I SA/Kr 935/24

I SA/Kr 935/24 - Wyrok WSA w Krakowie
Data orzeczenia
2025-02-14
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2024-12-11
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Sędziowie
Grzegorz Klimek
Inga Gołowska /przewodniczący sprawozdawca/
Wiesław Kuśnierz
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne
Inne
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2024 poz 935
art. 151
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
Dz.U. 2023 poz 2805
art. 6 ust. 1 pkt 25, art. 15a ust. 2 pkt 3
Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych
Dz.U. 2023 poz 326
art. 5 ust. 1 pkt 6
Ustawa o fundacji rodzinnej z dnia 26 stycznia 2023 r.
Sentencja
|Sygn. akt I SA/Kr 935/24 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 14 lutego 2025 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Inga Gołowska (spr.), Sędzia: WSA Wiesław Kuśnierz, Sędzia: WSA Grzegorz Klimek, Protokolant: specjalista Renata Trojnar, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 lutego 2025 roku, sprawy ze skargi S. w K., na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, z dnia 4 października 2024 roku nr 0111-KDIB1-2.4010.382.2024.1.ANK, w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych, , skargę oddala., ,
Uzasadnienie
S. (dalej: Wnioskodawca, Skarżąca) zwróciła się z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, tj. ustalenia, czy osiągane przez Wnioskodawcę przychody z tytułu dodatnich różnic kursowych, o których mowa w art. 15a ust. 2 pkt 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U z 2023r. poz. 2805 ze zm. dalej-u.p.d.o.p.) powstałych w związku z zamianą środków pieniężnych z jednej waluty na inną walutę dokonywaną wyłącznie w celu i na potrzeby zakładania przez Wnioskodawcę bankowych lokat terminowych, są zwolnione z CIT na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 25 u.p.d.o.p.
We wniosku wskazano, że Wnioskodawca jest Fundacją Rodzinną w rozumieniu ustawy o fundacji rodzinnej, wpisaną do Rejestru Fundacji Rodzinnych prowadzonego przez Sąd Okręgowy w P. Fundacja rodzinna prowadzi działalność gospodarczą w zakresie określonym w art. 5 ustawy o fundacji rodzinnej. Do Fundacji rodzinnej należą środki pieniężne w walucie polskiej lub w walutach obcych, które mogą pochodzić z: ( funduszu założycielskiego, wniesionego do Fundacji rodzinnej przez fundatorów, ( otrzymywanych darowizn, ( otrzymywanych spadków, ( działalności gospodarczej wykonywanej przez Fundację rodzinną w zakresie określonym w art. 5 ustawy o fundacji rodzinnej.
W przypadku gdy Fundacja rodzinna nie ma potrzeby wykorzystania ww. środków pieniężnych w innym celu, Fundacja rodzinna może zakładać (otwierać) rachunki lokat terminowych w bankach, w walucie polskiej lub w walutach obcych, czyli wnosić ww. środki pieniężne na te rachunki (tj. lokować środki pieniężne na bankowych rachunkach lokat terminowych) na podstawie umów rachunku lokaty terminowej z bankiem.
Na potrzeby zakładania powyżej wskazanych bankowych lokat terminowych Fundacja rodzinna może dokonywać zamiany należących do niej środków pieniężnych z jednej waluty na inną walutę, tj.: ( z waluty obcej na walutę obcą, ( z waluty obcej na walutę polską, ( z waluty polskiej na walutę obcą. Przez ww. zamiany środków pieniężnych z jednej waluty na inną walutę należy rozumieć sprzedaż przez Fundację rodzinną środków pieniężnych wyrażonych w danej walucie, posiadanych przez Fundację rodzinną, w zamian za otrzymywane przez Fundację rodzinną środki pieniężne w innej walucie.
W tak przedstawiony stanie faktycznym Wnioskodawca zadał następujące pytanie: czy osiągane przez Wnioskodawcę przychody z tytułu dodatnich różnic kursowych, o których mowa w art. 15a ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p. powstałych w związku ze zamianą środków pieniężnych z jednej waluty na inną walutę dokonywaną wyłącznie w celu i na potrzeby zakładania przez Wnioskodawcę bankowych lokat terminowych, są zwolnione z CIT na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 25 u.p.d.o.p.?
Zdaniem Wnioskodawcy osiągane przychody z tytułu dodatnich różnic kursowych, o których mowa w art. 15a ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p., powstałych w związku z zamianą środków pieniężnych z jednej waluty na inną walutę dokonywaną wyłącznie w celu i na potrzeby zakładania przez Wnioskodawcę bankowych lokat terminowych, są zwolnione z CIT na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 25 u.p.d.o.p.
Wnioskodawca uważa, że zwolnienie podmiotowe z opodatkowania podatkiem CIT fundacji rodzinnej, o którym mowa w art. 6 ust. 1 pkt 25 u.p.d.o.p. nie ma zastosowania do działalności gospodarczej fundacji rodzinnej w rozumieniu art. 3 Prawa przedsiębiorców, wykraczającej poza zakres określony w art. 5 ustawy o fundacji rodzinnej. W przypadku natomiast gdy dane czynności nie są dokonywane przez fundację rodzinną w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 3 Prawa przedsiębiorców, w odniesieniu do tych czynności nie znajduje zastosowania ww. wyjątek uregulowany w art. 6 ust. 7 u.p.d.o.p. od stosowania ww. zwolnienia podmiotowego z opodatkowania podatkiem CIT fundacji rodzinnej.
