I SA/Kr 945/05

I SA/Kr 945/05 - Wyrok WSA w Krakowie
Data orzeczenia
2007-04-24
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2005-06-27
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Sędziowie
Ewa Michna /przewodniczący/
Jarosław Wiśniewski
Józef Gach /sprawozdawca/
Maria Zawadzka
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I FSK 1507/07 - Wyrok NSA z 2008-12-16
Skarżony organ
Izba Skarbowa
Sentencja
Sygn. akt I SA/Kr 945/05 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 24 kwietnia 2007r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia WSA Maria Zawadzka, Sędziowie NSA Józef Gach (spr), Asesor WSA Jarosław Wiśniewski, Protokolant Aneta Kubacka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 kwietnia 2007 r., sprawy ze skargi Biura Turystycznego "S." Sp. Jawna E. N. W. B. w K., na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K., z dnia 20 kwietnia 2005 r. nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad, 2002 r., - s k a r g i o d d a l a -
Uzasadnienie
I SA/Kr 945/05
UZASADNIENIE
Zaskarżonymi decyzjami - po rozpoznaniu odwołań - utrzymano w mocy decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...].11.2004r. od nr. [...] do nr. [...], którymi Biuro Turystyczne "S." sp. jawna E. N. i W. B. w Krakowie zwanemu, dalej "spółką", określono wysokość rozliczeń w podatku od towarów i usług za m-ce marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik i listopad 2002r. oraz ustalono dodatkowe zobowiązania podatkowe za te miesiące.
W uzasadnieniu zaskarżonych decyzji wskazano, że zgodnie z art.2 ust.2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz.50 ze zm.) zwanej, dalej "ustawą o VAT", opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega również eksport i import towarów i usług.
Przez import usług, w świetle art.4 pkt.5 ustawy rozumie się usługi świadczone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, za których wykonanie należność jest przekazywana osobie lub jednostce mającej siedzibę bądź miejsce zamieszkania zagranicą, a także usługi turystyki wyjazdowej.
Spółka świadczyła usługi zagranicznej turystyki wyjazdowej polegające na organizowaniu wycieczek z kompleksowym programem imprez czego dowodem są zgromadzone w trakcie przeprowadzonej kontroli materiały tj. faktury VAT, "Umowy-Zgłoszenia" wraz z załącznikiem określającym warunki uczestnictwa, umowy z zagranicznymi hotelami i biurami turystycznymi, wydawane uczestnikom imprez turystycznych vouchery, przesłuchania świadków, oraz udzielone wyjaśnienia (k:9-12, 16-151). W szczególności umowy- zgłoszenia określały spółkę jako organizatora turystyki i zawierały cenę imprezy turystycznej oraz zakres świadczeń nią objętych (przewóz, zakwaterowanie, wyżywienie, ubezpieczenie, opiekę pilota i rezydenta). Wynika z nich, iż po zapłaceniu przez klienta tej ceny spółka wystawiała faktury z podatkiem należnym. Wyjątek dotyczył sytuacji, gdy za zakwaterowanie i wyżywienie klient dokonywał zapłaty za granica i to nie w złotówkach lecz w walucie obcej . Wówczas równowartość tych usług nie była opodatkowana tym podatkiem.
Z kolei z umów zawartych z podmiotami zagranicznymi wynikał zaś obowiązek zabezpieczenia określonej ilości pokoi gościnnych- kwater oraz wyżywienia dla uczestników imprez turystycznych organizowanych przez spółki. Strony uzgodniły tu również sposób płatności za świadczenie usług zgodnie z którym należność za zakwaterowanie i wyżywienie winna być uiszczona w walutach obcych przez klientów spółki bezpośrednio w obiektach hotelowych lub przekazana przez spółkę.
Z tytułu nienależnego wykonania tych umów spółka uczestnikom imprez rekompensaty pieniężne nawet w przypadku, uregulowani przez nich należności za te usługi poza granicami kraju w walucie obcej (k: 100-109-), a koszty związane z wypłatą tych rekompensat zaliczała do kosztów uzyskania przychodów. Takie działanie zdaniem organu odwoławczego dowodzi również, iż to spółka ponosiła pełną odpowiedzialność za organizowane imprezy turystyczne, niezależnie od tego, gdzie została zapłacona należność za zakwaterowanie i wyżywienie. Zatem klienci kupowali zorganizowaną przez spółkę wycieczkę z kompleksowym programem imprez. W konsekwencji podział tej wycieczki na dwa odrębne rodzaje jest podziałem sztucznym i nie może stanowić podstawy do podziału kwoty należnej za tę usługę na dwie części (vide: wyrok Sądu Najwyższego z dnia 21 maja 2002r. sygn. akt III RN 66/01).
Prezentowane powyżej stanowisko znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. W sprawie C- 349/96 ETS wskazał, iż zgodnie z artykułem 2(1) VI Dyrektywy, co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania VAT powinno być traktowane jako odrębne i niezależne. Jednocześnie jednak w sytuacji, gdy kilka świadczeń obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zdaniem Trybunału z pojedynczą usługą w sensie ekonomicznym mamy do czynienia zwłaszcza wtedy, gdy jeden lub więcej elementów uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze. Usługa ma natomiast charakter usługi pomocniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, a jedynie prowadzi do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej. W przypadku świadczeń złożonych o zasadach opodatkowania usług pomocniczych decyduje zawsze charakter usługi zasadniczej.
W skardze spółka wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 20.04.2005r. od nr. [...] do nr [...] w części dotyczącej określenia wysokości rozliczeń w podatku od towarów i usług z powodu naruszenia:
1. art. 2 ust. 1 ustawy o VAT . Ustawa ta ma wyłącznie zastosowanie do świadczenia usług na terytorium Rzeczypospolitej. Umowy na sporne usługi zakwaterowania lub wyżywienia, ich realizacja i zapłata za nie następowała zagranicą. Zatem nie podlegają one w ogóle opodatkowaniu w Polsce. Tutaj- w zakresie tych usług- była zawierana umowa pośrednictwa i tylko obrót z niej wynikający winien być w Polsce opodatkowany.
2. art.6 ust.8b pkt.8 ustawy o VAT przez błędne jego zastosowanie i przyjęcie, że w zakresie spornych usług- obowiązek podatkowy powstaje dopiero z chwilą zakończenia imprezy turystycznej, choć z powołanego przepisu wynika wprost, że obowiązek ten powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż 15 dnia od dnia wykonania usługi. Chodzi oczywiście o usługę czy usługi wykonane przez spółkę, a nie jej zagranicznych partnerów. Usługi w zakresie organizacji były fakturowane. Natomiast usługi pośrednictwa były wykonane z chwilą zawarcia umowy z turystą i wydania mu skierowania tzw. voucheru. To kiedy doszło do wykonania usługi zakwaterowania lub wyżywienia zagranicą nie ma znaczenia dla momentu powstania obowiązku podatkowego dla spółki. To - z reguły- znaczne przesunięcie w czasie między wykonaniem umowy przez spółkę, a wykonaniem spornych usług zniekształciło wielkość faktycznego obrotu spółki, na co zasadniczy wpływ miała także konieczność przeliczenia kwot zapłaconych w walucie obcej na złote w sytuacji, gdy kurs ten stale zmieniał się.
Z kwestią przeliczenia wiążą się dwa zagadnienia.
Po pierwsze - decyzja jest niekonsekwentna, bo dla przeliczenia przyjmuje kurs z dnia rozpoczęcia imprezy, choć uznaje, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej zakończenia. Logiczne i konsekwentne byłoby przyjęcie tego samego momentu, a jest nim moment powstania obowiązku podatkowego. Argument, że "brak możliwości ustalenia daty faktycznego wpłaty" jest chybiony, gdyż ustalenie tej daty jest możliwe, jeśliby przeprowadzono stosowne dowody. Poza tym jest to zbędne, gdyż wcale nie chodzi o datę wpłaty, lecz datę zakończenia imprezy, skoro ten moment decyzja przyjmuje jako dzień powstania obowiązku podatkowego.
Po drugie- w ustawie o VAT, inaczej niż w ustawach o podatku dochodowym, brak przepisu określającego zasady przeliczania walut obcych na złote. Jest to brak o zasadniczym znaczeniu, gdyż bez takiego przepisu każdy sposób przeliczenia jest dowolny. Tym samym jest niedopuszczalny, skoro ma istotny wpływ na wielkość podatku VAT, zarówno należnego, jak i naliczonego. Zgodnie bowiem z art.217 Konstytucji RP i utrwalonym orzecznictwem Trybunału Konstytucyjnego wszystkie istotne elementy podatku winny być określone w ustawie. Brak ustawowego uregulowania przekreśla dopuszczalność jakiegokolwiek przeliczenia dla potrzeb VAT. A zarazem, odmienność konstrukcji tego podatku w porównaniu z podatkami dochodowymi, nie mówiąc już o przepisach księgowych, wyklucza możliwość-na zasadzie analogii- sięgnięcia do zasad obowiązujących w podatkach dochodowych czy w przepisach księgowych.
Omawiany brak ustawowego uregulowania sposobu przeliczania jest niezrozumiały, skoro obrót z zagranicą jest ważną i istotną częścią ustawy o VAT. Ustawa ta obowiązuje już ponad 12 lat i była tak często nowelizowana. Oznacza to zarazem naruszenie zasady praworządności powtórzonej za Konstytucja RP w art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr. 137, poz.926 ze zm.) zwanej dalej "OrP".
Nadto decyzja dla zastosowania stawki VAT przyjmuje błędną podstawę prawną w postaci art. 18 ust.2 VAT oraz poz.73 załącznika nr.3 do tej ustawy, chociaż przepisy te nic nie mówią o organizatorze turystyki czy organizowaniu imprez turystycznych, lecz o agencjach turystycznych i to z wyłączeniem pośrednictwa w sprzedaży miejsc zakwaterowania i wycieczek z kompleksowym programem imprez. Nie ulega wątpliwości, że sporne usługi dotyczące zakwaterowania zagranicą miały charakter pośrednictwa. W tym przypadku, jak zresztą do pozostałych świadczonych przez spółkę usług turystycznych ma zastosowanie § 66 pkt.3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr. 109 poz.1245 ze zm.), które mówi o usługach agencyjnych i pośrednictwa, ale także i zleceniach związanych ze świadczeniem usług w zakresie turystyki. Choć w obu przypadkach stawka jest ta sama tzn.7%, podnosimy ten zarzut głównie z tego względu, aby wykazać, że przepisy o VAT nie nawiązują wprost do ustawy z dnia 29 08.1997r o usługach turystycznych Dz.U. z 2004r. nr.223 poz.2268 ze zm.) lecz opierając się na PKWiU oraz pojęciach cywilistycznych określających umowę agencyjną, zlecenia czy pośrednictwa. Z tego punktu widzenia świadczone przez spółkę usługi turystyczne obejmujące imprezy turystyczne były umowami zlecenia, jeśli spółka oferowała imprezę turystyczną i pobierała za nią zapłatę, a turysta wybierał w ramach imprezy turystycznej, zawarcie umowy na zakwaterowanie lub wyżywienie, zapłatę za nią i jej wykonanie zagranicą, w tej części dochodziło do zawarcia ze spółką umowy pośrednictwa, co bynajmniej nie wykluczało zawierania umów zlecenia na pozostały zakres usług wchodzących w skład imprezy turystycznej.
Ustosunkowując się do wniosków jakie decyzja wyciąga ze sprzecznego orzecznictwa sądowego, to należy uznać, że ocena podatkowa w omawianym zakresie nie jest oczywista, skoro były rozstrzygnięcia dopuszczające, jak to decyzja określa, "podział" jednorodnej usługi na dwa odrębne rodzaje. Przede wszystkim jednak, powołane poglądy przeciwne nie są miarodajne w ocenie niniejszej sprawy, gdyż te rozstrzygnięcia zostały wydane w innym stanie faktycznym. Tam biuro turystyczne oferowało imprezy turystyczne, pobierało za nie całą cenę, a następnie dokonując jej opodatkowania dzieliło ją na segmenty np. wydzielając wartość usługi przewozu lotniczego i poddając ją opodatkowaniu według 0% właściwej dla przewoźnika, a nie dla usługi turystycznej.
W niniejszej sprawie stan faktyczny jest inny, gdyż to turysta wybierał rodzaj oświadczeń i umów ze spółką, a na skutek tego wyboru spółka wyłączała z opodatkowania wartość tych- spornych- usługi za które nie należało jej się wynagrodzenie i w korzystaniu których jedynie pośredniczyła zapewniając jej rezerwację, a zawarcie umowy na te usługi i zapłata za nie należała do samego turysty. W powołanym wyżej przykładzie, aby adekwatny do stanu faktycznego naszej sprawy, turysta wybierałby kupno biletu lotniczego i zapłatę za niego bezpośrednio np. u przewoźnika lotniczego na podstawie uprzedniej rezerwacji dokonanej przez nasza spółkę. Twierdzimy, że w takiej sytuacji obrotem spółki tylko prowizja za rezerwacje, a nie cena biletu lotniczego. A w zaskarżonej decyzji cena przykładowego biletu lotniczego została uznana za istotę różnicy z jaką mamy do czynienia w obu stanach faktycznych (w naszej sprawie oraz w orzecznictwie przeciwnym podziałowi obrotu).
Jeśli zaś chodzi o wnioski z orzecznictwa ETS, to trudno je powoływać jako mające istotne znaczenie w sprawie, skoro niniejsza sprawa dotyczy 2002 roku, a Polska stała się członkiem UE od 1 maja 2004r.
Gdyby jednak je analizować, to można wyciągnąć odmienne, korzystne dla spółki wnioski. Zasadne jest odrębne potraktowanie usług turystycznych za które spółka pobierała wynagrodzenie na własny rachunek, w tym usługi pośrednictwa za rezerwacje spornych usług i odrębne tych usług za które należność jest bezpośrednio płacona innemu podmiotowi, który te usługi świadczy. Właśnie z ekonomicznego punktu widzenia są to odrębne usługi, a nie jedna usługa, jak przyjmuje zaskarżona decyzja.
Jeśli chodzi o pozostałe, poza już wcześniej wskazanymi, naruszenie przepisów postępowania, to podnosimy zwłaszcza naruszenie;
- art. 121 i 124 OrP, skoro zaprzeczono istnieniu dowodów o kontroli w Bułgarii mimo, że w odwołaniu drugiego pełnomocnika były one oferowane. Nie tylko ich nie zażądano lecz ograniczono się do stwierdzenia, że organowi I instancji nie są znane takie dowody. Spółka nadal gotowa jest je nadal przedstawić. Poza tym w zaskarżonej decyzji w ogóle nie ustosunkowano się do zarzutu naruszenia zasady terytorialności, które to naruszenie spółka uznaje za zasadnicze dla oceny sprawy,
- art.122, 187 §1 i 210 §4 OrP, skoro nie przeprowadzono wszystkich wnioskowanych dowodów dla pełnego wyjaśnienia okoliczności związanych z zawieraniem umów i zapłatą zagranicą za tam uzyskiwane świadczenia, w tym przypadku zmiany świadczeń w stosunku do otrzymanych rezerwacji, a nawet rezygnacji zarezerwowanych usług. Doprowadziło to do przyjęcia błędnego stanowiska, ze "wszystkie sprawy" związane ze spornymi usługami były załatwiane wyłącznie w Polsce.
- art.188 OrP., skoro nie przeprowadzono wszystkich dowodów,
- art. 191 OrP. skoro dokonano oceny nie na postawie całego dostępnego materiału dowodowego, zarówno znajdującego się już w aktach, jak i pominiętego, mimo wniosków dowodowych. Przykładem tego może być nie dokonanie pełnej analizy umów zawartych z partnerami z zagranicy, którzy świadczyli sporne usługi i np. pominięcia zamieszczonych w nich zasad rozliczeń.
Wszystkie te wady miały istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż doprowadziły do błędnych ustaleń zarówno co do zasady jak i wysokości opodatkowania. Spółka wniosła także o stwierdzenie nieważności zaskarżonych decyzji w części ustalającej dodatkowe zobowiązanie. Ustalenie to oparto na art.27 ust.5 ustawy o ptu. Jednakże przepis ten wraz z całą ustawą utracił moc obowiązującą z dniem l maja 2004r. wynika to z art. 175 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.u. NR.55, poz.535 ze zm.).
Oznacza to, że przepis, który utracił moc obowiązującą nie może być podstawą prawną decyzji konstytutywnej, jaką nie wątpliwie jest ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego.
Zarazem należy wskazać, że ustawa z dnia 11 marca 2004r. nie zawiera przepisów przejściowych uzasadniających stosowanie ustawy o ptu z 1993r.
Z kolei, istnieją poważne i uzasadnione wątpliwości co do prawidłowości zastosowania ustawy z 11 marca 2004r, już zgłaszane w doktrynie.
W sumie oznacza to, że ustalenie dodatkowego zobowiązania nastąpiło bez podstawy prawnej (art. 120 OrP), co jest przesłanką stwierdzenia nieważności decyzji w tej części (art.247 §1, pkt.2 OrP).
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o ich oddalenie i podtrzymując dotychczas zajmowane stanowisko wyjaśnił. W złożonej skardze zarzucono, iż organ II instancji nie zażądał przedstawienia materiału dot. przeprowadzonej kontroli w Bułgarii, które miały zdaniem Skarżącej istotne znaczenie przy rozpatrywaniu przedmiotowej sprawy. Powyższy zarzut Dyrektor Izby Skarbowej w K. uznaje za bezzasadny.
Po zapoznaniu się z aktami sprawy pełnomocnik skarżącej w piśmie z dnia [...] marca 2005r. (k: 1485-1488) podniósł, iż w aktach sprawy przekazanych przez organ I instancji brak jest dokumentów dot. czynności kontrolnych przeprowadzonych na zlecenie polskich organów podatkowych u bułgarskiego kontrahenta skarżącej. Mając powyższe na uwadze Dyrektor Izby Skarbowej w K. zwrócił się do organu I instancji o ustosunkowanie do powyższego stwierdzenia. Zgodnie z informacją uzyskaną od Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej (k: 1489) nie są znane żadne dokumenty dotyczące czynności kontrolnych przeprowadzanych na zlecenie polskich organów podatkowych u bułgarskiego kontrahenta "V.". O przeprowadzenie takiej kontroli Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej do nikogo się nie zwracał w związku z powyższym dokumentacja kontroli przeprowadzonej u bułgarskiego kontrahenta Skarżącej nie mogła być włączona do akt sprawy.
Gdy chodzi o nie przeprowadzenie wszystkich wniosków dowodowych przez co naruszono przepisy art. 122, art.187 par.1, art.188 Ordynacji podatkowej, to zarzut ten należy uznać za chybiony, gdyż rozpatrując wniosek skarżącej z dnia [...] lipca 2004r. organ I instancji włączył do akt kontroli dostarczone dodatkowe dokumenty (k: 155-209), natomiast wniosek o dodatkowe przesłuchanie 23 świadków został oddalony- postanowienie z dnia [...] sierpnia 2004r. (k:210). Organ I instancji uznał bowiem, iż podczas przeprowadzania czynności kontrolnych zgromadzono wystarczającą ilość utrwalonych na piśmie dowodów źródłowych pozwalających na właściwą ocenę zaistniałych zdarzeń gospodarczych oraz przesłuchano w tej sprawie 10 losowo wybranych świadków w tym pilota wycieczek.
Wydając zaskarżone decyzje organy podatkowe opierały się na przepisach Ordynacji .podatkowej, zatem zarzut dotyczący naruszenia przepisów art.122oraz art. 187 §1 Ordynacji podatkowej Dyrektora Izby Skarbowej w K. uznać również należy za bezzasadny. Prowadząc postępowanie w przedmiotowej sprawie dopuszczono jako dowód wszystko, co mogło się przyczynić do wyjaśnienia przedmiotowej sprawy. W prowadzonym postępowaniu w sposób wyczerpujący zebrano i rozpatrzono cały materiał dowodowy. Na każdym etapie prowadzonego postępowania Skarżący miał możliwość czynnego udziału, wgląd w akta sprawy, udzielania wyjaśnień i sprostowań do treści protokołów i adnotacji. Jak wynika z akt sprawy z możliwości takiej Skarżący skorzystał (k: 1105- 109, 1111-1117).
Jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego uczestnicy organizowanych przez Skarżącą imprez turystycznych wszystkie sprawy dotyczące uczestnictwa w tych imprezach (również dotyczące zakwaterowania i wyżywienia) załatwiali w kraju tj. u Skarżącej lub u jej agentów. Ustalali gdzie i w jakich warunkach zostaną zakwaterowani; i jakie otrzymają wyżywienie oraz co najważniejsze w jakiej wysokości oraz gdzie mają dokonać zapłaty. Uczestnik imprezy turystycznej akceptował te warunki w momencie zawarcia umowy ze Spółką a dokonując wpłaty w obiekcie hotelowym za granicą realizował jedynie zobowiązania wynikające z zawartej umowy.
Z treści protokołów przesłuchań świadków wynika, iż wpłaty za wyżywienie oraz zakwaterowanie najczęściej dokonywali do pilotów grup, będący pracownikami Skarżącej. Zbiórka taka dokonywana była na podstawie list otrzymanych przed wyjazdem od współwłaścicieli lub pracowników Skarżącej (k: 17,21,27,35,42,101).
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:
Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że skarżąca spółka świadczyła usługi turystyki wyjazdowej zaliczane w KWiU do usług w zakresie organizowania wycieczek z kompleksowym programem imprez (63.30.11), a nie do usługi pośrednictwa w sprzedaży biletów, miejsc zakwaterowania i wycieczek z kompleksowym programem imprez (63.30.12).
Jedne z tych usług ( wyżywienie i zakwaterowanie) były głównymi a drugie (transport, ubezpieczenie, opieka pilota i rezydenta) pomocniczymi. Nadto z chwilą włączenia danej usługi do tzw. pakietu usług usługa ta traci swój samodzielny byt. Dotyczy to również usług w świadczeniu, których spółka pośredniczyła a więc usług ubezpieczeniowych. Stanowisko takie znajduje potwierdzenie w orzeczeniach sądowych powołanych przez stronę przeciwną. W związku z tym nie można tzw. pakietu usług sztucznie dzielić. Z takim zaś podziałem mamy do czynienia w rozpoznawanej sprawie o czym świadczy to, że w przypadku przyjęcia, iż spółka pośredniczyła w świadczeniu usług polegających na zapewnieniu wyżywienia i zakwaterowania jej marża netto czy też jej wartość dodana netto (bez podatku należnego) byłaby taka sama jak w przypadku, gdy spółka świadczyła usługi polegające na świadczeniu usług w zakresie turystyki wyjazdowej polegających na organizowaniu wycieczek z kompleksowym programem imprez. Spółka bowiem w katalogach zawierających oferty świadczenia usług turystycznych określała tylko część ceny wycieczki, a co do usług polegających na wyżywieniu i zakwaterowaniu podawała tylko określoną ilość waluty obcej, którą obowiązana była uiścić podmiotowi zagranicznemu za te usługi, a także sposób przeliczenia tej waluty na złotówki. W związku z tym wartość dodana netto była ukryta w tej części ceny wycieczki, która była już określona w katalogach. Natomiast w przypadku pośrednictwa w usługach turystycznych polegających na wyżywieniu i zakwaterowaniu prowizja jest niższa niż marża w przypadku organizowaniu wycieczek z kompleksowym programem imprez.
Zgodnie z Rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 22.12.1999r. §6 ust. 1 pkt.8 z tytułu usług turystyki wyjazdowej obowiązek podatkowy od towarów i usług powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż 15 dnia od dnia wykonania usługi.
Spółka wystawiała faktury klientom. Obowiązek w podatku od towarów i usług powstawał więc z chwilą wystawienia faktur. Fakturami tymi powinna być objęta kwota należna od całej wartości usług turystycznych.
Nadto cena usług turystycznych była ustalana w złotych a nie w walucie obcej. W tej ostatniej walucie zostały określone tylko podstawy obliczenia części ceny. Z podstaw tych korzystały również organy podatkowe w sytuacji, gdy uczestnicy imprezy płacili za granicą cześć ceny wycieczki w walucie obcej. W związku z tym chybiony jest zarzut co do braku przepisów o przeliczaniu walut obcych na złote.
Na marginesie rozpoznawanych spraw zwrócić należy tu uwagę na to, iż gdyby spółka była z ramienia podmiotów zagranicznych pośrednikiem w zapewnieniu usług wyżywienia i zakwaterowania to zgodnie z art.16 ust.1a ustawy o VAT podstawą opodatkowania nie byłaby prowizja lecz kwota należna od całej wartości tych usług pomniejszona o podatek należny. Podmioty zagraniczne z którymi spółka zawarła umowy o zapewnienie tych usług nie były zarejestrowanymi podatnikami podatku od towarów i usług a nie płacili podatku należnego od tych usług na terytorium RP.
Gdy chodzi o zaliczenie usług turystyki wyjazdowej do odpowiedniej podziałki klasyfikacji statystycznej, to zwrócić należy uwagę na to, że zgodnie z art.54 ust. 1 ustawy o VAT do końca 2002r. do tego zaliczenia stosuje się klasyfikacje statystyczne obowiązujące do końca 1997r. Taką klasyfikacją statystyczną jest KWiU w części dotyczącej usług. Stąd też w poz.73 zał.nr.3 do ustawy VAT odesłano do tej klasyfikacji poprzez wskazanie symbolu 633 zawierającego "Usługi agencji turystycznych i pilotażu, gdzie indziej nie sklasyfikowane".
Gdy chodzi o ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego, to wskazanie tu na nie obowiązującą już podstawę prawną do wydania decyzji w tym zakresie nie może stanowić przesłanki do stwierdzenia nieważności decyzji w tym zakresie. Podstawę stanowił bowiem art. 109 ustawy z dnia 11 marca 2004. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr.54, poz.535 ze zm.). Stanowisko takie zajął NSA w uchwale składu 7 sędziów NSA z dnia 12.09.2005r. sygn. akt I FPS 2/05 (ONSAiWSA 2006/1/1).
Sąd w niniejszym składzie podziela to stanowisko. Podsumowując należy stwierdzić, iż w rozpoznawanych sprawach nie wystąpiły po stronie organów podatkowych naruszenia prawa, które uzasadniałyby uchylenie czy też stwierdzenie nieważności zaskarżonych decyzji.
W tym stanie rozpoznawanych spraw skargi są nieuzasadnione. Z tego względu Sąd działając na podstawie art.151 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji.