I SA/Kr 942/24

I SA/Kr 942/24 - Wyrok WSA w Krakowie
Data orzeczenia
2025-01-28
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2024-12-12
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Sędziowie
Paweł Dąbek /przewodniczący/
Piotr Głowacki
Urszula Zięba /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne
Podatek od nieruchomości
Skarżony organ
Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku
uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy
Dz.U. 2023 poz 2383
art. 127
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
Sentencja
|Sygn. akt I SA/Kr 942/24 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 28 stycznia 2025 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Paweł Dąbek, Sędziowie: WSA Piotr Głowacki, WSA Urszula Zięba (spr.), Protokolant: starszy referent Kinga Bryk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 stycznia 2025 r. sprawy ze skargi S. Sp. z o.o. w O. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławcze w Krakowie z dnia 13 września 2024 r., nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2019 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie na rzecz strony skarżącej kwotę 14 974,00 zł (słownie: czternaście tysięcy dziewięćset siedemdziesiąt cztery złote 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania.
Uzasadnienie
Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Krakowie, po rozpatrzeniu odwołania S. sp. z o.o. od decyzji Prezydenta Miasta O. (dalej "organ I instancji", "Prezydent") z 16 lutego 2024 r., określającej ww. Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2019 rok w zakresie przedmiotów opodatkowania nieobjętych deklaracją na podatek od nieruchomości za 2019 r. (enumeratywnie wymienionych w postanowieniu o wszczęciu postępowania i wymienionych również na str. 24-35 decyzji organu I instancji) w kwocie 415.648 zł, utrzymało w mocy zakwestionowaną decyzję.
Uzasadniając rozstrzygnięcie, Kolegium na stronach 1 – 14 przestawiło ustalenia dokonane przez Prezydenta, z których wynika, że organ I instancji wszczął postępowanie podatkowe, w wyniku którego została wydana decyzja z 16 lutego 2024 r. w związku z powzięciem przez organ podatkowy wątpliwości co do kompletności deklarowanego przez Podatnika podatku od nieruchomości w 2019 r. w zakresie budowli (w szczególności z uwagi na kwestię niewykazywania do opodatkowania podatkiem od nieruchomości licznych zbiorników). Organ podatkowy na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, m. in. przesłanych przez Podatnika Kart zbiorników oraz na podstawie informacji wynikających ze sporządzonej opinii technicznej dotyczącej kwalifikacji na gruncie prawa budowlanego wybranych składników majątku Spółki zlokalizowanych na terenie Miasta O. ustalił, iż w 2019 r. Podatnik był w posiadaniu zbiorników, które nie zostały w żaden sposób zadeklarowane do opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Organ I instancji stwierdził, że kwestią sporną w sprawie pozostaje prawnopodatkowa kwalifikacja zbiornika jako budowli. W sprawie nie jest sporne, że przedmiotowe zbiorniki nie stanowią budynków. Mając na uwadze uregulowania zawarte w ustawie z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2023 r., poz. 70 ze zm.), dalej jako "u.p.o.l.", jak również wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09, organ I instancji podał, że za budowlę w rozumieniu przepisów u.p.o.l. należy uznać taki obiekt budowlany, który został wskazany w definicji budowli bądź w innych przepisach ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz.U. z 2018 r., poz. 1202 ze zm., dalej "u.P.b."), w szczególności w Załączniku nr 1. W przedmiotowym załączniku wskazuje się na poszczególne kategorie obiektów budowlanych, w tym m.in. na kategorię XIX - zbiorniki przemysłowe, jak: silosy, elewatory, bunkry do magazynowania paliw i gazów oraz innych produktów chemicznych. "Zbiorniki" wymienione zostały więc zarówno w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane jak i w Załączniku nr 1 do tej ustawy. Ponieważ w żadnej z ww. ustaw, ustawodawca nie definiuje pojęcia "zbiornik", Prezydent sięgnął do językowego znaczenia tego terminu, które stanowi punkt wyjścia wykładni przepisów prawa, podając, że w rozumieniu potocznym "zbiornikiem" będzie m.in. określony obiekt (naczynie, pojemnik itp.) pełniący głównie funkcję magazynową. Organ I instancji powołał się także na uchwałę z 29 września 2021 r., sygn. akt III FPS 1/21, w której NSA wskazał, iż za zbiornik w rozumieniu art. 3 pkt 3 u.P.b. należy uznać obiekt budowlany przeznaczony do gromadzenia materiałów sypkich (np. ziarno, cement), występujących w kawałkach (np. węgiel, rudy, kompostowane fragmenty organiczne) albo w postaci ciekłej (np. paliwa) lub gazowej, związany z prowadzeniem działalności gospodarczej podatnika, który nadto (biorąc pod uwagę jego cechy techniczne) nie jest przeznaczony do realizacji innych celów. Z treści uzasadnienia ww. uchwały wynika także, że z samej istoty konstrukcji "zbiornik" wynika, że jego podstawową cechą techniczną, przekładającą się na funkcje gospodarcze, jest pojemność, a nie powierzchnia użytkowa. Kategoria ta w języku potocznym może być postrzegana dość szeroko. Może to być zarówno naczynie, urządzenie do zbierania i przechowywania lub transportu cieczy, gazów, pojemnik, jak i zbiornik retencyjny, sztuczne jezioro itp. Jednak w kategorii XIX załącznika do ustawy Prawo budowlane prawodawca skonkretyzował pojęcie zbiornik, posługując się określeniem: "zbiorniki przemysłowe, jak silosy, elewatory, bunkry do magazynowania paliw gazów oraz innych produktów technicznych". Zrozumienie znaczenia, czym jest zbiornik jako wyrażenie normatywne nie jest możliwe bez dookreślenia poprzez zastosowanie argumentów funkcjonalnych odwołującego się do aspektu życiowego, a mianowicie stwierdzenie, że podstawową funkcją użytkową zbiornika jest zbieranie czegoś, a więc zgromadzenie jakiejś substancji w większej ilości, skupienie czegoś w większej liczbie. Prezydent wskazał, że kwalifikacja tego typu obiektów do kategorii budowli znajduje pełne potwierdzenie w linii orzeczniczej sądów administracyjnych.
Organ I instancji podał ponadto, że w toku przedmiotowego postępowania miał na uwadze treść art. 197 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2023 r., poza. 2383 ze zm., dalej "O.p.") i w konsekwencji powyższego powołał biegłych w celu sporządzenia opinii w przedmiocie określenia cech konstrukcyjnych oraz innych właściwości budowlanych i technicznych oraz kwalifikacji składników majątkowych Podatnika do poszczególnych kategorii obiektów na gruncie ustawy Prawo budowlane, położonych na terenie Miasta O. Prezydent stwierdził, że opinia techniczna z 30 maja 2023 r. sporządzona przez biegłych w ramach toczącego się postępowania podatkowego, została oparta o kompleksową analizę m.in. dokumentacji dotyczącej poszczególnych zbiorników będących w posiadaniu Spółki pod kątem spełnienia kryteriów pozwalających na uznanie przedmiotowych obiektów za budynki, budowle lub urządzenia techniczne. W konsekwencji biegli dokonali kompleksowego podziału obiektów wskazując jednoznacznie na kwalifikację każdego z nich z osobna.
Tym samym opinia biegłych zawiera wszelkie integralne elementy każdej prawidłowo sporządzonej opinii, bowiem odnosi się do wszystkich kwestii zawartych w postanowieniu organu podatkowego o powołaniu biegłego, wyczerpując tym samym odpowiedzi na postawione mu pytania, wnioski oraz uzasadnienie. Dodatkowo tezy i konkluzje zawarte w opinii są miarodajne dla zagadnień, które pojawiły się w postępowaniu. Niemniej jednak Prezydent wskazał, iż zawarte w przedmiotowej decyzji rozstrzygnięcie jest efektem kompleksowej analizy organu podatkowego dokonanej w oparciu o zdywersyfikowane źródła materiału dowodowego, tj. m. in. informacje pozyskane podczas oględzin, wiadomości przekazane przez Podatnika czy sporządzone przez Spółkę Karty zbiorników. Karty zbiorników zostały sporządzone z osobna dla każdego zbiornika będącego w posiadaniu Spółki. Zawierają one informacje m.in. w zakresie opisu miejsca położenia poszczególnych obiektów, sposobu posadowienia i mocowania do podłoża, opisu konstrukcji poszczególnych obiektów, opisu pełnionej funkcji przez poszczególne obiekty (przechowywane medium, skąd dopływa medium i gdzie jest przesyłane), dodatkowo do kart załączone zostały zdjęcia zbiorników. Organ podatkowy na podstawie analizy ww. dowodów stwierdził, iż wynikające z nich informacje są tożsame z wnioskami zawartymi przez biegłych w opinii. Z uwagi na powyższe, Prezydent dokonał rozstrzygnięcia niniejszej sprawy w oparciu o dane wynikające zarówno z Kart obiektów jak i opinii biegłych, przedstawiając w tabeli zestawienie obiektów zakwalifikowanych w świetle sporządzonej przez biegłych opinii do kategorii budowli wraz że wskazaniem elementów charakterystycznych, pozwalających na dokonanie przedmiotowej identyfikacji. Z przekazanych przez Podatnika Kart zbiorników oraz ww. opinii wynika, że zbiorniki zakwalifikowane przez biegłych jako budowle to typowe zbiorniki przemysłowe służące do celów magazynowych (w przeważającej mierze metalowe lub plastikowe), ewentualnie stanowiące element sieci. Są one posadowione na terenie zakładu produkcyjnego Podatnika i nie znajdują się w budynkach (są to zbiorniki zewnętrzne), a ich cechą przeważającą jest objętość wnętrza (pojemność).
Organ podatkowy podkreślił także, że zgodnie z danymi zawartymi w rejestrze przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego Podatnik prowadzi działalność gospodarczą m. in. w zakresie: [...]; produkcji tworzyw sztucznych w formach podstawowych (kod PKD 20.16.Z); produkcja pozostałych podstawowych chemikaliów organicznych (kod PKD 20.14.Z). Jak Podatnik wskazuje na swojej stronie internetowej Spółka jest koncernem chemicznym [...]. Zdaniem organu podatkowego I instancji nie ulega, więc wątpliwości, iż zbiorniki będące przedmiotem decyzji (tj. 166 zbiorników objętych opinią, a dotychczas niewykazywanych do opodatkowania podatkiem od nieruchomości), które znajdują się na terenie głównego zakładu produkcyjnego Spółki, są wykorzystywane i związane bezpośrednio z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą.
W konsekwencji powyższych rozważań organ podatkowy I instancji po dokonaniu kompleksowej analizy stanu faktycznego niniejszej sprawy wydał decyzję głównie w oparciu o informacje przekazane przez Podatnika, tj. m.in. dane zawarte w Kartach zbiorników, informacje pozyskane podczas oględzin organu podatkowego oraz wiadomości specjalistyczne zawarte w sporządzonej przez biegłych opinii. Mając na uwadze powyższe, zdaniem organu podatkowego, zbiorniki (przedstawione przez organ I instancji w tabeli), których Podatnik dotychczas nie wykazywał do opodatkowania, powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako budowle.
W odwołaniu od decyzji organu I instancji (przedstawionym w decyzji SKO na str. 14 – 27), Spółka zarzuciła:
1. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.
a) art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 i pkt 3 ustawy Prawo budowlane w zw. z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 4 lipca 2023 r., sygn. SK 14/21, poprzez błędną wykładnię i w rezultacie niewłaściwe zastosowanie polegające na:
i. pominięciu definicji obiektu budowlanego (art. 3 pkt 1 u.P.b.) przy dokonywaniu prawnopodatkowej kwalifikacji spornych zbiorników, tj. braku zbadania czy sporne zbiorniki w istocie stanowią obiekty budowlane (a w szczególności nieuwzględnieniu faktu, iż zbiorniki nie zostały wzniesione z użyciem wyrobów budowlanych), oraz jednocześnie
ii. błędnym uznaniu, że sporne zbiorniki stanowią obiekty budowlane i w konsekwencji powinny podlegać opodatkowaniu jako budowle, podczas gdy przedmiotowe zbiorniki powstały w procesie przemysłowym, a nie budowlanym, a ich ustawienie w miejscu docelowym nie stanowiło budowy, zatem nie stanowią obiektu budowlanego i nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości;
2. naruszenie przepisów prawa procesowego, tj.:
a) art. 120, art. 121 § 1, art, 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 w zw. z art. 197 § 1 O.p. poprzez naruszenie podstawowych zasad prowadzenia postępowania, m.in. zasady legalizmu, prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, prawdy obiektywnej, przekonywania strony w postępowaniu podatkowym, oficjalności postępowania dowodowego i swobodnej oceny dowodów poprzez:
i. oparcie swojego rozstrzygnięcia na opinii biegłych, która z uwagi na dokonanie w niej nieuprawnionej wykładni przepisów prawa, nie mogła stanowić dowodu w sprawie,
ii. a w konsekwencji zaakceptowanie niejednoznacznych, nieostrych i płynnych kryteriów kwalifikacji spornych zbiorników opracowanych w opinii biegłych na podstawie przepisów prawa budowlanego, literatury i doświadczenia autorów (a nie wynikających wprost z przepisów prawa podatkowego), co stanowi działanie niedopuszczalne w postępowaniu podatkowym;
iii. dokonanie wybiórczej analizy zebranego materiału dowodowego, a przez to brak rzetelnego oraz obiektywnego rozpatrzenia wszystkich okoliczności niniejszej sprawy, w tym dowolne ustalenie stanu faktycznego (m.in. poprzez błędne określenie pełnionych przez sporne zbiorniki funkcji);
iv. prowadzenie postępowania w sposób uznaniowy i profiskalny, zmierzający wyłącznie do zwiększenia zobowiązania podatkowego Spółki, o czym świadczy brak przeanalizowania przez organ podatkowy pozostałych posiadanych przez Spółkę obiektów typu zbiornik (wykazywanych dotychczas do opodatkowania podatkiem od nieruchomości), mimo iż Spółka składała stosowne pisma w tym zakresie w trakcie postępowania;
b) art. 2a Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie i w konsekwencji rozstrzygnięcie wątpliwości na niekorzyść podatnika, co stoi w sprzeczności z wyrokiem Trybunatu Konstytucyjnego z dnia 4 lipca 2023 r., sygn. SK 14/21, który wprost stwierdził, że art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. jest niezgodny z Konstytucją Rzeczpospolitej Polskiej i uchylił jego moc obowiązującą, a tym samym zdaniem Spółki potwierdził, że wykładnia powyższego przepisu nie usuwa wszystkich wątpliwości dotyczących przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości (również w zakresie zbiorników), co powinno skutkować wydaniem rozstrzygnięcia na-korzyść podatnika).
W związku z tym, Spółka wnosi o uchylenie decyzji organu I instancji w całości oraz o rozstrzygnięcie co do istoty sprawy (na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej) i w konsekwencji umorzenie postępowania w sprawie, jako bezprzedmiotowego.
Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Krakowie na str. 27 – 30 zaskarżonej obecnie do WSA w Krakowie decyzji, odniosło się do zarzutów odwołania, wskazując na wstępie, że opiera się na ustaleniach dokonanych przez organ podatkowy I instancji i podziela poglądy prawne przez ten organ prezentowane w niniejszej sprawie. Kolegium wskazało, iż sprawdziło, czy wysokość podatku od nieruchomości została prawidłowo ustalona i w tym zakresie nie dostrzega uchybień. Organ podatkowy I instancji w kompleksowy i staranny sposób przeanalizował stan faktyczny sprawy. Zawarte w decyzji Prezydenta konkluzje są poparte przepisami prawa, orzecznictwem sądów administracyjnych oraz poglądami doktryny.
Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, Kolegium wskazało, powołując się na przywołane przez Prezydenta wyroki sądów administracyjnych, że obiekt budowlany może zostać uznany za budowlę, jeżeli został wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych, co nie jest jednoznaczne z wytworzeniem danego obiektu od podstaw. Pojęcie "wyroby budowlane", o którym mowa w art. 3 pkt 1 u.P.b., obejmuje przetworzone materiały budowlane stosowane w całości lub części do wykonania obiektów budowlanych, jak też ich remontu bądź modernizacji, przez ich wykorzystanie na stałe w takim obiekcie. Wyrób budowlany stanowią zatem m.in. wyroby metalowe, jak rury, blachy ze stali i innych materiałów, kształtowniki. Okoliczność, że obiekt budowlany powstaje z połączenia trwałych, gotowych elementów nie oznacza jego montażu w sytuacji, gdy efekt końcowy odpowiada definicji budowli. Wzniesienie obiektu budowlanego jest pojęciem niezdefiniowanym, jednak na podstawie orzecznictwa NSA można przyjąć, że chodzi o wykonanie obiektu wskutek czego powstaje obiekt posiadający cechy obiektu budowlanego, przy czym podkreśla się, iż nie jest warunkiem koniecznym, aby obiekt ten został wzniesiony w ramach tzw. procesu budowlanego. W ocenie Kolegium, nie można więc uznać, iż przedstawiony przez Spółkę w odwołaniu zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego jest zasadny.
Odnosząc się do zawartych w odwołaniu zarzutów naruszenia przepisów postępowania, Kolegium podało w szczególności, że sporządzona przez biegłych opinia została oparta o kompleksową analizę m.in. dokumentacji dotyczącej poszczególnych zbiorników będących w posiadaniu Spółki pod kątem spełnienia kryteriów pozwalających na uznanie przedmiotowych obiektów za budynki, budowle lub urządzenia techniczne. W konsekwencji biegli dokonali kompleksowego podziału obiektów wskazując jednoznacznie na kwalifikację każdego z nich z osobna. Tym samym opinia zawiera wszelkie integralne elementy każdej prawidłowo sporządzonej opinii, bowiem odnosi się do wszystkich kwestii zawartych w postanowieniu organu podatkowego o powołaniu biegłego, wyczerpując tym samym odpowiedzi na postawione mu pytania, wnioski oraz uzasadnienie. Dodatkowo tezy i konkluzje zawarte w opinii są miarodajne dla zagadnień, które pojawiły się w postępowaniu. Kolegium wskazało, że Prezydent w zaskarżonej decyzji dokonał kompleksowej analizy materiału dowodowego w oparciu m.in. o informacje pozyskane podczas oględzin, wiadomości przekazane przez Podatnika i inne.
Organ odwoławczy zaznaczył także, odnosząc się do zarzutu Podatnika o braku przeanalizowania pozostałych, posiadanych przez Spółkę obiektów typu zbiornik wykazywanych dotychczas do opodatkowania podatkiem od nieruchomości, że organ podatkowy I instancji zdecydował się na wszczęcie postępowania podatkowego w sprawie określenia Spółce wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości jedynie w zakresie przedmiotów w ogóle nie wykazywanych do opodatkowania podatkiem od nieruchomości, jednocześnie nie odnosząc się do treści złożonej przez Stronę deklaracji. W związku z powyższym poza zakresem postępowania pozostaje analiza stanu faktycznego w zakresie obiektów objętych złożoną przez Spółkę deklaracją. W świetle powyższego zarzut Podatnika dotyczący oparcia rozstrzygnięcia jedynie o fragmentaryczną analizę dowodów, w tym opinię biegłych nie mogącą stanowić dowodu w niniejszej sprawie, został uznany za chybiony. SKO wskazało, że Prezydent rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy oparł bowiem o zdywersyfikowany materiał dowodowy, oceniając przy tym wartość dowodową opinii, jej wiarygodność i przydatność dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. W konsekwencji powyższego procesu Prezydent doszedł do konkluzji, iż wnioski zebrane w wyniku wnikliwej analizy stanu faktycznego sprawy są spójne z informacjami wskazanymi w opinii biegłych. Na podstawi powyższego organ podatkowy dokonał wykładni przepisów prawa oraz subsumpcji zaistniałego stanu faktycznego.
Kolegium odniosło się także do zarzutu naruszenia art. 2a O.p., wskazując, że w sprawie nie wystąpiły niedające się usuną wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, które pozwoliłyby organom na zastosowanie ww. przepisu.
SKO w Krakowie podkreśliło, iż organ podatkowy I instancji dokonał wykładni przepisu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w oparciu o kompleksowo ustalany stan faktyczny sprawy, w konsekwencji wydając decyzję wymiarową. W sytuacji, w której w toku postępowania podatkowego organ podatkowy I instancji dochodzi do wniosku, iż rozliczenia danego podatnika są nieprawidłowe, ma on obowiązek określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego. Ostatecznie Kolegium stanęło na stanowisku, że organ podatkowy I instancji w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy ustalił prawidłową wartość budowli będących w posiadaniu Podatnika, zakwalifikowano powierzchnię budynków do związanych z działalnością gospodarczą oraz powierzchnię gruntów do związanych z działalnością gospodarczą.
W skierowanej do WSA w Krakowie skardze na decyzję SKO w Krakowie zarzucono:
naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
a) art. 127 w z art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 O.p. poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego z uwagi na faktyczne nierozpoznanie sprawy administracyjnej przez SKO w II instancji, gdyż z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że SKO nie przeprowadziło postępowania wyjaśniającego, lecz tylko w całości oparło się na ustaleniach poczynionych przez organ I instancji, w szczególności SKO samodzielnie nie wyjaśniło stanu faktycznego w zakresie wzniesienia spornych zbiorników z użyciem wyrobów budowlanych oraz funkcji pełnionych przez zbiorniki, pomimo iż ustalenia organu I instancji zwłaszcza dotyczące funkcji zbiorników nie wynikają ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego (tj. Karty zbiorników), a w konsekwencji są niezgodne z rzeczywistością;
b) art. 122 w zw. z art. 197 § 1 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 180 § 1 w zw. z art. 121 § 1 oraz w zw. art. 191 O.p. poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej na skutek wydania rozstrzygnięcia w oparciu o błędnie ustalony stan faktyczny – w szczególności z uwagi na:
- zaakceptowanie rozstrzygnięcia organu I instancji opartego na opinii biegłych, która z uwagi na dokonanie w niej nieuprawnionej wykładni przepisów prawa, nie mogła stanowić dowodu w sprawie, w szczególności poprzez zaakceptowanie niejednoznacznych, nieostrych i płynnych kryteriów kwalifikacji zbiorników opracowanych w opinii biegłych na podstawie przepisów prawa budowlanego, literatury i doświadczenia autorów (a nie wynikających wprost z przepisów prawa podatkowego),
- brak uwzględnienia w prowadzonym postępowaniu przedłożonych przez Skarżącą dokumentów i wyjaśnień dotyczących funkcji spornych zbiorników, w szczególności Karty zbiorników, które odnoszą się do poszczególnych obiektów objętych decyzją organu I instancji oraz potwierdzają ich kwalifikację jako obiekty funkcjonujące poza reżimem Prawa budowlanego,
- wybiórczą ocenę materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania, w szczególności poprzez brak rzetelnego oraz obiektywnego rozpatrzenia wszystkich okoliczności niniejszej sprawy, w tym dokonanie dowolnych ustaleń stanu faktycznego w zakresie m.in. pełnionych przez zbiorniki funkcji;
c) art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 w zw. z art. 124 O.p. poprzez wydanie przez SKO decyzji niezawierającej uzasadnienia wyjaśniającego w szczególności m.in.:
- braku wskazania przyczyn, dla których SKO odmówiło przeprowadzenia w sprawie Skarżącej rozprawy, pomimo, iż Skarżąca przedłożyła w tym zakresie wniosek, w którym szczegółowo uzasadniła zasadność przeprowadzenia takiej rozprawy dla istoty sprawy,
- braku odniesienia się do zastrzeżeń Skarżącej zgłoszonych w pismach z dnia 10 marca 2023 r. oraz 27 marca 2023 r. w zakresie zidentyfikowanych rozbieżności pomiędzy stanem faktycznym ustalonym przez organ I instancji, a wynikającym z przedłożonej przez Spółkę dokumentacji (tj. Karty zbiorników, opisy spornych zbiorników), w szczególności dotyczącym faktycznej funkcji zbiorników,
- braku samodzielnego ustalenia stanu faktycznego w zakresie wykazania, że sporne zbiorniki zostały wzniesione w rezultacie prac budowlanych oraz przy użyciu wyrobów budowlanych;
d) art. 200a § 1 pkt 2, § 3 i § 4 w zw. z art. 123 § 1 O.p. poprzez niewydanie przez SKO postanowienia o odmowie przeprowadzenia rozprawy, podczas gdy Skarżąca złożyła wniosek o przeprowadzenie rozprawy, której przedmiotem miały być okoliczności mające znaczenie dla sprawy (tj. ustalenie faktycznej funkcji zbiorników), pomimo, że SKO odmawiając przeprowadzenia rozprawy powinno przedstawić Skarżącej powód nieuwzględnienia przedmiotowego wniosku, tj. wskazać, że okoliczności objęte wnioskiem nie mają dla sprawy znaczenia lub są wystarczająco potwierdzone innym dowodem, co w konsekwencji skutkowało pozbawieniem Skarżącej czynnego udziału w postępowaniu;
e) art. 2a O.p. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. poprzez jego niezastosowanie i w konsekwencji nierozstrzygnięcie wątpliwości na niekorzyść podatnika, co stoi w sprzeczności z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 4 lipca 2023 r., sygn. SK 14/21, który wprost stwierdził, że art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. jest niezgodny z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej i uchylił jego moc obowiązująca, a tym samym potwierdził, że wykładnia powyższego przepisu nie usuwa wszystkich wątpliwości dotyczących przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości (również w zakresie zbiorników), co powinno skutkować wydaniem rozstrzygnięcia na korzyść podatnika;
2. naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:
a) art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 i pkt 3 ustawy Prawo budowlane w zw. z ww. wyrokiem TK poprzez błędną wykładnię i w rezultacie niewłaściwe zastosowanie polegające na:
- pominięciu definicji obiektu budowlanego (art. 3 pkt 1 u.P.b.) przy dokonywaniu prawnopodatkowej kwalifikacji zbiorników, tj. braku zbadania czy sporne zbiorniki w istocie stanowią obiekty budowlane (a w szczególności nieuwzględnieniu faktu, iż zbiorniki nie zostały wzniesione z użyciem wyrobów budowlanych), oraz jednocześnie
- błędnym uznaniu, że Zbiorniki stanowią obiekty budowlane i w konsekwencji powinny podlegać opodatkowaniu jako budowle, podczas gdy przedmiotowe zbiorniki powstały w procesie przemysłowym, a nie budowlanym, a ich ustawienie w miejscu docelowym nie stanowiło budowy, zatem nie stanowią obiektu budowlanego i nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.
Mając na uwadze ww. zarzuty, wniesiono o: uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz uchylenie w całości poprzedzającej ją decyzji Prezydenta; zasądzenie kosztów postępowania.
Odpowiadając na skargę, SKO w Krakowie wniosło o jej oddalenie i podtrzymało dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:
Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2024 r., poz. 1267), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.
Stosownie do art. 3 § 1 P.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania. Zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych niepodnoszonych w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych. Orzekanie odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa.
Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a P.p.s.a.), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. b P.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c P.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach, sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt. 2 P.p.s.a.).
Sądowej kontroli została poddana w niniejszej sprawie decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie utrzymująca w mocy decyzję Prezydenta Miasta O. określającą Skarżącej wysokość podatku od nieruchomości za 2019 rok od przedmiotów opodatkowania nieobjętych złożoną deklaracją. Sporna w sprawie jest kwestia, prawnopodatkowej kwalifikacji posiadanych przez S. sp. z o.o., zbiorników i zaliczenie ich do kategorii budowli. Wśród zarzutów skargi na pierwszy plan wysuwają się zarzuty naruszenia przepisów postępowania a zatem te kwestie stały się w pierwszej kolejności przedmiotem badania Sądu bowiem tylko w przypadku prawidłowo przeprowadzonego postępowania i prawidłowo ustalonego stanu faktycznego Sąd oceniać może proces subsumpcji tego stanu pod mające zastosowanie przepisy prawa materialnego.
Zgodnie z treścią art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm., zwanej dalej O.p.) organ podatkowy jest zobligowany do wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, co oznacza rozważenie, przeanalizowanie, zaznajomienie się z całym materiałem dowodowym. Ocena materiału dowodowego musi być dokonana we wzajemnym powiązaniu faktów, a wyciągnięte wnioski powinny być spójne i stanowić logiczną całość. Obowiązek rozpatrzenia całego materiału dowodowego jest ściśle związany z wynikającą z art. 191 O.p. zasadą swobodnej oceny dowodów, która powinna być oparta na wszechstronnej ocenie całości materiału dowodowego. Rozstrzygając daną sprawę organ winien mieć także na względzie zasadę zaufania do organów podatkowych, wyrażoną w art. 121 § 1 O.p. oraz zasadę przekonywania podatnika do zajętego stanowiska, wynikającą z art. 124 O.p.
W ocenie Sądu, zaskarżona decyzja organu II instancji nie spełnia powyższych wymogów, a ponadto została wydana z naruszeniem ustanowionej w art. 127 O.p. zasady dwuinstancyjności postępowania, zgodnie z którą organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpatrzyć i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu I instancji. Zgodnie z ugruntowanym w doktrynie poglądem, z zasady tej wynika, iż: "Organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpatrzyć i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu pierwszej instancji (...). Organ odwoławczy nie może zatem ograniczyć się tylko do kontroli decyzji organu pierwszej instancji, a obowiązany jest ponownie rozstrzygnąć sprawę" (Adamiak B., Borkowski J., Mastalski R., Zubrzycki J., Ordynacja podatkowa. Komentarz 2009, Wrocław 2009, s. 899; por. także wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 30 marca 2017 r. sygn. akt I SA/Ol 110/17 oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 21 marca 2017 r. sygn. akt I SA/Gl 1212/16).
Zasada dwuinstancyjności postępowania podatkowego polega na tym, że każda sprawa rozpoznana i rozstrzygnięta przez organ I instancji może być w wyniku odwołania również rozpoznana i rozstrzygnięta przez organ II instancji. Dwukrotne rozpoznanie, oznacza obowiązek przeprowadzenia dwukrotnie postępowania wyjaśniającego. Konsekwentnie do tego ukształtowane jest postępowanie odwoławcze, którego przedmiotem nie jest weryfikacja, a ponowne rozpoznanie sprawy podatkowej. Organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać i orzec w sprawie rozstrzygniętej decyzją organu pierwszej instancji, a zatem nie może on się ograniczyć tylko do kontroli organu pierwszej instancji (por. T. Woś, J. Zimmermann, glosa do uchwały SN z dnia 23 września 1986r., III AZP 11/86, PiP 1989, z. 8, s. 147). Jeżeli zaś sąd stwierdza naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania, to nie może uznać tej okoliczności za nieistotną (por. wyrok NSA z dnia 30 marca 2004 r. sygn. akt FSK 169/04).
W kontekście powyższego, zaaprobować także należy stanowisko wyrażone w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 28 grudnia 2016r. sygn. akt I SA/Gd 1324/16, w którym stwierdzono, że: "Zgodnie z art. 127 O.p. postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne. Istota zasady dwuinstancyjności polega na prawie strony do dwukrotnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy, po raz pierwszy przez organ pierwszej instancji i po raz drugi przez organ odwoławczy. Istota wspomnianej zasady nie ogranicza się tylko do formalnej możliwości wniesienia środka odwoławczego na czynności organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy obowiązany jest do merytorycznego rozpoznania sprawy, czyli do przeprowadzenia sprawy po raz drugi". Z kolei w wyroku z dnia 18 stycznia 2006 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Bk 37/05 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku stwierdził, że: "Dwuinstancyjność postępowania oznacza, że złożenie przez stronę odwołania od decyzji organu pierwszej instancji powoduje, iż sprawa rozpoznawana jest ponownie przez organ odwoławczy. Organ ten rozpoznaje sprawę, a nie odwołanie".
Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela powyższej przedstawiony kierunek orzeczniczy i przyjmuje go za własny.
W tym miejscu podkreślić ponadto trzeba, że utrzymanie w mocy decyzji nie oznacza, iż organ odwoławczy nie musi przeprowadzić postępowania odwoławczego, polegającego na zbadaniu sprawy i podjęciu ponownego rozstrzygnięcia. Sformułowanie "utrzymanie w mocy" jest określeniem, które wskazuje jedynie formalnie na utrzymanie w mocy bytu decyzji organu I instancji, ale i oznacza zarazem, że treść rozstrzygnięcia organu II instancji, choć tożsama z rozstrzygnięciem organu I instancji, stanowi wynik przeprowadzonego samodzielnie przez organ wyższego stopnia postępowania, czego nie odnotowano na gruncie badanej sprawy.
Co więcej, dwuinstancyjność postępowania wymusza na organie odwoławczym, odniesienie się w uzasadnieniu wydanej decyzji, nawet do tych twierdzeń strony, które omówiono już raz w ocenianym rozstrzygnięciu organu pierwszej instancji. Nie może być tak, że odesłanie do uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji, zastępuje w tym przypadku ocenę, którą winien dokonać ponownie organ odwoławczy. Tworzy to obowiązek dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa (por. wyrok NSA z dnia 5 stycznia 2011 r. sygn. akt II FSK 1561/09).
Naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania w niniejszej sprawie polegało na tym, że organ II instancji nie podjął samodzielnie i w sposób suwerenny wydanej przez siebie decyzji. Uzasadnienia zaskarżonych decyzji sprowadzają się bowiem do przyjęcia przez Kolegium rozstrzygnięć Prezydenta O. za własne. W uzasadnieniu faktycznym decyzji Kolegium opisało decyzję organu I instancji oraz przedstawiło stanowisko strony skarżącej zawarte w odwołaniach. Zarówno decyzja organu I instancji jak i odwołanie zostały przytoczone niemalże in extenso. Zaraz potem w ten sam sposób opisana została skarga i zacytowane jej zarzuty. Co znamienne, zaskarżona decyzja liczy 30 stron a zatem rokowała uznaniem jej za prawidłowo sporządzoną, zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej, jednakże do strony 27 zaprezentowane tam zostały powołane wyżej opisy pism procesowych i decyzji organu I instancji. Dopiero od strony 27 przystąpiono do prezentacji oceny zarzutów skargi. W tej części uzasadnienia organ II instancji ponownie przedstawił ustalenia organu I instancji przytaczając te same okoliczności co w częściach faktycznych decyzji. Odnośnie każdego z zarzutów, organ odwoławczy formułował ogólnikowe tezy wskazujące na prawidłowość działań organu I instancji.
W ocenie Sądu, Kolegium nie dokonało więc w sprawie de facto własnych ustaleń ograniczając się jedynie do powielenia ustaleń organu I instancji.
W ocenie Sądu, przedstawiony powyżej tok postępowania organu odwoławczego doprowadził do sytuacji, w której rozpoznanie sprawy strony skarżącej przeprowadzono w istocie w jednej instancji. Taki sposób procedowania wprost narusza opisaną powyżej zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego i powoduje, konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji.
Wskazać również należy, że zgodnie z art. 210 § 1 pkt 6 O.p. decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne, zaś stosownie do postanowień § 4 tego artykułu uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.
Uzasadnienie faktyczne i prawne jest jednym z niezbędnych elementów decyzji. Proces rozumowania organu, wnioski dotyczące oceny dowodów oraz argumenty przemawiające za przyjęciem określonej opinii, winny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji tak by adresat, a nadto sąd dokonujący kontroli legalności aktu, miał możliwość zapoznania się nie tylko ze stwierdzeniem organu, ale również z analizą, jaką organ przeprowadził w stosunku do każdego z dowodów i przyczyn, dla których niektóre dowody zostały uznane za wiarygodne, a innym odmówiono wiarygodności. Niezbędne jest też wykazanie jakie znaczenie dla potrzeb rozstrzyganej sprawy mają dowody wskazane przez organ w uzasadnieniu decyzji. Tylko decyzja spełniająca te kryteria może w pełni realizować zasady ogólne postępowania wyrażające się w prowadzeniu postępowania w sposób budzący zaufanie do organów (art. 121 § 1 O.p.) oraz przekonywaniu polegającym na wyjaśnieniu stronie zasadności przesłanek, którymi kierowano się przy załatwianiu sprawy (art. 124 ab initio O.p.). Innymi słowy decyzja, którą otrzymuje strona powinna być pełna, tzn. powinna w swoim uzasadnieniu dawać kompletną informację co do tego, jakie elementy zadecydowały o takim określeniu praw lub obowiązków strony, które wyrażono w rozstrzygnięciu.
Jak to już zostało powyżej wskazane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ II instancji ograniczył się jedynie do przepisania ustaleń i stanowiska organu I instancji, nie dokonując jednak żadnych własnych ustaleń faktycznych w sprawie oraz własnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego. W ocenie Sądu, nie można tak skonstruowanego uzasadnienia zaskarżonych decyzji uznać za wypełniające wyrażone w art. 121 § 1 i art. 124 O.p. zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz zasadę wyjaśniania. Na organie odwoławczym ciążył bowiem obowiązek samodzielnego ustalenia stanu faktycznego sprawy i samodzielnego zastosowania właściwych przepisów prawa a nadto wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwiłby nie tylko stronie skarżącej zapoznanie się ze stanowiskiem organu, ale także pozwoliłby na przeprowadzenie kontroli sądowej zaskarżonego orzeczenia. Prawidłowo sporządzone uzasadnienie powinno zatem zawierać nie tylko ustalony przez organ opis stanu faktycznego (czego nie należy utożsamiać z opisem przebiegu dotychczasowego postępowania oraz stanowiska organu I instancji), ale także wskazanie, w jakim stopniu został on przyjęty i dlaczego. Uzasadnienie o treści odpowiadającej wymogom art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. obejmuje nie tylko przytoczenie ustaleń faktycznych zmierzających do wykazania stanu faktycznego przyjętego przez organ do swoich rozważań prawnych, ale musi obejmować także ocenę poczynionych ustaleń z punktu widzenia przepisów regulujących postępowanie przed tym organem. Ponadto winno się w niej znaleźć merytoryczne ustosunkowanie się organu II instancji do zarzutów odwołania.
Decyzja organu odwoławczego podjęta bez samodzielnego, ponownego przeprowadzenia postępowania w sprawie a jedynie w oparciu o dokonane przez organ I instancji ustalenia, jako sprzeczna z przepisami procesowymi – art. 127, art. 121 § 1, art. 124 O.p. oraz art. 127 w z art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 O.p. musiała zostać przez Sąd wyeliminowana z obrotu prawnego.
Równocześnie zarzuty naruszenia przepisów postępowania sformułowane w skardze okazały się w całości zasadne.
Mając powyższe na względzie Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. Z uwagi na stwierdzone naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, Sąd nie odniósł się do podniesionych przez stronę skarżącą zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego uznając, że byłoby to przedwczesne, gdyż stanowiłoby dokonanie oceny prawidłowości wydanej przez organ I instancji decyzji, które nie zostało przeprowadzone w sposób prawidłowy przez organ II instancji.
Zgodnie z zasadą związania wyrażoną w art. 153 p.p.s.a., stanowisko Sądu wraz z jego uzasadnieniem prawnym wiąże organ przy ponownym rozpoznaniu sprawy. Mając powyższe na uwadze wskazać należy, że organ odwoławczy zobligowany będzie do uwzględnienia wskazań poczynionych powyżej, w szczególności do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy (art. 122 O.p.), zebrania pełnego materiału dowodowego oraz jego wszechstronnego i wnikliwego samodzielnego rozważenia (art. 191 O.p.). Ponownie rozpoznając sprawę organ odwoławczy winien także odnieść się merytorycznie do podniesionych w odwołaniu zarzutów, ze szczególnym uwzględnieniem kwestii nie zajęcia stanowiska w zakresie wniosku o przeprowadzenie rozprawy administracyjnej oraz żądania porównawczego odniesienia się do faktu posiadania przez skarżącą innych zbiorników, które ta z własnej inicjatywy opodatkowuje i wskazania jakie ewentualne różnice zachodzą między tymi obiektami i czy różnice te uzasadniają opodatkowanie spornych zbiorników. Poczynione ustalenia powinny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji, odpowiadającemu wymogom art. 210 § 1 i 4 O.p. Dopiero bowiem po ustaleniu przez organ odwoławczy w sposób właściwy stanu faktycznego sprawy i przedstawienia przez niego własnego, samodzielnego stanowiska w sprawie można dokonać prawidłowej oceny przesłanek określenia wysokości zobowiązania podatkowego skarżącej spółki w podatku od nieruchomości za rok 2019.
O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a., zasądzając na rzecz strony skarżącej kwotę 14.974,00 zł, obejmującą uiszczony wpis sądowy od skargi 4.157,00 oraz koszty zastępstwa procesowego w łącznej kwocie 10.800,00 zł wraz z opłatą skarbową od udzielonego pełnomocnictwa.