I SA/Kr 936/24

I SA/Kr 936/24 - Wyrok WSA w Krakowie
Data orzeczenia
2025-02-21
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2024-12-11
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Sędziowie
Grzegorz Klimek /przewodniczący/
Inga Gołowska
Michał Niedźwiedź /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne
Inne
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku
oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2024 poz 935
art. 151
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
Dz.U. 2023 poz 2383
art. 165, 165a par. 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
Dz.U. 2018 poz 1509
art. 9a ust. 2, 4
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst. jedn,
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: , Przewodniczący SWSA Grzegorz Klimek, Sędziowie SWSA Inga Gołowska, SWSA Michał Niedźwiedź (spr.), , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 21 lutego 2025 r. sprawy ze skargi M.G. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 30 września 2024 r. nr 1201.IOP1-3.4102.46.2024 w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania skargę oddala.
Uzasadnienie
1.1. M. G. – nazywany dalej "Skarżącym", złożył u Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Krakowie wniosek o przywrócenie terminów do złożenia oświadczenia o wyborze form opodatkowania za 2017 r. i lata kolejne.
W uzasadnieniu wniosku Skarżący wyjaśnił, że do końca 2016 r. podlegał opodatkowaniu podatkiem liniowym. Stwierdził ponadto, że w lutym 2017 r. przesłał do organu zawiadomienie o zmianie wyboru formy opodatkowania na zasady ogólne. Stąd też od 2017 r. składał deklaracje PIT-36 i rozliczał podatek na zasadach ogólnych. W 2023 r. otrzymał jednak informację, że powinien rozliczyć się w innej formie.
Końcowo Skarżący "złożył czynny żal" i wniósł o przywrócenie terminu do wyboru formy opodatkowania od 2017 r.
1.2. Postanowieniem z 5 lipca 2024 r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Krakowie odmówił Skarżącemu wznowienia postępowania w sprawie przywrócenia terminu do wyboru formy opodatkowania za lata 2017-21 oraz 2023-24.
Wskazując na art. 9a ust. 2 i 4 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509 ze zm.; dalej jako "u.p.d.o.f.") w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r., organ wyjaśnił, że w latach 2017-2018 podatnicy, którzy chcieli zrezygnować z opodatkowania podatkiem liniowym powinni byli zawiadomić organ do 20 stycznia danego roku. Zgodnie z brzmieniem art. 9a ust. 2-2c u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 2019 r., termin do zawiadomienia upływał 20 dnia miesiąca następującego po osiągnięciu pierwszego przychodu.
Dalej organ zwrócił uwagę, że termin do zgłoszenia wyboru formy opodatkowania ma charakter materialny, co oznacza, że nie można go przywrócić. To zaś oznacza, że organ nie może wszcząć postępowania w tej kwestii – co wynika między innymi z treści art. 162 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm.; dalej jako "O.p.").
Ponadto organ zwrócił uwagę, że wszczęcie postępowania za 2017 r. nie mogło nastąpić również z uwagi na upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za ten rok (art. 70 § 1 O.p.).
1.3. W zażaleniu na powyższe postanowienie Skarżący wyjaśnił między innymi, że około 5 stycznia 2017 r. wysłał zawiadomienie do Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Krakowie. Stąd też uważa, że termin przewidziany w art. 9a ust. 4 u.p.d.o.f. został zachowany.
Ponadto Skarżący wskazał, że w okresie od 2017 r. do 2024 r. organ nie kwestionował jego rozliczeń, zarówno co do treść składanych deklaracji, jak i formy opodatkowania. Do zażalenia załączył potwierdzenie trzech przelewów dokonanych tytułem zaliczek na podatek dochodowy rozliczany na zasadach ogólnych. Dodał również, że w 2020 r. otrzymał z urzędu zwrot podatku – co tym bardziej powinno świadczyć o tym, że rozliczenia na zasadach ogólnych były prawidłowe.
1.4. Postanowieniem z 30 września 2024 r. (nr 1201-IOP1-3.4102.46.2024) Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie, wskazując na art. 9a ust. 1-2 u.p.d.o.f. oraz art. 162 § 1 O.p., stwierdził, że termin do wyboru formy opodatkowania jest terminem materialnym. Tym samym nie podlega on przywróceniu.
Ponadto organ nie dał wiary stwierdzeniu Skarżącego, że złożył on w styczniu 2017 r. zawiadomienie o zmianie formy opodatkowania. Tego rodzaju pisma Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Krakowie nie odnotował. Dodatkowo Skarżący nie złożył takiego wniosku w CEIDG.
Dalej organ wyjaśnił, że wszczęcie postępowania za 2017 r. było niemożliwe również z tej przyczyny, że wraz z końcem 2023 r. zobowiązanie podatkowe za ten rok wygasło na skutek przedawnienia. W związku z czym orzekanie w tym zakresie jest niedopuszczalne.
Odnosząc się do argumentacji przedstawionej w zażaleniu, organ wskazał, że ustawodawca nie przewidział możliwości zmiany formy opodatkowania poprzez złożenie deklaracji PIT-36, czy też poprzez wpłacenie zaliczki na poczet podatku.
2.1. W skardze na powyższe postanowienie, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, Skarżący sformułował zarzuty naruszenia:
- art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r., poz. 935; dalej jako "P.p.s.a.") w zw. z art. 162 w zw. z art. 165 w zw. z art. 123 O.p., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i błędne przyjęcie, że w niniejszej sprawie nie zachodzi możliwość przywrócenia terminu do wyboru formy opodatkowania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej za lata 2017,2018,2019, 2020, 2021, 2023, i 2024, w konsekwencji czego wydane zostało postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania podatkowego zamiast postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego, w związku z czym naruszona została także zasada czynnego udziału stron w postępowaniu podatkowym wyrażona w art. 123 O.p.;
- art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 191 O.p., poprzez działanie polegające na dokonaniu oceny zebranego materiału dowodowego w sposób dowolny, uznaniu określonych okoliczności za udowodnione w oparciu jedynie o część zebranego materiału dowodowego, przy jednoczesnym pominięciu istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych, w tym także odmowę przyznania istotności przemawiającym na korzyść podatnika elementom materiału dowodowego, co stoi w sprzeczności z kontekstem wynikającym z całości materiału dowodowego;
- art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 123, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 O.p., poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej oraz niepełną i nierzetelną analizę zgromadzonego materiału dowodowego, a także niezebranie w sprawie materiału wystarczającego do ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego.
2.2. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz postanowienia organu pierwszej instancji. W skardze znalazł się także wniosek o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.
2.3. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując przy tym swoje dotychczasowe stanowisko.
3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:
3.1. Skarga nie miała usprawiedliwionych podstaw, dlatego została oddalona.
3.2. Instytucja przywrócenia terminu, uregulowana w art. 162-164 O.p., skierowana jest wyłącznie do terminów proceduralnych, czyli terminów do dokonania określonych czynności procesowych – co wynika wprost z art. 162 § 4 O.p. Brzmienie tego przepisu prowadzi do wniosku, że przywrócenie terminu materialnego jest niedopuszczalne. Instytucja ta ma zatem na celu jedynie ochronę strony postępowania przed negatywnymi konsekwencjami uchybienia terminu do podjęcia określonej czynności w toku postępowania.
Z art. 9a ust. 1 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym zarówno w latach 2017-2018, jak i po wspomnianej nowelizacji z 1 stycznia 2019 r.) wynika, że podstawową formą opodatkowania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej jest opodatkowanie według skali określonej w art. 27 u.p.d.o.f. Podatnikom pozostawiono jednak możliwość wyboru opodatkowania na zasadach określonych w art. 30c tej ustawy, czyli w formie podatku liniowego. Warunkiem zastosowania tej formy podatku jest zachowanie odpowiedniego terminu, w którym należy złożyć sporządzonego na piśmie oświadczenie o wyborze tego sposobu opodatkowania (art. 9a ust. 2 u.p.d.o.f.; w brzmieniu sprzed 5 października 2021 r. mowa jest o pisemnym oświadczeniu o wyborze tego sposobu opodatkowania). Ponieważ wybór tej formy opodatkowania rozciąga się na następne lata, zmiana formy opodatkowania na ogólną wymaga zawiadomienia "na piśmie właściwego naczelnika urzędu skarbowego o rezygnacji z tego sposobu opodatkowania" (art. 9a ust. 2b u.p.d.o.f.)
Dodatkowo należy wyjaśnić, że pod pojęciem terminu materialnego należy rozumieć okres, w którym strona lub organ mogą kształtować stosunek materialnoprawny – tj. wpływać na kształt praw i obowiązków danego podmiotu. Termin do złożenia oświadczenia o wyborze sposobu opodatkowania jest zatem terminem materialnym, ponieważ wyznacza on granice czasowe, w których podatnik może dokonać wyboru zasad, według których będzie kształtowało się jego zobowiązanie podatkowe.
3.3. W konsekwencji należy przyznać rację organowi, że przywrócenie wskazanych przez Skarżącego terminów było niemożliwe. To zaś oznacza, że postępowanie w tym przedmiocie również nie mogło zostać przeprowadzone, co w świetle art. 165a § 1 O.p. obligowało organ do wydania postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania.
Zgodnie z art. 165 § 1 O.p. postępowanie wszczyna się z urzędu lub na żądanie strony. Jednakże zgłoszenie przez stronę żądania wszczęcia postępowania nie oznacza bezwzględnej konieczności jego przeprowadzenia. Zgodnie bowiem z art. 120 O.p. organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Wyrażona w powyższej normie prawnej zasada legalizmu oznacza przede wszystkim obowiązek organów podatkowych działania zgodnie z obowiązującymi przepisami kompetencyjnymi. Organy podatkowe mogą zatem podejmować tylko takie działania, w takich formach i w takim zakresie, w jakim zostały upoważnione przez ustawodawcę. Sposób postępowania organu podatkowego w sytuacji żądania od niego wszczęcia postępowania w zakresie nie mieszczącym się w kompetencji organu został uregulowany w art. 165a § 1 O.p. Zgodnie z treścią tego przepisu, gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania.
Wykładnia językowa normatywnego zwrotu z "jakichkolwiek innych przyczyn" – którym posłużono się w art. 165a § 1 O.p. – wskazuje, że mieszczą się w nim wszelkie inne, niż brak statusu strony, okoliczności uniemożliwiające prawidłowe wszczęcie postępowania podatkowego. Ustawodawca jednak nie wskazuje na żadną z tych innych przyczyn, co wymusza wskazywanie ich praktycznych przykładów. Na takie przykłady naprowadzić może zrozumienie słowa "postępowanie" zawarte w analizowanej przesłance. Słowo to oznacza postępowanie podatkowe, które ze swej istoty ma na celu realizację wynikającego z obowiązku podatkowego zobowiązania podatkowego. Celem tego postępowania jest więc realizacja prawa materialnego poprzez podejmowanie czynności zmierzających do rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. Odmowa wszczęcia postępowania podatkowego z przyczyn przedmiotowych będzie więc konsekwencją braku przepisu stanowiącego materialnoprawną podstawę do wydania decyzji albo zaistnienia negatywnej przesłanki określonej w przepisie prawa, zwłaszcza materialnego.
W związku z powyższym raz jeszcze należy podkreślić: po upływie terminu materialnoprawnego przepisy ustawy podatkowej nie przewidują materialnoprawnej możliwości odmiennego ukształtowania stosunku zobowiązania podatkowego. Tym samym wniosek Skarżącego nie mógł w żaden sposób doprowadzić do sytuacji, w której mógłby wstecznie dokonać wyboru formy opodatkowania.
3.4. Rozpoznając sprawę w całości, tak jak tego wymaga od Sądu art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r., poz. 935; dalej jako "P.p.s.a.") – Sąd dostrzega, że najogólniej rzecz ujmując Skarżący dąży do ustabilizowania swojej sytuacji prawnomaterialnej.
Z lektury pism składanych w toku postępowania prowadzonego przed organami podatkowymi, jak również samej skargi skierowanej do WSA w Krakowie, wynika, że począwszy od 2017 r. Skarżący rozliczał swoje zobowiązania podatkowe na zasadach ogólnych, składając przy tym zeznania roczne na formularzach PIT-36. Co więcej, jak wynika z pism Skarżącego, w 2020 r. miał on otrzymać od organu zwrot podatku. Innymi słowy, chociaż w jego aktach brakowało oświadczenia z 2017 r. o zmianie formy opodatkowania – co powinno oznaczać, że w dalszym ciągu dochód Skarżącego podlegał opodatkowaniu w formie liniowej – Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Krakowie zakwestionował zasadność rozliczania się przez Skarżącego na zasadach ogólnych dopiero w 2024 r. w odniesieniu do zeznania za 2023 r.
Niezależnie od tego, czy Skarżący złożył właściwe oświadczenie, czy też tego nie uczynił, w tym kontekście zrozumiałym jest, że Skarżąc podjął próbę (polegająca na złożeniu wniosku o przywrócenie terminu) upewnienia się, że rozliczenia te nie zostaną zakwestionowane przez organy. Ostatecznie bowiem organ nie dostrzegł braku oświadczenia i nie kwestionował składanych przez sześć lat zeznań podatkowych.
O powyższym świadczą motywy skargi. Skarżący podnosi w niej między innymi, że działanie Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Krakowie przemawia za tym, że skutecznie złożył oświadczenie o zmianie formy opodatkowania. Dodatkowo Skarżący przywołuje orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, w którym jest mowa o tym, że oświadczenie wymienione w art. 9a ust. 2 u.p.d.o.f. mogło zostać złożone chociażby w formie przelewów na poczet zaliczek w podatku dochodowym od osób fizycznych. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego jest bowiem mowa, że wymóg pisemności omawianego oświadczenia jest dochowany, gdy właściwy tekst zawarty został w tytule przelewu skierowanego do organu podatkowego. Przepis ten należy zatem wykładać w sposób dość szeroki, a samej formy, którą powinno przybrać oświadczenie o wyborze sposobu opodatkowania, nie można sprowadzać jedynie do odrębnego pisma.
Na tym tle Skarżący wywodzi, że skoro oświadczenie o wyborze formy opodatkowania może zawierać się w tytule przelewu na poczet zaliczki w podatku dochodowym, to samo dotyczyć powinno jego przypadku.
Tego rodzaju argumentacja jest nieadekwatna względem zakresu sprawy wytyczonego wnioskiem Skarżącego o przywrócenie terminu do wyboru formy opodatkowania. Ma ona bowiem na celu wykazanie, że nawet jeżeli Skarżący nie złożył w 2017 r. oświadczenia na odrębnym piśmie o rezygnacji z opodatkowania podatkiem liniowym – sam fakt uiszczania zaliczek tytułem podatku dochodowego rozliczanego na zasadach ogólnych, powinien być równoważny ze złożeniem tego rodzaju oświadczenia. W tym względzie uzasadnienie skargi byłoby właściwe względem sprawy, w której organy wszczęłyby postępowanie podatkowe, w którym zakwestionowałyby prawidłowość rozliczeń Skarżącego za wskazane lata. Wyjaśnić zatem wypada, że – co do zasady – tak długo, jak organy tego nie uczynią i nie podważą w formie decyzji prawidłowości rozliczeń Skarżącego – zobowiązania podatkowe Skarżącego kształtują się tak, jak wskazał w zeznaniach rocznych PIT-36. Dopiero w ramach tak zakreślonych postępowań właściwym byłoby rozważanie, czy Skarżący skutecznie zawiadomił organ na piśmie o rezygnacji z opodatkowania liniowego. Również dopiero w toku tych postępowań organy mogłyby rozważać, czy fakt przyjmowania zeznań podatkowych PIT-36 przez pięć lat, bez ich kwestionowania, a podważenie zasadności jego złożenia dopiero w szóstym roku – nie powoduje, że wydanie decyzji określających zobowiązanie podatkowe w sposób odmienny aniżeli wykazano to w zeznaniach podatkowych, byłoby sprzeczne z zasadą prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie (art. 121 § 1 O.p.).
Z przedstawionych wcześniej powodów Sąd nie może jednak w merytoryczny sposób wypowiedzieć się co do trafności tej argumentacji, a tym bardziej formułować dla organów w odniesieniu do niej wskazań co do prawidłowego załatwienia sprawy. Wykracza to bowiem poza ramy postępowania zainicjowanego wnioskiem Skarżącego.
3.5. Mając na uwadze przedstawione wyżej okoliczności Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art. 151 P.p.s.a