I SA/Kr 949/22

I SA/Kr 949/22 - Wyrok WSA w Krakowie
Data orzeczenia
2022-11-15
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2022-08-29
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Sędziowie
Bogusław Wolas /przewodniczący/
Grzegorz Klimek /sprawozdawca/
Urszula Zięba
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
uchylono interpretację indywidualną w zaskarżonej części
Powołane przepisy
Dz.U. 2016 poz 710
art. 29a ust. 1
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
Dz.U. 2022 poz 329
art. 146, 145 par. 1 pkt 1 lit. a
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.
Sentencja
|Sygn. akt I SA/Kr 949/22 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 15 listopada 2022 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Bogusław Wolas, Sędziowie: WSA Grzegorz Klimek (spr.), WSA Urszula Zięba, Protokolant: starszy referent Kinga Bryk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 listopada 2022 r., sprawy ze skargi K. Sp. z o.o. w K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 15 czerwca 2022 r., nr 0114-KDIP4-1.4012.148.2022.1.DP w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla interpretację indywidualną w zaskarżonej części; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącej koszty postępowania w kwocie 697 (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych.
Uzasadnienie
1. W dniu 17 marca 2022 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej również jako: Dyrektor, Organ) wpłynął wniosek K. sp. z o.o. (dalej również jako: K., Wnioskodawca, Strona, Skarżąca) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług.
We wniosku Strona wskazała, że jest spółką zarządzającą [...] specjalną strefą ekonomiczną, o której mowa w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 15 grudnia 2008r. w sprawie [...] specjalnej strefy ekonomicznej (tekst jedn. Dz.U. z 2020r. poz. 1013 z późn. zm.). Misją K. jest wspieranie rozwoju nowoczesnej gospodarki. Zgodnie z Planem Strategicznym na lata 2020-2024, do celów strategicznych Skarżącej należy w szczególności współpraca i wspieranie rozwoju firm na każdym etapie ich rozwoju: rozwój startupów, mikro, małych i średnich firm technologicznych, wsparcie rozwoju firm z branży gier wideo i zwiększenie ich konkurencyjności na rynku globalnym poprzez ułatwienie dostępu do wiedzy, kapitału ludzkiego, wsparcia materialnego, a także szerokie działania promocyjne, rozwój inwestycji przemysłowych o wysokiej intensywności technologicznej oraz wsparcie transformacji cyfrowej małopolskich przedsiębiorstw.
We wrześniu 2018r. Skarżąca złożyła wniosek o dofinansowanie projektu pn. "K. S." z "Programu operacyjnego inteligentny rozwój", oś priorytetowa "Wsparcie otoczenia i potencjału przedsiębiorstw do prowadzenia działalności B+R+I", działanie "Programy akceleracyjne" (dalej jako "Projekt"). W grudniu 2018r. K. zawarł umowę o dofinansowanie projektu, zgodnie z którą Skarżący może domagać się od Polskiej Agencji Rozwoju Przedsiębiorczości (dalej zwana PARP lub Instytucją Pośredniczącą) wypłaty dofinansowania na warunkach określonych w tej umowie, które zostaną wskazane w dalszej części wniosku. Konsekwentnie, Wnioskodawca został beneficjentem Projektu w rozumieniu w art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 11 lipca 2014r. o zasadach realizacji programów w zakresie polityki spójności finansowanych w perspektywie finansowej 2014-2020 (Dz.U. z 2017r. poz. 1460; z późn. zm.; dalej jako ustawa wdrożeniowa).
Program ten wpisuje się w działalność statutową Wnioskodawcy i nawet bez realizacji Projektu, K. przynajmniej częściowo realizowałaby czynności przewidziane w Projekcie, w zakresie szkoleń, doradztwa, pomocy w poszukiwaniu funduszy oraz łączenie startupów z firmami z otoczenia biznesowego K., tzw. matchmaking.
Projekt jest tzw. programem akceleracyjnym tj. sformalizowanym procesem, którego celem jest identyfikacja potrzeb biznesowych beneficjentów końcowych Projektu oraz świadczenie zindywidualizowanych usług mających na celu zdynamizowanie ich rozwoju. Beneficjentami końcowymi w rozumieniu Projektu mogą być podmioty, o których mowa w art. 35 ust. 3 ustawy wdrożeniowej, który stanowi, że beneficjentem końcowym może być mikroprzedsiębiorca lub mały przedsiębiorca spełniający warunki określone w art. 22 rozporządzenia KE nr 651/2014 (dalej jako: beneficjenci końcowi). W ramach Projektu, Skarżąca jest obowiązana do świadczenia na rzecz beneficjentów końcowych szeregu usług, w tym m.in. usług doradczych, usług prawnych, zapewnienie bieżącej opieki dla startupów przez cały okres akceleracji: szeroko rozumiane wsparcie ,,startupu’' na każdym etapie procesu akceleracji: od planowania harmonogramów rzeczowo-finansowych, etap szkoleń, monitoringu realizacji kamieni milowych poprzez doradztwo i współpracę z odbiorcą technologii, aż po walidację. Podstawowym obowiązkiem Skarżącej wynikającym z umowy o dofinansowanie jest realizacja Projektu z należytą starannością i wykorzystanie dofinansowania na zasadach określonych w umowie. Powyższe obejmuje zobowiązanie do realizacji Projektu w zakresie określonym w harmonogramie rzeczowo-finansowym, zgodnie z umową i jej załącznikami, w szczególności z wnioskiem o dofinansowanie, obowiązującymi przepisami prawa krajowego i Unii Europejskiej, w szczególności zasadami polityk unijnych, wytycznymi, o których mowa w art. 5 ust. 1 ustawy o zasadach realizacji programów w zakresie polityki spójności finansowanych w perspektywie finansowej 2014-2020. Ponadto, realizując Projekt, Skarżąca zobowiązuje się do osiągnięcia założonych celów i wskaźników określonych we wniosku o dofinansowanie, przy czym wskaźniki dotyczą np. liczby wprowadzonych innowacji czy liczby rozwiązań wypracowanych przez startupy i wdrożonych w przedsiębiorstwach.
Strona zobowiązana jest do składania wniosków o płatność w terminach określonych przez PARP, nie rzadziej jednak niż raz na 6 miesięcy licząc od dnia zawarcia umowy oraz do rozliczenia 70% łącznej kwoty przekazanych transz w terminie 6 miesięcy od dnia jej przekazania na rachunek bankowy K. Do wniosku o płatność Skarżąca zobowiązana jest załączyć kopie dokumentów potwierdzających poniesienie wydatków, przy czym wydatki rozliczone za pomocą uproszczonych metod rozliczania wydatków są traktowane jako wydatki poniesione. Zgodnie z postanowieniami umowy o dofinansowanie, podstawą udzielenia grantu jest umowa o powierzenie grantu, która wskazuje, że wszelkie postanowienia umowy o dofinansowanie odnoszące się do Skarżącej stosuje się odpowiednio do beneficjentów końcowych, za których działania lub zaniechania Skarżąca ponosi odpowiedzialność na zasadzie ryzyka.
Koszty operacyjne realizacji programu akceleracji kwalifikujące się do objęcia dofinansowaniem obejmują:
- koszty bezpośrednich wynagrodzeń zespołu projektowego,
- koszty pośrednie, obejmujące ponoszone przez K. wydatki na realizację Projektu inne niż koszty bezpośrednie; mogą one obejmować przykładowo koszty materiałów biurowych, koszty lokalu, koszty promocji i zgodnie z umową stanowią maksymalnie 14,87% kosztów poniesionych na bezpośrednie wynagrodzenia zespołu projektowego.
Do wniosku o płatność Skarżąca zobowiązany jest załączyć kopie dokumentów potwierdzających poniesienie wydatków, to jest:
- kopie dokumentów księgowych potwierdzających poniesienie wydatku oraz potwierdzających dokonanie zapłaty,
- kopie protokołów odbioru dokumentujące wykonanie usług lub kopie innych dokumentów potwierdzających zgodność realizacji Projektu z warunkami umowy,
- kopie dokumentów związanych z przeprowadzeniem postępowań o udzielenie zamówienia, dla wydatków wykazanych w danym wniosku o płatność,
- wyciągi z rachunku bankowego służącego do obsługi płatności zaliczkowych, za okres którego dotyczy wniosek o płatność - w przypadku rozliczania dofinansowania przekazanego w formie zaliczki.
W ramach umowy Skarżący zobowiązuje się zapewnić beneficjentowi końcowemu usługi eksperckie o wartości do 50.000 złotych.
Do katalogu świadczonych usług w szczególności należą:
- wsparcie merytoryczne przez wyznaczonego opiekuna startupu oraz ekspertów ds. wdrożeń ze strony OT,
- organizacja i opieka merytoryczna nad procesem rozwoju produktu,
- konsultacje prawne,
- wsparcie przez mentorów,
- warsztaty i szkolenia biznesowe,
- spotkania z przedstawicielami OT,
- zapewnienie w trakcie akceleracji przestrzeni biurowej do pracy w ramach zjazdów Programu.
Za powyższe świadczenia Skarżący nie będzie od beneficjentów końcowych pobierać opłat lub wynagrodzenia.
Ostateczna wysokość dofinansowania otrzymanego w ramach Projektu przez K., może zgodnie z umową podlegać obniżeniu, jeżeli:
- Instytucja Pośrednicząca na etapie weryfikacji wniosku o płatność końcową, stwierdzi, że cel Projektu został osiągnięty, ale beneficjent nie osiągnął wartości zakładanych w Projekcie wskaźników produktu - w takim przypadku Instytucja Pośrednicząca może pomniejszyć dofinansowanie proporcjonalnie do stopnia nieosiągnięcia tych wskaźników;
- Instytucja Pośrednicząca, stwierdzi, że Skarżący nie osiągnął wartości zakładanych we wniosku o dofinansowanie wskaźników rezultatu - w takim przypadku Instytucja Pośrednicząca może pomniejszyć dofinansowanie proporcjonalnie do stopnia nieosiągnięcia tych wskaźników, pod warunkiem osiągnięcia celu.
Przy czym, obniżenie dofinansowania nie wpłynie na ilość i poziom czynności wykonywanych na rzecz beneficjentów końcowych. W szczególności, końcowa wysokość przyznanej dotacji nie będzie wpływała w żaden sposób na brak odpłatności za czynności wykonywane na rzecz beneficjentów końcowych w ramach umowy powierzenia grantu.
W związku z powyższym Wnioskodawca skierował do Organu następujące pytanie: Czy do dotacja wypłacana przez PARP na rzecz Spółki jest opodatkowaną VAT dotacją mającą bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych i usług świadczonych przez K. na rzecz Beneficjentów końcowych, w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT?
Zdaniem Wnioskodawcy, dotacja wypłacana przez PARP na rzecz Spółki nie jest opodatkowaną VAT dotacją mającą bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych i usług świadczonych przez K. na rzecz Beneficjentów końcowych w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. W ramach Projektu brak jest bowiem jakiegokolwiek związku pomiędzy wysokością dofinansowania a jego efektami. W szczególności nie istnieją żadne "widełki" łączące wartość dofinansowania z wartością i użytecznością wyświadczonych przez K. na rzecz Beneficjentów końcowych usług. Przy czym, wartość dofinansowania uzależniona jest jedynie od osiągnięcia czynników merytorycznych Projektu, niezwiązanych bezpośrednio ze świadczonymi przez Wnioskodawcę usługami. Zatem niemożliwe jest powiązanie ceny z ilością wyświadczonych przez Wnioskodawcę usług oraz liczbą podmiotów uczestniczących w Projekcie. Ostateczna wysokość dofinansowania otrzymanego w ramach Projektu przez K. może zgodnie z umową podlegać obniżeniu pod pewnymi warunkami. Przy czym, obniżenie dofinansowania nie wpłynie na ilość i poziom czynności wykonywanych na rzecz Beneficjentów końcowych. W szczególności, końcowa wysokość przyznanej dotacji nie będzie wpływała w żaden sposób na brak odpłatności za czynności wykonywane na rzecz Beneficjentów końcowych w ramach umowy powierzenia grantu. Wnioskodawca podkreślił również, że dofinansowanie ma charakter wyłącznie zwrotu poniesionych przez Wnioskodawcę kosztów w związku z realizacją Projektu w zakresie świadczenia usług na rzecz Beneficjentów końcowych (dotacja kosztowa).
2. W dniu 15 czerwca 2022r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał interpretację indywidualną nr 0114-KDIP4-1.4012.148.2022.1.DP, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy:
- za prawidłowe w części dotyczącej braku opodatkowania dotacji wypłacanej przez PARP na rzecz Spółki w zakresie grantów wypłacanych Beneficjentom końcowym Projektu (startupom);
- za nieprawidłowe w części dotyczącej braku opodatkowania ww. dotacji w zakresie usług eksperckich zapewnionych startupom.
Organ powołując się na przepisy na których oparł swoje stanowisko, wskazał, że art. 29a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz.U. z 2022r. poz. 931 z późn. zm.; dalej jako u.p.t.u.) podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.
Oznacza to, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku. Dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są czy też nie są opodatkowane, istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania. Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 u.p.t.u. Włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Nie jest więc podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzyma dofinansowanie, które będzie związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części lub całości ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taka będzie zaliczana do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Zatem podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne – na pokrycie kosztów działalności nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu. Opodatkowanie subwencji (dotacji) stanowi wyjątek od zasad ogólnych wspólnego systemu VAT. Nie wszystkie subwencje (dotacje) stanowią element podstawy opodatkowania VAT. Jedynie takie, które są subwencjami (dotacjami) związanymi bezpośrednio z ceną dostawy towarów czy ceną świadczenia usług. Wyjątek ten należy interpretować w sposób ścisły. Wykładnia ścisła prowadzi do wniosku, że tylko subwencje bezpośrednio wpływające na cenę transakcji podlegają opodatkowaniu. Natomiast inne subwencje (dotacje) nie wchodzą tym samym do podstawy opodatkowania, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu VAT. Jednocześnie nie ma znaczenia status podmiotu wypłacającego dofinansowanie ani pochodzenie środków, z których dofinansowanie jest wypłacane.
W sytuacji, gdy podatnik, w związku z konkretną dostawą towarów lub świadczeniem usług, otrzymuje dofinansowanie (dotację, subwencję), stanowiące dopłatę do ceny towaru lub usługi, tego rodzaju dofinansowanie stanowi obok ceny, uzupełniający element podstawy opodatkowania z tytułu danej dostawy lub świadczenia.
Następnie Organ powołując się na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz opinie rzecznika generalnego wskazał, że zwykle przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym. W praktyce dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu) albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają podatkowi VAT.
Tego rodzaju dotacje występowały w przypadku Skarżącej. Zdaniem Dyrektora istniał bezpośredni związek pomiędzy usługami podatnika a otrzymywanymi dotacjami (dotacje były korelatem usług i wypłacano je tylko w razie ich świadczenia; również kwotowo zależały od liczby usług). Wpływ na cenę również był oczywisty: ostateczny odbiorca nie musiał płacić za usługę właśnie z powodu pokrycia jej dotacją. Mimo, że dotacje oczywiście wpływały na działalność przedsiębiorstwa i w sensie ekonomicznym pokrywały część kosztów jego funkcjonowania, przede wszystkim były one związane z ceną. Dlatego też nie można było ich traktować jako pozostających poza podatkiem VAT. Jeżeli otrzymywane dofinansowanie (dotacja) jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związany z ceną danego świadczenia/danej dostawy (tj. świadczenie/dostawa dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę lub świadczeniobiorca otrzymuje je za darmo), takie dofinansowanie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dofinansowanie nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można - i należy - potraktować je jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT.
Bezpośrednio z art. 29a ust. 1 ustawy wynika, że nie ma znaczenia, od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę – czy od nabywcy czy od osoby trzeciej. Ważne jest aby było to wynagrodzenie za dane konkretne świadczenie lub za daną konkretną dostawę. Zatem dotacja podlega opodatkowaniu, jeżeli ma bezpośredni związek z ceną towaru/usługi świadczonej przez otrzymującego dotację. W takiej sytuacji przyjmuje się, że dotacja stanowi składnik tej ceny. Innymi słowy dotacja "uzupełnia" podstawę opodatkowania z tytułu dostawy towaru/usługi i jest opodatkowana na takich samych zasadach jak czynność, której dotyczy. Bezpośredni związek dotacji z ceną (a więc cenotwórczy charakter) występuje w przypadku, gdy w sposób precyzyjny można określić jej wpływ na poziom ceny konkretnego towaru/usługi. Jest to możliwe w przypadku, gdy dotację można uznać za "korelat" świadczonej usługi lub dostarczanego towaru, tzn. gdy wypłacana jest tylko w razie świadczenia konkretnych usług lub dostawy konkretnego towaru, kwotowo również zależy od ilości świadczonych usług lub dostarczonych towarów. Także wtedy, gdy dopłata ustalana jest jako określony procent poniesionych wydatków (określonej kategorii poniesionych wydatków), ma ona proste przełożenie na cenę świadczenia, gdy powoduje redukcję kwoty należnej od świadczeniobiorcy. W przypadku bowiem nieotrzymania dopłaty, odbiorca usług/towarów musiałby zapłacić cenę wyższą od oferowanej przez świadczeniodawcę, którego koszty (część kosztów) finansowana jest z zewnętrznego źródła. Otrzymanie dofinansowania (dotacji, dopłaty) nie stanowi samo w sobie żadnej czynności, ani też zdarzenia opodatkowanego. Dotacje (dopłaty) podlegają opodatkowaniu jako składnik ceny czynności, z którą są związane. Dotacje, które stanowią dopłatę do ceny sprzedawanych towarów, czy świadczonych usług, są ściśle związane z daną usługą, czy towarem i podlegają opodatkowaniu. Aby dana czynność (dostawa lub usługa) podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy dokonywaną dostawą towarów lub świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za dokonaną dostawę towarów lub wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia. Analiza przedstawionego opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, przepisów prawa podatkowego oraz orzecznictwa TSUE doprowadziła Organ do wniosku, że w analizowanej sprawie zaistniała sytuacja, w której w ramach Projektu wystąpią zarówno skonkretyzowane świadczenia na rzecz uczestników Projektu w zamian za określone wynagrodzenie (usługi eksperckie), jak i płatność, która nie stanowi świadczenia usług (Grant). A zatem część przekazywanych Spółce środków finansowych w postaci dofinansowania na realizację przedmiotowego Projektu stanowi dotację, która ma bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Spółkę usług eksperckich.
Organ wskazał, że usługi eksperckie, które Skarżący zapewnia startupom podlegają opodatkowaniu, ponieważ istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy, co dokładnie odpowiada wytycznym TSUE wyrażonym w cytowanym wyżej wyroku w sprawie C-16/93. Program akceleracyjny realizowany przez Skarżącego polega na świadczeniu zindywidualizowanych usług mających na celu zdynamizowanie rozwoju beneficjentów końcowych Projektu (startupów). W ramach Projektu Skarżący podpisuje umowę z beneficjentem końcowym, co oznacza, że istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą. Wynagrodzenie za świadczone usługi Skarżący otrzymuje od PARP, z którą również związany jest umową. Umowa określa w szczególności, jakie usługi świadczący będzie świadczyć na rzecz beneficjentów końcowych i w jaki sposób nastąpi zapłata ze strony PARP. Do wniosku o płatność Skarżący zobowiązany jest załączyć kopie dokumentów potwierdzających poniesienie wydatków – co oznacza, że jako usługodawca otrzyma on wynagrodzenie o wartości świadczonej na rzecz usługobiorcy usługi. Umowa z beneficjentem końcowym określa górny pułap wartości świadczonych usług (50.000 zł) i ich rodzaj. Zarówno z ustawy, jak i orzecznictwa TSUE jasno wynika, że usługobiorca nie musi być podmiotem tożsamym z podmiotem przekazującym wynagrodzenie usługodawcy – zarówno usługodawca, jak i dostawca towaru może otrzymać zapłatę od osoby trzeciej. Ważne jest, aby było to wynagrodzenie za dane konkretne świadczenie lub za daną konkretną dostawę – co w ocenie Organu ma miejsce w niniejszej sprawie w odniesieniu do usług eksperckich świadczonych przez Skarżącego na rzecz beneficjentów końcowych.
W ocenie organu dofinansowanie uzyskane przez Skarżącego miało wpływ usługi świadczone przez Skarżącego. Co prawda beneficjenci końcowi (startupy) nie ponoszą odpłatności za świadczone na ich rzecz usług, a bez realizacji Projektu Skarżący przynajmniej częściowo realizowałaby czynności przewidziane w Projekcie, w zakresie szkoleń, doradztwa, pomocy w poszukiwaniu funduszy oraz łączenie startupów z firmami z otoczenia biznesowego Skarżącego, jednak dofinansowanie nie obejmuje wszystkich kosztów poniesionych przez Skarżącego, a ponadto zakres czynności wykonywanych w projekcie jest znacznie szerszy niż wykonywałby on bez dofinansowania. W ocenie Organu jest to wyraźna przesłanka, aby uznać dofinansowanie w części dotyczącej usług eksperckich świadczonych na rzecz beneficjentów końcowych (startupów) za dotację mającą wpływ na cenę. W ocenie Organu nie mają znaczenia w niniejszej sprawie warunki umowy z PARP, które przewidują, że Instytucja dofinansowująca może zmniejszyć wysokość dofinansowania, jeśli Skarżący nie osiągnie odpowiednich wartości wskaźników produktu lub wskaźników rezultatu, a ponadto Skarżący ponosi odpowiedzialność na zasadzie ryzyka za działania lub zaniechania beneficjentów końcowych (startupów), ponieważ w kontekście podatku VAT zarówno rezultat, jak i cel działalności wykonywanej przez podatnika, nie ma znaczenia dla oceny charakteru wykonywanej czynności, co wynika z art. 15 ust. 1 ustawy. Organ wywodzi, że świadczenie usług eksperckich na rzecz beneficjentów końcowych (startupów) odbywa się na podstawie umów, które zawiera z nimi Skarżący i otrzymuje on płatność na zasadach określonych w umowie z PARP. Spełnione są zatem przesłanki, do uznania tych czynności za odpłatne świadczenie usług w rozumieniu ustawy i w części dotyczącej tych usług dotacja wypłacana przez PARP na rzecz Skarżącego jest opodatkowaną VAT dotacją mającą bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych i usług świadczonych przez Skarżącego na rzecz beneficjentów końcowych, w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy. W konsekwencji ta część dotacji podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.
Natomiast przekazanie Grantu w formie środków finansowych nie stanowi czynności opodatkowanej w rozumieniu ustawy, ponieważ nie występuje świadczenie wzajemne ze strony Grantobiorcy (beneficjenta końcowego, startupu).
3.1. Pismem z dnia 20 lipca 2022r. Skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika, wniósł skargę do Sądu, zaskarżająca powyższą interpretację w części, w której Organ stwierdził, że stanowisko Skarżącej jest nieprawidłowe.
W treści skargi zarzucono naruszenie:
1) art. 29a ust. 1 u.p.t.u. polegające na niewłaściwej ocenie co do zastosowania ww. przepisu, tj. uznanie, że dofinansowanie na realizację Projektu będzie stanowić podstawę opodatkowania w zakresie usług eksperckich zapewnianych przez Skarżącego startupom, a tym samym będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług,
2) art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. polegające na niewłaściwej ocenie co do zastosowania ww. przepisu, tj. uznanie, że dofinansowanie na realizację Projektu będzie stanowić podstawę opodatkowania w zakresie usług eksperckich zapewnianych przez Skarżącego startupom, a tym samym będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
Mając powyższe zarzuty na uwadze Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej Dyrektora w części dotyczącej opodatkowania dotacji wypłacanej przez PARP na rzecz Skarżącej w zakresie usług eksperckich zapewnianych beneficjentom końcowym (startupom) oraz zasądzenie kosztów postępowania w tym również kosztów zastępstwa procesowego.
W uzasadnieniu skargi Skarżący podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko.
3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej również podtrzymał swoje stanowisko, wnosząc o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje
4.1. Odnosząc się na wstępie do kwestii kognicji Sądu, należy wpierw przywołać art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2021r. poz. 137), stosownie do którego sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Normatywnym potwierdzeniem sprawowania przez sądy administracyjne kontroli działalności administracji publicznej jest również art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2022r. poz. 329; dalej p.p.s.a.), stanowiący ponadto, że sądy administracyjne stosują środki określone w ustawie.
Zaznaczenia wymaga, że stosownie do art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
Na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydawaną w indywidualnych sprawach, uchyla tę interpretację. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio.
W myśl tego ostatniego przepisu, stosowanego odpowiednio, sąd uwzględniając skargę, uchyla interpretację, jeśli stwierdzi: naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy (lit. a), naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania (lit. b) lub inne naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c).
4.2. Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji zgodnie z zakreślonymi powyżej regułami, Sąd stwierdził, że skarga jest zasadna.
4.3. Na wstępie zaznaczyć należy, że w zakresie ww. spornej kwestii, tj. charakteru dotacji oraz ich podlegania (bądź nie podlegania) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług ukształtowało się jednolite i ugruntowane stanowisko sądów administracyjnych. W tym zakresie wskazać przykładowo: wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 28 czerwca 2019r., I FSK 566/19; 21 marca 2019r., I FSK 1363/18; 15 listopada 2018, I FSK 1947/16; 27 września 2018r., I FSK 1875/16 i I FSK 1876/16; 12 kwietnia 2018r., I FSK 2056/17; 27 sierpnia 2019r., I FSK 1072/17; 7 listopada 2018, I FSK 1692/16; 30 stycznia 2019r., I FSK 1673/16. Oprócz ww. wyroków, które dotyczą kwestii dotacji w ogólności, wskazać można również wyroki, które w szczególności odnoszą się do kwestii dofinansowania projektów, z jakimi mieliśmy do czynienia w sprawie będącej przedmiotem orzekania w niniejszej sprawie. Są to m.in. wyroki NSA z dnia: 2 lipca 2020r., I FSK 1600/19; 1 lutego 202r., I FSK 965/19 oraz wyrok WSA w Krakowie, I SA/Kr 1167/18, a także przytoczone tamże orzecznictwo; wszystkie przywoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Stanowisko zawarte w ww. orzeczeniach Sąd w niniejszym składzie podziela, zatem posłuży się argumentacją w nich zawartą.
4.4. Według art. 29a ust. 1 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.
Jak podnosi się w orzecznictwie, w zakresie, w jakim jest to istotne w niniejszej sprawie, a mianowicie w odniesieniu do otrzymanego dofinansowania, ww. przepis jest zbliżony do poprzednio obowiązującego art. 29 u.p.t.u., w spornej kwestii obydwa uregulowania zasadniczo się nie różnią. Wynika z nich bowiem, że nie każdego rodzaju dotacja ujmowana jest w podstawie opodatkowania, a jedynie taka, która ma bezpośredni wpływ na cenę.
Wskazane powyżej przepisy stanowią implementację, początkowo - art. 11 (A) dyrektywy Rady 77/388/EWG z 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U.UE.L.1977.145.1), a następnie - art. 73 dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE.L.2006.347.1, dalej – "dyrektywa 112") w myśl, którego w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie, usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.
Przepisy polskiej ustawy o podatku od towarów i usług - w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 maja 2005r. - pomijały warunek, aby pomiędzy dotacjami (dopłatami, subwencjami), a czynnościami opodatkowanymi istniał związek o charakterze bezpośrednim. We wskazanych wyżej przepisach dyrektyw wyraźnie jednak określono związek pomiędzy czynnościami opodatkowanymi a dotacjami jako bezpośredni. Także z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wynika, że określenie związku pomiędzy dotacją a świadczeniem usług czy dostawą towaru jako "bezpośredniego" ma istotne znaczenie dla opodatkowania (wyrok z dnia 22 listopada 2001 r., C- 184/00 Office de produits wallons ASBF).
W uzasadnieniu tego wyroku stwierdzono, że sam tylko fakt, iż dotacja (czy inny sposób dofinansowania) wpływa na ostateczną cenę świadczenia (co niemal zawsze ma miejsce), nie może być decydujący dla uznania, że dotacja ta powinna zwiększać podstawę opodatkowania. Konieczne jest stwierdzenie, że dotacja ta jest dokonywana w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej (dostawy towarów lub świadczenia usług). Dla oceny, czy dotacja jest elementem istotnym wpływającym na włączenie jej do podstawy opodatkowania, kluczowe jest stwierdzenie, czy dotacje są przekazywane w celu sfinansowania dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług. Tylko bowiem w takiej sytuacji można uznać, że stanowią one element wynagrodzenia. Dotacje niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT nie stanowią obrotu w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, czyli nie zwiększają obrotu (A. Bartosiewicz R. Kubacki, VAT Komentarz, Wydanie III s. 429 i nast.).
Jak z powyższego wynika kryterium uznania dotacji za zwiększającą obrót stanowi stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Opodatkowaniu podlegają bowiem jedynie przedmiotowe dotacje do ceny sprzedaży (u dostawcy towaru lub usługi). Nie podlegają natomiast opodatkowaniu przedmiotowe dotacje do ceny zakupu (u nabywcy towaru lub usługi) (przykładowo wyroki NSA: z dnia 15 listopada 2018 r., sygn. akt I FSK 1947/16, z dnia 12 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 2056/17, czy też z dnia 21 marca 2019 r., sygn. akt I FSK 1363/18).
4.5. Przenosząc powyższe uwagi na grunt niniejszej sprawy, stwierdzić należy, że z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika w szczególności, że projekt realizowanych przez Skarżącą polega na stworzeniu kompleksowego programu wsparcia przedsiębiorstw typu startup (beneficjentów końcowych Projektu) w tym identyfikacja ich potrzeb biznesowych oraz świadczenie zindywidualizowanych usług mających na celu zdynamizowanie ich rozwoju. W ramach Projektu, Skarżąca jest obowiązana do świadczenia na rzecz beneficjentów końcowych szeregu usług, w tym m.in. usług doradczych, usług prawnych, zapewnienie bieżącej opieki dla startupów przez cały okres akceleracji: szeroko rozumiane wsparcie ,,startupu’' na każdym etapie procesu akceleracji: od planowania harmonogramów rzeczowo-finansowych, etap szkoleń, monitoringu realizacji kamieni milowych poprzez doradztwo i współpracę z odbiorcą technologii, aż po walidację. W ramach projektu realizowane są ww, usługi, z których beneficjenci projektu (przedsiębiorstwa startupy) w okresie realizacji korzystają bezpłatnie. Umowa o dofinansowanie przewiduje, że Strona zobowiązana jest do składania wniosków o płatność w terminach określonych przez PARP, nie rzadziej jednak niż raz na 6 miesięcy licząc od dnia zawarcia umowy oraz do rozliczenia 70% łącznej kwoty przekazanych transz w terminie 6 miesięcy od dnia jej przekazania na rachunek bankowy K..
Podstawowym obowiązkiem Skarżącej wynikającym z umowy o dofinansowanie jest realizacja Projektu z należytą starannością i wykorzystanie dofinansowania na zasadach określonych w umowie. Ponadto, realizując Projekt, Skarżąca zobowiązuje się do osiągnięcia założonych celów i wskaźników określonych we wniosku o dofinansowanie, przy czym wskaźniki dotyczą np. liczby wprowadzonych innowacji czy liczby rozwiązań wypracowanych przez startupy i wdrożonych w przedsiębiorstwach.
Zgodnie z postanowieniami umowy, osiągniecie określonego w umowie wskaźnika rezultatu jest niepowiązane ze świadczeniem usług. Instytucja pośrednicząca może bowiem pomniejszyć dofinansowanie proporcjonalnie do stopnia nieosiągnięcia tych wskaźników Projektu. A zatem, Strona świadczyć będzie usługi objęte projektem na rzecz przedsiębiorców, ale wobec nie osiągnięcia wskaźników Projektu, otrzyma znacznie obniżone dofinansowanie. Tak obniżone dofinansowanie nie będzie miało wówczas żadnego wpływu na ilość i poziom wyświadczonych usług (bezpłatnie), zgodnie z umową.
Z powyższego wynika, że otrzymana przez Skarżącą dotacja dotyczy bezpośrednio realizowanego przez Skarżącą projektu i ma charakter zakupowy. Przyznana skarżącej dotacja przeznaczona jest zatem na wydatki niezbędne do wykonania całego (podkreślenie Sądu) realizowanego przez skarżąca projektu.
Dla ujęcia kwoty dotacji w wartości podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 u.p.t.u. nie jest wystarczające to, że dotacja przeznaczona jest na konkretne zadania wykonywane w ramach projektu polegającego, jak sam to określił wnioskodawca, na wsparciu przedsiębiorstw typu start-up, które są ostatecznymi beneficjentami, którzy nie muszą płacić za świadczone im przez Skarżącą usługi, gdyż ich cena zostaje pokryta przez osobę trzecią, w tym wypadku instytucję pośredniczącą (PARP). Wprawdzie poprzez sfinansowanie kosztów tych usług ich odbiorcy (przedsiębiorcy) nie uiszczali kwoty należnej (ceny świadczenia), to jednak otrzymana dotacja nie miała bezpośredniego wpływu na cenę.
Należy bowiem zauważyć, że – jak wskazała we wniosku Skarżąca – obniżenie dofinansowania nie będzie miało żadnego wpływu na ilość i poziom wyświadczonych usług (bezpłatnie), zgodnie z umową. W rezultacie niezależnie od finalnie przyznanego Skarżącej dofinansowania status uczestników projektu nie ulegnie zmianie. Nadal będą oni mogli korzystać ze świadczonych w ramach projektu usług nieodpłatnie. Wysokość przyznanej dotacji nie ma zatem wpływu, a w szczególności bezpośredniego, na cenę usług świadczonych przez skarżącą w ramach projektu.
Należy również zauważyć, że w pewnych sytuacjach przewidzianych w umowie o dofinasowanie, przy niespełnieniu zakładanych efektów projektu, wysokość dotacji może ulec zmianie jak to szeroko opisano we wniosku. Właśnie ta okoliczność wskazuje, że przyznana Skarżącej dotacja ma charakter kosztowy i służy pokryciu kosztów realizacji projektu jako całości. Nie ma ona jednak wpływu na cenę świadczonych usług. Z wniosku wynika bowiem, że usługi świadczone przez Skarżącą usługi pozostają nieodpłatne dla uczestników projektu niezależnie od wysokości przyznanej dotacji.
To, że uczestnik projektu nie ponosi kosztów świadczonych w ramach projektu usług, wbrew temu co przyjął Organ, nie ma większego wpływu na ocenę, czy dotacja stanowi obrót w rozumieniu art. 29a ust. 1 u.p.t.u., czy też nie. Istotne jest bowiem to, czy ma ona bezpośredni wpływ na cenę danej usługi. Otrzymana przez Skarżącą dotacja nie spełnia więc przesłanki określonej w art. 29a ust. 1 u.p.t.u., tj. nie wpływa bezpośrednio na cenę usługi świadczonej przez skarżącą.
Sama okoliczności, że dotacja wypłacana jest Skarżącej w celu umożliwienia świadczenia usług doradczych (i innych) na rzecz Beneficjentów, nie implikuje jeszcze jej bezpośredniego wpływu na cenę (zob. wyrok NSA z dnia 2 lipca 2020r., I FSK 1600/19).
Podsumowując, stwierdzić należy, że otrzymanego przez Skarżącą dofinasowania, które jest przeznaczone na pokrycie wydatków (kosztów) związanych z realizacją projektu jako całości (podkreślenie Sądu), a w jego ramach na wykonanie określonych usług, za które uczestnik projektu nie musi już ponosić żadnych kosztów, nie można uznać za dotacje mające bezpośredni wpływ na cenę usług świadczonych w ramach tego projektu w rozumieniu art. 29a ust. 1 u.p.t.u.
4.6. Również w innych orzeczeniach zajmowano tożsame stanowisko w zakresie dotacji dotyczących projektów u wykonywanych w ich ramach usług. I tak, Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie, w wyroku z dnia z dnia 5 lutego 2015r. I FSK 821/13, stwierdził, że: "Mając na uwadze to, że przyznana skarżącej dotacja przeznaczona jest na wydatki niezbędne do wykonania całego realizowanego przez skarżąca projektu, to nie jest ona (...) związana bezpośrednio z usługą szkoleniową wykonywaną przez skarżącą. Nie ma więc uzasadnienia stanowisko (...), by dotacja ta zwiększała obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 u.p.t.u. To, że uczestnik szkolenia w rezultacie ponosi niższe koszty szkolenia (...) nie ma większego wpływu na ocenę czy dotacja stanowi obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 u.p.t.u. czy też nie. Istotne jest bowiem to, czy ma ona bezpośredni wpływ na cenę danej usługi. Skoro otrzymana dotacja pokrywa koszty realizacji projektu, to jak słusznie podnoszą obie strony stanowi ona zwrot kosztów poniesionych w związku z zarządzaniem projektem i realizacją szkoleń". Podobne zapatrywanie wyrażono również w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 czerwca 2009r., I FSK 571/08 oraz z dnia 8 stycznia 2014r., I FSK 176/13, a także w nieprawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 12 września 2017 r. I SA/Bd 733/17, w którym wyraźnie zaznaczono, że: "W praktyce bowiem prawie zawsze dofinansowanie działalności podatnika wpływa w jakiś sposób na poziom stosowanych prze niego cen. Przyjmując stanowisko organu należałoby stwierdzić, że każda dotacja podlega wliczeniu do podstawy opodatkowania, bowiem zawsze w jakimś sensie wpływa na odpłatność za świadczoną usługę/dostawę towaru. Elementem istotnym, wpływającym na ewentualne włączenie dofinansowania do podstawy opodatkowania, jest natomiast stwierdzenie, czy dotacje są przekazywane w celu dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług (...) Dofinansowanie w niniejszej sprawie nie odnosi się do ceny konkretnego towaru, czy usługi, lecz ma charakter ogólny - odnosi się do realizacji "Projektu", jako pewnej całości".
4.7. W toku ponownie przeprowadzonego postępowania organ interpretacyjny uwzględni przedstawioną powyżej argumentację, tj. wykładnię mających zastosowanie w niniejszej sprawie przepisów prawa materialnego w odniesieniu do dotacji do Projektu jako całości (podkreślenie Sądu), mających charakter kosztowy, które nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 u.p.t.u.
4.8. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, działając na podstawie art. 146 § 1 w związku z art. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., orzekł jak w punkcie I wyroku.
O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200, art. 205 § 2 p.p.s.a., zasądzając na rzecz Skarżącego kwotę 697 zł.