Wnioskodawca wskazał, że zamiany środków pieniężnych z jednej waluty na inną walutę dokonywane przez Fundację rodzinną wyłącznie w celu i na potrzeby zakładania przez Fundację rodzinną bankowych lokat terminowych nie są wykonywane przez Fundację rodzinną w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 3 Prawa przedsiębiorców. Zgodnie bowiem z art. 3 Prawa przedsiębiorców działalnością gospodarczą jest zorganizowana działalność zarobkowa, wykonywana we własnym imieniu i w sposób ciągły.
Wnioskodawca stwierdził, że zamiany środków pieniężnych dokonywane przez Fundację rodzinną wyłącznie w celu i na potrzeby zakładania przez Fundację rodzinną bankowych lokat terminowych nie stanowią czynności spełniających przesłankę "zorganizowania" w rozumieniu art. 3 Prawa przedsiębiorców. Ww. zamiany środków pieniężnych dokonywane wyłącznie w celu i na potrzeby zakładania przez Fundację rodzinną bankowych lokat terminowych mieszczą się bowiem w granicach zwykłego zarządu własnym majątkiem Wnioskodawcy, nienoszącego cech działalności gospodarczej, i mają na celu wyłącznie prawidłowe gospodarowanie (zarządzanie tym majątkiem). Jednocześnie wskazano, że ww. zamiany środków pieniężnych, inaczej niż w przypadku profesjonalnych podmiotów zajmujących się obrotem walutami (np. kantorów walut), nie są dokonywane w sposób metodyczny, zaplanowany, systematyczny i uporządkowany. W przypadku bowiem kiedy Fundacja rodzinna posiada wolne środki pieniężne (wskazane w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego) i nie ma potrzeby ich użycia w innym celu, to Fundacja rodzinna może podjąć decyzję o założeniu w oparciu o te środki pieniężne lokaty bankowej i może zdecydować, czy założy lokatę bankową w danej walucie, w której posiada środki pieniężne, czy też wcześniej (tj. przed założeniem danej lokaty bankowej) dokona zamiany posiadanych środków pieniężnych na inną walutę wyłącznie w celu i na potrzeby założenia ww. lokaty bankowej. Z powyższego w oczywisty sposób wynika zatem, że ww. zamiany środków pieniężnych nie są dokonywane przez Fundację rodzinną według z góry określonej strategii (planu) i z góry założonych odstępów czasu, lecz mogą być dokonywane przez Fundację rodzinną jedynie w przypadku posiadania przez Fundację rodzinną wolnych środków pieniężnych (w odniesieniu do których Fundacja rodzinna nie ma potrzeby ich użycia w innym celu) i w miarę dostępności tych wolnych środków pieniężnych.
Zamiany należących do Fundacji rodzinnej środków pieniężnych dokonywane przez Fundację rodzinną wyłącznie w celu i na potrzeby zakładania przez Fundację rodzinną bankowych lokat terminowych są dokonywane jedynie w ramach zwykłego zarządu własnym majątkiem Wnioskodawcy (w celu prawidłowego gospodarowania tym majątkiem) i stanowią przejaw realizacji normalnych reguł gospodarności własnym majątkiem Wnioskodawcy.
Biorąc pod uwagę wszystkie powyższe okoliczności Fundacja uważa, że w odniesieniu do zamian środków pieniężnych dokonywanych przez Fundację rodzinną wyłącznie w celu i na potrzeby zakładania przez Fundację rodzinną bankowych lokat terminowych nie są spełnione przesłanki warunkujące uznanie za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 3 Prawa przedsiębiorców. W związku z tym ww. zamiany środków pieniężnych dokonywane przez Fundację rodzinną wyłącznie w celu i na potrzeby zakładania przez Fundację rodzinną bankowych lokat terminowych nie są wykonywane przez Fundację rodzinną w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 3 Prawa przedsiębiorców. W nawiązaniu do powyższego wskazano na wydaną dla Wnioskodawcy interpretację indywidualną z dnia 13 lutego 2024r. znak: 0111-KDIB1- 2.4010.630.2023.1.ANK.
W interpretacji indywidualnej z dnia 4 października 2024r. znak: 0111-KDIB1-2.4010.382.2024.1.ANK Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.
Organ wyjaśni, że literalna wykładnia przepisu art. 5 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 26 stycznia 2023 r. o fundacji rodzinnej (Dz. U. z 2023r. poz. 326, dalej: u.f.r.) nie pozostawia wątpliwości, że dozwoloną działalnością fundacji objęty jest obrót zagranicznymi środkami płatniczymi jedynie wówczas, gdy służy on dokonywaniu płatności związanych z działalnością fundacji rodzinnej. Zawarty w analizowanym przepisie art. 5 ust. 1 pkt 6 u.f.r. wymóg jest zrozumiały zważywszy na cel, jaki przyświecał ustawodawcy wprowadzającemu do polskiego porządku prawnego instytucję fundacji rodzinnej. Fundacja rodzinna jest instrumentem sukcesyjnym i w tym celu powinna być wykorzystywana. Z pewnością zamysłem ustawodawcy nie było stworzenie narzędzia umożliwiającego dokonywanie optymalizacji podatkowej, ani wykorzystywania fundacji jako instrumentu inwestycyjnego. Prowadzenie działalności gospodarczej przez fundację, jako wyjątek od ogólnego zakazu w tym względzie, powinno być podporządkowane głównemu celowi jakim jest gromadzenie i pomnażanie rodzinnego majątku. Z tego powodu prowadzona działalność nie może stwarzać potencjalnego ryzyka pomniejszenia lub utraty aktywów zgromadzonych przez fundację rodzinną. Mając powyższe na uwadze ustawodawca wprowadził zamknięty katalog tzw. dozwolonej działalności fundacji, uznając za nią działalność gospodarczą wyłącznie w zakresie ściśle wymienionym w przepisie art. 5 ust. 1 ustawy o fundacji. Obrót walutami obcymi z pewnością niesie ryzyko pomniejszenia majątku fundacji z uwagi częste i nieprzewidywalne zmiany kursów wymiany walut, dlatego jedynym dopuszczalnym powodem dokonywania takich transakcji jest przeprowadzanie ich w celu dokonania płatności związanych z działalnością fundacji.
Organ podkreślił, że art. 5 ust. 1 pkt 6 u.f.r., jako bezpośrednio wpływający na normę art. 6 ust. 1 pkt 25 (w zw. z art. 6 ust. 7) u.p.d.o.p. która dotyczy zwolnienia podatkowego musi być interpretowany ściśle (literalnie), podobnie jak wszystkie przepisy o takim charakterze. Literalna wykładnia przepisu art. 5 ust. 1 pkt 6 u.f.r. nie pozostawia wątpliwości, że dozwoloną działalnością fundacji objęty jest obrót zagranicznymi środkami płatniczymi jedynie wówczas, gdy służy on dokonywaniu płatności związanych z działalnością fundacji rodzinnej. Zawarty w analizowanym przepisie art. 5 ust. 1 pkt 6 u.f.r. wymóg jest zrozumiały zważywszy na cel, jaki przyświecał ustawodawcy wprowadzającemu do polskiego porządku prawnego instytucję fundacji rodzinnej. Fundacja rodzinna jest instrumentem sukcesyjnym i w tym celu powinna być wykorzystywana. Z pewnością zamysłem ustawodawcy nie było stworzenie narzędzia umożliwiającego dokonywanie optymalizacji podatkowej, ani wykorzystywania fundacji jako instrumentu inwestycyjnego.
Prowadzenie działalności gospodarczej przez fundację, jako wyjątek od ogólnego zakazu w tym względzie, powinno być podporządkowane głównemu celowi, jakim jest gromadzenie i pomnażanie rodzinnego majątku. Z tego powodu prowadzona działalność nie może stwarzać potencjalnego ryzyka pomniejszenia lub utraty aktywów zgromadzonych przez fundację rodzinną. Mając powyższe na uwadze ustawodawca wprowadził zamknięty katalog tzw. dozwolonej działalności fundacji, uznając za nią działalność gospodarczą wyłącznie w zakresie ściśle wymienionym w przepisie art. 5 ust. 1 ustawy o fundacji. Obrót walutami obcymi z pewnością niesie ryzyko pomniejszenia majątku fundacji z uwagi częste i nieprzewidywalne zmiany kursów wymiany walut, dlatego jedynym dopuszczalnym powodem dokonywania takich transakcji jest przeprowadzanie ich w celu dokonania płatności związanych z działalnością fundacji.
W ocenie organu z takimi transakcjami nie mamy jednakże do czynienia w okolicznościach przedstawionego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. W żadnym z tych przypadków Wnioskodawca nie wskazał jako celu dokonywanych operacji – dokonywania płatności związanych z działalnością fundacji. Tak więc, w opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym nie dochodzi do spełnienia wymaganego w art. 5 ust. 1 pkt 6 u.f.r. warunku, gdyż wymiana (sprzedaż) waluty nie służy realizacji płatności związanych z działalnością fundacji. Na poparcie powyższego stanowiska organ wskazał na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 19 kwietnia 2024r. sygn. akt I SA/Kr 245/24.
Organ stwierdził, że o ile w sprawie nie znajduje zastosowania, ani art. 6 ust. 6, ani art. 6 ust. 8 u.p.d.o.p. to jednak w sprawie znajdzie zastosowanie wyłączenie określone w art. 6 ust. 7 u.p.d.o.p. W ocenie organu na gruncie analizowanej sprawy mamy do czynienia z działalnością gospodarczą fundacji wykraczającą poza zakres określony w art. 5 ustawy o fundacji rodzinnej. Do opisanej we wniosku "zamiany" przeznaczane są wolne środki Fundacji. Zamiana ta poprzedza zakładanie lokat bankowych natomiast w żadnym wypadku nie służy dokonywaniu płatności związanych z działalnością Fundacji. Na aprobatę nie zasługuje również podnoszony przez Wnioskodawcę argument, iż dokonywanie zamiany środków pieniężnych z jednej waluty na inną walutę przez Fundację rodzinną wyłącznie w celu i na potrzeby zakładania przez Fundację rodzinną bankowych lokat terminowych nie można uznać za wykonywanie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 3 Prawa przedsiębiorców.
Okoliczność w postaci braku potrzeby wykorzystania środków pieniężnych w innym celu i w związku z tym możliwość zakładania (otwierania) rachunków lokat terminowych w bankach w walucie obcej, które są poprzedzone wymianą walut nie świadczy o tym, że aktywność taka nie spełnia przesłanki działalności gospodarczej. Zdaniem organu, w sytuacji gdy na potrzeby zakładania bankowych lokat terminowych Fundacja rodzinna będzie dokonywać zamiany należących do niej środków pieniężnych z jednej waluty na inną walutę, działalność taka wbrew twierdzeniu Fundacji będzie spełnić przesłanki zorganizowanej działalności zarobkowej wykonywanej w imieniu fundacji i w sposób ciągły.
Prowadzenie przez Fundacje Rodzinną działalności gospodarczej związanej z obrotem walutami nie oznacza, że musi ona profesjonalnie zajmować się obrotem walutami, jak to ma miejsce w przypadku np. kantorów walut. Zgodnie z definicją działalności gospodarczej zawartej w art. 3 ustawy z dnia 6 marca 2018r. - Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2024r. poz. 236), działalnością gospodarczą jest zorganizowana działalność zarobkowa, wykonywana we własnym imieniu i w sposób ciągły.
Fundacje rodzinne działają w celu gromadzenia mienia, zarządzania nim w interesie beneficjentów oraz spełniania świadczeń na rzecz beneficjentów, co wynika z art. 2 ust. 1 u.f.r., w konsekwencji taka działalność nie wiążę się z promowaniem i reklamowaniem fundacji rodzinnej. Zdaniem organu pojęcia "zorganizowanej działalności" nie należy rozumieć w sposób taki, jak przedstawiono w uzasadnieniu wniosku. Zorganizowana działalność nie oznacza, że przedmiotem działalności danego podmiotu mają być wyłącznie czynności w danym zakresie (tu: wymiany walut) i stanowić podstawową działalność podmiotu. Zorganizowanie należy rozumieć jako pewną formę usystematyzowanych czynności wykonywanych przez dany podmiot.
Działalność fundacji rodzinnej jest zorganizowana w pewnych ramach prawnych (jest zarejestrowanym podmiotem), a same czynności podejmowane przez fundację również z całą pewnością są przemyślane i zaplanowane, bowiem Fundacja w celu dokonania wymiany walut musi znaleźć odpowiedni podmiot, który dokona wymiany waluty, musi zdecydować w jakim momencie tego dokonać, na jaką walutę, musi posiadać odpowiednie narzędzia, którymi się posłuży itp. Zatem przesłanka zorganizowania w przypadku działalności fundacji polegającej na wymianie walut jest spełniona.
Organ nie zgodził się również z twierdzeniem, że zamiany środków pieniężnych dokonywane przez Fundację rodzinną wyłącznie w celu i na potrzeby zakładania przez Fundację rodzinną bankowych lokat terminowych nie stanowią czynności spełniających przesłankę "ciągłości" bowiem zamiany środków pieniężnych, inaczej niż w przypadku profesjonalnych podmiotów zajmujących się obrotem walutami (np. kantorów walut), nie są bowiem dokonywane przez Fundację rodzinną według z góry przyjętego planu gospodarczego, lecz są dokonywane przez Fundację rodzinną jedynie w sposób incydentalny.
O prowadzeniu działalności gospodarczej nie świadczy ilość dokonanych transakcji, zatem nawet dokonywanie incydentalnych zamian walut nie wyklucza uznania, że mamy do czynienia z prowadzeniem działalności gospodarczej. Organ zaznaczył, że definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie Prawo przedsiębiorców nie uzależnia prowadzenia działalności gospodarczej od częstotliwości podejmowanych działań, a jedynie wskazuje, że ma to być działalność wykonywana w sposób ciągły.
Zresztą z wniosku wynika, że fundacja "będzie dokonywać" zamiany (sprzedaży) walut, a więc nie będzie to czynność sporadyczna, jednostkowa, zakończona. Wręcz przeciwnie, użycie czasownika niedokonanego ("będzie dokonywać", a nie "dokona") świadczy, że czynności te będą trwały w sposób ciągły i nie zostaną zakończone. Niewątpliwym także jest zarobkowy charakter podejmowanych działań przez Fundację Rodzinną, bowiem wymiana walut prowadzi do zwiększenia ilości posiadanych przez fundacje rodzinną środków pieniężnych w związku z powstałymi na danej transakcji dodatnimi różnicami kursowymi.
Zamiany środków pieniężnych z jednej waluty na inną walutę rozumiane jako sprzedaż środków pieniężnych wyrażonych w danej walucie w zamian za otrzymywane środki pieniężne w innej walucie, które prowadzi do powstania dodatnich różnic kursowych w ramach tych transakcji, to zdaniem organu obrót walutą dokonywany w celu wygenerowania zysku (powiększenia ilości posiadanych środków pieniężnych) na tych transakcjach i tym samym generowania wyższego zwrot z lokaty (ulokowanie większej ilości pieniędzy, aby odsetki zostały naliczone od większej kwoty). Zatem niewątpliwy jest charakter zarobkowy działań Fundacji Rodzinnej. Przede wszystkim jednak to sama treść wątpliwości Wnioskodawcy – który zdaje pytanie odnoszące się do dodatnich różnic kursowych, o których mowa w art. 15a ust. 2 pkt 3 ustawy o CIT – świadczy, że sprzedaż walut odbywa się w ramach działalności gospodarczej. Dodatnie różnice kursowe, zdefiniowane w art. 15a ust. 2 pkt 3 zgodnie z art. 15a zwiększają przychody podatnika i nie powstają "w oderwaniu" od działalności gospodarczej.
Organ zauważył także, że obrót walutami jest wprost wskazany jako prowadzenie działalności gospodarczej, co wynika z katalogu zawartego w art. 5 u.f.r., przy czym za dozwolone dla fundacji rodzinnej uznaje się tylko te transakcje, które są dokonywane w związku z płatnościami związanymi z działalnością fundacji rodzinnej. Zatem nie ulega żadnym wątpliwością, że zamiany środków pieniężnych z jednej waluty na inną walutę stanowią działalność gospodarczą.
Wszelkie przesłanki działalności gospodarczej są spełnione w przypadku dokonywania zamiany jednej waluty na inną, natomiast to co Fundacja Rodzinna zrobi ze środkami pieniężnymi pochodzącymi z wymiany walut pozostaje bez znaczenia dla oceny aktywności w postaci zamiany walut, bowiem stanowi to odrębną i kolejną transakcję. Zatem okoliczność, że Fundacja Rodzinna z tych środków założy lokatę bankową, gdzie zakładanie lokat nie stanowi działalności gospodarczej w myśl art. 3 Prawo przedsiębiorców, nie ma wpływu na dokonaną ocenę aktywności w postaci zamiany walut. A skoro zamiana walut nie jest dokonywana w związku z płatnościami związanym z działalnością fundacji rodzinnej oznacza to, że wykracza poza dozwolony zakres dla fundacji rodzinnej, o której mowa w art. 5 u.f.r. i w konsekwencji nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania z art. 6 ust. 1 pkt 25 u.p.d.o.p. i tym samym dla dodatnich różnic kursowych powstałych w takich transakcjach znajdzie zastosowanie stawka sankcyjna, o której mowa w art. 24r ustawy o CIT.
Reasumując organ stwierdził, że osiągane przez Wnioskodawcę przychody z tytułu dodatnich różnic kursowych, o których mowa w art. 15a ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p. powstałych w związku z zamianą środków pieniężnych z jednej waluty na inną walutę dokonywaną wyłącznie w celu i na potrzeby zakładania przez Wnioskodawcę bankowych lokat terminowych nie są zwolnione z podatku na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 25 u.p.d.o.p. Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.
W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie Fundacja zarzuciła:
I. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:
1. art. 6 ust. 1 pkt 25 w zw. z art. 6 ust. 6, ust. 7 i ust. 8 w zw. z art. 9b ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 15a ust. 1 w zw. z art. 15a ust. 2 pkt 3 w zw. z art. 24r ust. 1 u.p.d.o.p. w zw. z art. 2 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 u.f.r. w zw. z art. 3 ustawy z dnia 6 marca 2018r. Prawo przedsiębiorców (t.j. Dz.U. z 2023r. poz. 221, ze zm.; dalej: Prawo przedsiębiorców) poprzez ich niewłaściwą ocenę co do zastosowania polegającą na przyjęciu, że zamiany środków pieniężnych z jednej waluty na inną walutę dokonywane przez Fundację rodzinną wyłącznie na potrzeby zakładania przez Fundację rodzinną bankowych lokat terminowych rzekomo są wykonywane przez Fundację rodzinną w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 3 Prawa przedsiębiorców, co skutkowało błędnym przyjęciem przez organ, że przychody z tytułu dodatnich różnic kursowych, o których mowa w art. 15a ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p. powstałych w związku z zamianą środków pieniężnych z jednej waluty na inną walutę dokonywaną wyłącznie na potrzeby zakładania przez Fundację rodzinną bankowych lokat terminowych, nie są zwolnione z CIT na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 25 u.p.d.o.p.
2. art. 6 ust. 1 pkt 25 w zw. z art. 6 ust. 6, ust. 7 i ust. 8 w zw. z art. 9b ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 15a ust. 1 w zw. z art. 15a ust. 2 pkt 3 w zw. z art. 24r ust. 1 u.p.d.o.p. w zw. z art. 2 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 6 ustawy o fundacji rodzinnej poprzez ich niewłaściwą ocenę co do zastosowania polegającą na przyjęciu, że zamiany środków pieniężnych z jednej waluty na inną walutę dokonywane przez Fundację rodzinną wyłącznie na potrzeby zakładania przez Fundację rodzinną bankowych lokat terminowych rzekomo nie stanowią dozwolonej działalności gospodarczej Fundacji rodzinnej, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 6 u.f.r. (tj. obrotu zagranicznymi środkami płatniczymi należącymi do Fundacji rodzinnej w celu dokonywania płatności związanych z działalnością Fundacji rodzinnej), co skutkowało błędnym przyjęciem przez organ, że przychody z tytułu dodatnich różnic kursowych, o których mowa w art. 15a ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p. powstałych w związku z zamianą środków pieniężnych z jednej waluty na inną walutę dokonywaną wyłącznie na potrzeby zakładania przez Fundację rodzinną bankowych lokat terminowych, nie są zwolnione z CIT na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 25 u.p.d.o.p.
II. naruszenie przepisów postępowania, tj.: art. 14b§1, §2 i §3 w zw. z art. 14c§1 i §2 w zw. z art. 120 w zw. z art. 121§1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez:
a) rażące wykroczenie przez organ poza przedstawiony we wniosku o Interpretację opis stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) oraz w konsekwencji przyjęcie za podstawę wydanej interpretacji okoliczności niewynikających z tego opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego),
b) zignorowanie (pominięcie) przez organ okoliczności przedstawionych przez Skarżącą w treści wniosku o interpretację,
c) zawarcie w treści Interpretacji niespójnego i wewnętrznie sprzecznego stanowiska,
d) brak sformułowania wyczerpującej oceny prawnej stanowiska przedstawionego przez Skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji oraz brak sformułowania należytego uzasadnienia prawnego interpretacji, co spowodowało także rażące naruszenie zasady legalności i zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.
W oparciu o powyższe zarzuty Skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm prawem przepisanych.
W uzasadnieniu skargi Skarżąca podniosła, że zgodnie z art. 9b ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. podatnicy ustalają różnice kursowe na podstawie art. 15a. Stosownie do art. 15a ust. 1 tej stawy różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w art. 15a ust. 2 i 3. Zgodnie z art. 15a ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p. dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest niższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni. Z ww. przepisu wynika zatem, że w przypadku zamiany waluty obcej na walutę polską mogą powstać dodatnie różnice kursowe w rozumieniu ww. przepisu art. 15a ust. 2 pkt 3 ustawy, zwiększające przychody (tak np. wyrok WSA w Warszawie z dnia 21 marca 2017r. sygn. akt III SA/Wa 207/16). Zgodnie ze stanowiskiem prezentowanym w doktrynie prawa zwolnienie podmiotowe z opodatkowania podatkiem CIT podmiotu wymienionego w art. 6 ust. 1 u.p.d.o.p. (w tym fundacji rodzinnej) dotyczy wszystkich dochodów (przychodów) tego podmiotu, z zastrzeżeniem wyjątków wyraźnie przewidzianych w ustawie. W odniesieniu do wskazanego we wniosku stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) nie znajduje zastosowania wyjątek uregulowany w art. 6 ust. 6 ustawy od stosowania zwolnienia podmiotowego z opodatkowania podatkiem CIT fundacji rodzinnej, o którym mowa w art. 6 ust. 1 pkt 25 ustawy.
Zdaniem Skarżącej fundacja rodzinna może wykonywać działalność, która nie stanowi działalności gospodarczej w rozumieniu art. 3 Prawa przedsiębiorców. Nie jest uprawnione kwalifikowanie działalności fundacji rodzinnej według dychotomicznego podziału, zgodnie z którym dana działalność mieści się albo w zakresie dozwolonej albo niedozwolonej działalności gospodarczej fundacji rodzinnej. Oczywistym jest bowiem, że fundacja rodzinna może wykonywać czynności (działania) niespełniające przesłanek działalności gospodarczej w rozumieniu art. 3 Prawa przedsiębiorców. Należy uznać, że zamiany środków pieniężnych z jednej waluty na inną walutę dokonywane przez Fundację rodzinną wyłącznie w celu i na potrzeby zakładania przez Fundację rodzinną bankowych lokat terminowych nie są wykonywaniem przez Fundację rodzinną działalności gospodarczej w rozumieniu art. 3 Prawa przedsiębiorców, ponieważ nie spełniają przesłanek działalności gospodarczej określonych w tym przepisie.
Odpowiadając na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:
Zgodnie z art. 1§1 i §2 ustawy z 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2024r., poz. 1267 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. W świetle art. 3§2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024r. poz. 935 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Stosownie do art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną – rozpoznanie sprawy w postępowaniu sądowoadministracyjnym następuje zatem wyłącznie we wskazanym w skardze zakresie.
W ramach powyższego sporu Sąd przyznał rację organowi interpretacyjnemu.
Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej, należy wskazać, że organ interpretacyjny w wydanej interpretacji, w zakresie art. 9b ust. 1 pkt 1 i art. 24r ust. 1 u.p.d.o.p. nie dokonał niewłaściwej oceny co do zastosowania tych przepisów bowiem w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji, organ nie formułował ocen prawnych w tym zakresie. Różnice kursowe w ujęciu prawa bilansowego nie były przedmiotem zapytania.
Co ważne, zarzut naruszenia art. 6 ust. 1 pkt 25 u.p.d.o.p., autor skargi, formułuje jako zarzut z daleko posuniętej ostrożności procesowej, wskazując, że organ powinien uznać, że zamiana środków pieniężnych stanowiła czynność zwolnioną na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 25 u.p.d.o.p. w oparciu o art. 5 ust. 1 pkt 6 u.f.r.
Zdaniem Sądu, w świetle przepisów konstytuujących instytucję interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, organ nie mógł w ten sposób ,,zmodyfikować" stanu faktycznego i zadanego pytania, bowiem oznaczałoby to, że organ samodzielnie reinterpretuje stan faktyczny/zdarzenie przyszłe, co jest niedopuszczalne.
Istotą kontrowersji w sprawie jest to czy strona skarżąca, będąca fundacją rodzinną, będzie musiała opodatkować podatkiem dochodowym od osób prawnych, przychód osiągnięty z tytułu dodatnich różnic kursowych, powstałych na skutek sprzedaży środków pieniężnych wyrażonych w walucie obcej.
Zaznaczyć trzeba, że organ interpretacyjny nie zanegował stanowiska wyrażonego w interpretacji indywidualnej z dnia 13 lutego 2024r. nr 0111-KDIB1-2.4010.630.2023.1.ANK, wedle którego dopuszczalnym jest lokowanie środków pieniężnych w walucie polskiej lub obcej na lokatach terminowych przez fundacje rodzinną.
Będąca przedmiotem kontroli sądowej interpretacja indywidualna w żadnej mierze ani nie neguje uprzednio wydanej interpretacji z dnia 13 lutego 2024r. ani nie jest z nią sprzeczna bowiem problem prawny nie tkwił w dopuszczalności
Zakreślając ramy rozważań prawnych należy wskazać, że zgodnie z art. 1 ust. 1 u.p.d.o.p., ustawa reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób prawnych i spółek kapitałowych w organizacji. Wedle art. 1 ust. 3 pkt 3 ww. ustawy, przepisy ustawy mają również zastosowanie do fundacji rodzinnych w organizacji. Stosownie do art. 1 ust. 7 u.p.d.o.p., niezależnie od postanowień ust. 3 pkt 1a, przepisy ustawy mają zastosowanie do spółek jawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, których wspólnikiem jest co najmniej jedna fundacja rodzinna.
Z powyższych przepisów bezspornie wynika, że fundacja rodzinna, jako osoba prawna, podlega zasadom opodatkowania dochodów osób prawnych na mocy art. 1 ust. 1 u.p.d.o.p. Natomiast na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 25 u.p.d.o.p., zwalnia się od podatku fundację rodzinną.
Fundacje rodzinne, co do zasady zatem, objęte są podmiotowym zwolnieniem od podatku dochodowego od osób prawnych. Od powyższego zwolnienia ustawa przewiduje jednak kilka wyjątków. I tak, w myśl art. 6 ust. 7u.p.d.o.p. zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 25, nie ma zastosowania do działalności gospodarczej fundacji rodzinnej wykraczającej poza zakres określony w art. 5 ustawy o fundacji rodzinnej.
Zatem omawiane zwolnienie nie ma zatem zastosowania m.in. do działalności gospodarczej fundacji rodzinnej wykraczającej poza zakres określony w art. 5 ustawy o fundacji rodzinnej, co wynika wprost z ww. art. 6 ust. 7 u.p.d.o.p.
Natomiast na podstawie art. 5 ust. 1 u.f.r. fundacja taka może wykonywać działalność gospodarczą w rozumieniu art. 3 ustawy z 6 marca 2018r. - Prawo przedsiębiorców (t.j. Dz.U. z 2023r. poz. 221) tylko w zakresie:
1) zbywania mienia, o ile mienie to nie zostało nabyte wyłącznie w celu dalszego zbycia;
2) najmu, dzierżawy lub udostępniania mienia do korzystania na innej podstawie;
3) przystępowania do spółek handlowych, funduszy inwestycyjnych, spółdzielni oraz podmiotów o podobnym charakterze, mających swoją siedzibę w kraju albo za granicą, a także uczestnictwa w tych spółkach, funduszach, spółdzielniach oraz podmiotach;
4) nabywania i zbywania papierów wartościowych, instrumentów pochodnych i praw o podobnym charakterze;
5) udzielania pożyczek: a) spółkom kapitałowym, w których fundacja rodzinna posiada udziały albo akcje, b) spółkom osobowym, w których fundacja rodzinna uczestniczy jako wspólnik, c) beneficjentom;
6) obrotu zagranicznymi środkami płatniczymi należącymi do fundacji rodzinnej w celu dokonywania płatności związanych z działalnością fundacji rodzinnej;
7) produkcji przetworzonych w sposób inny niż przemysłowy produktów roślinnych i zwierzęcych, z wyjątkiem przetworzonych produktów roślinnych i zwierzęcych uzyskanych w ramach prowadzonych działów specjalnych produkcji rolnej oraz produktów opodatkowanych podatkiem akcyzowym, o ile ilość produktów roślinnych lub zwierzęcych pochodzących z własnej uprawy, hodowli lub chowu, użytych do produkcji danego produktu stanowi co najmniej 50% tego produktu;
8) gospodarki leśnej.
Działalność, o której mowa w ust. 1 pkt 7 i 8, fundacja rodzinna może wykonywać wyłącznie w związku z prowadzonym gospodarstwem rolnym (art. 5 ust. 2 u.f.r.).
Sąd orzekający w sprawie podzielił stanowisko organu, zgodnie z którym fundacja rodzinna uzyskując przychód z dodatnich różnic kursowych nie jest zwolniona z opodatkowania na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 25 u.p.d.o.p.
W pierwszej kolejności należało w sprawie ocenić, czy osiągnięty przychód z dodatnich różnic kursowych odpowiada działalności wskazanej przez ustawodawcę w ww. przepisie zwolniona jest z opodatkowania na postawie art. 6 ust. 1 pkt 25 u.p.d.o.p. Z kolei działalność wykraczająca poza ramy przepisu art. 5 u.p.d.o.p. podlega opodatkowaniu zgodnie ze wskazaniem art. 6 ust. 7 u.p.d.o.p. według zasad wskazanych w przepisie 24r tej ustawy.
Jak wskazano powyżej, stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 6 u.f.r. fundacja rodzinna może wykonywać działalność gospodarczą w rozumieniu art. 3 ustawy - Prawo przedsiębiorców tylko w zakresie obrotu zagranicznymi środkami płatniczymi należącymi do fundacji rodzinnej w celu dokonywania płatności związanych z działalnością fundacji rodzinnej, co w realiach sprawy nie miało miejsca (strona skarżąca nie wskazała by następowały lub miały nastąpić płatności w walucie obcej). Organ zasadnie powołał się na wyrok WSA w Krakowie z dnia 19 kwietnia 2024r., sygn. akt I SA/Kr 245/24.
Podkreślenia wymaga- dla uporządkowania wywodu-że strona skarżąca, po pierwsze- definiuje na potrzeby sprawy, zamianę środków pieniężnych z jednej waluty na inną walutę" jako sprzedaż przez fundację rodzinną środków pieniężnych wyrażonych w danej walucie, posiadanych przez fundację rodzinną, w zamian za otrzymywane przez fundację rodzinną środki pieniężne w innej walucie a po wtóre-formułuje, jednoznaczne w swej treści pytanie czy osiągane przez fundację rodzinną przychody z tytułu dodatnich różnic kursowych, o których mowa w art. 15a ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p. powstałych w związku z zamianą środków pieniężnych z jednej waluty na inną walutę dokonywaną wyłącznie w celu i na potrzeby zakładania przez Wnioskodawcę bankowych lokat terminowych, są zwolnione z CIT na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 25 u.p.d.o.p.?
Powyższe dwa aspekty, determinują i delimitują zakres wydanej interpretacji indywidualnej.
Odnosząc się do tych zagadnień, wskazać trzeba, że powstanie dodatniej różnicy kursowej, rozumianej na gruncie art. 15a ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p., oznacza dla podatnika powstanie przychodu.
Podatnik, zgodnie z art. 9b ust. 1 u.p.d.o.p., ma prawo wyboru w danym roku podatkowym wyboru metody naliczania różnic kursowych. Jedną z dwóch metod jest metoda określona w art. 15a u.p.d.o.p. Zgodnie z tym przepisem różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychód jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy miedzy wartościami określonymi w art. 15a ust. 2 i 3 u.p.d.o.p. Katalog przypadków, powodujących powstanie dodatnich lub ujemnych różnic kursowych, zawarty w art. 15a u.p.d.o.p., jest katalogiem zamkniętym (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 marca 2015r., II FSK 635/13, A.Gomułowicz [w:] S.Babiarz, L.Błystak, B.Dauter, A.Gomułowicz, R.Pęk, K.Winiarski, Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, Unimex, Wrocław 2012). Dodatnie różnice kursowe mogą zatem powstać wyłącznie wówczas, gdy zachodzi jedna z okoliczności wymienionych w art. 15a ust. 2 (dodatnie różnice kursowe).
Przenosząc powyższe rozważania na grunt sprawy poddanej osądowi, należy zauważyć, że organ prawidłowo zidentyfikował, że sprzedaż środków finansowych w walucie obcej dokonywane przez stronę skarżącą, w sytuacji powstania ,,dodatnich różnic kursowych" spowoduje powstanie przychodu nawet jeśli operuje organ sformułowaniem ,,w celu wygenerowania zysku" bowiem takie przysporzenie niewątpliwie następuje przy różnicach kursowych w ujęciu ,,podatkowym".
Działania strony skarżącej, która uwypukliła aspekt ,,dodatnich różnic kursowych" nie zaś problem ,,różnic kursowych" wskazuje jednoznacznie na takie działanie, które w swoim zamyśle nastawione jest na zysk, skoro w dalszej kolejności, ,,pozyskane" środki finansowe mają być lokowane na bankowe lokaty terminowe.
Z zaprezentowanego opisu stanu faktycznego/zdarzenie przyszłego wynika więc jasno, że strona skarżąca, jest zainteresowana uzyskaniem przychodu z powstałych różnic kursowych, wobec czego negowanie przez autora skargi zarobkowego charakteru aktywności strony skarżącej jest sprzeczne z zadanym pytaniem, które odnosi się do ,,przychodu" z tytułu różnic kursowych. Zatem, niewątpliwy jest zarobkowy charakter działań strony skarżącej.
Sąd podziela stanowisko organu, że działania strony skarżącej mieści się w pojęciu działalności gospodarczej i to zorganizowanej.
Abstrahując od samego mechanizmu sprzedaży środków finansowych wyrażonych w walucie obcej (rodzaj waluty, rodzaj banku, specyfika kursów itp.), operacje te, by mogły generować przychód nie są działaniami przypadkowymi, nieprzemyślanymi lecz działaniami zakładającymi działanie metodyczne, zorganizowane, wymagające co najmniej śledzenia kursów walut i optymalizowania działania w określonym przedziale czasowym. Działalność taka spełnia przesłanki działalności polegającej na zorganizowanym obrocie środkami w walutach obcych w celu osiągania przychodów z racji na zmiany kursów walut.
W sytuacji gdy na potrzeby zakładania bankowych lokat terminowych strona skarżąca będzie dokonywać zamiany należących do niej środków pieniężnych z jednej waluty na inną walutę, działalność taka spełnia przesłanki zorganizowanej działalności zarobkowej wykonywanej w imieniu fundacji i w sposób ciągły.
Działalnością gospodarczą jest zorganizowana działalność zarobkowa, wykonywana we własnym imieniu i w sposób ciągły i co istotne jest ona nakierowana na określony cel, którym w tym przypadku jest pozyskanie środków finansowych, które docelowo pozwolą na utworzenie lokat bankowych.
Działania te są zatem spójne, konsekwentne i tworzą logiczną całość.
Reasumując, osiągane przez stronę skarżącą przychody z tytułu dodatnich różnic kursowych, o których mowa w art. 15a ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p. powstałych w związku z zamianą środków pieniężnych z jednej waluty na inną walutę dokonywaną wyłącznie w celu i na potrzeby zakładania przez stronę skarżącą bankowych lokat terminowych nie są zwolnione z podatku na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 25 u.p.d.o.p.
Sąd nie podzielił zarzutów naruszenia przepisów postępowania bowiem organ nie wykroczył poza przedstawiony stan faktyczny/zdarzenie przyszłe, nie zignorował okoliczności faktycznych. Stanowisko organu jest wewnętrznie koherentne.
Organ wydając zaskarżoną interpretację indywidualną dokonał prawidłowej i pełnej analizy przepisów prawa podatkowego mających zastosowanie w odniesieniu do złożonego wniosku w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, jak również w sposób właściwy dokonał ich wykładni, co znalazło wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji. Organ, działając w ramach przepisów Ordynacji podatkowej, obowiązujących przy wydawaniu interpretacji indywidualnych, ściśle trzymał się wytyczonych mu zasad postępowania. Organ interpretacyjny zastosował obowiązujące przepisy prawa, dokonał prawidłowej subsumcji przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego do istniejącej w sprawie normy prawnej.
W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił