I SA/Kr 951/12

I SA/Kr 951/12 - Wyrok WSA w Krakowie
Data orzeczenia
2012-09-28
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2012-06-27
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Sędziowie
Ewa Michna
Nina Półtorak /sprawozdawca/
Stanisław Grzeszek /przewodniczący/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I FSK 1811/12 - Wyrok NSA z 2013-12-05
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono decyzje I i II instancji
Powołane przepisy
Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
art. 86 ust 1 , art.90
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
Sentencja
Sygn. akt I SA/Kr 951/12 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 28 września 2012r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek, Sędziowie: WSA Ewa Michna, WSA Nina Półtorak (spr.), Protokolant: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 września 2012r., sprawy ze skarg Państwowego Gospodarstwa "L" w P., na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 27 kwietnia 2012r. Nr [...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],, w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń, kwiecień, maj, czerwiec, sierpień, wrzesień, październik i grudzień 2008r., I. uchyla zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje organu I instancji, II. określa, że wymienione w pkt I decyzje nie mogą być wykonane do chwili prawomocności wyroku, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 2.304 zł ( dwa tysiące trzysta cztery złote).
Uzasadnienie
Decyzjami z dnia 27 kwietnia 2012 r., nr od [...] do [...], Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej , którymi określono Państwowemu Gospodarstwu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń, kwiecień, maj, czerwiec, sierpień, wrzesień, październik i grudzień 2008r.
Powyższe rozstrzygnięcia zapadły w następującym stanie faktycznym:
W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego organ I instancji uznał, że w rozliczeniu za w/w miesiące kontrolowana jednostka dokonało zawyżenia podatku naliczonego, podlegającego odliczeniu. Nadleśnictwo "P" nie miało bowiem prawa odliczenia podatku wynikającego z faktur, które związane były z zakupami na rzecz Leśnego Kompleksu Promocyjnego (dalej "LKP"), gdyż działalność tego kompleksu nie ma związku ze sprzedażą opodatkowaną. Skutkiem tych ustaleń było wydanie w dniu 26 października 2010 r. decyzji wymiarowych za w/w miesiące, które następnie zostały utrzymane w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej (decyzje z dnia 30 grudnia 2010 r.).
Na skutek złożonych skarg, wyrokiem z dnia 15 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Kr 410/11, WSA w Krakowie uchylił zaskarżone decyzje organu odwoławczego wraz z poprzedzającymi je decyzjami organu I instancji. Sąd wskazał na szczególną moc dowodową ksiąg podatkowych prowadzonych przez podatnika, oraz na szczególne wymogi dotyczące nieuznania ksiąg za dowód tego co zostało w nich zapisane. W ocenie Sądu brak wyraźnego (expressis verbis) stwierdzenia, iż księgi podatkowe podatnika są wadliwe względnie nierzetelne, pozbawił podatnika możliwości podjęcia inicjatywy dowodowej. Brak wyraźnego stwierdzenia nierzetelności i/lub wadliwości ksiąg podatkowych spowodował, że organ arbitralnie dokonał określenia podatku naliczonego w innej wysokości niż wynikającej z ewidencji zakupów bez uprzedniego zakwestionowania rzetelności tej ewidencji. W konsekwencji, takie działania organu nie uprawniały do określenia zobowiązania podatkowego w wysokości innej niż wynikającej z danych ujętych w ewidencjach VAT. Ponadto Sąd wytknął decyzjom II instancji brak analizy dotyczącej podstaw faktycznych i prawnych podjętego rozstrzygnięcia, wskazując, że organ odwoławczy nie może się ograniczyć jedynie do omówienia motywów decyzji organu kontroli skarbowej. Niedopuszczalne jest również sprowadzenie rozpoznania sprawy w II instancji do odparcia zarzutów zawartych w odwołaniach, gdyż organ II instancji powinien przeprowadzić powtórne merytoryczne postępowania podatkowe. Sąd zlecił organowi podatkowemu, aby ponownie rozpoznając sprawy zbadał księgi podatkowe podatnika pod kątem rzetelności i niewadliwości dając temu wyraz w odpowiednim dokumencie przewidzianym przez art.193§6 Ordynacji podatkowej względnie art. 290§5 O.p., a wydając decyzje administracyjne sporządził je zgodnie z wymogami wynikającymi z art. 201 O.p. oraz uwzględniając ocenę prawną i wskazania zawarte w uzasadnieniu wyroku.
Uwzględniając powyższe zalecenia organu kontroli skarbowej sporządził i doręczył kontrolowanej jednostce w dniu 20 września 2011 r. protokół badania ksiąg, w którym stwierdził wadliwość ksiąg podatkowych w zakresie ujęcia w ewidencji zakupu VAT w miesiącach: styczeń, kwiecień, maj, czerwiec, sierpień, wrzesień, październik oraz grudzień 2008 r. podatku naliczonego związanego z zakupami na cele LKP, który nie podlega odliczeniu, gdyż zakupy te nie są związane ze sprzedażą opodatkowaną. Stwierdzono zatem, że ksiąg nie uznaje się dowód tego, co wynika z ich zapisów. W protokole wymieniono enumeratywnie wszystkie kwestionowane faktury. Następnie w dniu 18 listopada 2011 r. Dyrektor UKS wydał decyzje, którymi określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za w/w miesiące 2008 r.
W odwołaniach od powyższych decyzji Nadleśnictwo "P" zarzuciło naruszenie zasad postępowania podatkowego poprzez niewykonanie zaleceń Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, zawartych w wyroku z dnia 15 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Kr 410/11, a także naruszenie zasad postępowania kontrolnego; organowi kontroli skarbowej zarzucono, iż nie zbadał ksiąg podatkowych pod kątem rzetelności i niewadliwości oraz wydał decyzje niezgodnie z właściwą oceną prawną; naruszenie art. 173 i art. 290 Ordynacji podatkowej, gdyż protokół z badania ksiąg nie określa czasu i miejsca dokonania tych czynności; brak powiadomienia kontrolowanej jednostki o miejscu i czasie badania jej ksiąg, a także brak informacji o prowadzeniu postępowania kontrolnego bądź podatkowego, dokonanie czynności badania ksiąg bez doręczenia upoważnienia do kontroli oraz przed doręczeniem zawiadomienia o wyznaczeniu nowego terminu załatwienia sprawy; naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity Dz.U. z 2011 r., Nr 177 poz. 1054 ze zm.), dalej zwanej "ustawą o VAT", poprzez bezpodstawne pozbawienie Nadleśnictwa prawa do obniżki VAT należnego o podatek naliczony od zakupów na cele promocyjne gospodarki opodatkowanej; naruszenie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT przez brak wyjaśnienia, czy zakupy muszą być związane bezpośrednio czy też wystarczy pośredni związek z czynnościami opodatkowanymi, brak analizy interpretacji Ministra Finansów i orzecznictwa sądowego w tym zakresie, brak ustalenia związku wydatków na LKP z gospodarką leśną w rozumieniu ustawy o lasach.
W odwołaniach strona powołała się na wyroki NSA oraz interpretacje indywidualne Ministra Finansów, z których wynika, że wystarczy pośredni związek wydatków z działalnością gospodarczą podatnika, aby przysługiwało mu prawo odliczenia podatku naliczonego.
Uzasadniając rozstrzygnięcia z dnia 27 kwietnia 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej zacytował treść art. 86 ust. 1 ustawy o VAT i wskazał, że kluczową kwestią dla prawa odliczenia podatku naliczonego jest ustalenie związku pomiędzy dokonywanymi przez podatnika zakupami a sprzedażą. W sprawach zakwestionowane odliczenie podatku naliczonego dotyczyło takich wydatków, które związane były wyłącznie z LKP, co zostało stwierdzone przez organ kontroli skarbowej na podstawie kwalifikacji tych kosztów bezpośrednio przez podatnika. Koszty te wiązały się bądź z utrzymaniem nieruchomości wykorzystywanych dla potrzeb Leśnego Kompleksu Promocyjnego, bądź były to materiały promocyjne albo też zakupione towary/usługi służące organizacji imprez związanych z edukacją leśną społeczeństwa, o której mowa w programie Gospodarczo-Ochronnego Leśnego Kompleksu Promocyjnego "Lasy Beskidu Sądeckiego".
Ponadto w miesiącach październik i grudzień 2008 r. znaczne wydatki na potrzeby LKP zostały także poniesione z uwagi na remont budynków gospodarczych zlokalizowanych na terenie Ośrodka Edukacji Leśnej LKP "Lasy Beskidu Sądeckiego". Organ podkreślił, że z ustaleń organu kontroli skarbowej wynika, że wyremontowane budynki nie były wykorzystywane przez Nadleśnictwo na cele inne niż działalność LKP. Zatem remontowane budynki nie służyły sprzedaży opodatkowanej, a tym samym podatek naliczony związany z tymi wydatkami został również uznany za niepodlegający odliczeniu.
Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że wymieniony kompleks powołany został zarządzeniem nr 59 Dyrektora Generalnego Lasów Państwowych z dnia 14 października 2004 r. na terenie należącym do Regionalnej Dyrekcji Lasów Państwowych obejmującym Nadleśnictwo "P". Z treści w/w zarządzenia wynika, iż celem działania LKP "Lasy Beskidu Sądeckiego" jest promocja trwale zrównoważonej gospodarki leśnej, ochrona zasobów przyrody w lasach oraz edukacja leśna społeczeństwa. LKP jest zatem obszarem funkcjonalnym o znaczeniu ekologicznym, edukacyjnym i społecznym. Taki cel działania znajduje też potwierdzenie w programie gospodarczo - ochronnym, opracowanym dla LKP przez pracowników naukowych Wydziału Leśnego Akademii Rolniczej w K., do realizacji którego Nadleśnictwo "P" jest zobowiązane na mocy § 4 ww. Zarządzenia Nr 59 Dyrektora Generalnego Lasów Państwowych. Zatem z zapisów tego programu wynika, że celem działania LKP jest uspołecznienie gospodarki leśnej, czyli przybliżenie jej problemów jak najszerszemu gronu ludzi. Drogą do osiągnięcia tego celu ma być rozwój różnorodnych form edukacji oraz ochrona różnorodności biologicznej poprzez uzupełnienie form ochrony obszarowej takich jak parki czy rezerwaty przyrody. W programie opisano obiekty funkcjonujące w ramach LKP, które wykorzystywano w edukacji. Składały się na nie leśne ścieżki przyrodniczo - dydaktyczne, przyrodniczo - edukacyjne, przyrodnicze, Gminny Park Ekologiczny w R. wraz ze stanowiącym jego część użytkiem ekologicznym, ścieżka spacerowa i widokowa oraz szlak przyrodniczy. Organ II instancji podał, że w 2008 r. działalność LKP polegała na organizacji: konkursów dla dzieci i młodzieży dotyczących lasu; Dnia Dziecka na J.; spotkań uczniów z leśniczymi. Ponadto w ramach LKP funkcjonowały szlaki i izby edukacyjne, w tym izba edukacyjna przy Leśnym Zakładzie Doświadczalnym w K. oraz przy Nadleśnictwie P., (tj. tzw. Ośrodek Edukacji Leśnej LKP "Lasy Beskidu Sądeckiego"). Mógł z nich korzystać bezpłatnie każdy odwiedzający. W obydwu wymienionych placówkach edukacji leśnej organizowano w/w konkursy dla dzieci i młodzieży. Organ II instancji stwierdził więc, że działalność LKP nie była związana z jakąkolwiek sprzedażą opodatkowaną, choć taka oczywiście występowała w działalności Nadleśnictwa. Jak bowiem ustalono w toku przeprowadzonego postępowania, w roku 2008 opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Nadleśnictwie P. podlegała sprzedaż trofeów łowieckich i tusz zwierząt (stawka 3%), sprzedaż drewna opałowego (stawka 7%), wynajem pokoi (stawka 7%), sprzedaż drewna, wynajem nieruchomości, organizowanie polowań (stawka 22%). W ramach prowadzonej działalności deklarowano również wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów opodatkowane stawką 0%. Analiza celu i zakresu działania LKP w porównaniu ze sprzedażą opodatkowaną podatkiem od towarów i usług prowadzi zatem do wniosku, iż działalność Kompleksu Promocyjnego nie wykazuje związku z taką sprzedażą. Nie można bowiem uznać, że działania mające na celu zwiększenie świadomości społecznej nt. gospodarki leśnej wykazywały cechy ogólnych kosztów działalności podatnika. W szczególności wydatki na Leśny Kompleks Promocyjny nie mają choćby pośredniego wpływu na wielkość sprzedaży, nie ułatwiają handlu towarami przez Nadleśnictwo, czy też nie stanowią reklamy sprzedawanych towarów. Koszty funkcjonowania leśnych kompleksów promocyjnych zgodnie z zapisami ustawy o lasach pokrywane są z budżetu państwa. Przedsiębiorstwo Lasy Państwowe, którego jednostką organizacyjną jest Nadleśnictwo, otrzymuje na finansowanie edukacji leśnej społeczeństwa, w szczególności poprzez tworzenie i prowadzenie takich kompleksów promocyjnych, dotacje celowe. Oznacza to, iż finansowanie LKP jest w zasadzie oderwane od wyniku finansowego osiąganego przez Nadleśnictwo, gdyż koszty pokrywa budżet państwa. Wskazuje to wyraźnie na brak funkcjonalnego związku pomiędzy działalnością edukacyjną prowadzoną w ramach LKP, a sprzedażą opodatkowaną. Działanie Leśnego Kompleksu Promocyjnego można raczej zakwalifikować jako działalność w zakresie edukacji i szeroko rozumianej ochrony przyrody, którą Przedsiębiorstwo Lasy Państwowe wykonuje z mocy ustawy jako zadanie własne. Reasumując organ II instancji stwierdził, że jedynym związkiem pomiędzy działalnością (sprzedażą) opodatkowaną, a działalnością Leśnego Kompleksu Promocyjnego jest fakt, że prowadzi je ta sama jednostka organizacyjna Lasów Państwowych, tj. Nadleśnictwo "P". Jednak nie implikuje to automatycznego, bezpośredniego ani nawet pośredniego, związku pomiędzy tymi dwoma zupełnie różnymi rodzajami działalności. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej trudno bowiem uznać choćby pośredni związek pomiędzy organizacją konkursów dla dzieci i ścieżek przyrodniczych a sprzedażą np. trofeów łowieckich czy organizacją polowań. Warunkiem posiadania prawa do odliczenia podatku naliczonego jest choćby pośredni związek zakupów, z których on wynika, ze sprzedażą opodatkowaną. Ponieważ w niniejszych sprawach związek taki nie zachodzi, wydatki związane z działalnością Leśnego Kompleksu Promocyjnego nie mogą podlegać odliczeniu.
Odnosząc się do zarzutów zawartych w odwołaniach Dyrektor Izby Skarbowej podał, że wypełniając polecenie WSA w Krakowie sporządzono w dniu 20 września 2011 r. protokół badania ksiąg i tego samego dnia doręczono kontrolowanej jednostce. Znajduje się w nim informacja o miejscu i dacie jego sporządzenia. Podano, że organ prowadzący postępowanie nie ma obowiązku zawiadamiania strony o miejscu i czasie badania ksiąg, gdyż czynność ta jest prowadzona wyłącznie przez organ kontrolny. Prawa strony postępowania są natomiast zabezpieczone przez art. 193§8 O.p., który dotyczy prawa wniesienia zastrzeżeń do protokołu. Z prawa tego Nadleśnictwo nie skorzystało. Odnosząc się do zarzutu, że badania ksiąg dokonano bez upoważnienia do kontroli i nie zawiadamiając o fakcie, że toczy się postępowanie, organ odwoławczy wyjaśnił, że wyeliminowanie przez Sąd decyzji administracyjnych spowodowało, że postępowanie kontrolne nie było zakończone i wymagało odpowiedniego rozstrzygnięcia przez organ kontroli skarbowej. Zaznaczył także, że w dniu 30 sierpnia 2011 r. Nadleśnictwo zwróciło się do Dyrektora UKS z zapytaniem o dalsze losy postępowania, uzyskują w dniu 12 września 2011 r. pisemną odpowiedź, że postępowanie przed tym organem nie jest zakończone. Strona wiedziała więc o toczącym się postępowaniu.
Odnosząc się do zarzutu, że nie przeprowadzono faktycznie badania ksiąg, a doręczony protokół sporządzono na podstawie uchylonych decyzji posiadanych przez Urząd Kontroli Skarbowej, organ odwoławczy wskazał, powołując się na art. 180 O.p., że przy sporządzaniu protokołu badania ksiąg, organ podatkowy mógł oprzeć się na zebranym wcześniej w sprawie materiale dowodowym, dotyczącym wadliwości bądź nierzetelności tych ksiąg. Odnosząc się natomiast do stanowiska strony o pośrednim związku zakwestionowanych zakupów z działalnością opodatkowaną, organ II instancji podał, że z powołanych przez stronę orzeczeń NSA wynika, że warunkiem odliczenia podatku jest związek zakupów ze sprzedażą opodatkowaną. Wydatki natomiast na działalność LKP, zakwalifikować można raczej jako wydatki o charakterze konsumpcyjnym, związane ze szczególnymi zadaniami nałożonymi na Nadleśnictwo ustawą o lasach. Dlatego ani pośredni, ani bezpośredni związek ze sprzedażą opodatkowaną nie występuje.
W skargach na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej podatnik wniósł o uchylenie w całości zaskarżonych decyzji oraz decyzji je poprzedzających jako wydanych z naruszenie prawa, zarzucając naruszenie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.
W uzasadnieniach wskazano, że Dyrektor Izby Skarbowej pominął podstawowy fakt, że powołanie LKP i zakres jego działalności jest wypełnieniem ustawowego obowiązku nałożonego na Nadleśnictwo przepisami ustawy z dnia 28 września 1991r. o lasach. Nadleśnictwo jest zobowiązane do promocji trwale zrównoważonej gospodarki leśnej oraz ochrony zasobów przyrody w lasach, w którym to celu ustanawiane są leśne kompleksy promocyjne. Skarżący zauważył, że podstawowym produktem Nadleśnictwa opodatkowanym podatkiem VAT jest drewno pozyskiwane z gospodarki leśnej. Powstaje zatem zasadnicze pytanie, czy działania promocyjne na rzecz tej gospodarki leśnej służą pośrednio działalności opodatkowanej podatkiem VAT. Zdaniem strony występuje oczywisty, niepodważalny związek pomiędzy sprzedażą drewna opodatkowaną podatkiem VAT a działalnością promocyjną gospodarki leśnej, stanowiącej źródło pozyskiwania tej opodatkowanej sprzedaży. Podkreślono, że podstawową działalnością Nadleśnictwa opodatkowaną podatkiem VAT nie są polowania i trofea lecz sprzedaż drewna powstałego z wycinki drzew, które trzeba skutecznie chronić przez cały okres ich wzrostu wskazanymi przez stronę metodami, powszechnie znanymi i stosowanymi w racjonalnej gospodarce leśnej nie tylko w Polsce, ale w Europie i na świecie. LKP nie zajmuje się promocją polowań tylko promocją gospodarki leśnej. Reasumując strona skarżąca stwierdziła, że skoro produkty gospodarki leśnej – drewno, podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, to zakupy służące promocji i ochronie gospodarki leśnej uprawniają Nadleśnictwo na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT do obniżek VAT od tych zakupów.
Odpowiadając na skargi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o ich oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawach. Odnosząc się do zarzutów skarg organ pokreślił w szczególności, odnosząc się do art. 7 ust. 1 ustawy o lasach, że na pięć określonych w tych przepisie celów prowadzenia trwale zrównoważonej gospodarki leśnej tylko jedne dotyczy produkcji drewna, które jest przedmiotem opodatkowanej sprzedaży. Pozostałe cztery cele, jakie muszą być uwzględnione w gospodarce leśnej, stanowią realizację funkcji pozaprodukcyjnej lasu. Zasadnicze znaczenie ma tutaj fakt, że ochrona lasów i innych elementów środowiska naturalnego, opisana w punktach 1-4 art. 7 ust. 1 ustawy o lasach, dokonywana jest nie w celu przyszłego czerpania pożytków w postaci pozyskanego drewna, lecz w celu zachowania klimatu, powietrza, wody, gleby, warunków życia i zdrowia człowieka czy też krajobrazu i w zasadzie stoi ona niejako w opozycji do działalności gospodarczej prowadzonej przez Nadleśnictwo, która polega na pozyskiwaniu drewna przeznaczonego do sprzedaży. Można więc wyróżnić w gospodarce leśnej działalność produkcyjną, jak również nieprodukcyjną, mającą inne cele, związane głównie z ochroną środowiska, w szczególności lasów. Z samego faktu, że obydwa rodzaje działalności wynikają z ustawy o lasach, nie można wywodzić prawa do odliczenia podatku VAT. Wymogiem koniecznym jest tutaj bowiem związek dokonywanych zakupów ze sprzedażą podlegającą opodatkowaniu. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że sam autor skargi przyznaje, że działalność LKP nie jest związana z funkcją produkcyjną lasu (pozyskaniem drewna), a z innymi funkcjami wymienionymi w ustawie o lasach.
Na rozprawie 28 września 2012 r., Sąd postanowił połączyć do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy o sygn. akt: I SA/Kr 951/12, I SA/Kr 952/12, I SA/Kr 953/12, I SA/Kr 954/12, I SA/Kr 955/12, I SA/Kr 956/12, I SA/Kr 957/12, I SA/Kr 958/12 i prowadzić je pod sygnaturą I SA/Kr 951/12.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:
Rozpoznając i rozstrzygając łącznie sprawy ze skarg wniesionych na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, Sąd działał w trybie art. 111 § 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U Nr 153, poz.1270 ze zm. dalej- p.p.s.a.), który to przepis stanowi, że sąd może zarządzić połączenie kilku oddzielnych spraw toczących się przed nim w celu ich łącznego rozpoznania lub także rozstrzygnięcia, jeżeli pozostają one ze sobą w związku. W przedmiotowym postępowaniu we wszystkich zaskarżonych decyzjach skargi opierają się na jednakowych podstawach przy identycznym stanie faktycznym - stąd, zdaniem orzekającego Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, zaistniał pomiędzy tymi sprawami związek, o którym mowa w art. 111 § 2 p.p.s.a
Istotą sprawy jest rozstrzygnięcie, czy strona skarżąca była uprawniona do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur, które związane były z zakupami na rzecz Leśnego Kompleksu Promocyjnego.
Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. 2011 Nr 177 poz. 1054 – t.j., zwana dalej "u.p.t.u."), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.
Prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przysługuje zatem w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Jednocześnie praw do odliczenia podatku naliczanego nie jest przywilejem podatkowym, ale elementem konstrukcyjnym podatku od towarów i usług. Takie stanowisko jest utrwalone w orzecznictwie polskich sądów i potwierdzane także w orzeczeniach Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej zapadłych w związku z interpretacją unijnych dyrektyw regulujących podatek od towarów i usług, implementowanych w przepisach polskich. Na przykład w wyroku z 6 września 2012 r. w sprawie C-496/11, Portugal Telecom SGPS SA p. Fazenda Pública, (niepub., dostępne na http://curia.europa.eu/), Trybunał Sprawiedliwości UE wskazał: " (...) należy przypomnieć, że prawo do odliczenia przewidziane w art. 17 i nast. szóstej dyrektywy stanowi integralną część mechanizmu podatku VAT i zasadniczo nie podlega ograniczeniu. Jest ono wykonywane w sposób bezpośredni w stosunku do całego podatku obciążającego transakcje powodujące naliczenie podatku (zob. w szczególności wyroki: z dnia 6 lipca 1995 r. w sprawie C-62/93 BP Soupergaz, Rec. s. I-1883, pkt 18; z dnia 21 marca 2000 r. w sprawach połączonych od C-110/98 do C-147/98 Gabalfrisa i in., Rec. s. I-1577, pkt 43; z dnia 13 marca 2008 r. w sprawie C-437/06 Securenta, Zb.Orz. s. I-1597, pkt 24; z dnia 4 czerwca 2009 r. w sprawie C-102/08 SALIX Grundstücks-Vermietungsgesellschaft, Zb.Orz. s. I-4629, pkt 70). Każde ograniczenie prawa do odliczenia ma wpływ na wysokość obciążenia podatkowego i powinno być stosowane w podobny sposób we wszystkich państwach członkowskich. W konsekwencji wyjątki są dopuszczalne wyłącznie w przypadkach przewidzianych wyraźnie przez szóstą dyrektywę (wyrok z dnia 11 lipca 1991 r. w sprawie C-97/90 Lennartz, Rec. s. I-3795, pkt 27; ww. wyrok w sprawie BP Soupergaz, pkt 18)."
W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego utrwalił się jednolity pogląd, że przewidziane w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczy także wydatków (zakupu towarów i usług), które nie mogą zostać powiązane z konkretnymi czynnościami opodatkowanymi, ale jednocześnie wykazują one związek z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą (np. wyrok z 5 kwietnia 2011 r., sygn.. akt I FSK 485/10, wyrok z 16 lutego 2010 r. sygn. akt I FSK 2105/08, wyrok z 12 maja 2010 r. sygn. akt I FSK 691/09, wyrok z 14 października 2010 r. I FSK 1834/09, wyrok z 25 lutego 2011 r. sygn. akt I FSK 246/10; www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Za taki wydatek uznano w orzecznictwie np. koszty poniesione przez podatników przy podwyższeniu kapitału zakładowego w drodze emisji akcji.
Niewątpliwie zatem dla możliwości obniżenia podatku należnego o naliczony, konieczny jest związek wydatków z działalności opodatkowaną podatnika, jednak związek ten nie musi być bezpośredni wobec czynności podlegających opodatkowaniu, może on mieć także charakter pośredni. Jak stwierdza Naczelny Sąd Administracyjny: "co do zasady ustawa o podatku VAT nie wymaga dla odliczenia podatku naliczonego istnienia bezpośredniego związku między zakupem i sprzedażą tego samego towaru" (wyrok z 22 lutego 2002 r., sygn. Akt III SA 7776/98, Lex nr 40400). Jest to stanowisko zgodne z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości UE, który uznaje: "Prawo do odliczenia zostaje jednak również przyznane podatnikowi nawet w przypadku braku bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku a jedną lub większą liczbą transakcji objętych podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia, gdy koszty omawianych usług należą do jego kosztów ogólnych i jako takie stanowią elementy cenotwórcze dostarczanych towarów lub świadczonych usług. Koszty te zachowują bowiem bezpośredni i ścisły związek z całą działalnością gospodarczą podatnika" (wyrok z 6 września 2012 r. w sprawie C-496/11, Portugal Telecom SGPS SA p. Fazenda Pública, niepub., dostępne na http://curia.europa.eu/).
Odnosząc powyższe rozważania do stanu faktycznego sprawy należy podkreślić, że organy w zaskarżonych decyzjach uznały, że pomiędzy wydatkami związanymi z działalnością Leśnego Kompleksu Promocyjnego a działalnością opodatkowaną podatnika nie istnieje żaden związek, a w odpowiedzi na skargi stwierdził nawet, że działalności te pozostają w opozycji (jak uznał organ, ochrona lasów i innych elementów środowiska naturalnego, dokonywana jest nie w celu przyszłego czerpania pożytków w postaci pozyskanego drewna, lecz w celu zachowania klimatu, powietrza, wody, gleby, warunków życia i zdrowia człowieka czy też krajobrazu i w zasadzie stoi ona niejako w opozycji do działalności gospodarczej prowadzonej przez Nadleśnictwo, która polega na pozyskiwaniu drewna przeznaczonego do sprzedaży).
Tymczasem, zgodnie z tym co twierdzi skarżący, nie można pominąć, że pomiędzy działalnością LKP a czynnościami opodatkowanymi, czyli sprzedażą drewna, istnieje związek o charakterze pośrednim. Działania promocyjne lasów, zwiększanie świadomości ekologicznej, akcje edukacyjne mogą przyczynić się w do zachowania substancji lasów, a więc i do pozyskania drewna przeznaczonego do sprzedaży.
Interpretację tę potwierdzają przepisy ustawy z dnia 28 września 1991 r. o lasach (Dz.U. 2011 Nr 12 poz. 59 – t.j., zwana dalej "ustawą o lasach"), dotyczące zadań LKP. Zgodnie z art. 13b ust.1 ustawy o lasach, w celu promocji trwale zrównoważonej gospodarki leśnej oraz ochrony zasobów przyrody w lasach Dyrektor Generalny może, w drodze zarządzenia, ustanawiać leśne kompleksy promocyjne. Zgodnie z Zarządzeniem Nr 59 Dyrektora Generalnego Lasów Państwowych z dnia 14 października 2004 r. w sprawie Leśnego Kompleksu Promocyjnego "LASY BESKIDU SĄDECKIEGO" (Biul. Inf. LP z dnia 16 listopada 2004 r.), celem działania LKP jest promocja trwale zrównoważonej gospodarki leśnej, ochrona zasobów przyrody w lasach oraz edukacja leśna społeczeństwa. Celami LKP są więc: promocja trwale zrównoważonej gospodarki leśnej, ochrona zasobów przyrody w lasach oraz edukacja leśna społeczeństwa.
Z kolei zgodnie z art. 6 ust. 1a ustawy o lasach, trwale zrównoważona gospodarka leśna to działalność zmierzającą do ukształtowania struktury lasów i ich wykorzystania w sposób i tempie zapewniającym trwałe zachowanie ich bogactwa biologicznego, wysokiej produkcyjności oraz potencjału regeneracyjnego, żywotności i zdolności do wypełniania, teraz i w przyszłości, wszystkich ważnych ochronnych, gospodarczych i socjalnych funkcji na poziomie lokalnym, narodowym i globalnym, bez szkody dla innych ekosystemów. Trwale zrównoważona gospodarka leśna obejmuje więc także działalność prowadzoną w celu wykorzystania zasobów leśnych w celach gospodarczych. Potwierdza to art. 7 ustawy o lasach, który w ust. 1 pkt 5, stanowi, że trwale zrównoważoną gospodarkę leśną prowadzi się według planu urządzenia lasu lub uproszczonego planu urządzenia lasu, z uwzględnieniem w szczególności celu produkcji, na zasadzie racjonalnej gospodarki, drewna oraz surowców i produktów ubocznego użytkowania lasu. Rację ma zatem skarżący, że przepisy prawa nakładają na LKP obowiązki w zakresie promocji trwale zrównoważonej gospodarki leśnej, obejmującej także produkcję i gospodarcze wykorzystanie zasobów leśnych.
Należy podzielić argumentację skarżącego, że promocja ta może przyczyniać się do ochrony zasobów leśnych poprzez m.in. edukację społeczeństwa, w tym dzieci i młodzieży co do konieczności ochrony zasobów leśnych, ochrony przeciwpożarowej itd., a w konsekwencji przyczynić się do zwiększenia produkcji drewna podlegającego następnie sprzedaży opodatkowanej. Jest to związek o charakterze pośrednim, ale niewątpliwie występuję w tej sprawie.
Tego rodzaju pośredni związek działań promocyjnych ze sprzedażą opodatkowaną był wielokrotnie przedmiotem analizy organów podatkowych. Np. w interpretacji indywidualnej z dnia 27 kwietnia 2012 r., [...], Dyrektor Izby Skarbowej działając z poważnienia Ministra Finansów, uznał, że gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego powstałego przy nabyciu towarów i usług służących promocji terenów inwestycyjnych gminy, które mogły następnie podlegać sprzedaży (dostępna na http://interpretacje-podatkowe.org). W interpretacji indywidualnej z 4 września 2012 r., [...], Dyrektor Izby Skarbowej, uznał że związek sportowy może odliczyć podatek naliczony od zakupów związanych z popularyzacją i promocją aktywności sportowej, gdyż powoduje ona wzrost zainteresowania sportem co zwiększa obroty związane ze sprzedażą praw telewizyjnych oraz zwiększenia sprzedaży biletów na imprezy sportowe. Oczywiście interpretacje te zapadły w odmiennym stanie faktycznym i nie mają zastosowania w rozpatrywanej sprawie, ale wskazują, że także w rozstrzygnięciach organów podatkowych, pośredni związek wydatków z działalności opodatkowaną, jest akceptowany i wystarczający dla zastosowania art. 86 ust. 1 u.p.t.u.
Sąd nie może jednak podzielić poglądu skarżącego, że wydatki związane z działalnością LKP należy uznać za w całości związane z działalnością opodatkowaną, a więc sprzedażą drewna. LKP realizuje cele związane z edukacją, ochroną zasobów leśnych i promocją zrównoważonej gospodarki leśnej, która obejmuje oprócz gospodarczego wykorzystania lasu, także ochronne i socjalne funkcje lasów (art. 6 ust. 1a ustawy o lasach), w tym cele zachowania lasów, ich korzystnego wpływu na klimat, powietrze, wodę, glebę, warunki życia i zdrowia człowieka, równowagę przyrodniczą, ochronę lasów i ekosystemów leśnych itd. (art. 7 ustawy o lasach). Z pewnością więc nie cała działalność LKP przyczynia się do zwiększenia produkcyjności lasów, ponieważ obejmuje ona znacznie więcej zadań i celów.
W sprawie tej organy winny ustalić, czy towary i usługi zakupie dla potrzeb LKP są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje i w konsekwencji zastosować art. 90 u.p.t.u. odnoszący się do takiej sytuacji. Jeżeli nie byłoby możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, związanych ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną, to należało zastosować proporcjonalne odliczenie podatku naliczonego zgodnie z zasadami wskazanymi w art. 90 u.p.t.u.
Należy przy tym pamiętać, że zgodnie z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 9/10, w świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 u.p.t.u., czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3. Oznacza to, że organ winien ustalić, czy wydatki związane z działalnością LKP służą oprócz czynności opodatkowanych (sprzedaży drewna) także czynnościom zwolnionym z opodatkowania lub czynnościom niepodlegającym opodatkowaniu i zastosować art. 90 u.p.tu. pamiętając, że czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu powyższego przepisu.
Z powyższych względów, skargi miały uzasadnione podstawy.
Biorąc powyższe pod uwagę, Sąd orzekł na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 135 p.p.s.a., jak w sentencji wyroku. Na zasadzie art. 152 p.p.s.a. Sąd określił, że zaskarżone decyzje nie mogą być wykonane do chwili prawomocności wyroku.
Ponownie rozpatrując sprawę, organy winny uwzględnić interpretację przepisów prawa zaprezentowaną w niniejszym wyroku i uwzględnić wynikające z niego wskazania.
O kosztach Sąd rozstrzygnął na podstawie art. 200 p.p.s.a., zgodnie z którym w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw.