I SA/Kr 930/24

I SA/Kr 930/24 - Wyrok WSA w Krakowie
Data orzeczenia
2025-03-24
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2024-12-10
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Sędziowie
Jarosław Wiśniewski /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne
Inne
Skarżony organ
Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku
oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2024 poz 935
art. 151
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
Sentencja
|Sygn. akt I SA/Kr 930/24 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 24 marca 2025 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Piotr Głowacki, Sędziowie: WSA Paweł Dąbek, WSA Jarosław Wiśniewski (spr.), Protokolant: starszy referent Kinga Bryk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 marca 2025 r. sprawy ze skargi M.Z. i T.L. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie z dnia 10 września 2024 r., nr SKO.Pod./4140/459-460/2024 w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji skargę oddala.
Uzasadnienie
Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Krakowie decyzją z dnia 10 września 2024r., nr SKO.Pod./4140/459-460/2024 utrzymało w mocy decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie z dnia 24 stycznia 2024r., nr SKO.Pod./4140/1363-1364/2023 (sprostowaną postanowieniem Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 8 marca 2024r., nr SKO.Pod./4140/1363- 1364/2023), orzekającą o stwierdzeniu nieważności decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie z dnia 27 października 2023r., nr SKO.Pod/4140/304/2023 i SKO.Pod/4140/305/2023 dotyczącą uchylenia w całości decyzji Prezydenta Miasta Krakowa (i umorzeniu postępowania w sprawie) z dnia 15 grudnia 2022r., nr PD-01-1.3120.4.391710.2022.AW uchylającą decyzję Prezydenta Miasta Krakowa z dnia 2 stycznia 2017r., nr PD-01- 1.3120.4.224422.2017.HB w sprawie podatku od nieruchomości za rok 2017 w wysokości 4.589 zł i jednocześnie ustalającą podatek od nieruchomości solidarnie od T.L. i M.Z. (dalej: "podatnicy", "skarżący") w kwocie 12.054 zł płatnego w terminie 14 dni od daty doręczenia decyzji.
Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym. Zaskarżoną decyzją SKO w Krakowie - po wszczęciu z urzędu postępowania o stwierdzenie nieważności - orzekło o stwierdzeniu nieważność SKO w Krakowie z dnia 27 października 2023r., nr SKO.Pod/4140/304/2023 i SKO.Pod/4140/305/2023 dotyczącej uchylenia w całości decyzji Prezydenta Miasta Krakowa (i umorzeniu postępowania w sprawie) z dnia 15 grudnia 2022r., nr PD01-1.3120.4.391710.2022.AW uchylającej decyzję Prezydenta Miasta Krakowa z dnia 2 stycznia 2017r., nr PD-01-1.3120.4.224422.2017.HB w sprawie podatku od nieruchomości za rok 2017 w wysokości 4.589 zł i jednocześnie ustalających podatek od nieruchomości solidarnie od ww. podatników w kwocie 12.054 zł płatnego w terminie 14 dni od daty doręczenia decyzji. W uzasadnieniu Kolegium wskazało, iż stwierdzenie nieważności ostatecznej decyzji administracyjnej jest wyjątkiem od ogólnej zasady stabilności decyzji administracyjnych i może znaleźć zastosowanie jedynie w przypadku, gdy decyzja dotknięta jest w sposób jednoznaczny przynajmniej jedną z wad wymienionych w art. 247 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm., dalej: "o.p.").
Kolegium wskazało również, że Prezydent Miasta Krakowa w piśmie z dnia 23 listopada 2023r., nr PD-03-1.3163.69.2022.AW zawiadomił o konieczności wszczęcia z urzędu postępowania o stwierdzenie nieważności w stosunku do decyzji wydanej przez SKO w Krakowie w dniu 27 października 2023r., nr SKO.Pod/4140/304/2023 i SKO.Pod/4140/305/2023 podnosząc, że decyzje Kolegium zostały wydane z rażącym naruszeniem:
- art. 70 § 1 o.p., poprzez przyjęcie, że w sprawie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, podczas gdy zobowiązanie podatkowe powstało wobec M.Z. z dniem 21 grudnia 2022r., wobec T.L. z dniem 27 grudnia 2022r. z terminem płatności stosownie do art. 47 § 1 o.p. przypadającym w 14 dniu od otrzymania decyzji, stąd należy przyjąć, iż zobowiązanie przedawni się z końcem 2028r.;
- art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 o.p., poprzez ich błędne zastosowanie w sprawie, podczas gdy zobowiązanie wobec podatników powstało na podstawie art. 21 § 1 pkt 2 o.p.;
art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 208 o.p., poprzez jego zastosowanie w zakresie uchylenia decyzji organu I instancji i umorzenia postępowania w sprawie, podczas gdy nie zaszła okoliczność, dająca podstawę uznania bezprzedmiotowości postępowania, tj. przedawnienie zobowiązania podatkowego.
Zaskarżoną decyzją Kolegium w pełni podzieliło stanowisko wyrażone przez Prezydenta Miasta Krakowa w ww. piśmie o nr PD-03-1.3163.69.2022.AW z dnia 23 listopada 2023r. Zaznaczyło, że powstanie zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości, jak również kwestia terminu płatności, a co za tym idzie przedawnienia zobowiązania wobec osób prawnych została przez ustawodawcę uregulowana odmiennie, niż w stosunku do osób fizycznych. Zatem stosowanie norm prawnych, odnoszących się do podatników, będących osobami prawnymi w decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe dla osoby fizycznej, stanowi naruszenie tych norm i w konsekwencji wydanie decyzji z rażącym naruszeniem prawa.
Kolegium zatem uznało, iż konieczne jest stwierdzenie, że z uwagi na upływ terminu przedawnienia, określony w art. 70 o.p., zasadnym jest orzeczenie o uchyleniu w całości decyzji organu podatkowego I instancji i umorzeniu postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za 2017r. jako bezprzedmiotowego. Wobec podatników nie została wydana decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego, lecz decyzja ustalająca zobowiązanie podatkowe stosownie do art. 21 § 1 pkt 2 o.p. w wyniku prowadzonego postępowania wznowieniowego. Zgodnie z art. 6 ust. 7 zdanie pierwsze ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2023r. poz. 70; dalej: "u.p.o.l.") podatek od nieruchomości na rok podatkowy od osób fizycznych, ustala w drodze decyzji organ podatkowy właściwy ze względu na miejsce położenia przedmiotów opodatkowania. Zobowiązanie powstaje dopiero z dniem prawidłowego doręczenia - wydanej przez organ podatkowy - decyzji ustalającej wysokość tego zobowiązania. Jego powstanie jest nierozerwalnie związane z przeprowadzeniem procesu wymiaru zobowiązania, wydaniem decyzji i jej doręczeniem. Decyzja ustalająca (wymiarowa) ma charakter konstytutywny z uwagi na to, że tworzy nowy stosunek prawny. Jej doręczenie skutkuje powstaniem nowego zobowiązania podatkowego. Odnosząc się natomiast do art. 70 o.p., a w szczególności do § 1 który stanowi, iż: "zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku", należy w pierwszej kolejności wskazać na normy prawne dotyczące terminu płatności podatku od nieruchomości. Zasadniczo regulacja dotycząca terminu płatności podatków została zawarta w art. 47 o.p., który w § 1 stanowi, iż termin płatności podatku wynosi 14 dni od dnia doręczenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, natomiast w § 2 wskazuje, że jeżeli przepisy prawa podatkowego określają kalendarzowo terminy płatności podatku, zaliczki na podatek lub raty podatku, a decyzja ustalająca wysokość zobowiązania podatkowego nie została doręczona co najmniej na 14 dni przed terminem płatności podatku, pierwszej zaliczki na podatek lub pierwszej raty podatku, obowiązuje termin określony w § 1. Przepisy dotyczące terminów płatności podatku od nieruchomości zostały również zawarte w art. 6 ust. 7 zdanie drugie u.p.o.l i stanowią, iż podatek jest płatny w ratach proporcjonalnych do czasu trwania obowiązku podatkowego, w terminach: do dnia 15 marca, 15 maja, 15 września i 15 listopada roku podatkowego. Niemniej jednak w niniejszej sprawie zastosowanie ma regulacja zawarta w art. 47 § 2 o.p. Zatem dla rozstrzygnięcia kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego, fundamentalne znaczenie ma ustalenie terminu płatności podatku powstałego w wyniku doręczenia decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe.
Odwołanie od powyższej decyzji w ustawowym terminie złożyli ww. podatnicy, reprezentowani przez profesjonalnego pełnomocnika, zarzucając jej naruszenie:
- art. 247 § 1 pkt 3 i art. 248 o.p., poprzez stwierdzenie, że doszło do "wydania decyzji z rażącym naruszeniem prawa" przez co organ uznał za zasadne wszczęcie i prowadzenie postępowania oraz wydanie przedmiotowej decyzji;
- art. 247 § 2 o.p., poprzez jego pominięcie w przedmiotowej sprawie;
- art. 70 § 1 o.p. w zw. z art. 68 § 1 o.p., poprzez pominięcie, że powołana przez organ decyzja "wznowieniowa" została doręczona po upływie 3 lat od upływu roku, w którym powstał obowiązek podatkowy, a jednocześnie decyzja odwoławcza byłaby wydana po upływie 5 lat od upływu roku, w którym wydana została pierwotna decyzja wymiarowa, co za tym idzie - błędne przyjęcie, że zobowiązanie podatkowe podatników przedawni się dopiero na koniec 2028r. i uchybienie w liczeniu okresu przedawnienia stanowiło "rażące" naruszenie prawa, skutkujące koniecznością stwierdzenia nieważności decyzji SKO w Krakowie z dnia 27 października 2023r.;
- art. 7 k.p.a. oraz art. 77 § 1 k.p.a., poprzez pominięcie pełnego materiału dowodowego w sprawie.
Podatnicy w uzasadnieniu odwołania wskazali, iż zaskarżona decyzja stwierdzająca nieważność decyzji SKO w Krakowie z dnia 27 października 2023r. z uwagi na rażące naruszenie prawa, które miało polegać na błędnym przyjęciu, że doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego jest nieprawidłowa. Skoro organ przez zdecydowaną większość uzasadnienia decyzji udowadniał, że nie doszło do przedawnienia zobowiązania, powołując się na szereg przepisów, które pozostają ze sobą momentami w luźnym związku, to nie ma przesłanek do uznania, że naruszenie prawa (o ile w ogóle do niego doszło) miało miejsce. Dodatkowo wskazać należy, że zakwestionowana decyzja została sporządzona i podpisana przez trójkę doświadczonych orzeczników, którzy wykazali się pełną wiedzą, co do stanu faktycznego sprawy, a zatem w tym przedmiocie, że zaskarżoną decyzją z dnia 15 grudnia 2022r. organ uchylił własną decyzję z dnia 2 stycznia 2017r. i na tej podstawie - orzekając w październiku 2023 roku - uznali, że zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od nieruchomości uległo przedawnieniu. Polemika w tym zakresie i powołanie szeregu przepisów, mających prowadzić do ustaleń odmiennych, tylko utwierdza podatników w przekonaniu, że naruszenie prawa mające być podstawą do stwierdzenia nieważności kwestionowanej decyzji nie posiada wagi "rażącego", a tylko przecież takie naruszenie prawa może skutkować stwierdzeniem nieważności decyzji. Tymczasem w pierwotnej decyzji SKO w Krakowie słusznie spostrzegło, że skoro Prezydent Krakowa wydał w dniu 2 stycznia 2017r. decyzję o stwierdzeniu wymiaru podatku od nieruchomości, to przedawnienie tego zobowiązania, co do zasady nastąpiło z końcem 2022r. Pomija bowiem w decyzji "nieważnościowej", ustalając rzekomo "nowy" termin przedawnienia zobowiązania podatkowego, że postępowanie podatkowe ma charakter dwuinstancyjny. Samo zatem wydanie decyzji wymiarowej - nie mającej charakteru ostatecznego nie przedłuża okresu przedawnienia zobowiązania, określonego decyzją z dnia 2 stycznia 2017r., bo żaden przepis ordynacji podatkowej nie przewiduje przedłużenia okresu przedawnienia w związku z wszczęciem postępowania podatkowego w tym przedmiocie. Słusznie podaje H. Dzwonkowski (Komentarz do art. 68 o.p., C.H. Beck 2020): "Po wydaniu decyzji przez organ I instancji przedawnienie nadal biegnie. Jeśli tak, to wywołuje skutek z chwilą, gdy upłynie termin przedawnienia. Tym skutkiem jest niemożność wydania decyzji wymiarowej. Upływ trzy- lub pięcioletniego terminu przedawnienia tego prawa w toku postępowania odwoławczego powoduje bezprzedmiotowość postępowania wymiarowego, ponieważ na skutek utraty przez organ podatkowy kompetencji do wymiaru zobowiązania brak jest tego elementu stosunku prawnopodatkowego, który pozwalałby na decyzyjne przekształcenie obowiązku podatkowego w skonkretyzowane zobowiązanie podatkowe. Ponadto zachodzi tu bezprzedmiotowość postępowania (art.233 § 1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 208 § 1 i art. 235 o.p.) Skoro tak, to słusznie SKO w Krakowie uchyliło korygującą pierwotną decyzję z dnia 15 grudnia 2022r. i umorzyło postępowanie.
Po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego SKO w Krakowie wydało decyzję z dnia 10 września 2024r., o której mowa na wstępie. W uzasadnieniu powołano się na treść art. 247 § 1 o.p. i podano, że instytucja stwierdzenia nieważności decyzji jest wyjątkiem od obowiązującej w postępowaniu podatkowym ogólnej zasady stabilności decyzji i może mieć zastosowanie w sprawach podatkowych jedynie w przypadku, gdy decyzja dotknięta jest w sposób niewątpliwy wadami wyjątkowo ciężkimi, określonymi w art. 247 § 1 o.p. Jedną z wad uzasadniających stwierdzenie nieważności decyzji jest skierowanie jej do osoby nieżyjącej. Z akt sprawy wynika, iż Prezydent Miasta Krakowa decyzją z dnia 2 stycznia 2017r., nr PD-01- 1.3120.4.224422.2017.HB orzekł w sprawie ustalenia podatku od nieruchomości za 2017r. Następnie Prezydent Miasta Krakowa - działając w trybie wznowienia postępowania - decyzją z dnia 15 grudnia 2022r., nr PD-1- 1.3120.4.391710.2022.AW uchylił swoją wcześniejszą decyzję nr PD-01- 1.3120.4.224422.2017.HB z dnia 2 stycznia 2017r. i w tym zakresie orzekł co do istoty sprawy, ustalając solidarnie ww. podatnikom nową wysokość podatku od nieruchomości za rok 2017. SKO w Krakowie decyzją z dnia 27 października 2023 r., nr SKO.Pod/4140/304/2023, SKO.Pod/4140/305/2023 uchyliło ww. decyzję Prezydenta Miasta Krakowa z dnia 15 grudnia 2022r., nr PD- 1-1.3120.4.391710.2022.AW i umorzyło postępowanie w sprawie. W uzasadnieniu decyzji Kolegium wskazało, że z uwagi na upływ terminu przedawnienia określonego w art. 70 o.p. zasadnym jest - na podstawie art. 208 § 1 w zw. z art. 70 § 1 o.p. orzeczenie o uchyleniu w całości decyzji organu podatkowego I instancji i umorzeniu postępowania w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za 2017r., jako bezprzedmiotowego. Następnie SKO w Krakowie postanowieniem z dnia 5 stycznia 2024r., nr SKO.Pod./4140/1363-1364/2023 wszczęło z urzędu postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności swojej wcześniejszej decyzji z dnia 27 października 2023r., nr SKO.Pod/4140/304/2023 SKO.Pod/4140/305/2023 i po jego przeprowadzeniu, decyzją z dnia 24 stycznia 2024r., nr SKO.Pod./4140/1363- 1364/2023 (sprostowaną postanowieniem SKO w Krakowie z dnia 8 marca 2024r., nr SKO.Pod./4140/1363-1364/2023) stwierdziło nieważność tej decyzji. Kolegium stanęło na stanowisku, że ww. decyzja Kolegium z dnia 27 października 2023r. rażąco narusza prawo, gdyż powstanie zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości, jak również kwestia terminu płatności, a co za tym idzie przedawnienia zobowiązania wobec osób prawnych została przez ustawodawcę uregulowana odmiennie, niż w stosunku do osób fizycznych. Zatem stosowanie norm prawnych, odnoszących się do podatników, będących osobami prawnymi w decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe dla osoby fizycznej, stanowi naruszenie tych norm i w konsekwencji wydanie decyzji z rażącym naruszeniem prawa. SKO w Krakowie w pełni podziela stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji Kolegium z dnia 24 stycznia 2024r. W niniejszej sprawie, zarówno decyzja Prezydenta Miasta Krakowa z dnia 2 stycznia 2017r., nr PD-01-1.3120.4.224422.2017.HB, jak też decyzja z dnia 15 grudnia 2022r., nr PD-1-1.3120.4.391710.2022.AW (wydana w postępowaniu wznowieniowym) zostały wydane w sprawie ustalenia podatku od nieruchomości za 2017r., a nie jego określenia. Zgodnie z art. 6 ust. 7 zdanie pierwsze u.p.o.l. podatek od nieruchomości na rok podatkowy od osób fizycznych, ustala w drodze decyzji organ podatkowy właściwy ze względu na miejsce położenia przedmiotów opodatkowania. Zobowiązanie powstaje dopiero z dniem prawidłowego doręczenia - wydanej przez organ podatkowy - decyzji ustalającej wysokość tego zobowiązania. Jego powstanie jest nierozerwalnie związane z przeprowadzeniem procesu wymiaru zobowiązania, wydaniem decyzji i jej doręczeniem. W świetle art. 21 § 1 pkt 2 o.p. dla istnienia zobowiązania podatkowego niezbędne jest doręczenie decyzji, co nastąpiło w niniejszej sprawie w dniu 21 grudnia 2022r. - M.Z. i 27 grudnia 2022r. - T.L.. Natomiast termin płatności stosownie do art. 47 § 1 o. p. przypadał w 14 dniu od otrzymania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, czy w obu przypadkach w roku 2023. Zatem przedawnienie zobowiązania podatkowego w świetle art. 70 § 1 o.p. nastąpi z końcem 2028r. Dodatkowo podano, iż na podstawie art. 68 § 2 o.p. wobec podatnika, który w złożonej deklaracji nie ujawnił wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego, zobowiązanie podatkowe nie powstaje, pod warunkiem, że decyzja ustalająca wysokość tego zobowiązania została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Tym samym, w świetle powołanego powyżej artykułu w niniejszej sprawie, prawo do ustalenia zobowiązania podatkowego upływało z końcem 2022r., więc Prezydent Miasta Krakowa nie uchybił temu terminowi. Podkreślono, że czym innym jest przedawnienie zobowiązania podatkowego, a czym innym przedawnienie prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego. Zobowiązania podatkowe powstające po doręczeniu decyzji ustalającej mogą powstać, jeżeli decyzja ta została doręczona, z pewnymi wyjątkami, co do zasady w okresie 3 lat lub 5 lat w okolicznościach wskazanych w art. 68 § 2 o.p., licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Poprzez doręczenia decyzji powstają zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości, rolnego i leśnego obciążające osoby fizyczne, podatku od spadków i darowizn, podatku dochodowego od przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych, karty podatkowej. Niedoręczenie decyzji we wskazanym terminie skutkuje tym, że zobowiązanie podatkowe nie powstaje. Przedawnia się prawo organu podatkowego do wydania i doręczenia decyzji ustalającej, a przez to wygasa ciążący na podatniku obowiązek zapłacenia podatku. Natomiast zobowiązania wynikające z tych decyzji ulegają przedawnieniu na podstawie art. 70 o.p. po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynęły terminy ich płatności. Najpierw zatem zobowiązanie musi powstać, poprzez doręczenie decyzji ustalającej w terminach określonych w art. 68 o.p, a po jego powstaniu może ono ulec przedawnieniu po upływie terminu wynikającego z art. 70 o.p. Zatem Kolegium, wydając decyzję z dnia 27 października 2023r., nr SKO.Pod/4140/304/2023 i SKO.Pod/4140/305/2023 dotyczącą uchylenia w całości decyzji Prezydenta Miasta Krakowa z dnia 15 grudnia 2022 r., nr PD-01- 1.3120.4.391710.2022.AW uchylającą decyzję Prezydenta Miasta Krakowa z dnia 2 stycznia 2017r., nr PD-01-1.3120.4.224422.2017.HB w sprawie podatku od nieruchomości za rok 2017 w wysokości 4.589 zł i jednocześnie ustalających podatek od nieruchomości solidarnie od ww. podatników w kwocie 12.054 zł płatnego w terminie 14 dni od daty doręczenia decyzji i umorzenia postępowania w sprawie - błędnie przyjęło, że zobowiązanie podatkowe przedawniło się. Tymczasem przedmiotowe zobowiązanie powstało odpowiednio z dniem 21 i 27 grudnia 2022r., natomiast stosownie do art. 47 § 1 o.p. termin płatności podatku wynosi 14 dni od dnia doręczenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, czyli w roku 2023. Zatem przedmiotowe zobowiązanie podatkowe, na podstawie art. 70 § 1 o.p., przedawniłoby się z końcem roku 2028. Stąd wydana przez SKO w Krakowie decyzja nie odpowiada prawu, rażąco je narusza, jej treść pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisów, a istnienie tej sprzeczności da się ustalić, poprzez proste ich zestawienie. Jak stwierdził WSA w Łodzi w wyroku z dnia 29 lutego 2024r., sygn. akt I SA/Łd 873/23 w orzecznictwie sądów administracyjnych za ugruntowane już uznać należy poglądy, że przez rażące naruszenie prawa należy rozumieć oczywistą sprzeczność pomiędzy treścią przepisu prawa, a rozstrzygnięciem objętym decyzją. Musi ono zatem być oczywiste, łatwe do stwierdzenia (por. wyrok NSA z dnia 11 października 2007 r., sygn. akt I FSK 1362/06). Naruszenie prawa, uznawane za rażące, może dotyczyć przepisów prawa materialnego, przepisów o charakterze ustrojowym lub kompetencyjnym, jak również przepisów postępowania (por. A. Adamiak, w: A. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wrocław 2015, s. 1150). W związku z powyższym, prawidłowo SKO w Krakowie w zaskarżonej decyzji przyjęło, iż decyzja SKO w Krakowie z dnia 27 października 2023r. obarczona jest wadą, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 3 o.p., gdyż została wydana z rażącym naruszeniem prawa, tj. art. 47 § 1 w zw. z art. 70 § 1 o.p. oraz art. 68 § 2 o.p. i należy wyeliminować ją z obrotu prawnego.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skarżący ww. decyzji zarzucili naruszenie:
- art. 247 §1 pkt 3 i art. 248 o.p., poprzez stwierdzenie, że doszło do "wydania decyzji z rażącym naruszeniem prawa" przez co organ uznał za zasadne wszczęcie i prowadzenie postępowania oraz wydanie przedmiotowej decyzji;
- art. 247 §2 o.p., poprzez jego pominięcie w przedmiotowej sprawie;
- art. 70 §1 o.p. w zw. z art. 68 §1 o.p., poprzez pominięcie, że powołana przez organ decyzja "wznowieniowa" została doręczona po upływie 3 lat od upływu roku, w którym powstał obowiązek podatkowy a jednocześnie decyzja odwoławcza byłaby wydana po upływie 5 lat od upływu roku, w którym wydana została pierwotna decyzja wymiarowa, co za tym idzie - błędne przyjęcie, że zobowiązanie podatkowe skarżących przedawni się dopiero na koniec 2028r. i uchybienie w liczeniu okresu przedawnienia stanowiło "rażące" naruszenie prawa, skutkujące koniecznością stwierdzenia nieważności decyzji SKO w Krakowie z dnia 27 października 2023r.;
- art. 68 §2 o.p., poprzez przyjęcie, że wadliwa kwalifikacja zadeklarowanych do opodatkowania przedmiotów opodatkowania stanowi przesłankę pozwalającą na zastosowanie tego przepisu;
art 187 § 1 o.p. oraz 191 o.p., poprzez niepodjęcie przez organ kroków niezbędnych do dokonania wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, brak rzetelnego i logicznego odniesienia się do stanowiska skarżących, a także zaniechanie zebrania pełnego materiału dowodowego i tym samym poczynienie ustaleń na postawie niepełnego materiału dowodowego, co skutkowało niedostatecznym wyjaśnieniem okoliczności sprawy;
- art. 7 k.p.a. oraz art. 77 §1 k.p.a., poprzez pominięcie pełnego materiału dowodowego w sprawie.
W uzasadnieniu skargi, skarżący przedstawili uzasadnienie merytoryczne ww. zarzutów i wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania, ewentualnie uchylenie decyzji organów obu instancji i przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie od organu na rzecz skarżących zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.
W odpowiedzi na skargę organ II instancji, podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko w sprawie. W zakresie zarzutów skargi, uznał je za bezpodstawne i powołał się na treść zaskarżonej decyzji, wnosząc o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:
Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2024r., poz. 935) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania.
Z kolei zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, w tym także te niepodniesione w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych.
Na podstawie art. 135 p.p.s.a. Sąd podejmuje także środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy.
Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.), naruszenia prawa, dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. b p.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach, sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt. 2 p.p.s.a.). Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części (art. 151 p.p.s.a.).
Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej decyzji I instancji w granicach kompetencji, przysługujących sądowi administracyjnemu, na podstawie wyżej wymienionych przepisów, Sąd uznał, że nie zawierają one wad, powodujących konieczność ich wyeliminowania z obrotu prawnego. W konsekwencji skarga nie zasługuje na uwzględnienie.
Przedmiotem kontroli Sądu w niniejszej sprawie jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie z dnia 10 września 2024r., nr SKO.Pod./4140/459-460/2024, którą utrzymano w mocy decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie z dnia 24 stycznia 2024r., nr SKO.Pod./4140/1363-1364/2023, orzekającą o stwierdzeniu nieważności decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie z dnia 27 października 2023r., nr SKO.Pod/4140/304/2023 i SKO.Pod/4140/305/2023 dotyczącą uchylenia w całości decyzji Prezydenta Miasta Krakowa (i umorzeniu postępowania w sprawie) z dnia 15 grudnia 2022r., nr PD-01-1.3120.4.391710.2022.AW uchylającą decyzję Prezydenta Miasta Krakowa z dnia 2 stycznia 2017r., nr PD-01- 1.3120.4.224422.2017.HB w sprawie podatku od nieruchomości za 2017r. w wysokości 4.589 zł i jednocześnie ustalającą podatek od nieruchomości solidarnie od T.L. i M.Z. w kwocie 12.054 zł płatnego w terminie 14 dni od daty doręczenia decyzji.
W pierwszej kolejności należy wskazać, że w przedmiotowej sprawie Prezydent Miasta Krakowa decyzją z dnia 2 stycznia 2017r., nr PD-01- 1.3120.4.224422.2017.HB orzekł w sprawie ustalenia skarżącym podatku od nieruchomości za 2017r. Następnie Prezydent Miasta Krakowa, działając w trybie wznowienia postępowania, decyzją z dnia 15 grudnia 2022r., nr PD-01-1.3120.4.391710.2022.AW uchylił swoją wcześniejszą decyzję z dnia 2 stycznia 2017r., nr PD-01- 1.3120.4.224422.2017.HB i w tym zakresie orzekł co do istoty sprawy, ustalając skarżącym solidarnie nową wysokość podatku od nieruchomości za 2017r. Następnie Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Krakowie decyzją z dnia 27 października 2023r., nr SKO.Pod/4140/304/2023 SKO.Pod/4140/305/2023 uchyliło ww. decyzję Prezydenta Miasta Krakowa z dnia 15 grudnia 2022r., nr PD- 1-1.3120.4.391710.2022.AW i umorzyło postępowanie w sprawie. W uzasadnieniu decyzji Kolegium wskazało, że z uwagi na upływ terminu przedawnienia określonego w art. 70 Ordynacji podatkowej zasadnym jest - na podstawie art. 208 § 1 w związku z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej - orzeczenie o uchyleniu w całości decyzji organu I instancji i umorzeniu postępowania w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za 2017r., jako bezprzedmiotowego. Następnie Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Krakowie postanowieniem z dnia 5 stycznia 2024 r., nr SKO.Pod./4140/1363-1364/2023 wszczęło z urzędu postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności swojej wcześniejszej decyzji z dnia 27 października 2023r., nr SKO.Pod/4140/304/2023 SKO.Pod/4140/305/2023 i po jego przeprowadzeniu, decyzją z dnia 24 stycznia 2024r., nr SKO.Pod./4140/1363-1364/2023 (sprostowaną postanowieniem Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 8 marca 2024r., nr SKO.Pod./4140/1363-1364/2023) stwierdziło nieważność tej decyzji.
W tak zarysowanym stanie faktycznym sprawy, rozpocząć należy od wskazania, że zgodnie z treścią art. 247 § 1 o.p. organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która:
1) została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości;
2) została wydana bez podstawy prawnej;
3) została wydana z rażącym naruszeniem prawa;
4) dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną;
5) została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie;
6) była niewykonalna w dniu jej wydania i jej niewykonalność ma charakter trwały;
7) zawiera wadę powodującą jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa;
8) w razie jej wykonania wywołałaby czyn zagrożony karą.
Instytucja stwierdzenia nieważności decyzji jest wyjątkiem od obowiązującej w postępowaniu podatkowym ogólnej zasady stabilności decyzji i może mieć zastosowanie w sprawach podatkowych jedynie w przypadku, gdy decyzja dotknięta jest w sposób niewątpliwy wadami wyjątkowo ciężkimi określonymi w art. 247 § 1o.p.
Rażące naruszenie prawa to takie kwalifikowane naruszenie normy prawnej (konkretnego przepisu prawa), które występuje wówczas, gdy istnieje oczywista sprzeczność między treścią przepisu a rozstrzygnięciem zawartym w decyzji, przy czym istnienie tej sprzeczności da się ustalić przez proste zestawienie treści decyzji z treścią przepisu (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 23 listoada2023r., sygn. akt I SA/Wr 350/23).
Przechodząc dalej wskazać trzeba, że zgodnie z treścią art. 21 § 1 pkt 2 o.p. zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania. Należy przy tym wskazać, że barierą czasową do wydania i doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania jest termin przewidziany w art. 70 § 1 o.p., zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.
W tym miejscu należy także wskazać na normy prawne dotyczące terminu płatności podatku od nieruchomości.
Zasadniczo regulacja dotycząca terminu płatności podatków została zawarta w art. 47 o.p., który w § 1 stanowi, iż termin płatności podatku wynosi 14 dni od dnia doręczenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, natomiast w § 2 wskazuje, że jeżeli przepisy prawa podatkowego określają kalendarzowo terminy płatności podatku, zaliczki na podatek lub raty podatku, a decyzja ustalająca wysokość zobowiązania podatkowego nie została doręczona co najmniej na 14 dni przed terminem płatności podatku, pierwszej zaliczki na podatek lub pierwszej raty podatku, obowiązuje termin określony w § 1. Przepisy dotyczące terminów płatności podatku od nieruchomości zostały również zawarte w art. 6 ust. 7 u.p.o.l., zgodnie z którym, podatek od nieruchomości na rok podatkowy od osób fizycznych, z zastrzeżeniem ust. 11, ustala w drodze decyzji organ podatkowy właściwy ze względu na miejsce położenia przedmiotów opodatkowania. Podatek jest płatny w ratach proporcjonalnych do czasu trwania obowiązku podatkowego, w terminach: do dnia 15 marca, 15 maja, 15 września i 15 listopada roku podatkowego.
Zgodnie z art. 68 § 1 o.p. zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2, nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Z kolei art. 68 § 2 pkt 1 i pkt 2 stanowi, że jeżeli podatnik: nie złożył deklaracji w terminie przewidzianym w przepisach prawa podatkowego; w złożonej deklaracji nie ujawnił wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego - zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w § 1, nie powstaje, pod warunkiem że decyzja ustalająca wysokość tego zobowiązania została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy.
W tym miejscu należy podać, że zobowiązanie powstaje dopiero z dniem prawidłowego doręczenia, wydanej przez organ podatkowy, decyzji ustalającej wysokość tego zobowiązania. Jego powstanie jest nierozerwalnie związane z przeprowadzeniem procesu wymiaru zobowiązania, wydaniem decyzji i jej doręczeniem.
Decyzja ustalająca (wymiarowa) ma charakter konstytutywny z uwagi na to, że tworzy nowy stosunek prawny. Jej doręczenie skutkuje powstaniem nowego zobowiązania podatkowego.
Nie można tracić z pola widzenia, że w badanej sprawie wobec skarżących nie została wydana decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego, lecz decyzja ustalająca zobowiązanie podatkowe, stosownie do art. 21 § 1 pkt 2 o.p. w wyniku prowadzonego postępowania wznowieniowego.
W świetle art. 21 § 1 pkt 2 o.p. dla istnienia zobowiązania podatkowego niezbędne jest doręczenie decyzji, co nastąpiło w niniejszej sprawie w dniu 21 grudnia 2022r. - M.Z. i 27 grudnia 2022 r. - T.L.. Natomiast termin płatności stosownie do art. 47 § 1 o.p. przypadał w 14 dniu od otrzymania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, czyli w obu przypadkach w roku 2023. Zatem przedawnienie zobowiązania podatkowego w świetle art. 70 § 1 o.p. nastąpi z końcem 2028r.
Tym samym w niniejszej sprawie, prawo do ustalenia zobowiązania podatkowego upływało z końcem 2022r., więc Prezydent Miasta Krakowa nie uchybił temu terminowi.
Należy podkreślić, że czym innym jest przedawnienie zobowiązania podatkowego, a czym innym przedawnienie prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego. Zobowiązania podatkowe powstające po doręczeniu decyzji ustalającej mogą powstać, jeżeli decyzja ta została doręczona, z pewnymi wyjątkami, co do zasady w okresie 3 lata lub 5 lat w okolicznościach wskazanych w art. 68 § 2 o.p., licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy.
Jak słusznie wskazał organ odwoławczy, poprzez doręczenia decyzji powstają zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości, rolnego i leśnego, podatku od spadków i darowizn, podatku dochodowego od przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych. Niedoręczenie decyzji we wskazanym terminie skutkuje tym, że zobowiązanie podatkowe nie powstaje. Przedawnia się prawo organu podatkowego do wydania i doręczenia decyzji ustalającej, a przez to wygasa ciążący na podatniku obowiązek zapłacenia podatku. Natomiast zobowiązania podatkowe, wynikające z tych decyzji, ulegają przedawnieniu na podstawie art. 70 o.p. po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynęły terminy ich płatności.
Najpierw zatem zobowiązanie musi powstać, poprzez doręczenie decyzji ustalającej w terminach określonych w art. 68 o.p, a po jego powstaniu może ono ulec przedawnieniu po upływie terminu wynikającego z art. 70 o.p.
W konsekwencji rację ma SKO w Krakowie, które w zaskarżonej decyzji wskazało, że w decyzji z dnia 27 października 2023r. - błędnie przyjęto, że zobowiązanie podatkowe przedawniło się. Tymczasem przedmiotowe zobowiązanie powstało odpowiednio z dniem 21 i 27 grudnia 2022r., natomiast stosownie do art. 47 § 1 o.p. termin płatności podatku wynosi 14 dni od dnia doręczenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, czyli w roku 2023. Zatem przedmiotowe zobowiązanie podatkowe, na podstawie art. 70 § 1 o.p. przedawniłoby się z końcem roku 2028.
Zgodzić się zatem należy ze stanowiskiem organu, że decyzja SKO w Krakowie z dnia 27 października 2023r. obarczona jest wadą, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 3 o.p., gdyż została wydana z rażącym naruszeniem prawa tj. art. 47 § 1 w zw. z art. 70 § 1 o.p. oraz art. 68 § 2 o.p.
Końcowo, w odniesieniu do pozostałych zarzutów skargi, Sąd kontrolujący zaskarżoną decyzję nie stwierdził, aby w prowadzonym postępowaniu doszło do uchybienia proceduralnym przepisom Ordynacji podatkowej, bowiem organ zgromadził materiał, wystarczający do wydania prawidłowej decyzji. Przebieg postępowania i zgromadzony materiał wskazują również, że strona miała zapewniony udział w postępowaniu. Kompleksową analizę zebranego materiału dowodowego i wnioski z niej wynikające, w ocenie Sądu, należy uznać za trafne i nieprzekraczające granic swobodnej oceny dowodów. Organ wystarczająco wyjaśnił bowiem zasadność przesłanek, którymi kierował się wydając rozstrzygnięcie, wskazując przy tym fakty, które uznały za udowodnione i dowody, na których się oparł, jak również okoliczności oraz przyczyny, z powodu których nie uwzględnił stanowiska skarżących. Jednocześnie w sposób wystarczający wyjaśnił podstawę prawną decyzji, przytaczając przepisy prawa, mające zastosowanie w okolicznościach sprawy. To, że ustalenia organu odbiegają od stanowiska strony, nie oznacza automatycznie, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem prawa. Tym samym nie doszło do zarzucanego w skardze naruszenia zasad postępowania.
Właściwym było zatem utrzymanie w mocy przez organ odwoławczy, prawidłowej decyzji organu I instancji. Zachowanie standardów dobrej administracji nie oznacza, że analiza materiału dowodowego i rezultat prowadzonego postępowania ma być zbieżny z żądaniami podatników.
W świetle powyższych okoliczności, wywodów i rozważań, zarzuty skargi – należy uznać za nieuzasadnione, do czego Sąd odniósł się szczegółowo w treści przedmiotowego uzasadnienia. Skarżący nie mieli racji w zasadniczych kwestiach spornych, ale rację ma organ we wszystkich aspektach kontrolowanej sprawy. W tym stanie rzeczy Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.