wypłacanego przez podatnika zasiłku pieniężnego z ubezpieczenia społecznego;
b. wykonywania usług na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło;
c. praw autorskich (jeśli dotyczy);
4. przez osoby fizyczne rozumie osoby fizyczne bezpośrednio zaangażowane w działalność badawczo-rozwojową, których czas:
a. pracy przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostający w ogólnym czasie pracy w danym miesiącu wynosi co najmniej 50% (w rozumieniu przepisów prawa pracy), lub
b. przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu, pozostający w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi wynosi co najmniej 50%;
5. nie jest i nie zamierza być zakładem pracy chronionej, zatrudniającym osoby niepełnosprawne;
6. nie utraciła statusu zakładu pracy chronionej w okresie ostatnich 5 lat;
7. nie przysługuje jej zwrot podatkowy z tytułu poniesienia straty lub osiągnięcia dochodu niższego niż kwota przysługującego jej odliczenia w pierwszym roku prowadzenia działalności gospodarczej;
8. Spółka nie uzyskuje oraz nie planuje uzyskiwać przychodów z zysków kapitałowych, a w razie ich potencjalnego uzyskania nie zamierza korzystać z odliczenia w ramach tzw. ulgi na innowacyjnych pracowników (która została określona w art. 18db ustawy o CIT) w stosunku do tych przychodów.
W związku z powyższym Spółka zadała następujące pytanie:
Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w świetle przedstawionego opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, Spółka dla potrzeb weryfikacji stopnia zaangażowania danego Specjalisty B+R w Działalność B+R, w związku z art. 18db ust. 3 ustawy o CIT, przez "ogólny czas pracy" rozumie czas pracy w jakim pracownik pozostaje do dyspozycji pracodawcy, zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa pracy, a w związku z tym, urlop lub inna usprawiedliwiona nieobecność nie stanowią "ogólnego czasu pracy"?
Zdaniem Wnioskodawcy prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym w świetle przedstawionego opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, Spółka dla potrzeb weryfikacji stopnia zaangażowania danego Specjalisty B+R w Działalność B+R, w związku z art. 18db ust. 3 ustawy o CIT, przez "ogólny czas pracy" rozumie czas pracy, w jakim pracownik pozostaje do dyspozycji pracodawcy, zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa pracy, a w związku z tym, urlop lub inna usprawiedliwiona nieobecność nie stanowią "ogólnego czasu pracy".
2. W dniu 29 października 2023 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał interpretację indywidualną nr 0111-KDIB1-3.4010.553.2024.1.MBD, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.
Na wstępie Organ, powołując się na przepisy na których oparł swoje stanowisko, wskazał, że zgodnie art. art. 18db ust. 1 ustawy o CIT, podatnik będący płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych, który poniósł za rok podatkowy stratę albo osiągnął dochód niższy od kwoty przysługującego w roku podatkowym odliczenia na podstawie art. 18d, może pomniejszyć kwotę podlegających przekazaniu na rachunek urzędu skarbowego zaliczek na podatek dochodowy oraz zryczałtowanego podatku dochodowego wskazanych w ust. 2 o iloczyn kwoty nieodliczonej i stawki podatku obowiązującej tego podatnika w danym roku podatkowym.
Z kolei w myśl z art. 18db ust. 2 ustawy o CIT, przepis ust. 1 ma zastosowanie do zaliczek na podatek dochodowy i zryczałtowanego podatku dochodowego, o których mowa w art. 32 oraz art. 41 ust. 1 i 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, pobranych od dochodów (przychodów) osób fizycznych, z tytułu: 1) stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej, spółdzielczego stosunku pracy oraz wypłacanego przez podatnika zasiłku pieniężnego z ubezpieczenia społecznego; 2) wykonywania usług na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło; 3) praw autorskich.
Natomiast zgodnie z art. 18db ust. 3 ustawy o CIT, przez osoby fizyczne, o których mowa w ust. 2, rozumie się osoby fizyczne bezpośrednio zaangażowane w działalność badawczo-rozwojową, których czas:
1) pracy przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostający w ogólnym czasie pracy w danym miesiącu wynosi co najmniej 50% lub
2) przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu, pozostający w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi wynosi co najmniej 50%.
Z powyższych przepisów wynika, że ulga określona w art. 18db ustawy o CIT, jest adresowana do podatników podatku dochodowego (będących płatnikami), którzy prowadzą działalność badawczo-rozwojową i ze względu na stratę lub niski dochód nie mogli w całości lub w części odliczyć w ramach ulgi B+R wydatków kwalifikowanych określonych w art. 18d ust. 2-3 ustawy o CIT, poniesionych w danym roku.
We wniosku Spółka wskazała, że "czasem pracy jest czas, w jakim pracownik pozostaje w dyspozycji pracodawcy. Oznacza to, że czasem pracy nie może być czas, w którym pracownik jest poza dyspozycją pracodawcy. W związku z powyższym, urlop bądź inna usprawiedliwiona nieobecność nie mogą obejmować czasu, w którym pracownik jest do dyspozycji pracodawcy, ponieważ w tym czasie, pracownik nie pozostaje w dyspozycji pracodawcy w zakładzie pracy lub w innym miejscu wyznaczonym do wykonywania pracy."
Odnosząc się do powyższego, Dyrektor wskazał, że w kwestii "ogólnego czasu pracy" należy odnieść do zawierającego ogólne przepisy prawa pracy, tj. ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz.U. z 2022 r. poz. 1510, z późn. zm.; dalej k.p.), w którym to art. 128 § 1 stanowi, że czasem pracy jest czas, w którym pracownik pozostaje w dyspozycji pracodawcy w zakładzie pracy lub w innym miejscu wyznaczonym do wykonywania pracy. Zatem, "zasadniczym elementem definicji czasu pracy jest pozostawanie w dyspozycji pracodawcy. Oznacza to, że czas pracy nie jest tym samym co czas efektywnego (rzeczywistego) wykonywania pracy określonej w umowie, ale obejmuje również okresy nieświadczenia pracy, w których pracownik "pozostaje w dyspozycji" pracodawcy.
Zgodnie z treścią art. 80 k.p. wynagrodzenie przysługuje za pracę wykonaną. Za czas niewykonywania pracy pracownik zachowuje prawo do wynagrodzenia tylko wówczas, gdy przepisy prawa pracy tak stanowią. Należy podkreślić, że "zarówno doktryna, jak i orzecznictwo konsekwentnie wiążą prawo do urlopu z istnieniem stosunku pracy". Prawo do urlopu polega na uprawnieniu do okresowego zwolnienia od obowiązku świadczenia pracy z zachowaniem prawa do wynagrodzenia. W związku z powyższym tzw. ogólny czas pracy pracownika uwzględnia również okres urlopu wypoczynkowego (wymiar urlopu określają przepisy prawa pracy) i analogicznie m.in. urlop okolicznościowy, czy okres zwolnienia przysługującego na mocy art. 188 Kodeksu pracy oraz okres przestoju niezawiniony przez pracownika zgodnie z art. 81 Kodeksu pracy. Dodatkowo, na mocy art. 92 Kodeksu pracy, pracownikowi przysługuje wynagrodzenie za czas niezdolności do pracy. Zatem do ogólnego czasu pracy zaliczyć należy również okres pozostawania pracownika na zwolnieniu lekarskim.
W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym, Spółka przez "ogólny czas pracy" dla potrzeb weryfikacji stopnia zaangażowania danego Specjalisty B+R w Działalność B+R, w związku z art. 18db ust. 3 ustawy o CIT, rozumie czas pracy, w jakim pracownik pozostaje do dyspozycji pracodawcy, zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa pracy, a w związku z tym urlop lub inna usprawiedliwiona nieobecność nie stanowią "ogólnego czasu pracy", jest nieprawidłowe.
3.1. Pismem z dnia 28 listopada 2024 r. Spóła, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła skargę do sądu administracyjnego, zaskarżając ww. interpretację w całości oraz wnosząc o jej uchylenie w całości oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowoadministracyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez dopuszczenie się błędu wykładni, a w konsekwencji niewłaściwej oceny co do zastosowania art. 18db ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT, polegające na przyjęciu w zaskarżonej Interpretacji, że "ogólny czas pracy" pracownika (osoby fizycznej) dla potrzeb weryfikacji warunku, o którym mowa w art. 18db ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT, uwzględnia okres usprawiedliwionych nieobecności, w tym m.in. okres urlopu wypoczynkowego, urlopu okolicznościowego, okres zwolnienia przysługującego na mocy art. 188 Kodeksu pracy oraz okres przestoju niezawinionego przez pracownika zgodnie z art. 81 Kodeksu pracy, a ponadto okres pozostawania pracownika na zwolnieniu lekarskim.
W uzasadnieniu skargi Spółka przedstawiła uzasadnienie zarzutów skargi, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko, powołując się również w celu jego poparcia na orzecznictwo sądowe oraz wydane interpretacje indywidualne.
3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji, wnosząc o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje
4.1. Odnosząc się na wstępie do kwestii kognicji Sądu, należy wpierw przywołać art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2024 r. poz. 1267), stosownie do którego sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Normatywnym potwierdzeniem sprawowania przez sądy administracyjne kontroli działalności administracji publicznej jest również art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2024 r. poz. 935 z późn. zm.; dalej p.p.s.a.), stanowiący ponadto, że sądy administracyjne stosują środki określone w ustawie.
Zaznaczenia wymaga, że stosownie do art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
Na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydawaną w indywidualnych sprawach, uchyla tę interpretację. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio.
W myśl tego ostatniego przepisu, stosowanego odpowiednio, sąd uwzględniając skargę, uchyla interpretację, jeśli stwierdzi: naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy (lit. a), naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania (lit. b) lub inne naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c).
4.2. Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji zgodnie z zakreślonymi powyżej regułami, Sąd stwierdził, że skarga jest zasadna.
4.3. Spór w niniejszej sprawie koncentruje się wokół wykładni pojęcia "ogólny czas pracy", zawartego w art. 18db ust. 3 ustawy o CIT (przytoczonym wyżej, w części historycznej" niniejszego uzasadnienia).
Istota sporu sprowadza się do odpowiedzi na pytanie czy obejmuje on okres usprawiedliwionych nieobecności, w tym m.in. okres urlopu wypoczynkowego, urlopu okolicznościowego (jak twierdzi Organ), czy też nie obejmuje on tych okresów, tzn., że okresy usprawiedliwionych nieobecności nie wliczają się do "ogólnego czasu pracy" (jak twierdzi Skarżąca).
W sporze tym należy przyznać rację Skarżącej.
4.4. Pojęcie "ogólnego czasu pracy" na gruncie ustawy o CIT było już przedmiotem orzecznictwa sądów administracyjnych (np. wyroki NSA z dnia: 5 lutego 2021 r., II FSK 1038/19;, 11 stycznia 2022 r., II FSK 1247/21; 29 czerwca 2022 r., II FSK 2921/19).
Sąd w niniejszym składzie podziela stanowisko zawarte w ww. orzeczeniach, zatem posłuży się argumentacją w nich zawartą, przyjmując ją za własną.
4.5. W orzeczeniach tych słusznie zauważono, że w ustawach o podatku dochodowym od osób prawnych i o podatku dochodowym od osób fizycznych nie określono pojęcia "czas pracy" czy "ogólny czas pracy" dlatego należy odnieść się do ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy. Czas pracy zdefiniowany został w przepisach art. 128 § 1 k.p. i określa, że czasem pracy jest czas, w którym pracownik pozostaje w dyspozycji pracodawcy (podkreślenie Sądu) w zakładzie pracy lub innym miejscu wyznaczonym przez pracodawcę do wykonywania pracy (podkreślenie Sądu).
Takie stanowisko zajmuje również Organ. Jednakże po tym wstępnym założeniu, z nieznanych przyczyn (podkreślenie Sądu), łączy pojęcie "ogólnego czasu pracy" również z innymi okresami, za które przysługuje pracownikowi prawo do wynagrodzenia.
Tymczasem – jak słusznie podkreślono w ww. wyrokach NSA – zarówno czas urlopu jak i czas zwolnienia chorobowego nie są bezpośrednim czasem wykonywania pracy (podkreślenie Sądu), ale są czasem zatrudnienia pracownika, za który to czas przysługują pracownikowi należności wynikające z zatrudnienia, a na pracodawcy ciążą obowiązki związane, czy to z wypłatą wynagrodzenia, czy odprowadzenia składek z tytułu zatrudnienia.
Te okresy (za które na mocy odrębnych przepisów przysługuje wynagrodzenie) nie spełniają bowiem najważniejszej przesłanki czasu pracy, tj. pozostawania do dyspozycji pracodawcy (oraz w miejscu wskazanym przez pracodawcę – na co wskazuje końcowa część przepisu art. 128 § 1 k.p. oraz orzecznictwo SN, na które powołuje się Spółka w treści skargi, a które dodatkowo wskazuje na konieczność "fizycznej" obecności pracownika w tym miejscu wskazanym przez pracodawcę).
Trudno bowiem uznać, że pracownik przebywający w szpitalu na OIOM-ie lub pracownik przebywający na wczasach all inclusive w Egipcie pozostaje "do dyspozycji pracodawcy" oraz "w zakładzie pracy lub innym miejscu wyznaczonym przez pracodawcę". Zatem nie spełnia podstawowej przesłanki "czasu pracy", czy też "ogólnego czasu pracy", na którą to przesłankę wskazuje sam Organ w swoim stanowisku (podkreślenie Sądu).
Jedynie na marginesie należy wskazać – bo takiej argumentacji nie podnosi Spółka – że nie za wszystkie okresy usprawiedliwionej nieobecności przysługuje wynagrodzenie, np. za niektóre okresy zwolnienia lekarskiego przysługuje zasiłek chorobowy. Zatem chociażby w tym zakresie stanowisko Organu (łączące czas pracy z wynagrodzeniem) jest nieprawidłowe, a co najmniej – niepełne.
4.6. Jak już wspomniano w niniejszej sprawie niesporne jest, że skoro w ustawach podatkowych nie określono pojęcia "czas pracy" czy "ogólny czas pracy", należy odwołać się do przepisów Kodeksu pracy, a w szczególności do definicji czasu pracy zawartej w art. 128 § 1 k.p. Do tego przepisu odwołuje się zarówno Organ w swojej interpretacji, jak i Strona w treści skargi oraz we wniosku o wydanie interpretacji.
W dalszym etapie wykładni – zamiast do przepisów dotyczących wynagrodzenia przysługującego za okresy usprawiedliwionej nieobecności – należało się odwołać do przepisów art. 129-134 k.p., na co słusznie wskazuje Spółka w skardze.
Przepisy te zawarte są w Dziale VI Kodeksu pracy – Czas pracy. Przepis art. 128 k.p. zawarty jest w Rozdziale I tego Działu – Przepisy ogólne. Natomiast pozostałe ww. przepisy w Rozdziale II (Normy i ogólny wymiar czasu pracy) oraz w Rozdziale III (Okresy odpoczynku).
Szczególne znaczenie ma w niniejszej sprawie przepis art. 130 § 3 k.p., zgodnie z którym wymiar czasu pracy pracownika w okresie rozliczeniowym, ustalony zgodnie z art. 129 § 1, ulega w tym okresie obniżeniu o liczbę godzin usprawiedliwionej nieobecności w pracy (podkreślenie Sądu), przypadających do przepracowania w czasie tej nieobecności, zgodnie z przyjętym rozkładem czasu pracy.
Zatem do czasu pracy pracownika ("ogólnego czasu pracy" w myśl przepisów ustaw podatkowych) w żadnym przypadku nie możemy zaliczać spornych usprawiedliwionych nieobecności. Decydują o tym właśnie przepisy Kodeksu pracy. Organ – jak już wielokrotnie wspomniano – również uznał za właściwe powoływanie się na przepisy Kodeksu pracy. Lecz – z nieznanych przyczyn – podstawowy przepis art. 128 § 1 k.p. starał się uzupełnić przepisami dotyczącymi wynagrodzenia przysługującego za okresy usprawiedliwionej nieobecności, zamiast przepisów dotyczących wymiaru czasu pracy, w tym w szczególności ww. art. 130 § 3 k.p.
Jak słusznie wskazuje Strona w treści skargi, żadne regulacje związane z ww. Ulgą oraz również cel wprowadzenia przedmiotowej preferencji nie wiążą (nie utożsamiają) "ogólnego czasu pracy" z okresem, za który przysługuje pracownikowi prawo do wynagrodzenia.
Taka wykładnia, jaką dokonał Organ w zaskarżonej interpretacji byłaby możliwa – jak również słusznie podnosi w skardze Spółka – przy innymi brzmieniu przepisu. Gdyby ustawodawca zamierzał odnieść się w art. 18db ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT do pojęcia "wynagrodzenia za pracę", to w takiej sytuacji przepis ten powinien odsyłać do odpowiednich regulacji kodeksowych, co jednak nie ma miejsca na tle obowiązujących przepisów w zakresie spornej Ulgi.
4.7. Podsumowując, stwierdzić należy, że w zakresie istotnym dla niniejszej sprawy należy rozróżnić 3 pojęcia: "efektywny czas pracy", "czas pracy, w którym pracownik pozostaje w dyspozycji pracodawcy w zakładzie pracy lub innym miejscu wyznaczonym przez pracodawcę do wykonywania pracy" oraz "pozostawanie w zatrudnieniu". Terminy te mają różne zakresy, od najwęższego do najszerszego.
Najwęższy zakres ma pojęcie "efektywnego czasu pracy", jest to czas, w którym pracownik rzeczywiście (realnie) świadczy pracę, zgodnie z warunkami umowy o pracę (np. programista tworzy oprogramowanie).
Szerszy zakres ma pojęcie "czas pracy, w którym pracownik pozostaje w dyspozycji pracodawcy w zakładzie pracy lub innym miejscu wyznaczonym przez pracodawcę do wykonywania pracy"". Obejmuje ono "efektywny czas pracy" oraz wszystkie inne czynności, które wykonuje pracownik na polecenie pracodawcy. Wymaga ono jednak – jak słusznie podnosi Strona – fizycznej obecności pracownika w miejscu wskazanym przez pracodawcę.
Najszerszy zakres ma pojęcie "pozostawanie w zatrudnieniu". Obejmuje ono swym zakresem 2 ww. terminy, a ponadto inne okresy pozostawania w zatrudnieniu, m.in. urlopy wypoczynkowe, zwolnienia lekarskie i inne okresy usprawiedliwionej nieobecności pracownika. Trwa aż do rozwiązania (ustania) stosunku pracy.
Pod pojęciem "czas pracy", "ogólny czas pracy" należy rozumieć drugie z ww. pojęć (co wynika z treści art. 128 § 1 k.p. oraz art. 130 § 3 k.p.).
Organ stwierdzając, że "czas pracy" nie jest tożsamy z "efektywnym czasem pracy" ma oczywiście rację. Ale z nieznanych przyczyn "pozostawanie w dyspozycji pracodawcy" utożsamia z usprawiedliwionymi nieobecnościami pracownika, a w związku z tym uznał za nieprawidłowe stanowisko Strony, że urlop lub inna usprawiedliwiona nieobecność nie stanowią "ogólnego czasu pracy" (ostatni akapit stanowiska Organu w interpretacji).
Jest to stanowisko błędne.
Po pierwsze trudno uznać, że pracownik przebywający w szpitalu lub na urlopie "pozostaje do dyspozycji pracodawcy"
Po drugie – i ważniejsze – uszło uwadze Dyrektora, ze art. 128 § 1 k.p. wymaga nie tylko "pozostawania do dyspozycji pracodawcy", ale to pozostawanie musi mieć miejsce "w zakładzie pracy lub innym miejscu wyznaczonym przez pracodawcę do wykonywania pracy" (podkreślenie Sądu). Tym bardziej nie sposób zatem uznać, że szpital, inne miejsce przebywania podczas zwolnienia lekarskiego oraz hotel, w którym pracownik przebywa na urlopie jest "miejscem wyznaczonym przez pracodawcę do wykonywania pracy" (podkreślenia Sądu).
W tym miejscu raz jeszcze wskazać należy, że to sam Dyrektor w treści interpretacji – przy definiowaniu pojęcia "ogólnego czasu pracy" – odwołał się do brzmienia przepisu art. 128 § 1 k.p. Następnie jednak pomijał jego pełną treść, w szczególności końcową cześć tego przepisu (pozostawanie "w miejscu wyznaczonym przez pracodawcę").
W konsekwencji urlopy wypoczynkowe, okres zwolnienia lekarskiego, a także inne okresy nieusprawiedliwionej nieobecności nie powinny być zaliczane do pojęcia "ogólnego czasu pracy".
4.8. Skarga Strony oparta jest na wykładni językowej i jej zarzuty oraz ich uzasadnienie są wystarczające do uchylenia interpretacji.
Za stanowiskiem Skarżącej przemawia jednak również poniższy przykład:
Założenia: Pracownicy A i B wykonują tożsamą pracę i zasadniczo cały swój czas pracy (100%) poświęcają Działalności B+R. Obydwaj korzystają w przykładowym okresie z 3 tygodni urlopu. Miesięczny czas pracy (dla ułatwienia rachunków) wynosi 20 dni roboczych.
Pracownik A: w styczniu cały miesiąc pracuje, w lutym, w marcu i kwietniu przebywa po 1 tygodniu (5 dni roboczych) na urlopie wypoczynkowym.
Pracownik B: w styczniu cały miesiąc pracuje, w lutym przebywa 3 tygodnie (15 dni roboczych) na urlopie wypoczynkowym, a w marcu i kwietniu znowu cały czas pracuje (nie ma żadnych nieusprawiedliwionych nieobecności).
Czas pracy Pracownika A przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostający w ogólnym czasie pracy w danym miesiącu (w rozumieniu art. 18db ust. 3 ustawy o CIT) wynosi:
- według metody Dyrektora: 100% w styczniu (20/20), 75% w lutym, marcu i kwietniu (15/20),
- według metody Skarżącej: 100% w każdym miesiącu (20/20, 15/15, 15/15, 15/15; w proporcji nie bierzemy pod uwagę czasu urlopu).
Czas pracy Pracownika B przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostający w ogólnym czasie pracy w danym miesiącu (w rozumieniu art. 18db ust. 3 ustawy o CIT) wynosi:
- według metody Dyrektora: 100% w styczniu (20/20), 25% w lutym (5/20), 100% w marcu i kwietniu (20/20),
- według metody Skarżącej: 100% w każdym miesiącu (20/20, 5/5, 20/20, 20/20; w proporcji nie bierzemy pod uwagę czasu urlopu).
Zatem w metodzie Dyrektora sposób korzystania z urlopu (w tym jego podziały) przez dwóch pracowników wykonujących tożsamą pracę w poszczególnych miesiącach, za które pobiera się zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych, będzie miał wpływ na to czy dany pracownik (zaliczki na jego podatek dochodowy), spełnia warunki z art. 18db ust. 3 ustawy o CIT, czy też ich nie spełnia.
W powyższym przykładzie – zgodnie z metodą Dyrektora – Pracownik A przez wszystkie miesiące spełnia warunki z ww. przepisu, natomiast Pracownik B, który inaczej korzysta (inaczej dzieli) z urlopu, w lutym nie spełnia warunków przewidzianych w art. 18db ust. 3 ustawy o CIT.
Tylko w przypadku przyjęcia metody Skarżącej, urlop (i inne okresy usprawiedliwionej nieobecności), jest obojętny dla ww. rachunku, jest obojętny dla zastosowania spornej Ulgi (podkreślenia Sądu). To znaczy sposób korzystania z urlopu (w tym jego podziały) w poszczególnych miesiącach, za które pobiera się zaliczki, nie ma wpływu na to czy dany pracownik (zaliczki na jego podatek dochodowy), spełnia warunki z art. 18db ust. 3 ustawy o CIT, czy też ich nie spełnia.
4.9. W toku ponownie przeprowadzonego postępowania organ interpretacyjny uwzględni przedstawioną powyżej argumentację, tj. prawidłową wykładnię ww. przepisów prawa materialnego.
4.10. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, działając na podstawie art. 146 § 1 w związku z art. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., orzekł jak w punkcie I wyroku.
O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a., zasądzając na rzecz Skarżącej kwotę 697 zł.