I SA/Kr 934/12

I SA/Kr 934/12 - Wyrok WSA w Krakowie
Data orzeczenia
2012-10-31
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2012-06-22
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Sędziowie
Ewa Michna /sprawozdawca/
Grażyna Firek
Nina Półtorak /przewodniczący/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy
Dz.U. 2012 poz 270
art. 190
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
Dz.U. 2012 poz 749
art. 284b
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
Sentencja
Sygn. akt I SA/Kr 934/12 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 31 października 2012 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Nina Półtorak, Sędziowie: WSA Grażyna Firek, WSA Ewa Michna (spr.), Protokolant: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 31 października 2012 r., sprawy ze skargi M.P. oraz małoletnich B.P. i A.P. jako następców prawnych Z.P., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 18 grudnia 2007 r. Nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2002 r., I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, II. określa, że wymienione w pkt I decyzje nie mogą być wykonane do chwili prawomocności wyroku, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżących koszty postępowania w kwocie 2.417 zł ( dwa tysiące czterysta siedemnaście złotych).
Uzasadnienie
Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej siedemnastoma decyzjami z dnia 6 września 2007 r. ( ponownie prowadząc postępowanie po uchyleniu decyzji przez organ odwoławczy) określił Z.P. ( zwanego dalej: "skarżący" ) zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za czerwiec, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2001 r. oraz za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad oraz grudzień 2002 r.
Z uzasadnień decyzji wynikało, że przedmiotem działalności gospodarczej skarżącego, prowadzonej pod firmą "M" w latach 2001 – 2002 r. była sprzedaż głównie nieodsiarczonego komponentu oleju napędowego, oleju technologicznego N-15 oraz komponentu A-2.
W toku kontroli organ ustalił, że skarżący w deklaracjach VAT-7 za powyższe okresy rozliczeniowe zaniżył zobowiązanie podatkowe w podatku do towarów i usług poprzez obniżenie podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez Z.W. "U ", "K" S.A. oraz "V" s.c. dokumentujących usługi, które, zdaniem organu, nie zostały wykonane. Organ kontroli skarbowej nie dał wiary wyjaśnieniom skarżącego, że czynności, za które zostały wystawione zakwestionowane faktury, polegały na prowadzeniu działalności logistyczno-marketingowej mającej na celu doprowadzenie do współpracy handlowej pomiędzy firmą skarżącego, a firmami wskazanymi przez tych kontrahentów.
W szczególności w decyzji za grudzień 2002 r. zakwestionowane zostało odliczenie podatku naliczonego w kwocie 4 663 zł na podstawie faktury VAT nr 38/12 z dnia 31 grudnia 2012r. wystawionej przez "V" s.c. z tytułu prowizji. Organ wezwał skarżącego ( pisma z dnia: 9 czerwca 2004 r., 15 czerwca 2004 r. oraz 30 czerwca 2006 r. ) o wyjaśnienia, przesłanie umowy oraz o wskazanie konkretnie wykonanych czynności przez ww. "V" s.c.
Skarżący wyjaśniał, że usługa polegała na czynnościach logistyczno-marketingowych, które miały doprowadzić do współpracy z innymi firmami z branży przerobu ropy naftowej. Wielkość prowizji miała zależeć od obrotów z pozyskanym kontrahentem, marży uzyskanej na poszczególnych transakcjach oraz nakładów pracy na zrealizowanie transakcji ze wskazanymi przez "V" s.c. firmami.
Zdaniem organu kontroli skarbowej, powyższe wyjaśnienia w rzeczywistości nie wskazywały jakie konkretnie działania wykonane zostały przez "V" s.c. Podobnie, organ stwierdzał, że przedłożona umowa z dnia 2 stycznia 2002 r. nie definiowała tak naprawdę jakie czynności wchodziły w zakres "usług logistyczno-marketingowych" oraz w jaki sposób miała być ustalana prowizja.
Organ powołał się również na zeznania skarżącego z dnia 19 listopada 2004 r., w których opisywał on swoją współpracę z T.R. prezesem "K", a następnie (po ogłoszeniu upadłości) wspólnikiem "V" s.c. Skarżący wskazał firmy: "V" Sp. z o.o., "E" S.A. jako firmy wyszukane przez "V"s.c.
Z przeprowadzonego rozpoznania wynikało, że firma "V" Sp. z o.o. faktycznie nie działa pod adresem wskazanym w rejestrze KRS, deklaracje składane były do lipca 2004 r., a prezes i jej jedyny udziałowiec nie zgłosił się na wezwania wysyłane zarówno na adres jego zameldowania jak i siedziby spółki.
Organ kontroli skarbowej wystąpił również pismem z dnia 21 grudnia 2004r. do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej o przeprowadzenie czynności sprawdzających w "E" S.A. Faktycznie czynności te zostały przeprowadzone przez pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej (z uwagi na ówczesną siedzibę spółki). Z dokumentów zebranych wynikało, że skarżący podpisał umowę z "E" S.A. z siedzibą w W. dnia 17 września 2001r. w celu sprzedaży tej ostatniej produktów Rafinerii T.. Do działania w imieniu "E" S.A. upoważniony był T. R.. Przesłuchana dnia 1 lutego 2006r. I.K. (główny specjalista do spraw handlu "E" S.A. w okresie 2001-2002) potwierdziła, że T.R. działał na rzecz jej firmy. Zeznała, że jej prezes polecił nawiązać kontakt z firmą skarżącego, ale jego osobiście nigdy nie poznała. Nie znała również żony skarżącego prowadzącej biuro i rozliczenia; miała z nimi jedynie kontakt telefoniczny. Świadek zeznała że: "...R. reprezentował firmę "K" i dbał o wykonanie czynności określonych w umowie zawartej pomiędzy "K", a ""E"" ...". Świadek zeznała również, że "V" s.c. miała podpisaną umowę pośrednictwa dotycząca sprzedaży zakupionych przez "E" S.A. produktów ropopochodnych.
Przesłuchany dnia 14 lutego 2005r. w charakterze świadka, T.R. potwierdził, że zawarta umowa ze skarżącym nie precyzowała zasad obliczania prowizji. Organ w uzasadnieniu decyzji komentował złożone zeznania, że świadek w rzeczywistości nie pamiętał szczegółów współpracy z firmą skarżącego.
W ocenie organu, skarżący jako długoletni pracownik Rafinerii T. miał możliwość nawiązywania kontaktów z jej kontrahentami, nie istniała więc realna potrzeba korzystania z pomocy pośredników. Odbiorcy towaru sami odbierali towar z rafinerii lub towar dostarczany był im przez Petronaft, działający na zlecenie skarżącego – nie istniała więc konieczność zlecania innej firmie usług związanych z zakupem towarów w Rafinerii T. Nie istniała również potrzeba korzystania z pośrednictwa "V"s.c. przy składaniu zamówień przez "E" S.A., co potwierdziły czynności sprawdzające przeprowadzone przez pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej. Z sporządzonego przez nich protokołu wynikało, że zamówienia były składane bezpośrednio do firmy skarżącego. Wszystkie sprawy rozliczania płatności również były załatwiane przez skarżącego i jego małżonkę, co potwierdzała dokumentacja uzyskana w toku czynności sprawdzających w "E" S.A. W tym samym trybie otrzymano również dokumentację dotyczącą informacji przesyłanej przez skarżącego do "E" S.A. o zmianie cen przez Rafinerię T. i konieczności zmiany cen dla odbiorców. Organ wskazał, że świadek I.K. potwierdziła udział M.P. w rozliczeniach dostaw. Okoliczności te przyznała przesłuchana dnia 5 września 2006r. M.P.
Zdaniem organu kontroli skarbowej, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazywał, że faktury wystawione przez wymienione na wstępie trzy firmy za usługi logistyczno-marketingowe nie potwierdzały czynności faktycznie dokonanych. W związku z tym w świetle art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) oraz § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.), brak było podstaw do odliczenia przez podatnika podatku naliczonego z faktur dokumentujących te usługi.
Po rozpatrzeniu odwołań skarżącego stanowisko Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej podzielił Dyrektor Izby Skarbowej i utrzymał w mocy decyzje organu pierwszej instancji.
W uzasadnieniach swoich orzeczeń organ odwoławczy dokonał analizy zebranego materiału dowodowego i wskazał, na podstawie jakich dowodów, uznał ustalenia faktyczne dokonane przez organ pierwszej instancji i ich ocenę prawnopodatkową za zasadne. Ponadto zauważył, że z wyjaśnień Z.P. wynikało, iż jego miejscem pracy od wielu lat była Rafineria T. S.A. oraz dział sprzedaży firmy "P" zajmującej się obrotem produktami ropopochodnymi. Należało więc przypuszczać, że znajomość branży paliwowej mogła mu umożliwić nawiązywanie kontaktów z firmami zajmującymi się obrotem produktami ropopochodnymi bez korzystania w tym zakresie z usług obcych firm. W związku z tym organ drugiej instancji uznał za bezzasadne, podniesione w odwołaniach, zarzuty naruszenia przez organ kontroli skarbowej przepisów postępowania. Nie podzielił również zastrzeżeń strony dotyczących nieważności czynności kontrolnych prowadzonych przez organ kontroli skarbowej po dniu 31 stycznia 2006 r. Podniósł, że w aktach sprawy znajduje się duplikat potwierdzenia odbioru przesyłki listowej poleconej nr 32957 nadanej w dniu 31 stycznia 2006 r., w której znajdowała się adnotacja o przedłużeniu zakończenia kontroli, wymagana na podstawie art. 284b § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60), zwanej dalej "Ordynacją podatkową".
W skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie na wymienione wyżej decyzje Dyrektora Izby Skarbowej skarżący, domagając się ich uchylenia, podniósł zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię m.in. art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz przepisów postępowania m.in. art. 123 oraz art. 284b § 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej poprzez niezapewnienie stronie czynnego udziału w każdym stadium postępowania.
Uzasadniając przedstawione zarzuty, skarżący m.in. podniósł, że kontrola była prowadzona po upływie terminu wyznaczonego w upoważnieniu. Nie został bowiem skutecznie powiadomiony o przedłużeniu postępowania po dniu 31 stycznia 2006 r. W takim przypadku dokumenty zebrane w toku czynności kontrolnych przeprowadzonych po terminie nie mogły stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, po połączeniu wszystkich skarg do wspólnego rozpoznania rozstrzygnięcia wyrokiem z dnia 29 października 2009 r., I SA/Kr 443/08 uchylił decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 18 grudnia 2007 r. określające zobowiązanie w podatku od towarów i usług za czerwiec, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2001 r. oraz styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad 2002 r. oraz oddalił skargę na decyzję tego organu z tej samej daty określającą zobowiązanie w podatku od towarów i usług za grudzień 2002 r.
Wskazując na motywy swojego orzeczenia w części dotyczącej uchylenia zaskarżonych decyzji, Sąd podał, że określone w zaskarżonych decyzjach zobowiązania podatkowe, za wyjątkiem zobowiązań dotyczących grudnia 2002 r., mogły ulec przedawnieniu, a dokumentacja przedłożona przez organ na etapie postępowania sądowego w celu wykazania przerwy biegu terminu przedawnienia, nie potwierdzała tych okoliczności.
Odnosząc się do decyzji dotyczącej zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2002 r. Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja została wydana i doręczona przed upływem terminu przedawnienia. Dlatego mogła zostać poddana kontroli, co do zgodności z przepisami prawa materialnego i postępowania, która nie wykazała naruszenia prawa w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. Z tego względu, w tej części wyroku, Sąd oddalił skargę. Sąd uznał bowiem, że organy podatkowe zasadnie zakwestionowały prawo skarżącego do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w ww. kwocie 4 663,00 zł , wynikający z faktury VAT nr 38/12 z dnia 31 grudnia 2002 r. wystawionej przez "V" s.c. za usługi prowizyjne. Sąd podzielił stanowisko organów, że posiadanie przez skarżącego dokumentów (umowy i faktury), nie mogło przesądzić o rzeczywistym wykonaniu zafakturowanej usługi. Sąd uznał również, że skarżący prawidłowo zawiadamiany był o przedłużeniu postępowania kontrolnego.
Obie strony postępowania wniosły skargi kasacyjne, przy czym skarżący, w części uzasadnienia dotyczącego oddalenia skargi na decyzję określającą zobowiązanie w podatku od towarów i usług za grudzień 2002 r., powołał się na wyrok w sprawie [...] Sądu Rejonowy w C. W orzeczeniu tym Sąd uniewinnił skarżącego od zarzutu podania nieprawdy w deklaracjach VAT-7 poprzez zaniżenie wysokości zobowiązania podatkowego. W uzasadnieniu Sąd ten stwierdził ponadto, że umówione usługi były wykonywane, a każda ze stron wywiązywała się ze swych obowiązków wobec drugiej strony. Wyrok ten został złożony do sprawy o sygn. akt I SA/Kr 619/08. Skarżący wskazał, że również świadkowie w swoich zeznaniach potwierdzili współpracę z jego firmą oraz płatności należności prowizyjnych objętych spornymi fakturami. W związku z powyższym zarzucił Sądowi, że zaakceptował wadliwą ocenę materiału dowodowego dokonaną przez organy.
Dalej skarżący stwierdził, że z dokumentów znajdujących się w aktach, w tym złożonych przez niego pism Poczty Polskiej wynikało, że przesyłka zawierająca zawiadomienie o przedłużeniu terminu kontroli po dniu 31 stycznia 2006 r. nie została nigdy doręczona skarżącemu osobiście. Powoływane przez Sąd potwierdzenie odbioru faktu takiego doręczenia nie potwierdzało. Odbiór zawiadomienia został pokwitowany przez osobę trzecią, jednak nie stanowiło to dowodu, że zawiadomienie zostało mu doręczone. Wobec powyższego nastąpił skutek przewidziany w art. 284 b § 3 ustawy Ordynacji podatkowej.
Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 1 kwietnia 2011 r. I FSK 489/10 oddalił skargę kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej i uchylił zaskarżony wyrok w części dotyczącej oddalenia skargi na decyzję w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2002 r. oraz przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie, a w pozostałym zakresie skargę kasacyjną skarżącego oddalił.
W uzasadnieniu Naczelny Sąd Administracyjny uznał za usprawiedliwione zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U z 2012r. poz. 270) zwanej dalej:"p.p.s.a." - poprzez wadliwą kontrolę zastosowania w toku postępowania art. 145 § 1, art. 148 § 3, art. 150 § 1 i art. 284b § 2 i 3 Ordynacji podatkowej, związane z niedoręczeniem skarżącemu zawiadomienia o przedłużeniu postępowania kontrolnego po 31 stycznia 2006 r.
Naczelny Sąd Administracyjny podniósł, że Sąd I instancji nie zbadał czy zawiadomienia o każdorazowym przedłużaniu kontroli były skuteczne. Z akt sprawy wynikało bowiem, że kontrola była wielokrotnie przedłużana w tym również w okresie gdy skarżący przebywał w areszcie śledczym w K. oraz w zakładzie karnym w T. Z notatki służbowej, sporządzonej przez Inspektora Kontroli Skarbowej w dniu 27 stycznia 2006 r. wynikało, że skarżący w tym dniu przebywał w wymienionym zakładzie karnym. Pismo z dnia 20 stycznia 2006 r., zawierające informację o przedłużeniu kontroli do dnia 31 marca 2006 r. zostało zatem wysłane na adres zakładu karnego w T. W aktach sprawy brak było jednak potwierdzenia odbioru tego pisma przez skarżącego. Natomiast pokwitowanie takiego zawiadomienia przez osobę trzecią nie stanowiło dowodu, że skarżący został prawidłowo zawiadomiony o przedłużeniu kontroli. Dalej zaznaczono, że Sąd I instancji nie uwzględnił również, że z uwagi na miejsce przebywania skarżącego należało wziąć pod uwagę odrębne przepisy dotyczące postępowania z korespondencją adresowaną do osób osadzonych w takich zakładach. Kolejne pismo, zawierające informację o przedłużeniu kontroli do 31 maja 2006 r., wróciło z adnotacją, że skarżący 12 kwietnia 2006 r. został z zakładu karnego zwolniony. W związku z tym następne pisma informujące o przedłużeniu postępowania kontrolnego kierowano do strony na adres zamieszkania. We wszystkich tych przypadkach powinna być dokonana ocena czy można było przyjąć, że nastąpił skutek w postaci prawidłowego doręczenia tych zawiadomień. Uchybienie art. 284b § 2 w zw. z wymienionymi wyżej przepisami Ordynacji podatkowej, dotyczącymi doręczeń, mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem stosownie do § 3 tego artykułu przesądzało ono o mocy dowodowej części materiału, który mógł stanowić podstawę do ustalenia stanu faktycznego odnoszącego się do zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2002 r. Z akt sprawy nie wynikało, czy kontrola była każdorazowo skutecznie przedłużana, a zatem konieczne było ponowne zbadanie tej kwestii i w razie potrzeby zweryfikowanie zakresu prawidłowo zgromadzonego materiału dowodowego.
Odnośnie zarzutów naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, Sąd wskazał, że z uwagi na konieczność weryfikacji materiału dowodowego, ich rozpoznanie należało uznać za przedwczesne związane są bowiem z oceną prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy, co będzie mogło być dokonane dopiero po przesądzeniu zagadnienia związanego z zakresem materiału dowodowego, który w tym celu mógł być dopuszczony przez organy.
Postanowieniem z dnia 8 listopada 2011 r. sygn. akt I SA/Kr 1274/11 tutejszy Sąd zwiesił postępowanie w sprawie w oparciu o art. 124 §1 pkt 1 p.p.s.a. (z uwagi na śmierć skarżącego).
Postępowanie został podjęte postanowieniem Sądu z dnia 22 czerwca 2012 r. z udziałem następców prawnych zmarłego skarżącego ZP.. tj. M. P. oraz małoletnich B. P. i A. P.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył co następuje:
Skarga zasługiwała na uwzględnienie.
Zgodnie z art. 190 p.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.
Postępując zgodnie z powyższą zasadą Sąd rozpatrujący skargę dotyczącą grudnia 2002 r. zbadał akta sprawy w celu rozważenia zasadności zarzutów skarżącego co do nieprawidłowego przedłużania postępowania kontrolnego. Naczelny Sąd Administracyjny w wydanym wyroku stwierdził wyraźnie, że: "Pismo z dnia 20 stycznia 2006 r., zawierające informację o przedłużeniu kontroli do dnia 31 marca 2006 r. zostało zatem wysłane na adres zakładu karnego w T. W aktach sprawy brak jednak potwierdzenia odbioru tego pisma przez skarżącego. W skardze kasacyjnej zasadnie podnosi się, że pokwitowanie takiego zawiadomienia przez osobę trzecią nie stanowi dowodu, iż skarżący został prawidłowo zawiadomiony o przedłużeniu kontroli (...) Kolejne pismo, zawierające informację o przedłużeniu kontroli do 31 maja 2006 r., wróciło z adnotacją, że skarżący 12 kwietnia 2006 r. został z zakładu karnego zwolniony. W związku z tym kolejne pisma informujące o przedłużeniu postępowania kontrolnego kierowano do strony na adres zamieszkania. We wszystkich tych przypadkach powinna być dokonana ocena czy można było przyjąć, że nastąpił skutek w postaci prawidłowego doręczenia tych zawiadomień. Wbrew temu co przyjął Sąd pierwszej instancji, nie zostało wyjaśnione czy skarżący był prawidłowo informowany o przedłużeniu kontroli.
Uchybienie art. 284b § 2 w zw. z wymienionymi wyżej przepisami Ordynacji podatkowej, dotyczącymi doręczeń, mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem stosownie do § 3 tego artykułu przesądza ono o mocy dowodowej części materiału, który mógł stanowić podstawę do ustalenia stanu faktycznego odnoszącego się do zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2002 r. Powołany przepis stanowi, że dokumenty dotyczące czynności kontrolnych dokonywanych po upływie terminu zakończenia kontroli nie stanowią dowodu w postępowaniu podatkowym, chyba, że został wskazany nowy termin zakończenia kontroli. Z akt sprawy nie wynika, czy kontrola była każdorazowo skutecznie przedłużana, a zatem konieczne jest ponowne zbadanie tej kwestii i w razie potrzeby zweryfikowanie zakresu prawidłowo zgromadzonego materiału dowodowego. Należy podkreślić, że z art. 181 Ordynacji podatkowej wynika, że dokumenty, o których mowa w art. 284b § 3, nie stanowią dowodów w postępowaniu podatkowym".
Biorąc pod uwagę powyższy pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego, który zgodnie z ww. art.190 p.p.s.a. ma moc wiążącą w rozpoznawanej sprawie Sąd zauważa, że zgodnie z § 19 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 25 sierpnia 2003 r. w sprawie regulaminu organizacyjno-porządkowego wykonywania kary pozbawienia wolności (Dz. U. nr 152, poz. 1493), korespondencję adresowaną do skazanego doręcza mu upoważniony funkcjonariusz. Również osobie tymczasowo aresztowanej, korespondencję doręcza upoważniony funkcjonariusz, co wynika z § 19 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 25 sierpnia 2003 r. w sprawie regulaminu organizacyjno-porządkowego wykonywania tymczasowego aresztowania (Dz. U. Nr 152, poz. 1494). W przypadku odmowy przyjęcia korespondencji, zgodnie z ww. przepisami, ale odpowiednio przez skazanego lub tymczasowo aresztowanego, korespondencję zwraca się nadawcy. Powyższe oznacza, że datą doręczenia korespondencji w tym trybie jest albo data faktycznego odbioru pisma przez skazanego lub tymczasowo aresztowanego (potwierdzona jego podpisem), albo data odmowy przyjęcia korespondencji. W tym przypadku znajduje zastosowanie art. 152 §1 i 2 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym odbierający pismo (czyli skazany lub tymczasowo aresztowany) potwierdza doręczenie pisma własnoręcznym podpisem, ze wskazaniem daty doręczenia. Jeżeli odbierający pismo nie może potwierdzić doręczenia lub uchyla się od tego, doręczający (czyli upoważniony funkcjonariusz) sam stwierdza datę doręczenia oraz wskazuje osobę, która odebrała pismo, i przyczynę braku jej podpisu.
Z akt postępowania kontrolnego wynika, że zostało ono wszczęte postanowieniem z dnia 20 maja 2004r. doręczonym osobiście skarżącemu w dniu 25 maja 2004r. W tym samym dniu doręczono skarżącemu upoważnienie do przeprowadzenia czynności kontrolnych zakreślając termin ważności upoważnienia do dnia 20 lipca 2004r. Upoważnienie było każdorazowo przedłużane. Stosownym postanowieniami przedłużano również termin zakończenia postępowania kontrolnego, informując każdorazowo kontrolowanego. Korespondencję w tej sprawie odbierał skarżący lub domownicy. Pismo z dnia 18 maja 2005r. (nadane 19 maja 2005 r.) o kolejnym przedłużeniu postępowania (w związku z upływającym dnia 23 maja 2005r. terminem jego zakończenia) dwukrotnie awizowane w dniach 23 maja i 31 maja 2005r., zostało zwrócone nadawcy tj. do urzędu. Następna korespondencja była kierowana do Aresztu Śledczego w K. Pierwsze z pism wysłane 17 czerwca 2005r. doręczone zostało dnia 21 czerwca 2005r. skarżącemu w areszcie ze wskazaniem zakończenia postępowania na 29 lipca 2005r.; podobnie następne pismo z dnia 27 lipca 2005r. doręczone zostało dnia 2 sierpnia 2005r. ze wskazaniem na termin zakończenia postępowania dnia 30 września 2005r. Kolejne pismo datowane i wysłane 30 września 2005r., ze wskazaniem na 30 listopada 2005r. jako daty zakończenia postępowania, zostało doręczone w areszcie dnia 4 października 2005 r. Następne pismo z dnia 24 listopada 2005r. zostało doręczone dnia 29 listopada 2005r. w Zakładzie Karnym w T. ze wskazaniem na dzień 31 stycznia 2006r. jako termin zakończenia postępowania.
W aktach brak dowodu doręczenia kolejnego pisma z dnia 30 stycznia 2006r. wysłanego dnia 31 stycznia 2006r. do Zakładu Karnego w T. – na co wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w zapadłym w sprawie wyroku. Kolejne pismo z dnia 23 marca 2006r. wysłane dnia 27 marca 2006r. do Zakładu Karnego w T. ze wskazaniem terminu zakończenia postępowania na dzień 20 maja 2004r. zostało zwrócone z adnotacją, że adresat został zwolniony dnia 12 kwietnia 2005r. Kolejne pisma doręczane były już skarżącemu pocztą na jego adres domowy, przy czym pierwsze z tych pism z dnia 24 maja 2006r. wysłane 30 maja 2006r. zostało skarżącemu doręczone 5 czerwca 2006 r.
W tym stanie rzeczy orzekający w niniejszej sprawie Sąd przyjął, że co najmniej od dnia 1 lutego 2006r. (pierwszy dzień po upływie terminu, o którym skarżący został prawidłowo zawiadomiony) do dnia 5 czerwca 2006 r. nastąpiło nieprawidłowe zawiadamianie o przedłużeniu postępowania kontrolnego. Uchybienie art. 284b § 2 w zw. z wymienionymi wyżej przepisami Ordynacji podatkowej i rozporządzeń Ministra Sprawiedliwości, dotyczącymi doręczeń, mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem stosownie do art. 284b§ 3 Ordynacji podatkowej przesądza ono o mocy dowodowej części materiału, który mógł stanowić podstawę do ustalenia stanu faktycznego odnoszącego się do zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2002 r.
Z akt i z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika bowiem, że dnia 1 lutego 2006 r. została przesłuchana I.K. i jej zeznania potraktowane zostały jako istotny dowód, że w rzeczywistości skarżący i jego małżonka samodzielnie prowadzili rozliczenia z "E" SA, nie potrzebując pośrednictwa "V" S.A.
Sąd administracyjny nie może samodzielnie ustalać stanu faktycznego. Zgodnie z art. 133 §1 p.p.s.a. Sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy. W tej sytuacji skoro podstawą zastosowanych w sprawie ww. przepisów prawa materialnego były ustalenia faktyczne dokonane m.in. na podstawie zeznań świadka, które to zeznania nie miały mocy dowodowej zgodnie z art. 284b§3 Ordynacji podatkowej, Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit. c oraz art. 135 p.p.s.a. Ten ostatni przepis stanowi, że sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia.
W powtórnie przeprowadzonym postępowaniu organ powinien albo ocenić pozostały materiał w celu dokonania ustaleń faktycznych, albo, jeśli uzna to za stosowne, powtórzyć przesłuchanie lub uzupełnić materiał o inne dowody.
Na marginesie Sąd zauważa, że w sprawie wystąpiła praktyka wysyłania pism zawiadamiających o przedłużeniu terminu zakończenia postępowania zaledwie na kilka dni przed tym terminem. Tym samym organ narażał się nieustannie na niekorzystne skutki z art. 284b§3 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu, ze względu na 14 - dniowy termin awizowania, zasadnym było wysyłanie tego typu pism z wyprzedzeniem co najmniej trzytygodniowym, tak aby umożliwić poczcie przesłanie korespondencji z K. do T. (miejsce zamieszkania skarżącego) i dwukrotne awizowanie przed upływem poprzednio wyznaczonego terminu zakończenia postępowania.
O zakresie, w jakim ww. decyzje nie mogą być wykonane orzeczono stosownie do treści art. 152 p.p.s.a. Podstawą orzeczenia o kosztach postępowania był art. 200 oraz art. 205 p.p.s.a.