I SA/Kr 946/24

I SA/Kr 946/24 - Wyrok WSA w Krakowie
Data orzeczenia
2025-03-25
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2024-12-13
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Sędziowie
Paweł Dąbek /przewodniczący sprawozdawca/
Piotr Głowacki
Wiesław Kuśnierz
Symbol z opisem
6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych, zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Hasła tematyczne
Inne
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku
oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2023 poz 2383
art. 33
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
Dz.U. 2024 poz 935
art. 151
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący SWSA Paweł Dąbek (spr.) Sędziowie SWSA Wiesław Kuśnierz SWSA Piotr Głowacki Protokolant Referent stażysta Jan Szklanowski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 marca 2025 r. sprawy ze skargi G.P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 24 września 2024 r. nr 1201-IEW-2[1].4253.4.2024.23 w przedmiocie określenia oraz zabezpieczenia na majątku podatnika przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług wraz z odsetkami za zwłokę skargę oddala.
Uzasadnienie
Decyzją z 24 września 2024 r. znak 1201-IEW-2[1].4253.4.2024.23 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie (dalej: Dyrektor) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie (dalej: Naczelnik) z 26 stycznia 2024 r. nr 358000-CKK4-2.500.45.2021, którą określono G.P. (dalej: Skarżący) przybliżone kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do października 2019 r. i grudzień 2019 r. oraz orzeczono o zabezpieczeniu tych zobowiązań.
Rozstrzygnięcia te zapadły w następujący stanie faktycznym i prawnym.
Naczelnik w następstwie przeprowadzenia kontroli celno-skarbowej ustalił, że wystąpiła okoliczność nieprawidłowego rozliczania przez Skarżącego podatku od towarów i usług poprzez posługiwanie się fakturami VAT nieodzwierciedlającymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych zarówno w zakresie sprzedaży jak i zakupów. Uznał w związku z tym, że w sprawie zachodzą okoliczności uzasadniające dokonanie zabezpieczenia przybliżonych kwot zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług wraz z odsetkami za zwłokę za wyżej wskazane okresy. Zdaniem Naczelnika zgromadzony materiał dowodowy wskazuje, że zachodzi uzasadniona obawa, iż przyszłe zobowiązania podatkowe nie zostaną wykonane, w związku z czym – działając na podstawie z art. 33 § 1, § 2 pkt 2, § 3 i § 4 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm. - dalej: O.p.), wydał 26 stycznia 2024 r. wyżej opisaną decyzję.
Dyrektor decyzją z 24 września 2024 r., po rozpoznaniu odwołania, utrzymał ją w mocy. Uzasadniając swoje stanowisko, stwierdził w pierwszej kolejności, że wyliczenia Naczelnika co do kwoty zabezpieczonych zobowiązań są prawidłowe. W ocenie Dyrektora nie zostały naruszone zasady obowiązujące w zakresie właściwego przedstawienia danych, na podstawie których wysokość przybliżonych kwot zobowiązania podatkowego została określona, a tym samym nie budzą zastrzeżeń wyliczenia przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy objętych zabezpieczeniem. Odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych za m-ce: kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik i grudzień zostały naliczone prawidłowo na dzień wydania zaskarżonej decyzji, natomiast dodatkowe odsetki naliczone za wrzesień 2019 r. zostały naliczone od dnia zaliczenia zwrotu podatku co szczegółowo przedstawiono w uzasadnieniu decyzji.
Dyrektor przeprowadził szczegółową analizę i ocenę zaistnienia uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego w kontekście orzecznictwa sądów administracyjnych. Podniósł m.in., że przesłankę do wydania decyzji o zabezpieczeniu wykonania przyszłego zobowiązania podatkowego stanowi ujawnienie w trakcie kontroli podatkowej okoliczności stwarzających podstawę do przyjęcia, że rozliczając podatek od towarów i usług Skarżący w okresie objętym kontrolą podatkową dopuścił się nieprawidłowości, podejmując działania zmierzające do uszczuplenia zobowiązań podatkowych, które organ stwierdził w rozpatrywanej sprawie w toku kontroli celnoskarbowej.
Skarżący prowadzi działalność gospodarczą, której przeważającym przedmiotem jest pozostałe doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania. W oparciu o dane z KRS ustalono, że Skarżący posiadał/posiada udziały w dziewięciu spółkach. Skarżący składał miesięczne deklaracje VAT-7, w których wykazywał obroty. Natomiast z dniem 24 sierpnia 2023r. został wykreślony z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 4 O.p. Za lata 2020 i 2021 na formularzu PIT-36L Skarżący składał "zerowe" zeznania o wysokości osiągniętego dochodu/straty, a w złożonych zeznaniach za lata 2019 i 2022 wykazał odpowiednio: za rok 2019 dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości 759.603,25 zł, za rok 2022 stratę z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości 291.840,76 zł.
W wyniku przeprowadzonej kontroli celnoskarbowej, ustalono że w 2019 r. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej Skarżący fakturował różnego rodzaju usługi w tym m.in. usługi doradcze w zakresie pozyskiwania dotacji rozwojowych, pozyskiwania finansowania, usługi prowadzenia i zarządzania biurem oraz wykazywał sprzedaż stopu cynku i sprzedaż usług budowlanych. Zebrany materiał dowodowy potwierdza, że w kontrolowanym okresie Skarżący wykazał także wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów (WNT) z Niemiec o wartości 2.604.000,00 zł oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (WDT) do Estonii na wartość 3.815.120,00 zł. W okresie objętym kontrolą księgowość Skarżącego prowadzona była przez biuro rachunkowe L.
Prowadząc działalność gospodarczą Skarżący współpracował z nierzetelnymi podmiotami, które wystawiając faktury ujmowały na nich fikcyjne usługi świadczone na rzecz Skarżącego. Były to m.in. T. Sp. z o.o., N. Sp. z o.o., O. Sp. z o.o., C. Sp. z o.o., A. Sp. z o.o., D. Sp. z o.o., R. Sp. z o.o., G.. Mimo licznych wezwań kierowanych do kontrahentów Skarżącego, nie przedłożyli oni żadnych dokumentów potwierdzających wykonanie usług wskazanych na fakturach, nie udzielili wyjaśnień ani odpowiedzi na nie. Powyższe świadczy o tym, że spółki czy podmioty współpracujące ze Skarżącym ujmowały na fakturach czynności, których w rzeczywistości nigdy nie wykonały.
Dyrektor wskazał dodatkowo, że z ustaleń kontroli celnoskarbowej wynika, iż część kontrahentów w celu uzyskania jednorazowej pomocy publicznej czy dotacji pozorowała prowadzenie działalności gospodarczej – analiza dokumentacji poszczególnych podmiotów wykazała szereg powiązań kapitałowych, biznesowych między tymi podmiotami a Skarżącym oraz powiązań rodzinnych. Ustalono także, że ewidencję księgową dla współpracujących ze Skarżącym spółek prowadziło to samo biuro rachunkowe L. w N., które obsługiwało Skarżącego. W oparciu o powyższe Dyrektor wywiódł, że tak zebrany i szczegółowo opisany materiał dowodowy pozwala stwierdzić, że Skarżący świadomie brał udział w procederze polegającym na przyjmowaniu do odliczenia nierzetelnych faktur VAT wystawionych przez powiązane z nim podmioty oraz sam wystawiał takie faktury na rzecz innych firm.
Organ wskazał również na nieprawidłowości, do których dochodziło w obrocie cynkiem. Transakcje te odbywały się w ramach neutralnej podatkowo procedury odwrotnego obciążenia. W toku kontroli ustalono, że stop cynku nie opuszczał zakładu należącego do firmy F. Sp. z o.o. w C., tym samym zarówno w firmie Skarżącego jak i u kontrahentów nie pojawiały się koszty transportu. W związku z dokonanymi ustaleniami wobec tych podmiotów uznano, że transakcje te nie miały miejsca w rzeczywistości i był to jedynie obrót fakturowy, który miał uprawdopodobnić prowadzenie działalności przez firmy powiązane ze Skarżącym.
Dodatkowo w wyniku analiz pozostałych transakcji ustalono, że dochodziło do szeregu nieprawidłowości, w których udział brały podmioty z którymi Skarżący ściśle współpracował. Były to m.in.: F.1 Sp. z o.o., A. Sp. z o.o., R. oraz T.1 Sp. z o.o. Dokonywane transakcje pomiędzy tymi firmami dowodzą, że jedynym ich celem było upozorowanie przeprowadzania takich wymian i uzyskanie korzyści podatkowej w postaci zmniejszenia podatku należnego i jednocześnie stworzenia sztucznie wysokich obrotów w celu ubiegania się o dotacje.
Zebrany w trakcie kontroli celnoskarbowej materiał dowodowy wskazywał także na nieprawidłowości w zakresie wewnątrzwspólnotowego nabycia towaru (WNT), które dotyczyło maszyny o wartości 600.000 EUR rzekomo transportowanej z Niemiec oraz dwóch transakcji wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (WDT) na rzecz podmiotu z Estonii o wartości łącznej 3.815.120,00 zł. W przypadku tego nabycia doszło do "papierowego wewnątrzwspólnotowego" obrotu maszyną, której wartość w ten sposób wzrosła prawie dwukrotnie, co doprowadziło do oczywistych nadużyć w celu pozyskania wyższych dofinansowań projektu. Natomiast w odniesieniu do wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów oceniono, że transakcje które Skarżący opodatkował stawką 0% odbywały się z fikcyjnym nabywcą zarejestrowanym w Estonii. Tym samym doszło do transakcji na rzecz estońskiego podmiotu, który nie był faktycznym odbiorcą zafakturowanego towaru, czym Skarżący dopuścił się naruszenia art. 42 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., w sytuacji gdy dla tych transakcji Skarżący powinien rozpoznać sprzedaż krajową.
Jako kolejny argument do zabezpieczenia przyszłych należności, Dyrektor wskazał sytuację majątkową Skarżącego. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, podjęto czynności mające na celu ustalenie majątku, tj. Naczelnik wezwał Skarżącego (stosownie do art. 39 O.p. pod rygorem odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania) do złożenia oświadczenia o nieruchomościach oraz prawach majątkowych na druku ORD-HZ. Do dnia wydania zaskarżonej decyzji na powyższe wezwanie Skarżący nie udzielił odpowiedzi.
Na podstawie baz danych i analizy zapisów w księgach wieczystych ustalono, że Skarżący jest właścicielem/współwłaścicielem bądź użytkownikiem wieczystym nieruchomości o nr KW [...], na której ustanowiono hipotekę, a wpisu dokonał ZUS Odział w Krakowie na kwotę 252.117,94 zł. Ponadto na podstawie zapisów w KW o nr [...] dotyczącej nieruchomości/mieszkania przy ul. [...] w K. ustalono, że 27 sierpnia 2021 r. tj. w trakcie kontroli celnoskarbowej wraz z małżonką Skarżący sprzedał to mieszkanie. Wywiedziono także, że 5 października 2023 r. zawarł on umowę darowizny 1/2 udziału w nieruchomości o nr KW [...] położonej w Gminie [...], w miejscowości U., ul. [...] na rzecz żony, wyzbywając się posiadanego majątku. Dyrektor zauważył, że ww. okoliczności mają bezpośredni wpływ na aktualną sytuację majątkową Skarżącego. W związku z powyższym Dyrektor stwierdził, że dokonane czynności polegające na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję wprost potwierdzają wystąpienie zaistnienia przesłanki do zastosowania w sprawie instytucji zabezpieczenia, opartej na art. 33 O.p.
Dodatkowym argumentem przemawiającym za zabezpieczeniem przyszłych należności jest sytuacja finansowa Skarżącego, gdyż jak sprawdzono, Naczelnicy Urzędu Skarbowego Kraków-Krowodrza i Drugiego Urzędu Skarbowego w Krakowie wystawiali Skarżącemu szereg upomnień i tytułów wykonawczych związanych z nieterminowymi wpłatami podatków m.in. z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych od wypłaconych wynagrodzeń PIT-4 za 2023 r., co świadczy, że Skarżący nie reguluje swoich należności podatkowych dobrowolnie, a zatem wpisuje się w definicję podatnika nierzetelnego, co może budzić obawę czy zobowiązania w podatku od towarów i usług zostaną przez niego wykonane. Ponadto na dzień wydania przez Naczelnika decyzji Skarżący posiadał aktywne tytuły wykonawcze. Z analiz danych z bazy STIR wynikało, że Skarżący posiada 18 rachunków bankowych, na których w większości ustawione są blokady bezterminowe dotyczące kwot z tytułu zobowiązań publicznoprawnych.
Ponadto Skarżący w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa Świętokrzyskiego otrzymał dofinansowanie na realizację trzech projektów. Dwóch w ramach działania: 1.2 Badania i rozwój świętokrzyskiej przedsiębiorczości oraz jednego w ramach działania: 2.5 Wsparcie inwestycyjne sektora MSP, które w wyniku stwierdzonych nieprawidłowości zostały rozwiązane, co doprowadziło do wszczęcia postępowania w zakresie zwrotu tych środków.
W związki z tym Dyrektor nie zgodził się z twierdzeniami Skarżącego, że suma składników jego majątku w tym posiadanych udziałów w spółkach jest kilkukrotnie wyższa od posiadanych zobowiązań. Sytuacja finansowo/majątkowa w kontekście zobowiązań wynikających z decyzji Naczelnika, a także innych tytułów tj. dotyczących zwrotu środków o dofinansowanie z umów zawartych z Urzędem Marszałkowskim Województwa Świętokrzyskiego nie gwarantuje wykonania przyszłej decyzji. Wywiedzione w sprawie nieuiszczanie wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym oraz wyzbywanie się majątku w toku kontroli celno-skarbowej stanowiło kwalifikowane przesłanki wydania przedmiotowej decyzji zabezpieczającej.
Skarżący w złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skardze, zarzucił decyzji Dyrektora naruszenie:
1/ naruszenie przepisu postępowania mającego wpływ na treść decyzji jak również poprzedzającej jej decyzji Naczelnika, tj. art. 127 O.p. poprzez brak rozpoznania przez Dyrektora sprawy w drugiej instancji postępowania administracyjnego, a co za tym idzie brak rozpatrzenia zarzutów Skarżącego, wskazanych w odwołaniu od decyzji Naczelnika, bowiem znaczna część orzeczenia Dyrektora stanowi powielenie ustaleń i wniosków Naczelnika, podczas gdy w zaskarżonej decyzji powinny znaleźć wyraz własne rozważania organu odwoławczego, dotyczące ustalenia stanu faktycznego, co bezpośrednio godzi w zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego;
2/ przepisów postępowania mających wpływ na treść zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika, tj. art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 191 O.p. poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia stanu faktycznego sprawy na etapie prowadzonego postępowania administracyjnego, niezebranie przez organy obu instancji wystarczającego materiału dowodowego oraz rozpatrzenie dotychczas zgromadzonych dowodów w sposób niezupełny, jak również poprzez przyjęcie nieprawidłowych ustaleń oraz dokonanie oceny stanu faktycznego z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów, co skutkowało w szczególności:
- przerzuceniem ciężaru dowodu rzetelności kwestionowanych rozliczeń w zakresie podatku od towarów i usług na Skarżącego;
- brakiem proporcjonalności zastosowanego środka w postaci zabezpieczenia wobec ingerencji w sferę statusu majątkowego Skarżącego, a co za tym idzie wydaniem zaskarżonej decyzji w oderwaniu od racjonalnej i odpowiedniej proporcji do celów, których ochrona uzasadnia dokonane ograniczenie;
- wydaniem zaskarżonej decyzji, która może doprowadzić do poniesienia znacznej szkody w majątku wobec realnej możliwości utraty zdolności dalszego prowadzenia działalności gospodarczej, jak również całkowitego je paraliżu bądź wręcz wymuszenia zakończenia jej dalszego prowadzenia przez skarżącego;
- nieuzasadnionym pominięciem faktu, że zakwestionowane faktury VAT w zakresie zakupów są rzetelne, gdyż dotyczą zdarzeń gospodarczych, które w rzeczywistości miały miejsce oraz dotyczą czynności, które faktycznie zostały dokonane;
- nieuzasadnionym pominięciem faktu, że Skarżący rzetelnie ewidencjonował w księgach podatkowych za badany okres zdarzenia gospodarcze, w tym zarówno z tytułu sprzedaży, wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, jak i obrotu cynkiem;
- nieuzasadnionym pominięciem faktu, że Skarżący współpracował z podmiotami prowadzącymi rzeczywiście działalność gospodarczą;
- nieuzasadnionym przyjęciem przez Dyrektora, że na kanwie postępowania zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie przez skarżącego wykonane;
- nieuzasadnionym przyjęciem, że Skarżący trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym;
- nieuzasadnionym przyjęciem, że Skarżący dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję;
3/ prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy tj. art. 33 § 1 i art. 2 O.p. poprzez jego błędną wykładnię oraz nieprawidłowe zastosowanie, w sytuacji braku przesłanek do zastosowania zabezpieczenia wobec Skarżącego, jak również z pominięciem wskazania oraz rzetelnego uzasadnienia na jakiej podstawie została ustalona szacowana kwota zobowiązania podatkowego, tzn. co uzasadniało przyjęcie, że omawiane na kanwie postępowania faktury VAT nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, podczas gdy Skarżący wraz ze swoimi kontrahentami prowadzi działalność gospodarczą, co znajduje odzwierciedlenie zarówno w wynikach finansowych jak i materiale dowodowym zgromadzonym w aktach sprawy;
4/ przepisów postępowania mających wpływ na treść decyzji organów obu instancji, tj. art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 122 O.p. w zw. z art. 123 O.p. poprzez niepodjęcie przez organy obu instancji wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zebranie w trakcie prowadzonego postępowania administracyjnego materiału dowodowego w sposób niewystarczający, jak również poprzez prowadzenie ww. postępowania bez zapewnienia skarżącemu czynnego udziału oraz prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych;
5/ przepisu postępowania mającego wpływ na treść decyzji organów obu instancji, tj. art. 229 O.p. poprzez zaniechanie przeprowadzenia przez Dyrektora dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie, w tym w szczególności z przesłuchania Skarżącego na okoliczności związane z wystawianiem przedmiotowych faktur VAT oraz zaniechanie przez Dyrektora rozważenia zlecenia przeprowadzenia ww. dodatkowego postępowania Naczelnikowi;
6/ przepisów postępowania mających wpływ na treść decyzji obu instancji, tj. 233 § 1 pkt 1) O.p. w zw. z art. 33 § 1 i § 2 O.p. poprzez wydanie decyzji podtrzymującej decyzję Naczelnika zabezpieczającej przyszłe zobowiązanie podatkowego, w sytuacji braku przesłanek do jej wydania;
7/ przepisów postępowania mających wpływ na treść decyzji organów obu instancji; tj. art. 210 § 1 pkt 6) oraz § 4 O.p. poprzez brak podania w zaskarżonej decyzji uzasadnienia faktycznego określenia przybliżonej kwoty zobowiązań w podatku od towarów i usług, jak również poprzez brak jednoznacznego oraz precyzyjnego podania w treści zaskarżonej decyzji faktów, które Dyrektor uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności.
W oparciu o powyższe zarzuty Skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika oraz zwrot kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm
przepisanych.
Odpowiadając na skargę, Dyrektor wniósł o jej oddalenie, podtrzymując zaprezentowane w sprawie stanowisko.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Spornym w rozpoznawanej sprawie jest, czy Dyrektor wykazał, że istnieje obawa, iż zobowiązania podatkowe Skarżącego w podatku od towarów i usług za wskazane w zaskarżonej decyzji miesiące, nie zostaną wykonane.
Materialnoprawną podstawę zaskarżonych decyzji stanowiły przepisy Ordynacji podatkowej, a w szczególności jej art. 33. Zgodnie z treścią art. 33 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. W przypadku zabezpieczenia na majątku wspólnym małżonków przepis art. 29 § 2 stosuje się odpowiednio. W myśl natomiast art. 33 § 2 ww. ustawy, zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej, przed wydaniem decyzji: 1) ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego; 2) określającej wysokość zobowiązania podatkowego; 3) określającej wysokość zwrotu podatku. Z kolei na podstawie art. 33 § 3 ww. ustawy w przypadku, o którym mowa w § 2 pkt 2, zabezpieczeniu, z zastrzeżeniem art. 54 § 1 pkt 1, podlega również kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu. Art. 33 § 4 ww. ustawy stanowi natomiast, że w przypadku, o którym mowa w § 2, organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu: 1) przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 1; 2) przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2.
Wyjaśnić należy, że art. 33 O.p., jest przepisem pozwalającym organowi podatkowemu zabezpieczyć w decyzji wykonanie zobowiązania podatkowego w oparciu o przesłankę istnienia uzasadnionej obawy, że nie zostanie ono wykonane. Przepis ten zawiera przykładowe wyliczenie okoliczności które mogą tę obawę uzasadniać takich jak: trwałe nieuiszczanie przez podatnika wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym, czy też dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Podkreślić należy, że katalog okoliczności, które uzasadniają obawę niewykonania zobowiązania, jest katalogiem otwartym, na co wskazuje użyty w art. 33 § 1 O.p. zwrot "w szczególności". Oznacza to, że wystąpienia przesłanki uzasadniającej dokonanie zabezpieczenia można dowieść poprzez wskazanie na wystąpienie innych okoliczności niż te, które zostały wyraźnie wymienione w przepisie.
Wobec przyjęcia przez ustawodawcę otwartego katalogu przesłanek nic nie stoi na przeszkodzie, aby organ podatkowy wskazał inne okoliczności, które tę obawę także uzasadniają (zob. komentarz do art. 33 O.p., Cezary Kosikowski, Leonard Etel, Rafał Dowgier, Piotr Pietrasz, Mariusz Popławski, Sławomir Presnarowicz, - Lex 2013). W doktrynie oraz w orzecznictwie sądów administracyjnych zaprezentowano wiele sytuacji, które mogłyby uzasadniać wszczęcie postępowania zabezpieczającego wobec dłużnika.
Jak trafnie zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z 17 sierpnia 2016 r. sygn. akt III SA/Gl 2449/15 (powoływane orzeczenia dostępne są na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl) wyliczenie zawarte w art. 33 § 1 O.p. stanowi jedynie egzemplifikację wybranych okoliczności, które mogą uzasadniać stan "obawy" niewykonania zobowiązania podatkowego. Dokonanie zabezpieczenia w trybie tego przepisu może nastąpić w każdej sytuacji, w której zachodzi uzasadniona obawa niewywiązania się przez podatnika ze zobowiązania podatkowego. Organy podatkowe mogą za pomocą wszelkich argumentów popartych ustalonymi w sprawie okolicznościami, wykazywać, że istnieje groźba niewykonania zobowiązania podatkowego w przyszłości uzasadniająca sięgnięcie do instytucji zabezpieczenia (por. wyrok NSA z 2 sierpnia 2011 r. sygn. akt I FSK 1230/10).
Podkreślić także należy, że przesłanka zabezpieczenia określona w art. 33 § 1 O.p., nie odwołuje się do uprawdopodobnienia, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, ale że zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane. "Uzasadniona obawa" musi być wykazana, ale przedmiotem owego procesu nie musi być udowodnienie, że z całą pewnością, podatnik danego zobowiązania nie wykona. Przedmiotem dowodów musi być wykazanie, że organ miał podstawy, aby żywić taką uzasadnioną obawę (por. wyrok NSA z 19 sierpnia 2016 r., sygn. akt I FSK 251/15).
Organ podatkowy, który zamierza zabezpieczyć zobowiązanie w omawianym trybie, ma obowiązek przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego. Celem takiego postępowania jest właśnie ustalenie istnienia "uzasadnionej obawy" niewykonania zobowiązania podatkowego. To, czy istnieje obawa niewykonania zobowiązania w konkretnym wypadku, pozostawiono ocenie właściwego w sprawie organu. Ocena ta nie może jednak oznaczać dowolności działania, lecz powinna być oparta na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych (por. wyrok NSA z 6 marca 2012 r., sygn. akt I FSK 594/11).
Wskazać należy również, że Trybunał Konstytucyjny w wyrokach z 20 grudnia 2005 r. sygn. akt SK 68/03 (OTK ZU nr 11/A/2005, poz. 138) oraz z 8 października 2013 r. sygn. akt SK 40/12 (OTK-A 2013/7/97), stwierdził, że decyzja zabezpieczająca nie zastępuje decyzji wymiarowej i nie rozstrzyga sprawy co do istoty, ponieważ nie przesądza treści przyszłej decyzji wymiarowej, a jedynie "uprawdopodabnia" wysokość zaległości. Decyzje zabezpieczające mają charakter tymczasowy i akcesoryjny. Nie mogą one uzyskać charakteru samoistnego, ponieważ same w sobie nie kształtują obowiązków adresata jako podatnika i powiązane są z toczącym się postępowaniem, prowadzącym do wydania decyzji wymiarowej. Ich byt prawny musi kończyć się z chwilą doręczenia decyzji wymiarowej, która wywołuje trwałe skutki, rozstrzygając kwestie faktyczne i prawne, rozpatrywane wcześniej przy wydaniu wygasłej decyzji zabezpieczającej (organ podatkowy wskazuje rodzaj podatku, zdarzenia powodujące konieczność jego uiszczenia, wysokość podstawy opodatkowania oraz wysokość zobowiązania podatkowego albo zaległości podatkowej).
Podkreślenia w szczególności wymaga, w związku z podnoszonymi w skardze zarzutami, że kwestie związane z wymiarem podatku nie mogą być przedmiotem szczegółowej analizy w postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia zobowiązania ze względu na jego odmienny cel. Postępowanie zabezpieczające nie zastępuje postępowania podatkowego w zakresie weryfikacji ustaleń co do wysokości zobowiązania podatkowego. Organ prowadzący postępowanie w przedmiocie zabezpieczenia musi jedynie uprawdopodobnić, że zaległość w określonej w przybliżony sposób wysokości istnieje. Nie jest to natomiast postępowanie konkurencyjne do kontroli podatkowej czy postępowania kontrolnego (por. wyrok NSA z 13 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 796/15). Tym samym w postępowaniu zabezpieczającym organ nie jest zobowiązany do przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego w celu wykazania istnienia obowiązku podatkowego oraz jego rzeczywistych rozmiarów. Obowiązany jest jedynie do uprawdopodobnienia, że zaległość w określonej w przybliżony sposób wysokości istnieje (zob. wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 16 września 2015 r., sygn. akt I SA/Go 296/15).
Organ podatkowy, wydając decyzję w przedmiocie zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego, zobowiązany jest do uprawdopodobnienia uzasadnionej obawy, że zobowiązanie to nie zostanie wykonane. Podkreślenia przy tym wymaga, że zwrot legislacyjny "obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane" oznacza, że chodzi o obawę dobrowolnego wykonania zobowiązania, a nie ewentualnego zaspokojenia w wyniku egzekucji (por. wyrok NSA z 14 stycznia 2025 r., sygn. akt II FSK 630/22). Nie można wobec tego podzielić zaprezentowanego w skardze poglądu, że norma prawna zawarta w art. 33 O.p. ma służyć zabezpieczeniu wykonania zobowiązania podatkowego, tak dobrowolnie jak i w drodze egzekucji. Zabezpieczenie wykonania zobowiązania w oparciu o przesłankę w wskazaną w tym przepisie, dotyczy jedynie obawy dobrowolnego niewykonania zobowiązania podatkowego przez podatnika.
Sąd podziela stanowisko Dyrektora, że ustalenia kontroli celno-skarbowej, w trakcie której dokonano ustaleń z których wynika, iż Skarżący dokonywał w analizowanym okresie czynności, które nie odpowiadały rzeczywistości, uzasadniają zastosowanie zabezpieczenia. Jako spełnienie przesłanki uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego należy bowiem uznać sytuację, w której podatnik uwzględnia przy rozliczeniu podatku faktury, które mogły nie odzwierciedlać rzeczywistych transakcji gospodarczych (por. wyrok NSA z 26 listopada 2024 r., sygn. akt III FSK 1062/24). W razie zgromadzenia w toku postępowania kontrolnego dowodów świadczących o potencjalnym niewykonaniu przez podatnika jego zobowiązań podatkowych, możliwe jest wydanie decyzji zabezpieczającej. Z taką sytuacją mamy do czynienia w rozpatrywanej sprawie.
W trakcie prowadzonej w stosunku do Skarżącego kontroli celnoskarbowej zgromadzono materiał dowodowy i po poddaniu go ocenie stwierdzono nieprawidłowości w rozliczeniach podatkowych Skarżącego. Dotyczyły one wystawiania oraz przyjmowania fikcyjnych faktur. Oznacza to, że wydając zaskarżoną decyzję, Dyrektor dysponował wystarczającymi danymi, w oparciu o które możliwym było wyprowadzenie wniosku, że Skarżący uczestniczył w operacjach, których zasadniczym celem było uzyskanie korzyści podatkowych sprzecznie z obowiązującymi regulacjami prawnymi. Przyjęcie do rozliczenia faktur niepotwierdzających rzeczywistych transakcji może rodzić obawę niewykonania zobowiązania podatkowego, a w konsekwencji uzasadnia zabezpieczenie tego zobowiązania (por. wyrok NSA z 18 kwietnia 2024 r., sygn. akt I FSK 187/24). Podkreślić w tym kontekście należy, że w postępowaniu, którego przedmiotem jest ustanowienie zabezpieczenia na majątku podatnika, wystarczające dla uprawdopodobnienia istnienia zobowiązania podatkowego w przybliżonej wysokości jest uzasadnione podejrzenie, że podatnik ujął w rejestrze zakupów VAT faktury nieodzwierciedlające rzeczywistych transakcji gospodarczych (por. wyrok NSA z 14 marca 2024 r., sygn. akt I FSK 2190/23).
Badając zgodność z prawem zaskarżonej decyzji, Sąd stwierdza, że Dyrektor należycie uzasadnił swoje stanowisko, iż ze zgromadzonych w toku postępowania kontrolnego dowodów wyprowadzić należy wniosek, że faktury w oparciu o które Skarżący dokonywał rozliczenia podatku, nie odzwierciedlają rzeczywistych operacji gospodarczych. Podważając to stanowisko, Skarżący w istocie dąży do wykazania, że okoliczności podnoszone przez Dyrektora nie zostały udowodnione. Jednak jak wskazano powyżej, organ podatkowy ma jedynie uprawdopodobnić istnienie takich okoliczności. W postępowaniu w przedmiocie zabezpieczenia, co już zostało wcześniej zasygnalizowane, nie ma miejsca na prowadzenie pełnego postępowania dowodowego, jak w przypadku postępowania zmierzającego do wydania decyzji wymiarowej.
Skoro przepisy przewidują, że decyzja zabezpieczająca może zostać wydana przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, a zatem przed przeprowadzeniem postępowania wymiarowego, to nie można przyjąć, że już w postępowaniu zabezpieczającym organ podatkowy ma obowiązek przedstawić niezbite dowody na nieprawidłowości w rozliczeniu podatku (por. wyrok NSA z 5 listopada 2024 r., sygn. akt III FSK 1442/23). Jeszcze raz w tym kontekście należy podkreślić, że rolą organu podatkowego przy wydaniu decyzji zabezpieczającej jest jedynie uprawdopodobnienie istnienia określonych zdarzeń na tle przesłanki zabezpieczenia. W ramach postępowania w przedmiocie zabezpieczenia nie dokonuje się oceny prawidłowości ustaleń organów podatkowych jako ostatecznych i wiążących dla określenia zobowiązania podatkowego (por. wyrok NSA z 5 września 2024 r., sygn. akt I FSK 339/24). Organy podatkowe mogą zatem wykazywać ziszczenie się przesłanek ustawowych zabezpieczenia przy użyciu wszelkich dostępnych i możliwych środków, a także w oparciu o wszelkie okoliczności faktyczne uprawdopodobniające możliwość niewykonania zobowiązania podatkowego, przy czym nie można mówić w tym przypadku o klasycznym postępowaniu dowodowym i tradycyjnych dowodach. Ocenę, czy istnieje obawa niewykonania zobowiązania w konkretnym wypadku pozostawiono do uznania właściwego w sprawie organu. Uznanie to nie może oznaczać dowolności działania, lecz powinno być oparte na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych (por. wyrok NSA z 4 czerwca 2024 r., sygn. akt I FSK 420/24).
Zdaniem Sądu, w realiach rozpatrywanej sprawy Dyrektor sprostał wymogowi uprawdopodobnienia, że Skarżący dokonywał nierzetelnych transakcji gospodarczych. Dokonano szczegółowej analizy zgromadzonych w toku kontroli celnoskarbowej dowodów, które wskazują na świadome działania Skarżącego z wymienionymi w decyzji podmiotami, aby uzyskać nienależne korzyści podatkowe.
Skarżący podważając dokonane ustalenia podniósł, że jego kontrahenci prowadzą faktyczną działalność gospodarczą, czego dowodem mają być ich wyniki finansowe. Wskazać jednak należy, że wyniki takie, w przypadku jedynie pozorowania prowadzenia działalności gospodarczej, w każdym przypadku będą wykazywały przychody. Istotną okolicznością dla uznania, że mamy do czynienia z wyłudzeniem podatku VAT jest zaś okoliczność, że czynności wykazane na fakturach, w rzeczywistości nie miały miejsca. Fikcyjne faktury będą uwzględniane w dokumentach księgowych i będzie z nich wynikało, że dany podmiot osiąga zyski, co nie może jednak przesądzać, że mamy do czynienia z transakcjami rzeczywistymi.
Kolejną okolicznością, która w ocenie Sądu uzasadnia tezę, że istnieje uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania przez Skarżącego, jest wykazany brak uiszczania wymagalnych zobowiązań publicznoprawnych. Skarżący nie zaprzeczył, że regulował opisane w decyzji należności z opóźnieniem, że otrzymywał upomnienia do regulowania tych zobowiązań, czy też wystawiane były tytuły wykonawcze. Taka postawa rodzi zaś uzasadnione podejrzenie, że Skarżący nie będzie chciał dobrowolnie wykonać również ewentualnego zobowiązania, które może zostać określone w wydanej w przyszłości decyzji wymiarowej. Nie można także pomijać i tego, że wszczęte zostało postępowanie zmierzające do wyegzekwowania zwrotu środków z nienależycie wydatkowanej dotacji. Potwierdza to tezę, że Skarżący nie realizuje dobrowolnie wymagalnych należności publicznoprawnych.
Istotną okolicznością, wspierającą tezę o braku dobrowolnego wykonywania zobowiązań przez Skarżącego, jest blokada jego rachunków bankowych z tytułu należności publicznoprawnych. Przemawia to za tezą, że istnieje obawa co do dobrowolnego wykonania ewentualnego przyszłego zobowiązania podatkowego.
Nie można także pomijać okoliczności opisanej we wstępnej części uzasadnienia, związanej z wyzbywaniem się majątku przez Skarżącego. Wprawdzie w realiach rozpatrywanej sprawy, nie może to świadczyć o wystąpieniu przesłanki wskazanej w art. 33 § 1 O.p., czyli "dokonywania czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję". W toku postępowania podatkowego nie został bowiem ustalony majątek Skarżącego. Niemniej jednak okoliczność ta świadczy o tym, że majątek ten został uszczuplony o przedmioty znacznej wartości, co nie może pozostawać bez wpływu na obawę niewykonania zobowiązania przez Skarżącego.
W tym kontekście zaznaczyć należy, że Skarżący na wezwanie nie przedstawił swojego oświadczenia o stanie majątkowym. Nie może on zatem zasadnie twierdzić, że jego sytuacja finansowa, w szczególności ruchomości, posiadane udziały oraz przychody, umożliwiają zaspokojenie potencjalnego zobowiązania podatkowego wraz z odsetkami. Twierdzenie takie możliwym byłoby do zaakceptowania jedynie pod warunkiem, że majątek Skarżącego zostałby przez niego wskazany i dopiero wówczas organ podatkowy miałby podstawy do dokonania weryfikacji takiego oświadczenia. Zaniechanie dokonania złożenia oświadczenia majątkowego, uniemożliwiło dokonanie tej czynności.
Brak ustalenia majątku Skarżącego nie świadczy jednocześnie o tym, że brak było podstaw do dokonania zabezpieczenia. Jak bowiem wyżej wskazano, istniały uzasadnione przesłanki do uznania, że istnieje realna obawa, iż przyszłe zobowiązanie podatkowe nie zostanie przez Skarżącego wykonane. Wbrew twierdzeniom zawartym w skardze, warunkiem koniecznym dla wydania decyzji w przedmiocie zabezpieczenia, nie jest okoliczność, że majątek podatnika nie wystarcza na zaspokojenie przyszłego zobowiązania podatkowego. Gdyby przyjąć takie stanowisko za zasadne, byłaby to w istocie jedyna okoliczność uzasadniająca dokonanie zabezpieczenia. Wniosku takiego nie można jednak wyprowadzić z analizy dotychczas prezentowanego orzecznictwa.
Z tych wszystkich powodów, postawione w skardze zarzuty odnoszące się do próby wykazania, że brak było podstaw do wydania decyzji w przedmiocie zabezpieczenia, okazały się niezasadne.
Sąd nie podziela również zarzutów odnoszących się do błędnego określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego oraz odsetek za zwłokę.
W pierwszej kolejności wskazać należy, że określenie w trybie art. 33 § 4 pkt 2 O.p. przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego powinno nastąpić przy uwzględnieniu danych posiadanych przez organ co do wysokości podstawy opodatkowania (por. wyrok NSA z 21 listopada 2024 r., sygn. akt III FSK 1622/23). Określenie zatem w decyzji o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego z zasady opiera się na danych nieostatecznych, częściowych i niepełnych. Ostateczne zobowiązanie zostanie określone dopiero w decyzji wymiarowej (por. wyrok NSA z 13 listopada 2024 r., sygn. akt III FSK 175/24).
W ocenie Sądu Dyrektor należycie uzasadnił, w jaki sposób wyliczona została kwota przybliżonej wysokości zobowiązań podatkowych, wyrażonych w decyzji Naczelnika. Wzięto w tym przedmiocie pod uwagę wnioski wynikające z ustaleń dokonanych podczas kontroli przeprowadzonej u Skarżącego. W samej skardze, poza postawieniem zarzutów, nie zostało rozwinięte, w czym konkretnie Skarżący upatruje naruszenia art. 33 § 4 pkt 2 O.p. Sąd nie jest wobec powyższego w stanie odnieść się do stanowiska Skarżącego.
Sąd nie podziela również zarzutu naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego, wyrażonej w art. 127 O.p. Wynika z niej, że organ odwoławczy jest zobowiązany do ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. Odpowiedź, czy zasada ta została zrealizowana, daje przede wszystkim uzasadnienie decyzji wydanej na skutek wniesienia odwołania. W ocenie Sądu z uzasadnienia decyzji Dyrektora jednoznacznie wynika, że dokonał on samodzielnie analizy wszystkich przesłanek odnoszących się do dokonanego zabezpieczenia oraz ustalenia przybliżonej kwoty zobowiązań podatkowych Skarżącego.
Sama zaś okoliczność, że wydając zaskarżoną decyzję, Dyrektor bazował na materiale dowodowym zgromadzonym przez Naczelnika oraz podzielił jego argumentację, nie świadczy jeszcze o tym, że sprawa nie została na etapie postępowania odwoławczego ponownie rozpoznana i rozstrzygnięta. Z istoty rozpoznania odwołania wynika, że organ odwoławczy wykorzystuje dowody zgromadzone w toku postępowania przed organem pierwszej instancji. Ma również obowiązek zbadać, czy w toku tego postępowania nie doszło do naruszeń przepisów zarówno prawa materialnego, jak i procesowego i ewentualnie z tego powodu uchylić decyzję do ponownego rozpatrzenia. Nie można przy tym odmówić organowi odwoławczemu prawa do zaakceptowania poglądów wyrażonych przez organ pierwszej instancji. Nie może to świadczyć o braku własnego rozpoznania sprawy, jeżeli z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wyraźnie wynika, że ponownie istotne dla sprawy okoliczności zostały samodzielnie przez organ odwoławczy przeanalizowane. Sąd po analizie uzasadnienia decyzji Dyrektora stwierdza, że taka samodzielna analiza została przeprowadzona.
Zarzuty Skarżącego okazały się zatem bezzasadne. Jednocześnie Sąd, biorąc pod uwagę art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm. – dalej: p.p.s.a. i nie będąc związanym "granicami skargi", czyli jej zarzutami, wnioskami oraz powołaną podstawą prawną, dokonał pełnej kontroli zaskarżonej decyzji oraz postępowania zmierzającego do jej wydania. W jej wyniku nie zostały stwierdzone jakiekolwiek uchybienia, powodującego konieczność uchylenia decyzji Dyrektora.
Z tych wszystkich powodów, Sąd działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił.