I SA/Ol 396/25

I SA/Ol 396/25 - Wyrok WSA w Olsztynie
Data orzeczenia
2025-10-29
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2025-09-12
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Sędziowie
Anna Janowska /sprawozdawca/
Katarzyna Górska
Przemysław Krzykowski /przewodniczący/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2018 poz 2174
art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.
Dz.U. 2025 poz 111
art. 70 par. 1 i 6 pkt 1, art. 70c, art. 59 par. 1 pkt 9
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Przemysław Krzykowski Sędziowie sędzia WSA Katarzyna Górska sędzia WSA Anna Janowska (sprawozdawca) Protokolant specjalista Monika Rząp po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 października 2025 r. sprawy ze skargi P. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 14 lipca 2025 r., nr 2801-IOV-2.4103.1.2025 w przedmiocie podatku od towarów i usług za I i II kwartał 2019 r. oddala skargę.
Uzasadnienie
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie (dalej: "organ odwoławczy", "DIAS") decyzją z 14 lipca 2025 r., sprostowaną postanowieniem z 10 września 2025 r., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Skarbowego w Olsztynie (dalej jako: "organ pierwszej instancji", "NUCS") z 14 grudnia 2023 r., sprostowaną postanowieniem z 3 stycznia 2024 r., którą określono P. M. (dalej jako: "strona", "podatnik", "skarżący") zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za usług za I i II kwartał 2019 r.
W uzasadnieniu organ odwoławczy w pierwszej kolejności rozważył kwestię przedawnienia zobowiązań podatkowych. Powołując przepisy art. 59 § 1 pkt 9 i art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm., dalej jako: "O.p.") oraz art. 103 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm., dalej jako: "ustawa o VAT"), wskazał, że termin przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów i usług za I i II kwartał 2019 r. co do zasady, o ile ich bieg nie byłby zawieszony lub przerwany w wyniku wystąpienia jednej z okoliczności wymienionej w art. 70 bądź 70a O.p., upłynąłby 31 grudnia 2024 r. Jednakże zgodnie z art. 70c O.p. organ podatkowy pismem z 3 stycznia 2024 r. zawiadomił stronę o zawieszeniu z dniem 30 listopada 2023 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych na skutek wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., tj. wszczęcia śledztwa o sygn. akt [...] m.in. w sprawie podania nieprawdy w deklaracjach VAT-7K za I i II kwartał 2019 r., tj. o popełnienie przestępstwa skarbowego określonego w art. 56 § 2 k.k.s. w zb. z art. 62 § 1 i inne k.k.s. Zawiadomienie doręczono pełnomocnikowi strony 10 stycznia 2024 r.
Mając na uwadze treść uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21, DIAS stwierdził, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało charakteru instrumentalnego. Organ wskazał, że śledztwo o sygn. akt [...] zostało wszczęte w dniu 30 listopada 2023 r., a więc na ponad rok przed terminem przedawnienia i zostało wszczęte przez Prokuratora Prokuratury Rejonowej w [...]. W toku tego postępowania Prokurator przedstawił P. M. w dniu 30 września 2024 r. zarzuty i wykonał z nim czynności procesowe w postaci przesłuchania, co było poprzedzone szczegółowym postępowaniem dowodowym i przesłuchaniem szeregu świadków. Następnie postępowanie zostało zawieszone na mocy postanowienia z 30 września 2024 r. z uwagi na konieczność uzyskania prawomocnej decyzji podatkowej. Z uwagi na powyższe organ uznał, że bieg terminu przedawnienia zobowiązań w podatku VAT za I i II kwartał 2019 r. uległ zawieszeniu.
Przechodząc do merytorycznego rozpatrzenia sprawy, organ powołał brzmienie przepisów art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Wskazał, że strona w deklaracjach VAT-7K za I i II kwartał 2019 r. wykazała podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez podmioty:
- D. Sp. z o.o. - 1 fakturę za cement portlandzki o wartości netto 50.000 zł, VAT 11.500 zł;
- M. Sp. o.o. - 10 faktur na dostawę cementu (portlandzki), dostawę i kruszenie kamienia polnego, dostawę ziemi, przygotowanie terenu, wykopy, poziomowanie - wg protokołów zlecenia, o wartości łącznej netto 549.282 zł, VAT 126.334,86 zł;
- S. Sp. z o.o. - 10 faktur za usługę przesiewu ziemi oraz dostawy i przesiewu ziemi o wartości netto 519.808 zł, VAT 119.554,84 zł.
W ocenie organu, faktury wystawione przez ww. podmioty nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, co na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT skutkowało pozbawieniem strony prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika bowiem, że spółki nie dokonały na rzecz strony dostawy towarów i świadczenia usług wykazanych w fakturach, co potwierdza szereg ustalonych w sprawie okoliczności. Organ przedstawił na s. 12-19 zaskarżonej decyzji szczegółowe ustalenia dotyczące działalności ww. podmiotów, a następnie zreasumował, że:
- spółki posiadają w przeważającej większości minimalny kapitał zakładowy w wysokości 5.000 zł (znikomy kapitał);
- komornik sądowy umorzył prowadzone wobec spółek egzekucje z uwagi na brak majątku;
- spółki nie odpowiedziały na wezwania organów podatkowych do złożenia wyjaśnień oraz przekazania żądanych dowodów (brak kontaktu);
- spółki nie miały rzeczywistych adresów siedzib, wykonywania działalności gospodarczej i przechowywania dokumentacji rachunkowej spółek: D. i M. były zarejestrowane w tym samym wirtualnym biurze (I. K. K.); natomiast S. Sp. z o.o. zleciła spółce W. Sp. z o.o. świadczenie usług biurowych w ramach outsorsingu usług biurowych;
- z deklaracji VAT-7 za okresy rozliczeniowe 2019 r. wynika, że część spółek wykazywała większe zakupy niż sprzedaż, a zatem stratę z działalności gospodarczej; wyjątek stanowią spółki, które wykazały wielomilionową sprzedaż miesięczną, nie wykazując w ogóle zakupów (lub w znikomych wartościach) np.: D., M. tylko za grudzień 2019 r.;
- ustaleni kontrahenci spółek wykazali wielomilionową sprzedaż miesięczną, nie wykazując w ogóle zakupów (poza zakupami usług księgowych);
- spółki nie zatrudniały pracowników;
- spółki nie złożyły zeznań o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) (CIT-8) za 2019 r.;
- wykazując bardzo wysokie, bo wielomilionowe obroty miesięczne, spółki nie wykazały prawie żadnych zobowiązań podatkowych do zapłaty (sporadycznie niewielkie kwoty) od rzekomo prowadzonej działalności gospodarczej, za wyjątkiem spółki D., która wykazując bardzo wysokie kwoty dostaw na poziomie od 1 do 4 mln zł miesięcznie, wykazała niewspółmiernie niskie nabycia, np. w kwotach 0 zł przez 6 m-cy. Spółka ta w związku z niewykazywaniem zakupów wygenerowała wysokie kwoty zobowiązań podatkowych od ok. 300.000 zł do ok. 1 mln zł miesięcznie, których nie wpłaciła urzędowi skarbowemu. Obecnie zadłużenie tej spółki wobec urzędu skarbowego wynosi ok. 4,5 mln zł. Podobnie spółka M., która wykazała w deklaracji VAT-7 za grudzień 2019 r. dostawy w wysokości ok. 3 mln zł oraz nabycia w wysokości 0 zł, wygenerowała zobowiązanie podatkowe w wysokości ok. 700.000 zł, które nie zostało wpłacone do urzędu skarbowego;
- aktualne zadłużenia wobec urzędów skarbowych pozostałych spółek wynosi: S. ok. 1,5 mln zł; M. ok. 0,8 mln zł;
- spółki zostały wykreślone z rejestru podatników VAT w latach 2019-2020 z powodu braku możliwości skontaktowania się z nimi lub zaprzestania składania deklaracji;
- spółki wystawiały faktury pomiędzy sobą, wskutek czego powstał zamknięty, współdziałający ze sobą, niezmienny krąg wystawców faktur VAT. Spółka S. wykazywała zakupy od spółek M. oraz D., zaś spółka M. wykazała zakupy od spółki D.;
- spółka D., wprowadzając faktury VAT sprzedaży o wartości netto ok. 17,5 mln zł, wykazała zakupy głównie (ok. 95%) od I. oraz O., które w ogóle nie wykazały zakupów towarów i usług, nie licząc pojedynczych faktur od tego samego biura rachunkowego;
- w rejestrach JPK (rejestry VAT) spółek M. i S. brak jest faktur VAT wystawionych na rzecz strony.
Przy czym, jak podkreślił organ odwoławczy, spółki w 2019 r. były podmiotami powiązanymi osobowo oraz kapitałowo w następujący sposób:
- M. K. był udziałowcem i członkiem zarządu spółek: M., O.;
- D. K (żona M. K.) była udziałowcem i członkiem zarządu spółek D. oraz S.;
- M. O. był udziałowcem i członkiem zarządu spółki D., a także był w zarządzie spółki S.
DIAS podniósł, że w prowadzonym w trybie art. 229 O.p. postępowaniu uzupełniającym przeprowadzono dowód z przesłuchania strony oraz M. O. Podjęto również kilkukrotną próbę przesłuchania M. K. i D. K. M. K., pomimo zapewnień, nie stawił się w wyznaczonym terminie. Do akt postępowania włączono zatem protokoły z przeprowadzonych w charakterze świadka w toku postępowania karnego przesłuchań M. K. i M. L. (jedyny udziałowiec i prezes zarządu spółki D. w okresie I-VII 2019 r.). W ocenie organu, zeznania strony oraz zeznania M. K., M. L. i M.O. w żaden sposób nie potwierdzają, że strona nabyła towary i usługi wykazane w spornych fakturach od podmiotów na nich wykazanych. Z zeznań strony wynika jedynie, że współpracę ze spółkami nawiązała przez M. K. Nie podjęła próby ustalenia, dlaczego M. K. występuje w imieniu różnych podmiotów, nie sprawdziła, czy ma on umocowanie do reprezentowania spółek. Nie wyjaśniła, czy spółki posiadają zaplecza organizacyjno-techniczne odpowiednie do rodzaju i skali deklarowanej działalności gospodarczej. Nie wykazała się żadną wiedzą co do tych podmiotów i przebiegu rzekomych transakcji. Organ podkreślił przy tym, że strona w toku postępowania odwoławczego zmieniała swoje wyjaśnienia, twierdząc, że dokonywała ustaleń telefonicznych z M. O. W ocenie organu, strona zmieniła zeznania w celu dopasowania okoliczności wskazanych w zeznaniach M. L., który utrzymywał, że podmioty: D. oraz S. były zarządzane przez M. O. Natomiast twierdzenia strony, że nabyła towary i usługi wynikające ze spornych faktur od ww. podmiotów są ogólnikowe i niewiarygodne. Strona nie przedstawiła nawet śladowych informacji związanych ze spornymi transakcjami (zasłaniając się niepamięcią) odnośnie:
- cementu portlandzkiego - jaka była jakość cementu, kto był jego producentem, skąd pochodził cement, kto i gdzie go dostarczał, jakimi pojazdami i przez kogo był przewożony. Strona nie interesowała się, w jakich warunkach cement był składowany, czy nie był kradziony i kto odpowiadał za jego ubezpieczenie. Strona nie wskazała również budów, na których cement został wykorzystany. Według zeznań strony, zniszczone zostały raporty wagowe potwierdzające ilość dostarczonego cementu;
- kamienia i jego kruszenia - czy kamień był dostarczony kruszony czy był kruszony na miejscu, kto i za pomocą jakiego sprzętu dokonywał kruszenia kamienia, skąd kamień pochodził (czy nie pochodził z kradzieży), jakimi pojazdami był dostarczany i przez kogo. Strona nie wskazała na jakich inwestycjach kamień został wykorzystany;
- ziemi i jej przesiania - strona nie wie, kto przewoził ziemię, czy pracownik spółki S. czy jej podwykonawca, nie wie jakiej była jakości. Dostawa ziemi była dokumentowana poprzez wysłanie zdjęć z wagi przesiewacza lub raport z wagi. Nie pamięta, kto otrzymywał zdjęcia lub raporty, nie posiada już tych zdjęć/raportów.
W ocenie organu, również zeznania świadków nie potwierdziły, że sporne transakcje w rzeczywistości miały miejsce. M. K. nie przedstawił szczegółów dotyczących transakcji. Jego zeznania są ogólnikowe i gołosłowne, nie wskazują nawet źródła pochodzenia towaru. Nie pamiętał, kto wystawił faktury, na których jako wystawca widnieje spółka M., stwierdził natomiast, że na okazanych fakturach nie ma jego podpisu. M. L. zeznał natomiast, że w spółce D. był tzw. "słupem", a osobą decyzyjną był M. O. Zeznał również, że był poproszony o wykupienie spółki S. przez M. O. M. L. nie posiadał żadnej wiedzy na temat transakcji ze stroną. W ocenie organu, zeznania M. L. wskazują, że spółki były sprzedane na "słupa" i nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej. M. O. również nie udzielił wyjaśnień na temat spornych transakcji, zasłaniając się tym, że w kontrolowanym okresie nie pełnił żadnych funkcji w spółkach D. i S.
Jak podkreślił organ odwoławczy, w przedmiotowej sprawie nie jest sporne, że strona w prowadzonej działalności gospodarczej wykorzystywała towary typu: ziemia, cement, kamień pokruszony, które to towary są wykorzystywane do świadczenia usług budowy dróg i autostrad. Organy podważyły natomiast to, że strona zakupiła towar wskazany na spornych fakturach wystawionych przez spółki, które były wyłącznie wystawcami "pustych" faktur. Strona nie przedstawiła okoliczności, które w jakikolwiek sposób uwiarygadniałyby, że sporne transakcje miały miejsce pomiędzy podmiotami wskazanymi na spornych fakturach. Nie przedłożyła rzekomo otrzymanych zdjęć lub raportów z wagi ani innych dowodów przyjęcia towarów. Nie wykazała elementarnej wiedzy co do okoliczności zakupu, sposobu i miejsca wykorzystania towarów, w sytuacji, gdy sporne transakcje miały dotyczyć bardzo dużych ilości materiałów budowlanych. Co prawda przy piśmie z 6 grudnia 2023 r. strona przedłożyła ilościowe zestawienie towarów od kwestionowanych podmiotów oraz zestawienie faktur sprzedaży wystawionych w okresie od 11 marca 2020 r. do 4 sierpnia 2023 r., to jednak nie przedstawiła zestawienia, w którym powiązałaby poszczególne zakupy ze spornych faktur z konkretnymi transakcjami sprzedaży. Wskazała jedynie ogólnikowo 55 faktur sprzedaży, przy czym niektóre nie wskazywały nawet, jaki był przedmiot opodatkowania, a niektóre wskazywały na sprzedaż towaru innego niż zakupiony według treści faktur (kruszywo betonowe). Nie przedłożyła jakiejkolwiek dokumentacji pozwalającej na zweryfikowanie zestawienia pod kątem wykorzystania do sprzedaży towarów wykazanych w spornych fakturach zakupu. Uznając za niewiarygodne twierdzenia strony, że towary wykazane w spornych fakturach zakupu zostały sprzedane według faktur wystawionych w okresie od 11 marca 2020 r. do 4 sierpnia 2023 r., organ wskazał też na brak uzasadnienia ekonomicznego do dokonywania zakupu dużej ilości towaru o znacznej wartości i "mrożenia" środków finansowych na przestrzeni 4 lat, a także irracjonalność zakupu cementu portlandzkiego, który należy przechowywać w określonych warunkach (w suchym i przewiewnym miejscu, aby zapobiec jego zawilgoceniu i utracie właściwości) nie dłużej niż 4 miesiące i składowania go na placu, pod gołym niebem, przez co najmniej rok czasu (według zestawienia - pierwsza sprzedaż 11 marca 2020 r., a zakup w I i II kwartale 2019 r.).
Zdaniem organu, powyższych nieracjonalnych z gospodarczego punktu widzenia okoliczności nie da się wytłumaczyć inaczej aniżeli tym, że nie miały miejsca transakcje wykazane w spornych fakturach nabycia, które strona próbowała uwiarygodnić sprzedażą wykazaną w fakturach wystawionych na przestrzeni kilku lat. Strona nie wskazała też żadnych danych osób z ww. firm, czy pojazdów, którymi miały być przewożone towary. Nie kontaktowała się z osobami zarządzającymi spółkami. W żaden sposób nie weryfikowała M. K., który podawał się za przedstawiciela spółek. Zmieniała swoje zeznania na potrzeby toczącego się postępowania odnośnie osoby, z którą kontaktowała się z ramienia spółek. Nie zażądała dokumentów rejestrowych spółek. Nie była w ich siedzibach. Nie była zainteresowana źródłem pochodzenia towaru i nie ustaliła, czy spółki posiadają zaplecze organizacyjno-techniczne odpowiednie do rodzaju i skali działalności gospodarczej. Nie wykazała się żadną wiedzą co do wystawców faktur. Okoliczności te, w ocenie organu odwoławczego, można racjonalnie uzasadnić jedynie w ten sposób, że strona świadomie pozyskała od spółek tzw. puste faktury.
W ocenie DIAS, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy dał podstawy do przyjęcia, że sporne faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, zaś M. K., M. O. oraz strona byli świadomymi uczestnikami procederu zorganizowanego w celu osiągnięcia korzyści kosztem budżetu państwa. Zatem prawidłowo zakwestionowano na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT dokonane obniżenie podatku należnego o podatek naliczony wynikający ze spornych faktur.
DIAS podkreślił, że do akt sprawy włączono płyty CD z zapisami dokumentacji, która stanowiła podstawę ustaleń faktycznych, zapewniając jednocześnie stronie dostęp do tych materiałów w formie zapewniającej poszanowanie interesu publicznego, rozumianego jako konieczność zapewnienia bezpieczeństwa danych osób trzecich w zakresie niezwiązanym ze sprawą. Włączeniu do materiału dowodowego podlegały informacje pozyskane z systemów WRO-SYSTEM, REMDAST, SKARBIEC dotyczące innych podmiotów, które objęte są tajemnicą skarbową, a tym samym nie podlegają udostępnieniu stronie. Tym samym organ uznał, że nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut odwołania, że zaskarżona decyzja została oparta wyłącznie na stwierdzeniu, że kontrahenci nie płacili podatków i nie zatrudniali pracowników.
Odnosząc się natomiast do przedłożonych przez stronę zdjęć protokołów przeprowadzonych w toku postępowania karnoskarbowego przesłuchań świadków: A. W., L. P., L. B., R. R., N. D., B. T., J. T., DIAS, z uwagi na fakt, że przesłane przez pełnomocnika zdjęcia były mało czytelne, wystąpił do Prokuratora Prokuratury Rejonowej w [...] o przesłanie kopii protokołów przesłuchania świadków oraz wyrażenie zgody na włączenie ich do akt postępowania odwoławczego. Dokonując oceny zeznań świadków (A. W. - pracownik strony, B. T. - sąsiad strony, J. T. - sąsiad strony, N. D. - współpracowała ze stroną, L. B. - pracownik strony, R.R. - pracownik strony) organ stwierdził, że żaden ze świadków nie miał wiedzy na temat spółek i ich współpracy ze stroną, a zatem dowody z zeznań świadków nie potwierdziły, że sporne transakcje miały miejsce.
Powyższą decyzję zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie strona, wnosząc o jej uchylenie wraz z poprzedzającą ją decyzją organu pierwszej instancji oraz o umorzenie postępowania w sprawie, a także o zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:
I przepisów postępowania:
1) art. 121 § 1 w zw. z art. 210 § 4 O.p., poprzez niewyjaśnienie, z jakich powodów organ drugiej instancji odmówił wiarygodności zeznaniom strony w części informującej o dokonaniu zakupów udokumentowanych spornymi fakturami, poprzestając na lakonicznym uzasadnieniu, że strona nie ujawniła żadnych okoliczności, które w jakikolwiek sposób uwiarygadniałyby, że transakcje miały miejsce;
2) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez oparcie rozstrzygnięcia na wybiórczych dowodach i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący materiału dowodowego;
3) art. 123 § 1 w zw. z art. 200 § 1 O.p. poprzez niewyznaczenie 7-dniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, co mogło mieć istotny wypływ na wynik sprawy; organ wydał w tym zakresie postanowienie z 31 marca 2025 r., niemniej po jego wydaniu, a przed wydaniem ostatecznej decyzji, akta sprawy zostały uzupełnione, wobec czego przed wydaniem decyzji organ był zobowiązany do ponownego zastosowania art. 200 § 1 O.p.;
4) art. 124 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 O.p. poprzez wskazanie, że włączeniu do materiału dowodowego podlegały informacje pozyskane z systemów WRO-SYSTEM, REMDAST, SKARBIEC dotyczące innych podmiotów, które objęte są tajemnicą skarbową, a tym samym nie podlegają udostępnieniu stronie, przy czym w żadnym miejscu w uzasadnienia decyzji DIAS nie wskazał chociażby podstawy prawnej takiego wyłączenia ani uzasadnienia, dlaczego strona została pozbawiona możliwości zapoznania się z dokumentami dotyczących innych podmiotów;
5) art. 123 § 1 w zw. z art. 178 § 1 i 179 § 1 O.p. poprzez bezpodstawne pozbawienie strony możliwości zapoznania się z dowodami, na których organ oparł rozstrzygnięcie, co pozbawiło stronę możliwości wypowiedzenia się co do tych dowodów i zweryfikowania prawidłowości ustaleń organu, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy;
6) art. 127 O.p. poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania w związku z tym, że z akt sprawy nie wynika, by DIAS poczynił samodzielnie ustalenia co do rozliczeń podatkowych kontrahentów strony, w istocie DIAS nie rozpatrzył ponownie sprawy, lecz ograniczył się do powielenia ustaleń organu pierwszej instancji;
7) art. 122 w zw. z art. 180 § 1 i art. 188 O.p. poprzez nieuwzględnienie wniosku strony o dołączenie do akt sprawy protokołu przesłuchania R. R. i nieodniesienie się do tego wniosku, nieuzasadnienie przyczyn, dla których wniosek ten nie został uwzględniony, czym naruszony został również art. 210 § 1 pkt 6 O.p.;
8) art. 210 § 1 pkt 3 O.p. poprzez błędne oznaczenie strony w decyzji, tj. poprzez wskazanie na s. 1 numeru NIP innego podmiotu, niebędącego stroną postępowania;
II przepisów prawa materialnego:
1) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że czynności objęte spornymi fakturami nie stanowią czynności, które zostały dokonane, a w konsekwencji zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku VAT wynikającego z faktur, podczas gdy faktury te dokumentują rzeczywiste transakcje, wobec czego stronie przysługuje prawo do odliczenia na ich podstawie;
2) art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c oraz art. 59 § 1 pkt 9 w zw. z art. 70 § 1 O.p. poprzez instrumentalne wszczęcie postępowania karnoskarbowego celem zawieszenia biegu terminu przedawnienia, a więc również wydłużenia czasu na wydanie decyzji w niniejszej sprawie, w przypadku, gdy należało uznać, że nastąpiło wygaśnięcie zobowiązania podatkowego w podatku VAT za I i II kwartał 2019 r. z upływem 31 grudnia 2024 r. wskutek przedawnienia, wobec czego DIAS był zobowiązany do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i umorzenia postępowania podatkowego w sprawie.
W obszernym uzasadnieniu powyższych zarzutów skarżący podkreślił, że decyzja wydana w pierwszej instancji nie była oparta na wnikliwej analizie całokształtu materiału dowodowego, skoro DIAS postanowił przeprowadzić postępowanie uzupełniające. Uzasadnienie decyzji w tym zakresie jest zatem wewnętrznie sprzeczne.
Skarżący zarzucił, że pomimo wskazania przez niego budów, które realizował z wykorzystaniem zakupionych towarów (na rzecz L. P., Gminy N., Gminy G.), organ w zaskarżonej decyzji twierdzi, że takiego wskazania nie dokonał. W piśmie z 6 grudnia 2023 r. dokonał przypisania ilościowego towarów do poszczególnych budów. Nie prowadził dokładnych ewidencji w tym zakresie, ale podał przybliżone ilości i rodzaje zużytych materiałów, których zakup został udokumentowany spornymi fakturami.
Zdaniem strony, organy podatkowe skupiły się na fakcie, czy jej kontrahent uiszczał zobowiązania podatkowe, składał deklaracje, zatrudniał pracowników i jak wystawiał faktury. Nie są to jednak kwestie mające wpływ na wynik sprawy, gdyż nie mogą one dowodzić, czy transakcje udokumentowane fakturami zakupu miały rzeczywiście miejsce, czy też nie. Powyższe potwierdzają zeznania M. K., który wskazał, że kupował cement na rzecz strony, najczęściej w ramach usługi podwykonawczej. Niezasadne były też twierdzenia organu, że strona dokonała zmiany wyjaśnień w toku postępowania co do kontaktowania się w sprawie dostaw z M. O., przy czym na uwadze należy mieć również, że zdarzenia, o które pytał organ miały miejsce w odległym przedziale czasowym. Strona w żadnym wypadku nie zmieniła złożonych przez siebie zeznań, lecz je co najwyżej doprecyzowała.
W ocenie strony, organ drugiej instancji oparł swoje stanowisko m.in. na tym, że kontrahenci strony zostali wykreśleni z rejestru VAT i nie wypłacali zobowiązań podatkowych. O ile fakt wykreślenia z rejestru podatników VAT nie jest kwestionowany, to w materiale dowodowym nie ma dowodów potwierdzających pozostałe kwestie, na które powołuje się organ, w szczególności, że kontrahenci nie płacili zobowiązań podatkowych. Jakkolwiek, nawet jeżeli kontrahenci nie regulowali zobowiązań podatkowych, nie oznacza to, że dostawy na rzecz strony nie zostały zrealizowane. Wskazano ponadto, że organ powołał się w tym zakresie na tajemnicę skarbową, ale nie przedstawił w decyzji nawet podstawy prawnej, w oparciu o którą pozbawił stronę możliwości zapoznania sią z materiałem dowodowym, co było niezgodne z zasadą zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu. Dodatkowo fakt skopiowania w tym zakresie treści decyzji organu pierwszej instancji dowodzi, że w istocie DIAS naruszył zasadę dwuinstancyjności postępowania. Z akt sprawy nie wynika bowiem, ażeby DIAS poczynił w tym zakresie samodzielne ustalenia.
Strona wskazała też, że w toku postępowania wniosła o włączenie do akt sprawy protokołów z przesłuchań siedmiu świadków. W postanowieniu z 9 lipca 2025 r. DIAS nie włączył do akt sprawy protokołu z przesłuchania R. R. ani nie ustosunkował się w decyzji do tego wniosku strony. Oceniając zaś zeznania pozostałych świadków, organ zacytował wybrane fragmenty tych zeznań wpisujące się w tezę organu. Pominął natomiast te fragmenty zeznań, które potwierdzały, że na placu użytkowanym przez stronę były zgromadzone i były dowożone i wywożone w 2019 r. materiały w postaci: gruz, ziemia, kruszywo, kamienie, kostka, kamień polny.
W ocenie skarżącego, podjął on czynności zwyczajowo przyjęte w obrocie gospodarczym podobnymi towarami. Ani przepisy prawa, ani jakiekolwiek inne zasady, nie wymagały od niego podejmowania innych czynności, w tym ewidencjonowania danych osobowych kierowcy, marki pojazdu, którym towary były przywożone, tak jak tego oczekiwały organy. Strona nie miała potrzeby prowadzenia takiej ewidencji. Nie miała obowiązku, a nawet prawa, żądać od kierowcy podania jego danych osobowych.
W uzasadnieniu zarzutu naruszenia art. 123 § 1 w zw. z art. 200 § 1 O.p. podniesiono, że w dniu 31 marca 2025 r. pełnomocnik strony odebrał postanowienie o wyznaczeniu terminu do wypowiedzenia się, w związku z czym w dniu 15 kwietnia 2025 r. wniósł pismo zatytułowane: "Wypowiedzenie się w sprawie materiału dowodowego oraz wnioski dowodowe". DIAS w międzyczasie rozpatrywał wnioski dowodowe strony, zgromadzone zostały inne dowody w sprawie. W dniu 9 lipca 2025 r. organ wydał postanowienie o wyłączeniu dokumentów. Po tym piśmie nie zostało skierowane do strony postanowienie do zapoznania z aktami sprawy, lecz wydano w dniu 14 lipca 2025 r. ostateczną decyzję.
W odniesieniu do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego strona podniosła, że nie ma instrumentów, które umożliwiałyby podatnikowi VAT sprawdzenie, czy dany podmiot rozliczył VAT od wystawionej faktury. Może on jedynie zweryfikować, czy kontrahent jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny lub zwolniony. Nabycia udokumentowane spornymi fakturami były dokonywane od czynnych podatników VAT, co potwierdza tzw. biała lista podatników. Ponadto kontrahenci strony byli zarejestrowani w KRS, działali jako podmioty gospodarcze, w konsekwencji czego byli obowiązani do uiszczania należności podatkowych. Strona wykazała się dobrą wiarą w relacjach z kontrahentami. Spełniła przykładowe przesłanki weryfikacji swoich kontrahentów, a w konsekwencji zachowała należytą staranność. Dodatkowo zakupiony towar został dostarczony do strony, czy to na plac budowy, czy na płac położony w W. przy ul. P. bądź pod adresem siedziby firmy strony. Niezrozumiałe jest to, że organ nie kwestionuje faktu, że sprzedaż strony została zrealizowana, ale kwestionuje nabycia. Organy twierdzą, że strona nie dokonała przypisania towarów do faktur sprzedaży, podczas gdy to uczyniła (pismo z 6 grudnia 2023 r.). Strona przedstawiła również dowody uregulowania zobowiązań wynikających ze spornych faktur. W aktach sprawy nie znajdują się decyzje wydane wobec kontrahentów na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Oznacza to, że organ podatkowy nie stwierdził, by kontrahenci skarżącego wystawiali tzw. "puste faktury". Jak podkreślił skarżący, postępowanie wobec niego dotyczy pierwszego półrocza 2019 r., a więc okresu znacznie wcześniejszego niż data wyrejestrowania kontrahentów z sytemu VAT. Nadto okoliczność, że kontrahenci nie składali deklaracji lub składali zerowe, nie oznacza, że w pierwszym półroczu 2019 r. nie zrealizowali dostaw. Przeciwnie, dostawy zostały zrealizowane, a skarżący wykorzystywał towary w prowadzonej działalności. Organy podatkowe nie mogą nakładać na podatnika obowiązku przeprowadzenia kompleksowych i dogłębnych weryfikacji jego kontrahenta.
Podsumowując, skarżący wskazał, że nabycia udokumentowane fakturami zostały rzeczywiście zrealizowane, a następnie wykorzystane do czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Stronie przysługuje zatem prawo do odliczenia podatku naliczonego.
Końcowo skarżący zarzucił, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego w niniejszej sytuacji stanowiło instrumentalne wykorzystanie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., wyłącznie w celu niedopuszczenia do upływu zbliżającego się terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Postępowanie karnoskarbowe zostało wszczęte przed wydaniem prawomocnej decyzji stwierdzającej istnienie zobowiązań podatkowych w podatku VAT za I-II kwartał 2019 r. O instrumentalnym charakterze postępowania karnoskarbowego świadczą m.in. okoliczności: stosunkowo niedługi odstęp czasu między wszczęciem postępowania karnego skarbowego a wszczęciem kontroli celno-skarbowej przekształconej w postępowanie podatkowe; oparcie tez uzasadniających pociągnięcie strony do odpowiedzialności za popełnienie przestępstwa skarbowego jedynie na domniemaniach, które nie znajdują oparcia w zgromadzonym materiale dowodowymi; wszczęcie postępowania karnego skarbowego przed formalnym zakwestionowaniem prawidłowości rozliczeń podatnika w toku postępowania podatkowego; zawieszenie postępowania karnego skarbowego niedługo po jego wszczęciu do czasu wydania prawomocnej decyzji organu podatkowego. W związku z powyższym, w ocenie strony, bieg terminu przedawnienia nie powinien ulec zawieszeniu, a zatem zobowiązania będące przedmiotem decyzji uległy przedawnieniu z upływem 31 grudnia 2024 r.
W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje:
Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji, Sąd stwierdził bowiem, że nie została ona wydana z naruszeniem przepisów prawa, a zatem nie istniały podstawy do jej uchylenia.
Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy organy podatkowe prawidłowo zakwestionowały na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT w okresach rozliczeniowych I i II kwartał 2019 r. prawo skarżącego do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w łącznej kwocie 257.391 zł wynikający z faktur VAT wystawionych przez spółki z o.o.: D., M. oraz S., uznając, że stwierdzają one czynności, które nie zostały dokonane. Ponadto, czy słusznie organy podatkowe przyjęły, że skarżący miał świadomość przyjęcia do rozliczenia podatku naliczonego z faktur, które nie potwierdzają rzeczywistych czynności, co powodowało, że kwestia badania tzw. "dobrej wiary" nie znalazła w przedmiotowej sprawie uzasadnienia.
Przed przystąpieniem do analizy zasadniczej kwestii spornej związanej z kwestią uprawnienia podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, Sąd w pierwszej kolejności odniesie się do zarzutów skargi dotyczących naruszenia przepisów normujących przedawnienie zobowiązania podatkowego, tj.: art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c oraz art. 59 § 1 pkt 9 w zw. z art. 70 § 1 O.p.
Sąd podzielił w powyższym zakresie ocenę organu odwoławczego co do okoliczności zawieszającej bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Wskazania bowiem wymagało, że przepis art. 70 § 1 O.p. stanowi, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Stosownie zaś do art. 70 § 7 pkt 1 O.p., bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe.
Zgodnie z art. 70c O.p., organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.
Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21, stwierdził, że w świetle art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 137 ze zm.) oraz art. 1 - 3 i art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji.
W uzasadnieniu uchwały wskazano, że kontrola sądów administracyjnych powinna koncentrować się na zbadaniu kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s., z którego wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. NSA zauważył jednak, że w ramach tej kontroli nie można pomijać zagadnienia merytorycznego, a mianowicie tego, czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.
Sąd, uwzględniając powołaną wyżej uchwałę NSA, zgodził się z oceną organu odwoławczego, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało na celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych.
Podkreślenia wymagało, że w przedmiocie podatku VAT za I i II kwartał 2019 r. organ pierwszej instancji wydał decyzję w dniu 14 grudnia 2024 r. i doręczył ją pełnomocnikowi strony skarżącej 15 grudnia 2024 r., a zatem przed upływem nominalnego terminu przedawnienia ww. zobowiązań podatkowych określonego zgodnie z art. 70 § 1 O.p. (31 grudnia 2024 r.).
Natomiast w odniesieniu do możliwości orzekania w sprawie przez organ odwoławczy wskazać należy, że w dniu 30 listopada 2023 r. zostało wszczęte śledztwo przez Prokuratora Prokuratury Rejonowej w [...] w sprawie o przestępstwo skarbowe m.in. z art. 56 § 2 k.k.s. i inne. Na podstawie art. 70c O.p. zawiadomiono stronę o wszczęciu ww. postępowania i o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w dniu 10 stycznia 2024 r., co jest okolicznością bezsporną. Sporne jest natomiast to, czy wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe miało pozorowany charakter i służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych.
Zdaniem Sądu, wbrew twierdzeniom skargi, nie można uznać czynności wszczęcia śledztwa za instrumentalne. Po pierwsze, postępowanie karne skarbowe nie zostało wszczęte tuż przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Skoro bowiem bieg tego terminu w odniesieniu do zobowiązań określonych w zaskarżonych decyzjach upływał z dniem 31 grudnia 2024 r., to wszczęcie śledztwa na ponad rok przed upływem terminu określonego w art. 70 § 1 O.p. nie mogło być motywowane zbliżającym się upływem terminu przedawnienia. Po drugie, postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte przez inny organ niż organ prowadzący kontrolę celno-skarbową i postępowanie podatkowe (były to organy "odpowiednie" w rozumieniu powołanej wyżej uchwały NSA o sygn. akt I FPS 1/21). Nie istniała więc tożsamość organu prowadzącego postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe oraz postępowanie podatkowe. Pozwalało to racjonalnie wnioskować, że to nie na użytek kontroli celno-skarbowej, tzn. przez wzgląd na zapewnienie dopuszczalności procedowania w przedmiocie objętym kontrolą podatkową i ewentualnym przyszłym postępowaniem podatkowym, doszło do wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Po trzecie, Prokurator Prokuratury Rejonowej w [...] przedstawił P. M. zarzuty w dniu 30 września 2024 r., a następnie zawiesił postępowanie z uwagi na konieczność uzyskania prawomocnej decyzji podatkowej. Zatem w rozpoznawanej sprawie postępowanie karne skarbowe przeszło z fazy in rem do fazy ad personam.
O instrumentalnym wszczęciu postępowania karnego skarbowego nie może przy tym świadczyć okoliczność zawieszenia tego postępowania. Zgodnie z art. 114a k.k.s. postępowanie w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe może być zawieszone, jeżeli jego prowadzenie jest w istotny sposób utrudnione ze względu na prowadzoną kontrolę podatkową, kontrolę celno-skarbową lub toczące się postępowanie przed organami podatkowymi, organami celnymi lub sądami administracyjnymi. Zawieszone postępowanie podejmuje się, jeżeli ustąpiły przyczyny uzasadniające jego zawieszenie. Doktryna zauważa, że rekonstrukcja znamion czynu zabronionego jako przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe wymaga uzupełnienia znamion karnych skarbowych określonymi w prawie finansowym znamionami stanu faktycznego, których wypełnienie powoduje powstanie obowiązku finansowego, a jego naruszenie jest podstawą do uznania czynu za bezprawny. Wskazuje się również, że analizowany przepis jest wyrazem sui generis prymatu kontroli przeprowadzanej przez organy finansowe, postępowania przed organami finansowymi oraz postępowania sądowoadministracyjnego nad postępowaniem karnym skarbowym toczącym się w związku z tym samym zdarzeniem faktycznym. Podkreśla się przy tym, że to do organu postępowania przygotowawczego należy ocena, czy istotne trudności w prowadzeniu tego postępowania ze względu na kontrolę podatkową, kontrolę celno-skarbową lub toczące się postępowanie przed organami celnymi, organami podatkowymi lub sądami administracyjnymi powinny skutkować zawieszeniem postępowania (tak: L. Wilk, J. Zagrodnik, Kodeks karny skarbowy. Komentarz. Wyd. 5, W. 2021, komentarz do 114a k.k.s., Legalis). Należy podzielić pogląd, że decyzja administracyjna wydana w ramach postępowania podatkowego, choć formalnie nie ogranicza samodzielności jurysdykcyjnej sądu karnego, jest dowodem mającym kluczowe znaczenie dla kwestii ustalenia deliktu. Postępowania podatkowe oraz postępowanie karne skarbowe dotyczą tego samego stanu faktycznego. W konsekwencji oznacza to, że na gruncie obowiązujących przepisów brak decyzji wymiarowej, spowodowany równolegle toczącym się postępowaniem podatkowym, może w istotny sposób utrudnić prowadzenie danego postępowania karnoskarbowego (por. A. Bułat w: Kodeks karny skarbowy. Komentarz, wyd. II, pod red. I. Zgolińskiego, Lex/el). Tym samym nie można przyjąć, że zawieszenie postępowania karnego skarbowego świadczy o bezczynności oraz instrumentalnym wszczęciu tego postępowania.
Zdaniem Sądu, powyższe wskazuje, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało charakteru instrumentalnego. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji uwzględniono kryteria wskazane w przytoczonej wyżej uchwale NSA. Wskazać również należy, że w przywołanych powyżej okolicznościach, sam fakt, że organ odwoławczy nie wyspecyfikował w uzasadnieniu decyzji wszystkich czynności, jakie zostały podjęte w ramach postępowania karnego skarbowego od daty jego wszczęcia, nie powoduje, że można automatycznie zakładać, że proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego została wykorzystana tylko w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, skoro organ powołał się na kluczowe z punktu widzenia zagadnienia instrumentalności postępowania karnego skarbowego czynności dokonane w tym postępowaniu.
Przechodząc następnie do oceny stanowiska organów w kwestii braku podstaw do skorzystania przez skarżącego z prawa do odliczenia w oparciu o badane faktury, wskazania w pierwszej kolejności wymaga, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.
Przepis art. 86 ust. 2 pkt 1 lit a) ustawy o VAT stanowi zaś, że kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.
Według art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) ustawy o VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.
Wskazując zaś na istotne w sprawie unormowania z zakresu prawa unijnego, powołać należy art. 168 lit. a) Dyrektywy Rady nr 2006/112/WE, który stanowi, że jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika. Stosownie do art. 178 lit. a) Dyrektywy w celu dokonania odliczenia, o którym mowa w art. 168 lit. a), w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług, musi posiadać fakturę sporządzoną zgodnie z art. 220-236 i art. 238, 239 i 240.
Z powyższych uregulowań jednoznacznie wynika, że rzeczywiste nabycie towarów/świadczenie usług jest elementem koniecznym mechanizmu odliczenia podatku naliczonego. W orzecznictwie sądów krajowych podkreśla się przy tym, że zgodność faktury z rzeczywistością winna dotyczyć strony przedmiotowej i podmiotowej faktury. Podważenie któregokolwiek z tych elementów oznacza, że faktura nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu transakcji, a co za tym idzie nie stanowi podstawy do odliczenia podatku naliczonego zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Tym samym faktura, w której wskazano inne niż w rzeczywistości strony transakcji, czy też inny niż w rzeczywistości przedmiot transakcji, nie jest fakturą, o jakiej mowa w powyższym przepisie. Faktura, w której jako przedmiot wpisano inny przedmiot niż faktycznie dostarczony, nie daje prawa do odliczenia podatku naliczonego, jeżeli nawet ten inny towar został dostarczony, chyba że podatnik, na rzecz którego dostawa została zrealizowana działał w tzw. dobrej wierze, stosownie do orzecznictwa TSUE chroniącej go przed utratą prawa do odliczenia (zob. wyrok NSA z 31 marca 2021 r., sygn. akt I FSK 723/19; opubl.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl, podobnie jak inne orzeczenia sądowe powołane poniżej, o ile nie wskazano innego publikatora). To, że prawo do odliczenia VAT naliczonego może zależeć od "dobrej wiary" wynika z szeregu wyroków TSUE (w tym m. in.: w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahageben i David, pkt 47; w sprawie C-285/11 Bonik, pkt 41), zaś kwintesencją tego orzecznictwa są tezy z wyroków TSUE z 31 stycznia 2013 r. w sprawach C-642/11 Stoj trans EOOD i C-643/11 ŁWK-56 EOOD.
TSUE w wyrokach tych podkreślił z jednej strony, że zasady neutralności podatkowej, pewności prawa i równości traktowania nie stoją na przeszkodzie temu, aby odbiorcy faktury odmówiono prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej ze względu na brak faktycznej czynności podlegającej opodatkowaniu - to jednak dla pozbawienia odbiorcy faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku - należy ustalić, w świetle obiektywnych danych i nie wymagając przy tym od odbiorcy faktury przeprowadzania weryfikacji nienależących do jego obowiązków, że ów odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku od wartości dodanej. Natomiast jakakolwiek fikcja, działanie oszukańcze oraz uchylenie się od opodatkowania podatnika, powodują brak możliwości skorzystania z systemu VAT, a takiego podmiotu nie chroni ani zasada neutralności VAT, ani zasada pewności prawa, ani zasada ochrony uzasadnionych oczekiwań.
Również w jednym z najnowszych orzeczeń, tj. w wyroku z 11 stycznia 2024 r., C-537/22 Global Ink Trade Kft., TSUE wyraził stanowisko, że przesłanki materialne prawa do odliczenia są spełnione tylko wtedy, gdy dostawa towarów lub usług, których dotyczy faktura, została rzeczywiście zrealizowana (pkt 34). W kwestii należytej staranności TSUE w pkt 39 uzasadnienia wyroku podniósł, że zależy ona od okoliczności danej sprawy, a w szczególności od tego, czy istnieją przesłanki pozwalające podatnikowi w chwili nabycia przez niego podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub oszustwa. Zatem w przypadku wystąpienia znamion oszustwa można oczekiwać od podatnika zwiększonej staranności. Jednakże nie można od niego wymagać, by dokonywał on kompleksowych i dogłębnych weryfikacji, takich jak te, do których dokonywania środkami dysponuje organ podatkowy (wyrok z 1 grudnia 2022 r., Aquila Part Prod Com, C-512/21, EU:C:2022:950, pkt 52; postanowienie z 9 stycznia 2023 r., A.T.S. 2003, C-289/22, EU:C:2023:26, pkt 70).
Z powyższego wynika, że faktura, w której wskazano inne niż w rzeczywistości strony transakcji, podobnie jak faktura, w której podano inny niż faktyczny przedmiot dostawy lub ilość dostarczonego towaru jest fakturą, o jakiej mowa w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Zatem niewystarczające jest dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury ustalenie, że jakikolwiek towar znalazł się w posiadaniu nabywcy, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącej u sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia towaru wykazanego w tej właśnie fakturze. Prawo do odliczenia podatku naliczonego u nabywcy towaru przysługuje z tytułu podatku należnego powstałego u jego zbywcy, będącego następstwem realizacji przez zbywcę czynności opodatkowanej (sprzedaży towaru lub świadczenia usługi), a nie z tytułu uzyskania przez nabywcę prawa własności jakiegokolwiek towaru, w jakikolwiek sposób i od jakiegokolwiek podmiotu (wyrok NSA z 14 czerwca 2016 r., sygn. akt I FSK 1933/14, i powołane tam orzecznictwo).
W świetle powyższych unormowań oraz tez zapadłego na ich gruncie orzecznictwa TSUE i sądów administracyjnych w sprawie istotne było ustalenie, czy w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego organ odwoławczy wykazał, że sporne faktury nie dokumentują faktycznych dostaw towarów. Oceny tej należało dokonać w aspekcie konsekwentnie podnoszonej w toku postępowania podatkowego i w skardze argumentacji skarżącego, że nabyte przez niego towary istniały, transakcje zostały rzeczywiście dokonane, a ich strony zostały zidentyfikowane, zaś organy podatkowe odmówiły prawa do odliczenia jedynie z uwagi na dokonane już następczo ustalenia, że kontrahenci skarżącego nie uiścili podatku VAT należnego oraz zostali wyrejestrowani z systemu VAT.
Zdaniem Sądu, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdzał prawidłowość stanowiska organów. Z materiału tego wynikało bowiem, że wystawcy faktur na rzecz strony - spółki D., M. oraz S. w datach wystawienia faktur nie dysponowały towarem w nich wskazanym ani możliwościami świadczenia usług, a w konsekwencji nie mogły ich odsprzedać stronie. Samo wystawienie przez spółki faktur, które miały potwierdzić dostawę towarów bądź świadczenie usług, nie spowodowało powstania skutków podatkowych, dopiero wykonanie umów, czyli dostawa towaru/świadczenie usługi przez wystawcę faktury, rodziłaby takie skutki. Przyjąć przy tym należy, że organy miały uprawnienie, ale i obowiązek kontrolować nie tylko skarżącego, ale również działalność jego kontrahentów.
Zdaniem Sądu, ustalenia organów, że sporne faktury dokumentowały fikcyjne zdarzenia gospodarcze, gdyż spółki D., M. oraz S. nie prowadziły w istocie działalności gospodarczej, wspierały przede wszystkim ustalenia dotyczące braku potencjału technicznego i personalnego ww. spółek do dokonania opisanych wyżej dostaw towarów/świadczenia usług na rzecz strony skarżącej, jak również ustalenia co do braku nabycia tych towarów i usług od innych podmiotów. Po pierwsze spółki nie mogły dokonać nabyć towarów oraz usług od innych podmiotów, w sytuacji gdy ustalono, że wystawiały one faktury pomiędzy sobą. Z ustaleń przeprowadzonego w sprawie postępowania wynikało, że spółka S. wykazywała zakupy od spółek M. oraz D. , zaś spółka M. wykazała zakupy od spółki D. Natomiast spółka D. wykazała zakupy głównie (ok. 95%) od spółek I. oraz O., które - poza pojedynczymi fakturami wystawionymi przez biuro rachunkowe - nie wykazały zakupów towarów i usług. W tym zakresie zasadnie organ odwoławczy stwierdził, że powstał zamknięty krąg wystawców faktur VAT współdziałających ze sobą. Istotne były również ustalenia co do braku potencjału personalnego i gospodarczego do dokonania dostaw/świadczenia usług przez ww. podmioty. Podmioty te nie deklarowały bowiem zatrudnienia pracowników ani nie posiadały majątku umożliwiającego prowadzenie działalności gospodarczej w rozmiarach odpowiadających wartościom obrotu wynikającego z wystawionych przez nie faktur. Z bezspornych ustaleń organu wynika, że podmioty te miały w przeważającej większości minimalny kapitał zakładowy w wysokości 5.000 zł, a komornik sądowy umorzył prowadzone wobec spółek egzekucje z uwagi na brak majątku. Nie posiadały rzeczywistych miejsc prowadzenia działalności gospodarczej (adresy siedzib, wykonywania działalności gospodarczej i przechowywania dokumentacji rachunkowej spółek w wirtualnym biurze bądź świadczenie usług biurowych w ramach outsorsingu usług biurowych). Wykazując w 2019 r. bardzo wysokie, bo wielomilionowe obroty miesięczne, spółki co do zasady nie wykazały prawie żadnych zobowiązań podatkowych do zapłaty (sporadycznie niewielkie kwoty) od rzekomo prowadzonej działalności gospodarczej. Jedynie spółka D. wykazywała zobowiązania podatkowe, których jednak nie uiściła do urzędu skarbowego. Jak wskazał organ, aktualne na dzień wydania decyzji zadłużenie tej spółki wobec urzędu skarbowego wynosi ok. 4,5 mln zł. Zadłużenia wobec urzędów skarbowych pozostałych spółek wynosi: S. ok. 1,5 mln zł; M. D ok. 0,8 mln zł. Spółki M. i S. w rejestrach JPK VAT nie wykazały faktur VAT wystawionych na rzecz strony. Wszystkie analizowane podmioty nie złożyły zeznań o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) (CIT-8) za 2019 r. Zostały wykreślone z rejestru podatników VAT w latach 2019-2020 z powodu braku możliwości skontaktowania się z nimi lub zaprzestania składania deklaracji. Dokonując analizy działalności ww. podmiotów, organ odwoławczy odwołał się też trafnie do ustaleń wskazujących na powiązania pomiędzy nimi poprzez osoby M. K., D. K. oraz M. O.
Zdaniem Sądu, w świetle niepodważonych w żaden sposób przez stronę skarżącą ustaleń organu, spółki D., M. oraz S. nie prowadziły rzeczywistej działalności. Co prawda wobec tych spółek nie przeprowadzono postępowań podatkowych i nie wydano decyzji określających kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie spornych transakcji ze skarżącym, niemniej jednak nie stanowi to dowodu na to, że działalność wystawców faktur była rzetelna. Jak wskazał NSA w wyroku z 25 lipca 2025 r., sygn. akt I FSK 1149/24, ustawa o VAT nie wymaga sprzężonego, uprzedniego zastosowania wobec fakturowego dostawcy towaru przepisu art. 108 ust. 1 ustawy o VAT jako warunku zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT wobec fakturowego nabywcy. Bez znaczenia dla wyniku niniejszej sprawy jest zatem to, czy i jaka decyzja została wydana wobec fakturowego dostawcy. Nie ma uzasadnienia prawnego pogląd sprowadzający się do uznania, że sprawa podatkowa wobec odbiorcy faktury rozstrzyga się niejako "automatycznie", samoczynnie na skutek ostatecznego i prawomocnego rozstrzygnięcia w sprawie podatkowej wobec fakturowego wystawcy, a organowi i sądom w takim układzie procesowym pozostaje jedynie "skwitowanie" faktu rozstrzygnięcia sprawy odbiorcy faktur samym przywołaniem dat i sygnatur ostatecznych decyzji wobec fakturowego wystawcy. Sprawy wystawcy i odbiorcy są względem siebie autonomiczne i odrębne. Nie istnieje między nimi związek prejudycjalny polegający na tym, że rozstrzygnięcie jednej sprawy przesądza, ma istotny wpływ na wynik drugiej sprawy. Odrębność spraw nie przeszkadza jednak w przenoszeniu materiału dowodowego między takimi sprawami, na co zezwala art. 122 O.p. w związku z art. 180 § 1 i art. 181 O.p. Zawsze jednak niezbędne jest samodzielne przeprowadzenie postępowania w każdej sprawie odrębnie, czego wymaga art. 121 § 1, art. 123 § 1 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p.
Rekapitulując tę część rozważań, Sąd stwierdził, że z powyższych ustaleń wynika w sposób oczywisty, że podmioty wskazane w fakturach przyjętych do rozliczenia podatku VAT przez skarżącego jako wystawcy faktur, tj. spółki D., M. oraz S., nie prowadziły w badanym okresie działalności gospodarczej, a faktury stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane. W ocenie Sądu, wyniki postępowania dowodowego są jednoznaczne i potwierdzają w sposób niebudzący żadnych wątpliwości, że wystawione na rzecz strony faktury przez ww. podmioty nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.
Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutów skarg o naturze procesowej. W odniesieniu do zarzutów koncentrujących się wokół kwestii oparcia rozstrzygnięcia w sprawie na materiałach dowodowych zgromadzonych w wyniku analizy informacji pozyskanych z systemów WRO-SYSTEM, REMDAST, SKARBIEC dotyczących innych podmiotów, wskazania wymaga, że cel postępowania podatkowego, jakim jest realizacja zasady prawdy obiektywnej może być osiągnięty także za pomocą dowodów przeprowadzonych przez inny organ. Wyrazem tak zdefiniowanej zasady jest art. 181 O.p., zgodnie z którym dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe, jak również zeznania świadków oraz wyjaśnienia stron zebrane w toku innych postępowań podatkowych lub kontroli podatkowej. Organy podatkowe mogą zatem w toku prowadzonego postępowania podatkowego czynić wszelkie ustalenia w sprawie na podstawie dowodów ujawnionych przez inne organy, w tym ujawnionych w toku postępowań kontrolnych i innych postępowań podatkowych, a także w toku postępowania karnego. Takie działanie pozostaje pod ochroną art. 181 O.p., o ile dowody te pozwalają na odtworzenie stanu faktycznego, w takim zakresie w jakim jest to konieczne do zastosowania normy prawa materialnego. Zasada prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.) wymaga, aby organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego.
W świetle powyższego nie ma zatem wątpliwości, że organy uprawnione były do wykorzystania w niniejszej sprawie dowodów w postaci analizy informacji pozyskanych z systemów WRO-SYSTEM, REMDAST, SKARBIEC dotyczących wystawców faktur i ich dalszych kontrahentów. Były uprawnione również do włączenia do akt sprawy dowodów zgromadzonych w toku innych postępowań prowadzonych wobec innych podmiotów. Nie zasługiwał przy tym uwzględnienie zarzut naruszenia art. 123 § 1 w zw. z art. 178 § 1 i art. 179 O.p., gdyż do akt sprawy włączono zarówno płyty CD z zapisami dokumentacji, która stanowiła podstawę ustaleń faktycznych dotyczących wystawców faktur, jak i włączono protokoły z przesłuchań świadków przeprowadzonych w odrębnych postępowaniach. Stronie zapewniono zatem dostęp do tych dowodów, jednocześnie zapewniając poszanowanie interesu publicznego, rozumianego jako konieczność zapewnienia bezpieczeństwa danych objętych tajemnicą skarbową. Już w wyroku z 17 grudnia 2014 r., sygn. akt I FSK 1647/13, Naczelny Sąd Administracyjny wskazywał, że za utrwalone w orzecznictwie przyjąć należy stanowisko, że interesem publicznym w rozumieniu art. 179 § 1 O.p. są również dobra osobiste osób trzecich, których dotyczyły wyłączone z akt sprawy dokumenty lub ich części. Przyjmuje się nadto, że interesem publicznym w rozumieniu art. 179 § 1 O.p. jest także ochrona danych objętych tajemnicą skarbową identyfikujących podatników niezwiązanych ze sprawą, które ujęte są w wyłączonych materiałach (zob. wyrok NSA z 30 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1876/10 i powołane tam orzecznictwo sądów administracyjnych). Tak też interes publiczny rozumiany jest w najnowszym orzecznictwie (zob. wyroki NSA z: 29 marca 2022 r., sygn. akt III FSK 3958/21, 14 września 2017 r., sygn. akt II FSK 1048/17 i 4 października 2017 r., sygn. akt II FSK 2358/17). Sąd w pełni podziela takie postrzeganie pojęcia interes publiczny. W taki też sposób pojęcie to wyjaśnił organ w zaskarżonej decyzji, z której wynika, że odmowa zapoznania się przez skarżącego z dokumentami, których jawność wyłączono, była uzasadniona tym, że dokumenty uzyskane w wyniku czynności służbowych zawierają informacje chronione tajemnicą skarbową, ponieważ zawierają one dane podmiotów, które występują w aktach sprawy niebędących stroną postępowania.
Zdaniem Sądu, powyższe ustalenia dotyczące wystawców faktur w pełni potwierdzały wyprowadzoną przez organy podatkowe ocenę o braku realnego charakteru zafakturowanych usług. Strona zaś, pomimo zapewnienia jej czynnego udziału w postępowaniu podatkowym, nie przedstawiła dowodów, które potwierdzałyby wykonanie transakcji wykazanych w spornych fakturach. Organ dokonał w tym zakresie oceny wyjaśnień strony złożonych w toku postępowania. W toku postępowania kilkukrotnie podjęto próby przesłuchania M. K., który w świetle wyjaśnień strony miał reprezentować kontrahentów w ramach spornych transakcji, a także podjęto próbę przesłuchania jego żony D. K. jako udziałowca i członka zarządu spółek D. oraz S. Do akt postępowania włączono protokoły z przeprowadzonych w charakterze świadka w toku postępowania karnego przesłuchań M. K. i M. L., jak również w toku postępowania podatkowego przeprowadzono dowód z przesłuchania M. O., na którego wiedzę w zakresie spornych transakcji strona wskazała w piśmie z 12 grudnia 2024 r.
Zdaniem Sądu, organ zasadnie przyjął, że żaden z wymienionych wyżej świadków nie potwierdził, że faktury były rzetelne od strony podmiotowej, tzn., że strona nabyła towary i usługi wykazane w spornych fakturach od podmiotów na nich wykazanych. Wyjaśnienia strony w zakresie spornych transakcji były bardzo ogólnikowe. Strona w toku przesłuchania podała jedynie, że współpracę ze spółkami nawiązała poprzez M. K. Nie miała natomiast wiedzy, jaką funkcję pełnił on w tych spółkach i nie zweryfikowała w KRS, czy ma on umocowanie do reprezentowania spółek. Strona nie miała żadnej wiedzy na temat działalności spółek, producentów i przewoźników towarów, ich rozładunku, przeznaczenia nabywanych towarów do konkretnych budów. Wskazała, że dostawa ziemi i cementu portlandzkiego była dokumentowana poprzez zdjęcia z wagi przesiewacza lub raport z wagi, ale nie posiada już tych dowodów. Organ zasadnie ocenił przy tym, że strona w toku postępowania odwoławczego zmieniła wcześniejsze wyjaśnienia, wskazując na kontakt telefoniczny w zakresie transakcji z M. O. Ocena organu, że w ten sposób strona zmieniła zeznania w celu dopasowania do okoliczności wynikających z zeznań M. L., w świetle których D. oraz S. były zarządzane przez M. O., nie była pozbawiona racji. Wykonania spornych transakcji nie dowodziły też zeznania M. K., który w toku postępowania karnego zasłonił się niepamięcią co do tego, w jakim okresie prowadził współpracę ze stroną i nie przedstawił szczegółów dotyczących transakcji. Wskazał, że wykonywał na rzecz strony roboty budowalne i dostawy cementu, najczęściej w ramach usługi podwykonawczej. Nie znał źródeł pochodzenia towarów. Nie dysponował środkiem transportu do przewozu towaru. Nie pamiętał, kto wystawił faktury, na których jako wystawca widnieje spółka M. D, stwierdził, że na okazanych fakturach nie ma jego podpisu. W toku zaś postępowania podatkowego M. K. unikał kontraktu z organami podatkowymi. Z zeznań M. L. wynikało natomiast, że w spółce D. był tzw. "słupem", a osobą decyzyjną był M. O. Został również poproszony o wykupienie spółki S. przez M. O. W sprawie przesłuchano ponadto M. O., który jednak nie udzielił wyjaśnień na temat spornych transakcji, wskazując, że w okresie I-II kwartał 2019 r. nie pełnił żadnych funkcji w spółkach D. i S.
Zdaniem Sądu, dowodem na rzetelność spornych faktur od strony podmiotowej nie mogło być też przedłożone przy piśmie z 6 grudnia 2023 r. ilościowe zestawienie towarów od kwestionowanych podmiotów oraz zestawienie faktur sprzedaży wystawionych przez stronę w okresie od 11 marca 2020 r. do 4 sierpnia 2023 r. Po pierwsze zasadnie organ wywiódł, że strona nie powiązała poszczególnych faktur nabycia z konkretnymi transakcjami sprzedaży. Wskazała jedynie ogólnikowo 55 faktur sprzedaży wystawionych w okresie 4 lat, przy czym niektóre faktury sprzedaży nie wskazywały nawet, jaki był przedmiot opodatkowania, a niektóre wskazywały na sprzedaż towaru innego niż zakupiony według treści faktur (kruszywo betonowe). Odwołując się przy tym do zasad logiki i doświadczenia życiowego, organ odwoławczy trafnie uznał za niewiarygodne powyższe zestawienie, wskazując na brak uzasadnienia gospodarczego i ekonomicznego do dokonywania zakupu dużej ilości towaru o znacznej wartości i "mrożenia" środków finansowych na przestrzeni 4 lat, a ponadto z uwagi na właściwości takiego towaru jak cement portlandzki, który wymaga składowania w określonych warunkach i w ograniczonym czasie.
Nie zasługiwał ponadto na uwzględnienie zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 122 w zw. z art. 180 § 1 i art. 188 O.p. poprzez nieuwzględnienie wniosku strony o dołączenie do akt sprawy protokołu przesłuchania R. R. i nieodniesienie się do tego wniosku, nieuzasadnienie przyczyn, dla których wniosek ten nie został uwzględniony, czym naruszony został również art. 210 § 1 pkt 6 O.p. W tym zakresie wskazania wymaga, że realizując wniosek dowodowy strony z 15 kwietnia 2025 r., z uwagi na nieczytelności materiałów fotograficznych nadesłanych przez stronę, DIAS wystąpił do Prokuratora Prokuratury Rejonowej w [...] o przesłanie kopii protokołów przesłuchania wskazanych w ww. wniosku świadków (A. W. - pracownik strony, B. T. - sąsiad strony, J. T. - sąsiad strony, N. D. - współpracowała ze stroną, L. B. - pracownik strony, L. P. - sąsiad strony, R. R. - pracownik strony). Wbrew zarzutom strony, w zaskarżonej decyzji dokonano oceny zeznań świadków, w tym również zeznań złożonych przez R. R. Z zeznań tych wynikało, że świadkowie potwierdzali składowanie na placu należącym do strony materiałów budowlanych do inwestycji, niemniej żaden ze świadków nie miał wiedzy na temat wystawców faktur i ich współpracy ze stroną, a zatem dowody z zeznań świadków nie potwierdziły, że sporne transakcje miały miejsce. Wyraźnego zaznaczenia wymaga, że w sprawie nie było sporne to, czy strona w prowadzonej działalności gospodarczej wykorzystywała towary typu: ziemia, cement, kamień pokruszony, które to towary są wykorzystywane do świadczenia usług budowy dróg i autostrad. Sporna w sprawie kwestia sprowadzała się natomiast do tego, czy strona zakupiła towar/usługi wskazane na spornych fakturach od ich wystawców.
Z powyższego wynika zatem, że w aktach sprawy nie ma zatem żadnego materialnego potwierdzenia prawdziwości twierdzeń zawartych w skardze, że przeprowadzone przez podatnika transakcje miały charakter rzeczywisty. Formułowane w skardze wątpliwości co do argumentacji zaskarżonej decyzji wynikają z konsekwentnego braku akceptacji przez skarżącego ustaleń i oceny prawnej dokonanych przez organy podatkowe. Uzasadnienie zarzutów skargi nie wskazuje jednak, że podatnik dysponuje konkretnymi argumentami i dowodami, które mogłyby podważać ustalenia organów podatkowych. Podważając decyzję z punktu widzenia przepisów procedury, podatnik stwierdził, że ustalenia organów są nieprawdziwe, gdyż kwestionowane transakcje miały charakter rzeczywisty, a organy swe twierdzenie oparły wyłącznie na tym, że wystawcy faktur nie zapłacili podatku i zostali wyrejestrowani z systemu VAT. Nie wykazał jednak istnienia istotnych okoliczności, które wymagałyby dalszego wyjaśnienia przez organy podatkowe. Wyraźnego zaznaczenia wymaga, że skarżący miał przez czas trwania postępowania podatkowego pełną możliwość przedstawienia wszystkich dla sprawy istotnych okoliczności oraz dowodów czy chociażby wskazania źródeł dowodowych. Takich jednak działań nie podjął, co przesądzało o bezskuteczności formułowanych przez niego aktualnie zarzutów o charakterze proceduralnym.
Zdaniem Sądu, rację należy też przyznać DIAS, że w sytuacji gdy strona nie przedstawiła jakiekolwiek okoliczności, która uwiarygadniałyby, że sporne transakcje miały miejsce pomiędzy podmiotami wskazanymi na spornych fakturach oraz nie miała jakiejkolwiek elementarnej wiedzy co do okoliczności zakupu, sposobu i miejsca wykorzystania towarów, to nie można jej przypisać działania w tzw. dobrej wierze. Ze złożonych przez stronę wyjaśnień wprost wynika, że nie wykazała się żadną wiedzą co do wystawców faktur, tj. czy posiadają rzeczywiste siedziby i odpowiednie zaplecze organizacyjno-techniczne, ani też nie wykazała się wiedzą co do okoliczności transakcji, tj. źródła pochodzenia towaru, przewozu czy rozładunku, przeznaczenia nabywanych towarów i usług do konkretnych budów. Nie miała nwet wiedzy, jaką funkcję w spółkach pełnił M. K., który miał występować w imieniu kilku spółek jednocześnie, i nie zweryfikowała w KRS, czy ma on umocowanie do reprezentowania tych spółek. Zdaniem Sądu, w przedstawionych okolicznościach organ odwoławczy miały w pełni zasadne podstawy, by przyjąć, że strona była świadoma nierzetelności obrotu. Na podstawie wskazanych wyżej okoliczności nietypowych dla realnego obrotu gospodarczego, w szczególności faktu dysponowania wyłącznie fakturami i dowodami płatności, organ słusznie uznał, że skarżący świadomie przyjął do rozliczenia puste faktury.
Odnosząc się zaś do zarzutu naruszenia art. 200 § 1 O.p., dotyczącego braku wyznaczenia przez organ odwoławczy terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, należy zauważyć, że istotnie rację ma skarżąca co do tego, że organ odwoławczy nie wyznaczył jej wspomnianego terminu ponownie po złożeniu przez nią wniosku dowodowego z 15 kwietnia 2025 r., co stanowi oczywiste naruszenie tego uregulowania. Wyjątki od stosowania tego unormowania przewidują kolejne jednostki redakcyjne art. 200 O.p. Ich analiza prowadzi do wniosku, że nie było podstaw do wyłączenia stosowania art. 200 § 1 O.p. w niniejszym postępowaniu. Jednakże trzeba mieć na względzie, że nie każde naruszenie przez organ odwoławczy art. 200 § 1 O.p., stanowi naruszenie przepisów postępowania, które może doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. (uchwała NSA z 25 kwietnia 2005 r., sygn. akt FPS 6/04, ONSAiWSA 2005/4, poz. 66). Podstawą do uchylenia zaskarżonej decyzji byłaby w szczególności sytuacja, w której strona skarżąca uprawdopodobniłaby istnienie związku przyczynowego między naruszeniem przez organ odwoławczy obowiązku wyznaczenia stronie terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, a pozbawieniem jej prawa do oceny całego zebranego materiału dowodowego i zaoferowania nowych dowodów, które mogłyby mieć wpływ na wynik sprawy (wyrok NSA z 15 maja 2003 r., sygn. akt I SA/Gd 199/00, PP 2004/1, s. 43). Z taką sytuacją nie mamy jednak do czynienia w niniejszej sprawie. Organ odwoławczy nie wyznaczył stronie wprawdzie ponownie terminu do wypowiedzenia się, po tym jak złożyła ona wniosek dowodowy, który został przez organ rozpatrzony pozytywnie, niemniej po dacie zawiadomienia strony z art. 200 § 1 O.p. w związku z tym wnioskiem strony organ gromadził wyłącznie materiał dowodowy, który był już stronie postępowania znany (zeznania świadków wskazanych w piśmie strony 15 kwietnia 2025 r.). W konsekwencji Sąd stwierdził, że pozbawienie strony możliwości wypowiedzenia się w trybie art. 200 § 1 O.p. co do materiału dowodowego zgromadzonego w wyniku realizacji wniosku dowodowego z 15 kwietnia 2025 r. nie mogło mieć wpływu na wynik sprawy.
Wpływu na wynik sprawy nie miało też błędne oznaczenie strony w zaskarżonej decyzji, tj. poprzez wskazanie na s. 1 numeru NIP innego podmiotu niebędącego stroną postępowania. W tym bowiem zakresie wystąpiła oczywista omyłka w rozumieniu art. 215 § 1 O.p., co podlegało sprostowaniu postanowieniem DIAS z 10 września 2025 r. Zatem również zarzut naruszenia przez DIAS przepisu art. 210 § 1 pkt 3 O.p. nie mógł prowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji.
W ocenie Sądu, zebrany w sprawie materiał dowodowy był kompletny i wystarczający do wydania decyzji, co czyniło niezasadnym zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 178 § 1, art. 179 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 200 § 1 oraz art. 210 § 1 pkt 3 i pkt 6 w zw. z § 4 O.p. Zaskarżone rozstrzygnięcie zostało należycie uzasadnione, a proces analizy stanu sprawy i wnioski z niej wypływające zostały jasno i czytelnie opisane. Rozważania organu są spójne, logiczne, a przede wszystkim uwzględniają przesłanki ustalenia sankcji w kontekście poczynionych ustaleń faktycznych.
Sąd uznał za niezasadny również zarzut skargi dotyczący naruszenia unormowanej w art. 127 O.p. zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego. Jak zauważył NSA w wyroku z 7 lutego 2018 r., sygn. akt II FSK 628/18 (CBOSA), w zasadzie dwuinstancyjności nie można upatrywać obowiązku czynienia nowych ustaleń czy podejmowania nowych czynności - ustalenia organu odwoławczego muszą być samodzielne, ale mogą nie różnić się wcale od ustaleń poczynionych przez organ pierwszej instancji. W związku z tym, organ po przeanalizowaniu ustaleń poczynionych na wcześniejszym etapie, mógł je zaakceptować, nawet nie podejmując dodatkowych czynności, a mógł też, jak w niniejszej sprawie, dostrzegając potrzebę przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego w trybie art. 229 O.p., zlecić wykonanie organowi pierwszej instancji określonych czynności, co jednocześnie czyni bezzasadnym zarzut strony, że organ odwoławczy oparł się wyłącznie na ustaleniach dokonanych przez organ pierwszej instancji. To zaś, że ustalenia organu odbiegają od stanowiska skarżącego, nie oznacza automatycznie, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem prawa.
Zdaniem Sądu, konsekwencją prawidłowego poczynienia ustaleń faktycznych i prawidłowej oceny zebranego materiału dowodowego jest prawidłowość zastosowania przez organy podatkowe normy materialnoprawnej w zakresie pozbawienia skarżącego prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych transakcji nabycia towarów i usług. Ustalony w rozpoznawanej sprawie stan faktyczny mieści się w dyspozycji art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, skoro skarżący świadomie posługiwał się fikcyjnymi fakturami VAT, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zaprezentowany w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji sposób rozumienia ww. przepisów znajduje oparcie w dotychczasowym orzecznictwie sądów administracyjnych, jak i w orzecznictwie TSUE, w szczególności w powołanych w zaskarżonej decyzji wyrokach, które Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w pełni popiera.
Zakwestionowanie prawa strony skarżącej do odliczenia podatku naliczonego poprzedziły konkretne ustalenia faktyczne, udokumentowane w aktach sprawy i szczegółowo omówione przez organy, zaś skarżący nie przedstawił przeciwdowodów i okoliczności mogących świadczyć o tym, że stan faktyczny kształtował się odmiennie, niż zostało to ustalone w toku postępowania podatkowego. Z tych przyczyn Sąd nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżone rozstrzygnięcie zostało wydane z naruszeniem przywołanych w skardze przepisów prawa zarówno materialnego, jak i procesowego.
W związku z tym, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie orzekł o oddaleniu skargi.