I SA/Kr 944/24

I SA/Kr 944/24 - Wyrok WSA w Krakowie
Data orzeczenia
2025-02-25
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2024-12-13
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Sędziowie
Paweł Dąbek /przewodniczący/
Piotr Głowacki
Urszula Zięba /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku
oddalono skargi
Powołane przepisy
Dz.U. 2017 poz 2157
art. 6 ust. 4 pkt 1 lit. a
Ustawa z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne - teskt  jedn.
Sentencja
|Sygn. akt I SA/Kr 944/24 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 25 lutego 2025 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Paweł Dąbek, Sędziowie: WSA Piotr Głowacki, WSA Urszula Zięba (spr.), Protokolant: Sekretarz sądowy Maksymilian Krzanowski, , po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 lutego 2025 r., sprawy ze skarg W.P. na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 30 września 2024 r.: • nr 1201-IOP1-1.4102.20.2024.11 w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych opłacanego w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za 2018 r. • nr 1201-IOP1-1.4102.21.2024.10 w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych opłacanego w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za 2019 r. I. skargi oddala; II. zarządza zwrot z kasy tut. Sądu na rzecz skarżącego kwoty 400 zł (słownie: czterysta złotych) tytułem nadpłaconego wpisu.
Uzasadnienie
Decyzją z 5 czerwca 2024 r. (nr [...]) Naczelnik Urzędu Skarbowego w Gorlicach – po przeprowadzonym postępowaniu podatkowym i kontroli podatkowej - określił W.P. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych opłacanego w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za 2018 rok w kwocie 55 250 zł.
Z uzasadnienia ww. decyzji wynika, że Podatnik od dnia 16 sierpnia 2010 r. prowadził działalność gospodarczą pod nazwą U. Od tego samego dnia Podatnik korzystał z opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od przychodów ewidencjonowanych, a od 6 października 2010 r. jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług i składa deklaracje miesięczne dla celów podatku VAT. Naczelnik odniósł się złożonego przez Skarżącego zeznania za 2018 rok (PIT-28) w dniu 25 stycznia 2019 r. Wskazał, że zadeklarowany przez Podatnika przychód w kwocie 1 077 663,58 zł przekraczał limit, o którym mowa w art. 6 ust. 4 pkt 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2017 r., poz. 2157 ze zm., zwanej dalej "u.z.p.d."), co uniemożliwia stosowanie w kolejnym roku podatkowym dotychczasowej formy opodatkowania, tj. ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Organ dodał, że za 2019 r. Podatnik również złożył zeznanie PIT-28 opodatkowując przychody zryczałtowanym podatkiem dochodowym od przychodów ewidencjonowanych. W dniu 17 czerwca 2023 r. Podatnik złożył korektę zeznania PIT-28 za 2018 rok, wykazując przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie 1 032 663,58 zł, tj. poniżej ustawowego limitu. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Gorlicach na podstawie upoważnień z 16 czerwca 2023 r. - doręczonych Podatnikowi w dniu 19 czerwca 2023 r. - przeprowadził wobec Skarżącego kontrolę podatkową w zakresie zryczałtowanego podatku od przychodów ewidencjonowanych za lata 2018- 2019. Wskazał, że w korekcie zeznania PIT-28 za 2018 r. Podatnik zaniżył przychód o kwotę 45000 zł i należny ryczałt o kwotę 2475 zł w stosunku do pierwotnego zeznania, w którym wykazał przychód i należny ryczałt w wyższej kwocie. W protokole kontroli podatkowej za 2018 rok (doręczonym w dniu 29 września 2023 r.) stwierdzono, że w 2019 r. nie przysługiwało Podatnikowi prawo do stosowania ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, zatem Podatnik powinien opodatkować dochód na zasadach ogólnych. W związku z tym, że Podatnik nie skorzystał z prawa do złożenia korekty zeznania za 2018 rok uwzględniającej ustalenia zawarte w protokole kontroli, postanowieniem z 22 grudnia 2023 r. (doręczonym w dniu 8 stycznia 2024 r.) organ l instancji wszczął wobec Podatnika postępowanie podatkowe.
Organ wyjaśnił, że dokonana przez Skarżącego korekta zeznania podatkowego (którą uznał za skuteczną) ma związek z 2 fakturami VAT nr [...] z 11 września 2018 r. i nr [...] z 30 października 2018 r. ujętymi w 2018 roku po stronie przychodów. Podatnik przedłożył dowody, które miały potwierdzać, że faktury te zostały skorygowane i anulowane w dacie ich wystawienia. Okoliczności tych nie potwierdziły jednak złożone przez Skarżącego z datą późniejszą pliki JPK_VAT ani deklaracje VAT-7 za wrzesień i październik 2018 r. W konsekwencji organ I instancji nie dał wiary korektom faktur. W ocenie Naczelnika, korekcie ww. faktur przeczy fakt, że Skarżący przez kilka lat dochodził przed sądem cywilnym należności wynikających z przedmiotowych faktur, a roszczenie kontrahenta (D. sp. z o.o.) zaakceptował dopiero po prawomocnie przegranym procesie sądowym. Organ zaznaczył, że kontrahent Skarżącego nie miał świadomości, że do spornych faktur Podatnik wystawił faktury korygujące ani że je anulował.
W związku z powyższym, organ odniósł się do momentu dokonania korekty przychodów. Stwierdził, mając na uwadze treść art. 14 ust. 1m ustawy z dnia 25 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2018 r., poz. 1509 ze zm., dalej "u.p.o.d.f.") i art. 6 ust. 1e i 1f u.z.p.d., że korekta przychodów w związku z wyrokiem Sądu Okręgowego w Tarnowie jest zasadna, lecz nie w roku 2018, w którym uzyskano przychód (wystawiono pierwotne faktury), a w okresie kiedy wystawiono dokument potwierdzający przyczyny korekty, tj. w 2022 roku - wówczas bowiem zapadł prawomocny wyrok Sądu Okręgowego w Tarnowie.
Mając na względzie zgromadzony materiał dowodowy oraz skutecznie złożoną przez Podatnika w dniu 17 czerwca 2023 r. korektę zeznania PIT-28 za 2018 rok, organ przedstawił rozliczenie podatku za 2018 rok, stwierdzając, że powinno ono przedstawiać się analogicznie jak w pierwotnym zeznaniu PIT-28 za 2018 rok złożonym w styczniu 2019 r.
Konsekwencją ustaleń dotyczących 2018 roku i stwierdzenia, że Podatnikowi w 2019 r. nie przysługiwało prawo do stosowania ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, a zatem dochodów powinien być opodatkowany na zasadach ogólnych, była decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w Gorlicach z 5 czerwca 2024 r. (...), w której określono wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych opłacanego w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za 2019 r. w kwocie 0 zł, w miejsce ryczałtu w kwocie 147 853 zł zadeklarowanego przez Podatnika w zeznaniu PIT-28 za 2019 r.
Skarżący kwestionując rozstrzygnięcia Naczelnika Urzędu Skarbowego wniósł odwołania do organu II instancji, domagając się:
1. odnośnie 2018 r.: uchylenia decyzji i określenia zobowiązania podatkowego w kwocie 52775 zł, tj. kwocie wynikającej z korekty zeznania złożonej w czerwcu 2023 roku, ewentualnie uchylenia zaskarżonej decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia z uwagi na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części;
2. odnośnie 2019 r.: uchylenia decyzji i określenia zobowiązania podatkowego opłacanego w formie ryczałtu w kwocie 147 853 zł, ewentualnie uchylenia zaskarżonej decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia z uwagi na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie decyzjami z 30 września 2024 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcia organu I instancji.
W uzasadnieniach decyzji organ odwoławczy przedstawił ustalenia dotyczące roku 2018 r. W decyzji dotyczącej 2019 r. podkreślił na wstępie, że sprawa ta jest konsekwencją ustaleń dokonanych w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych za 2018 rok; ustalenia w zakresie 2018 roku są bowiem istotne dla prawidłowego rozstrzygnięcia w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych za 2019 r.
Organ odwoławczy podał, że Podatnik w 2018 roku w przychodach prowadzonej działalności gospodarczej wykazał m.in. kwotę 45000 zł wynikającą z faktur wystawionych na rzecz kontrahenta D. sp. z o.o. (dalej "spółka"), do których miał wystawić faktury korygujące w tych samych datach co faktury pierwotne. Oprócz faktur korygujących Podatnik przedłożył także organowi l instancji faktury pierwotne, które zostały przekreślone i zawierały adnotację "anulowano". Na korektach faktur jako przyczynę korekty wskazano "anulowanie faktury". Ww. faktury za roboty budowlane były przedmiotem sporu między kontrahentami - spółka zakwestionowała zasadność wystawienia faktur VAT, tj. zakres wykonanych prac i ich wartość. Przedmiotem sporu była także możliwość kompensaty wzajemnych wierzytelności między kontrahentami, tj. wierzytelności z faktur wystawionych przez Podatnika z wierzytelnością spółki wynikającą ze sprzedaży Skarżącemu samochodu marki Peugeot. W związku z tym spółka wystąpiła do sądu z powództwem cywilnym o zapłatę kwoty 35.001,00 zł. Trwający cztery lata spór sądowy ostatecznie zakończył się niekorzystnym dla Podatnika rozstrzygnięciem. Sąd Okręgowy w Tarnowie stwierdził, że kompensata była nieskuteczna, a Podatnik nie wykonał prac, które miały wynikać z wystawionych faktur i kwoty wykazane na fakturach były nienależne.
DIAS stwierdził, że spór w niniejszej sprawie sprowadza się po pierwsze do oceny, czy dokonana przez Podatnika w czerwcu 2023 r. korekta zeznania podatkowego PIT-28 za 2018 rok po stronie przychodów, ma wpływ na zmniejszenie wysokości przychodu w zeznaniu za 2018 rok.
Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu l instancji, że wystawione w dacie 11 września 2018 r. i 30 października 2018 r. (tj. w tej samej dacie co faktury pierwotne) faktury korygujące i przedłożone organowi w toku kontroli podatkowej wraz z fakturami zawierającymi przekreślenie i adnotację "anulowano" nie są wiarygodne. DIAS szczegółowo przedstawił dowody i okoliczności przemawiające za taką oceną. Podkreślił, że na podstawie deklaracji i rejestrów VAT wiadomo, że we wrześniu i październiku 2018 r. w rzeczywistości w obrocie prawnym funkcjonowały jedynie faktury pierwotne. Gdyby rzeczywiście faktury te były anulowane lub skorygowane przez Podatnika w dacie 11 września 2018 r. i 30 października 2018 r., na co wskazuje ich treść, to miałoby to odzwierciedlenie w ww. rejestrach i deklaracjach VAT. Tymczasem, w rejestrach tych nie ma śladu, że dokumenty, które Podatnik przedłożył organowi podatkowemu w toku kontroli podatkowej (anulowane faktury i korekty faktur) kiedykolwiek były wprowadzone do tych rejestrów - w rejestrach tych ujęto tylko faktury pierwotne. Podał, że zgromadzony materiał dowodowy i kilkuletni spór sądowy z kontrahentem prowadzą do wniosku, że do dnia ogłoszenia prawomocnego wyroku sądowego w czerwcu 2022 roku Podatnik utrzymywał, że doszło do skutecznej kompensaty wzajemnych wierzytelności i do czerwca 2023 r. kiedy złożył korektę zeznania PIT-28 zmniejszającą kwotę przychodu, nie kwestionował zasadności wystawienia przedmiotowych faktur VAT. Dlatego zdaniem organu II instancji, przedłożone na etapie kontroli podatkowej faktury korygujące z datą 11 września 2018 r. i 30 października 2018 r. oraz faktury z adnotacją "anulowano" nie odpowiadają rzeczywistości.
DIAS zauważył następnie, że w związku z tym, iż w prawomocnym już wyroku Sąd Okręgowy w Tarnowie ostatecznie stwierdził, że kwoty wynikające z przedmiotowych faktur były nienależne, należało uznać że Podatnik miał prawo do korekty przychodu. Rozstrzygnięcia wymagała jednak kwestia, w którym okresie rozliczeniowym (roku podatkowym) możliwe było skorygowanie przychodu.
Organ odwoławczy zacytował w związku z tym szereg przepisów zawartych w u.p.d.o.f. i u.z.p.d. istotnych dla rozstrzygnięcia ww. kwestii i zaznaczył, że moment skorygowania przychodu uzależniony jest od okoliczności, których dotyczy. W sprawie, postępowanie podatkowe wykazało, że przedstawione organowi w toku kontroli podatkowej faktury korygujące nie były wiarygodne, a Podatnik w trakcie przesłuchania w dniu 5 kwietnia 2024 r. przyznał, że korekta przychodu wynikała z prawomocnego wyroku Sądu Okręgowego w Tarnowie z 27 czerwca 2022 r. Oznacza to - wbrew twierdzeniom odwołania - że korekta przychodu nie wynikała z błędu rachunkowego, ani innej oczywistej omyłki. Organ zaznaczył, że kwestia należności wynikających z faktur nr [...] i [...] nie była jednoznaczna, o czym świadczą zmienne losy postępowania sądowego. Dlatego, w ocenie DIAS, wobec braku faktur korygujących (uznanych za niewiarygodne), w oparciu o które można byłoby dokonać korekty przychodów, korekty tej należało dokonać w roku podatkowym (okresie rozliczeniowym), w którym – zgodnie z art. 14 ust. 1m u.p.d.o.f. - wystawiono "inny dokument potwierdzający przyczyny korekty". W świetle treści ww. przepisu, dokumentem tym jest prawomocny wyrok Sądu Okręgowego w Tarnowie z 27 czerwca 2022 r., który stwierdza, że nie ma dowodów iż należności wynikające z kwestionowanych faktur były rzeczywiście należne Skarżącemu oraz że nie doszło do skutecznej kompensaty wierzytelności. Zdaniem organu odwoławczego, oznacza to, że korekta przychodów powinna być dokonana w 2022 r., a nie w 2018 r.
W związku z powyższym, zdaniem organu odwoławczego, Podatnikowi w 2019 roku nie przysługiwało prawo do ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych i dochody powinien On opodatkować na zasadach ogólnych (a korekty przychodów wynikającej z wyroku Sądu Okręgowego w Tarnowie dokonać w 2022 r.), co wynika z art. 22 ust. 1 u.z.p.d.
Końcowo, DIAS w Krakowie szczegółowo odniósł się do zarzutów odwołań. W szczególności odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 145 §2 O.p. podał, że po dniu 21 marca 2024 r. doręczanie pełnomocnikowi pism następowało na adres w eUS, gdyż o taki sposób doręczania wystąpił pełnomocnik i zgody na doręczanie korespondencji za pośrednictwem eUS nie odwołał. Organ wysyłał pisma do pełnomocnika poprzez ePUAP do czasu wyrażenia przez niego zgody na doręczenie w systemie e-Urząd Skarbowy. Poza tym, wyrażając zgodę na doręczanie pism poprzez e-Urząd Skarbowy, Pełnomocnik potwierdził, zaakceptował i przyjął do wiadomości, że Krajowa Administracja Skarbowa będzie mu doręczać pisma w taki sposób.
Reasumując organ odwoławczy stwierdził, że nie znalazł podstaw do uchylenia decyzji organu I instancji.
W skierowanych do WSA w Krakowie skargach na decyzje DIAS w Krakowie, Skarżący zarzucił naruszenie:
1. przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy tj.:
- art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie i utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, podczas gdy zasadne było uchylenie lub zmiana decyzji,
- art. 193 § 1 w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez zaniechanie sporządzenia protokołu badania ksiąg, kwestionującego jego moc dowodową, co doprowadziło do niewyjaśnienia stanu faktycznego w sposób wyczerpujący, tym samym organ nie podważył szczególnej mocy dowodowej tych ksiąg,
- art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 180 § 1, art. 188 O.p. poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej i brak podjęcia niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w szczególności poprzez:
• niezebranie i rozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego,
• odmowę przeprowadzenia wnioskowanych dowodów w pismach z 5 stycznia 2024 roku oraz 20 maja 2024 roku bez należytego uzasadnienia, tj.: przesłuchanie K.K.; zwrócenie się do spółki D. o wskazanie osób decyzyjnych i odpowiedzialnych za współpracę i odbiory robót budowlanych z firmą Podatnika, a następnie przesłuchanie tych osób w celu wskazania jakie konkretnie prace zostały zlecone i wykonane przez firmę Skarżącego; zwrócenie się do ww. spółki o przedłożenie pełnej dokumentacji związanej z wykonywanymi pracami na jej rzecz przez firmę Skarżącego oraz włączenie tych materiałów do akt postępowania podatkowego;
- art. 180 § 1 w zw. z art. 181 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu uzasadnienia wyroku sądowego za dowód równoważny z zeznaniami świadka, podczas gdy uzasadnienie wyroku nie stanowi samodzielnego środka dowodowego w rozumieniu tych przepisów,
- art. 190 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez zastąpienie obowiązku przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka osobiście treścią uzasadnienia wyroku sądowego czego skutkiem jest naruszenie zasady bezpośredniości, która wymaga, aby organ miał bezpośredni kontakt z dowodem osobowym oraz naruszenie prawa Skarżącego do obrony, co mogło mieć bezpośredni wpływ na wynik postępowania,
- art. 123 w zw. z art. 188 i art. 190 § 2 O.p. poprzez niezapewnienie Skarżącemu czynnego udziału w postępowaniu, jak również przez zaniechanie przesłuchania świadków – K.K. oraz osób decyzyjnych w spółce,
- art. 122, art. 123 i art. 190 O.p. poprzez wydanie decyzji w oparciu o śladowy materiał dowodowy zgromadzony w sposób fragmentaryczny, polegający na zebraniu części protokołów przesłuchań, treści uzasadnienia wyroku sądowego i zaniechaniu przeprowadzenia wnioskowanych przez Skarżącego dowodów w jego obecności,
- art. 191 w zw. z art. 121 § 1 O.p. poprzez dokonanie dowolnej oceny materiału dowodowego, w szczególności:
• bezpodstawne uznanie za niewiarygodne korekty faktur przedłożonych przez Skarżącego,
• arbitralne ustalenie momentu korekty przychodów,
- art. 191 O.p. poprzez dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny materiału dowodowego, polegającego na bezkrytycznym przyjęciu ustaleń zawartych w uzasadnieniu wyroku sądowego, bez przeprowadzenia własnej analizy i oceny dowodów,
- art. 145 §2 O.p. poprzez wadliwe doręczenie decyzji podatkowych przez organy podatkowe,
2. przepisów prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy tj.:
• odnośnie 2018 r.:
- art. 6 ust. 4 pkt 1 lit.a u.z.p.d. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w zakresie ustalenia przychodu uprawniającego do opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych;
- art. 14 ust. 1m u.p.d.o.f. poprzez nieprawidłowe określenie momentu korekty przychodów,
- art. 14 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.f. poprzez odmowę uwzględnienia zmniejszenia przychodów o kwotę wynikającą ze spornych faktur.
• odnośnie 2019 r.:
- art. 6 ust. 1 pkt 1 lit. a u.z.p.d. w zw. z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez nieprawidłowe przyjęcie, że Skarżący w 2018 roku utracił prawo do opodatkowania przychodu w formie ryczałtu ewidencjonowanego, zatem w 2019 roku powinien opodatkować dochód na zasadach ogólnych,
- art. 14 ust. 1m u.p.d.o.f. poprzez całkowicie błędne i nieprawidłowe przyjęcie, że w ślad za wyrokiem Sądu Okręgowego w Tarnowie z dnia 27 czerwca 2022 r. Skarżący mógł złożyć korektę nie za 2018 a za 2022 rok,
- art. 14 ust. 3 pkt u.p.d.o.f. poprzez całkowicie błędne i nieprawidłowe przyjęcie, że Skarżący nie mógł dokonać zmniejszenia przychodu z działalności na łączną kwotę 45.000 zł z faktur wystawionych na rzecz spółki, podczas gdy ww. kwota nie mogła stanowić dla Skarżącego przychodu, albowiem nie był On uprawniony do wystawienia faktur w zakresie wskazanych tam kwot.
W związku z powyższymi zarzutami Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonych decyzji oraz poprzedzających je decyzji organu I instancji, jak również zasądzenie kosztów postępowania.
Odpowiadając na skargi, DIAS w Krakowie wniósł o ich oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawach.
Na rozprawie w dniu 25 lutego 2025 r. Sąd połączył sprawy o sygn. akt I SA/Kr 944/24 i I SA/Kr 945/24 dotyczące określenia W.P. wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych opłacanego w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za 2018 i 2019 rok do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia i postanowił prowadzić je pod sygn. akt I SA/Kr 944/24, działając na zasadzie art. 111§2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r., poz. 935 ze zm.), dalej "p.p.s.a.".
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:
Skargi podlegają oddaleniu, gdyż Sąd nie stwierdził naruszenia przez organy podatkowe prawa, które uzasadniałoby uchylenie zaskarżonych decyzji.
Spór w sprawach koncentruje się wokół ustalenia wysokości przychodów osiągniętych przez Skarżącego w 2018 r. i w konsekwencji zachowania przez Niego prawa do rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2019 r. w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. W ocenie organów, Skarżący przekroczył w 2018 r. dopuszczalny limit, o którym mowa w art. 6 ust. 4 pkt 1 u.z.p.d. i w związku z tym, powinien dokonać rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2019 r. na zasadach ogólnych. W tej mierze fundamentalne znaczenie dla oceny sprawy ma w istocie rzetelność faktur korygujących z 11 września 2018 r. i 30 października 2018 r. stanowiących podstawę dokonanej przez Skarżącego korekty osiągniętych w 2018 r. przychodów o kwotę 45000 zł.
Jak stanowi ww. art. 6 ust. 4 pkt 1 lit.a u.z.p.d., w brzmieniu obowiązującym w 2018 r., podatnicy opłacają w roku podatkowym ryczałt od przychodów ewidencjonowanych z działalności wymienionej w ust. 1, jeżeli w roku poprzedzającym rok podatkowy uzyskali przychody z tej działalności, prowadzonej wyłącznie samodzielnie, w wysokości nieprzekraczającej 250 000 euro. Wyliczony przez organ, a nie kwestionowany przez Skarżącego, zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 4 ust. 2 u.z.p.d., limit przychodów w 2018 r. uprawniający Skarżącego do opodatkowania przychodów ryczałtem w 2019 r. po przeliczeniu na złote, wynosił 1 069 875 zł. Tymczasem w pierwotnie złożonym zeznaniu PIT-28 za 2018 r. Skarżący wykazał kwotę przychodu w wysokości 1 077 663,58 zł, zaś w korekcie tego zeznania za 2018 r. złożonej 17 czerwca 2023 r. kwota deklarowanego przychodu wyniosła 1 032 663,58 zł, a więc poniżej ustawowego limitu.
Sąd podziela stanowisko organu w niniejszej sprawie, że faktyczna wysokość przychodu osiągniętego przez Skarżącego w 2018 r. wynikała z pierwotnej deklaracji podatkowej i przekraczała limit, o którym mowa w art. art. 6 ust. 4 pkt 1 lit.a u.z.p.d., uprawniający do skorzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania również w kolejnym roku.
Wbrew zarzutom skarg, organy w powyższym zakresie przeprowadziły obszerne i zarazem wystarczające postępowanie dowodowe dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, którego wyniki poddały rzetelnej analizie i ocenie, wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Wbrew stanowisku Skarżącego zaskarżone decyzje nie naruszają wskazanych w skargach przepisów postępowania to jest art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 190, art. 191 O.p. w takim stopniu, by naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sposób wywodzenia wniosków, które legły u podstaw rozstrzygnięcia jest logiczny i został jasno przedstawiony w obszernym uzasadnieniu zaskarżonych decyzji. Należy wyraźnie podkreślić, że Skarżący miał zapewnioną możliwość zapoznania się z całością materiału dowodowego. Materiał ten był kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie. Nie ma podstaw by przyjąć, że pozostały poza zakresem zainteresowania organów niewyjaśnione okoliczności, a pojawiające się wątpliwości rozstrzygnięto na niekorzyść strony skarżącej. Sąd zaznacza także, że 181 O.p. zawiera katalog środków dowodowych. Nie jest to katalog zamknięty, o czym świadczy użyte przez ustawodawcę określenie "w szczególności". Przepis ten dopuszcza, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystywane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach, a korzystanie z tak uzyskanych dowodów nie narusza jakichkolwiek przepisów O.p. (por. wyrok NSA z dnia 5 stycznia 2015 r., sygn., akt I FSK 1808/13, Lex nr 1711082). W związku z powyższym Sąd dokonane przez organy ustalenia stanu faktycznego w całości aprobuje i przyjmuje za własne, podobnie jak ocenę prawną tego stanu faktycznego. Należy w tym miejscu stwierdzić, że zebrany materiał dowody uprawniał organy do zakwestionowania dokonanych przez Skarżącego korekt faktur. Gwarancją realizacji określonej w art. 191 O.p. zasady swobodnej oceny dowodów (która zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję) jest ustawowy wymóg, aby decyzja podatkowa zawierała m. in. uzasadnienie faktyczne i prawne (art. 210 § 1 pkt 6 O.p.). Stosownie do art. 210 § 4 O.p. uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Organ podatkowy ma zatem obowiązek nie tylko ocenić cały materiał dowodowy zgodnie ze wskazaniami wiedzy, logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, ale także musi w wyczerpujący sposób przedstawić swój tok rozumowania w uzasadnieniu decyzji. Dotyczy to w szczególności omówienia, które dowody i z jakich przyczyn uznane zostały przez niego za wiarygodne i wzięte za podstawę ustaleń faktycznych, a którym dowodom i z jakich powodów odmówił on mocy dowodowej (wyrok NSA z dnia 7 lipca 2021 r., sygn. akt II FSK 3556/18, orzeczenia.nsa.gov.pl). Jak to już zostało wcześniej wspomniane, w rozpoznanych sprawach organy podatkowe zgromadziły wystarczający materiał dowodowy, który został poddany wnikliwiej i wyczerpującej ocenie, i ocena ta znalazła swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonych decyzji. Sąd wskazuje, że organy bardzo dokładanie omówiły cały ustalony stan faktyczny oraz dowody, na których te ustalenia zostały oparte. Skarżący nie zdołał podważyć dokonanych ustaleń. Odnosząc się do zarzutu braku zupełności materiału dowodowego niezbędnego do wyjaśnienia i rozstrzygnięcie sprawy, zwłaszcza wskutek bezpodstawnego odmówienia przez organ przeprowadzenia wnioskowanych przez Skarżącego dowodów, w szczególności z zeznań świadków, wskazać należy, że w oparciu o art. 188 O.p, organ nie jest zobowiązany do uwzględnienia wszystkich wniosków dowodowych strony, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Zasada wynikająca z art. 122 i art. 187 O.p. nie ma charakteru bezwzględnego, gdyż prowadziłoby to do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej. Z tych względów, zdaniem Sądu, odmówienie przez Naczelnika US w Gorlicach przeprowadzenia dowodów zawnioskowanych przez Stronę było zasadne i nie stanowiło naruszenia art. 188 O.p. Skarżący składając bowiem wnioski o przesłuchanie K.K. i przeprowadzenie innych jeszcze dowodów na okoliczność wykonanych na rzecz spółki D. robót budowlanych, zmierza w istocie do podważenia treści prawomocnego wyroku Sądu Okręgowego w Tarnowie z 27 czerwca 2022 r. W aspekcie istotnym dla rozstrzygnięcia kontrolowanych aktualnie spraw dotyczących utraty prawa do opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, w sprawie zakończonej ww. wyrokiem z powództwa spółki D. przeciwko Skarżącemu, Sąd przyjął, że przedłożone dowody nie wykazały, że pomiędzy stronami doszło do zawarcia umowy na wykonanie prac budowlanych w Ł. i P., brak jest także dowodu odebrania tych prac w postaci np. protokołu odbioru, prace nie zostały przez Skarżącego dokończone, co w konsekwencji doprowadziło Sąd Okręgowy w Tarnowie do poddania w wątpliwość faktur nr [...] z 11 września 2018 r. i nr [...] z 30 października 2018 r., które nie zostały przez ww. spółkę zaakceptowane. W konsekwencji Sąd przyjął także, że nie doszło do skutecznej kompensaty wzajemnych wierzytelności. WSA w Krakowie zauważa, że z materiału dowodowego rozpoznanych spraw, w szczególności zeznań Podatnika z 5 kwietnia 2024 r., wynika, że dopiero ww. wyrok był przyczyną dokonanej w czerwcu 2023 r. korekty przychodu za 2018 rok. Należy więc uznać, że okoliczności, których udowodnienia domagał się Skarżący zostały już wystarczająco stwierdzone innymi dowodami zgromadzonymi w sprawach, obszernie omówionymi w uzasadnieniu zapadłych rozstrzygnięć. Tak więc, zdaniem Sądu organ w niniejszych sprawach, w zakresie podyktowanym obowiązkiem wyjaśnienia okoliczności sprawy, przeprowadził wystarczające dla osiągnięcia tego celu postępowanie dowodowe, którego wyniki poddał rzetelnej analizie i ocenie w kontekście całokształtu ujawnionych okoliczności sprawy. Zgromadzony materiał dowodowy wyciągnięte na jego podstawie wnioski, które Sąd przedstawił w części wstępnej niniejszego uzasadnienia potwierdzają, że we wrześniu i październiku 2018 r. w obrocie prawnym w rzeczywistości funkcjonowały jedynie faktury pierwotne wystawione na rzecz spółki D. Kilkuletni spór sądowy z kontrahentem pokazuje, że do dnia ogłoszenia prawomocnego wyroku w czerwcu 2022 roku Podatnik utrzymywał, że doszło do skutecznej kompensaty wzajemnych wierzytelności miedzy kontrahentami i do czerwca 2023 r. - kiedy złożył korektę zeznania PIT-28 zmniejszającą kwotę przychodu za 2018 r. - nie kwestionował zasadności wystawienia przedmiotowych faktur VAT mających dokumentować wykonanie prac budowlanych. Podjęta w toku postępowania przed organami podatkowymi i obecnie przed WSA w Krakowie próba podważenia wyroku SO w Tarnowie nie mogła więc odnieść zamierzonego skutku. Zgodnie z treścią art. 365 § 1 k.p.c., orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy oraz inne organy państwowe i organy administracji publicznej, a w wypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Jak wynika z powołanego przepisu, moc wiążąca przysługuje prawomocnym orzeczeniom sądu wydawanym w postępowaniu cywilnym. Istota mocy wiążącej prawomocnego orzeczenia sądu wyraża się w tym, że także inne sądy, inne organy państwowe, a w przypadkach przewidzianych w ustawie także inne osoby muszą brać pod uwagę fakt istnienia i treść prawomocnego orzeczenia sądu. Jak wskazał NSA w wyroku z 22 października 2024 r., sygn. akt I OSK 1058/21 (dostępne na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl), prawomocnym orzeczeniem są związane prócz sądów administracyjnych, także inne organy państwowe i organy administracji publicznej, zarówno rządowe, jak i samorządowe. Skutki prawomocności orzeczenia sądu powszechnego w postępowaniu administracyjnym w pełni akceptuje doktryna (por. B. Adamiak, J. Borkowski, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz 2022, s. 503; zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 września 2023 r. sygn. I OSK 3267/19, dalej I OSK 3267/19, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych - orzeczenia.nsa.gov.pl). NSA wskazał także, że za utrwalony należy uznać pogląd, że treść prawomocności materialnej wyroku sądu powszechnego ujawnia się w innych postępowaniach niż to, w którym orzeczenie wydano, uniemożliwiając odmienne rozstrzygnięcie tej samej sprawy (P. Grzegorczyk w: red. T. Ereciński, Kodeks postępowania cywilnego. Komentarz, LexisNexis 2016, t. II s. 693, uw. 3). Oddziaływanie prawomocności sprowadza się w konsekwencji do tego, że sąd w kolejnym postępowaniu obowiązany jest przyjąć, że istotne z punktu widzenia zasadności żądania zagadnienie kształtuje się tak jak to zostało ustalone w prawomocnym wyroku (P. Grzegorczyk - op. cit., s. 694, uw. 5).
W rozpoznanych sprawach, organy miały więc pełne podstawy, aby zakwestionować rzetelność faktur korygujących wystawionych w tej samej dacie co faktury pierwotne, które zresztą nie znalazły żadnego odzwierciedlenia w rejestrach sprzedaży i deklaracjach VAT oraz nie zostały także przekazane spółce D. Zebrany materiał dowodowy nie pozostawia wątpliwości, że rzeczywistą przyczyną korekty przychodu w czerwcu 2023 r. był prawomocny wyrok SO w Tarnowie. Organ podatkowy dysponując sprzecznymi dowodami ma prawo, ale i obowiązek, dokonać oceny wiarygodności takich dowodów, wyjaśniając, dlaczego pewnym dowodom odmówił wiarygodności. Sąd stoi na stanowisku, że ocena dowodów w powyższym zakresie, to jest co do rzetelności czy też nie spornych faktur korygujących, została przeprowadzona prawidłowo i nie narusza prawa. Analiza zgromadzonego materiału dowodowego oraz wynikających z niego całokształtu okoliczności uprawnia do zajęcia stanowiska, że sporządzenie korekt faktur z takimi samymi datami jak faktury pierwotne było czynnością nakierowaną wyłącznie na zmniejszenie przychodu z działalności gospodarczej w 2018 r., którego wysokość warunkowała prawo do korzystania z opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym w kolejnym roku podatkowym. Trwający kilka lat spór sądowy ze spółką D. potwierdza, że sam Skarżący pierwotnie nie miał wątpliwości jak traktować faktury nr [...] i [...] i dokonywał kompensaty wzajemnych wierzytelności w związku z nabyciem od tej spółki samochodu [...], a korekty przychodu podjął się dopiero po uzyskaniu informacji o zamiarze przeprowadzenia względem niego kontroli podatkowej w związku z przekroczeniem w 2018 r. limitu przychodów uprawniającego do rozliczania podatku dochodowego ryczałtem. W związku z tym Sąd stwierdza, że organy prawidłowo zakwestionowały prawidłowość złożenia korekty zeznania za 2018 r. Jednocześnie Sąd podziela ocenę organów, że w związku z powyższym wyrokiem SO w Tarnowie, Podatnik miał prawo do skorygowania (zmniejszenia) przychodu za 2022 r. Wynika to wprost z art. 14 ust. 1m u.p.d.o.f., do którego odsyłają przepisy u.z.p.d. (art. 6 ust. 1e i ust. 1f). Przepis ten stanowi, że jeżeli korekta przychodu nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie przychodów osiągniętych w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca lub w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty. W rozpoznanych sprawach organy podatkowe doszły do prawidłowego wniosku, że wobec braku faktur korygujących, w oparciu o które można byłoby dokonać korekty przychodów, gdyż zostały one uznane za niewiarygodne, korekty tej należało dokonać w roku podatkowym (okresie rozliczeniowym), w którym - jak wskazuje art. 14 ust. 1m u.p.d.f. – wystawiono "inny dokument potwierdzający przyczyny korekty". Jak to już zostało wspomniane, dokumentem tym jest - zgodnie z ww. przepisem - prawomocny wyrok Sądu Okręgowego w Tarnowie z 27 czerwca 2022 r. który stwierdza, że nie doszło do skutecznej kompensaty wierzytelności oraz nie ma dowodów iż należności wynikające z kwestionowanych faktur były rzeczywiście należne Skarżącemu. Na podstawie ww. przepisu Skarżący jest więc uprawniony do zmniejszenia przychodów w 2022 r.
Końcowo, odnosząc się do zarzutu nieprawidłowego doręczenia decyzji, Sąd stwierdza, że doręczenie korespondencji pełnomocnikowi Podatnika za pośrednictwem e-Urzędu Skarbowego w miejsce doręczenia na adres skrzynki e-PUAP nie stanowi istotnego naruszenia przepisów postępowania. Pełnomocnik odbierał bowiem tak kierowaną do niego korespondencję, nie kwestionował takiego trybu doręczenia i reagował na pisma organu, w szczególności wnosząc środki zaskarżenia. Nie można zatem przyjąć, że uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż Sąd nie stwierdził, by uprawnienia procesowe Strony doznały uszczerbku.
Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, że zaskarżone decyzje nie naruszają prawa, co uzasadnia oddalenie skarg na zasadzie art. 151 p.p.s.a.