I SA/Kr 928/23

I SA/Kr 928/23 - Wyrok WSA w Krakowie
Data orzeczenia
2024-01-23
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2023-10-09
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Sędziowie
Paweł Dąbek /sprawozdawca/
Piotr Głowacki
Waldemar Michaldo /przewodniczący/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Inne
Sygn. powiązane
I FSK 1064/24 - Postanowienie NSA z 2024-10-07
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku
uchylono zaskarżoną decyzję w zaskarżonej części oraz poprzedzającą ją decyzję w tożsamym zakresie
Powołane przepisy
Dz.U. 2023 poz 1634
art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a) i c)
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
Dz.U. 2022 poz 931
art. 29 ust. 4
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług (t. j.)
Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 90 ust. 1
Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Waldemar Michaldo Sędziowie: WSA Paweł Dąbek (spr.) WSA Piotr Głowacki Protokolant: starszy sekretarz sądowy Katarzyna Zbylut po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 stycznia 2024 r. sprawy ze skargi P. spółka cywilna w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 28 lipca 2023 r., nr 1201-IOP2-2.4103.13.2023.17 w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną decyzję w zaskarżonej części oraz poprzedzającą ją decyzję w tożsamym zakresie; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie na rzecz strony skarżącej kwotę 7 399 zł (siedem tysięcy trzysta dziewięćdziesiąt dziewięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.
Uzasadnienie
Decyzją z 28 lipca 2023 r. nr: [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie (dalej: Dyrektor) po rozpoznaniu odwołania P. spółki cywilnej (dalej: Spółka) od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego Kraków – Podgórze z 29 grudnia 2022 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług:
1/ utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję w zakresie określenia zobowiązania podatkowego za grudzień 2018 r. oraz w zakresie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za styczeń 2019 r.;
2/ uchylił zaskarżoną decyzję w zakresie określenia kwoty zobowiązania podatkowego za maj 2020 r. oraz kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za okresy od lutego 2019 r. do kwietnia 2020 r. i czerwiec 2020 r. i określił za okres od lutego 2019 r. do kwietnia 2020 r. oraz za czerwiec 2020 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, ustalił za maj 2020 r. zobowiązanie podatkowe;
3/ uchylił zaskarżoną decyzję w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego i odpowiednio za okresy: od grudnia 2018 do lutego 2019 r., maj 2019r., sierpień 2019 r., od października 2019 r. do lutego 2020 r. i czerwiec 2020 r. – przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, jak również umorzył postępowanie w sprawie dodatkowego zobowiązania podatkowego za lipiec 2019 r., wrzesień 2019 r. oraz maj 2020 r.
W uzasadnieniu decyzji Dyrektor podał, że kwestią sporną jest prawo do obniżenia podatku należnego na podstawie korekty faktury do faktury wystawionej w okresie rozliczeniowym za który zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu, a także sposób liczenia przez organ pierwszej instancji wysokości naliczonego podatku celem korygowania tego podatku w myśl art. 91 ust. 7d ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2022 r. poz. 931 ze zm. – dalej: u.p.t.u.). Z ustalonego stanu faktycznego wynika, że Spółka poniosła wydatki na budowę budynku mieszkalnego, z którego wyodrębniono m.in. 3 lokale mieszkalne i 1 niemieszkalny. Lokale te zostały sprzedane – lokale mieszkalne z 8% stawką podatku VAT, lokal niemieszkalny z 23% stawką. Następnie odpowiednio po 7, 8 latach od dnia poszczególnych sprzedaży wspólnicy Spółki zawarli z klientami umowy zwrotnego przeniesienia własności ze względu na wady prawne lub fizyczne lokali. W wyniku czego wspólnicy Spółki zobligowani zostali do zwrotu pełnych kwot zakupu składających się z wartości netto podatku VAT, jak również do zwrotu kosztów/nakładów swoich klientów poniesionych w związku z nabyciem/posiadaniem poszczególnych nieruchomości. Spółka wskutek wystawienia faktur korygujących, zmniejszyła wysokość podatku należnego za okresy, w których wystawiła te korekty – grudzień 2018 r. (faktura z listopada 2012 r.), styczeń 2020 r. (faktury z grudnia 2012r. oraz października 2013 r.) oraz czerwiec 2020 r. (faktura ze stycznia 2013 r.).
Zdaniem Dyrektora wystawienie faktur korygujących było prawnie niedopuszczalne, gdyż zobowiązania podatkowe związane z pierwotnie wystawionymi fakturami uległy przedawnieniu. Mimo, że w u.p.t.u. nie określono końcowego terminu na wystawienie faktury korygującej, a art. 29 ust. 4a tej ustawy (w brzmieniu mającym zastosowanie do realiów rozpatrywanej sprawy) pozwala na rozliczenie faktury korygującej na bieżąco to trzeba mieć jednak na uwadze ogólne zasady dotyczące przedawnienia zobowiązania podatkowego. Skutkiem zaś przedawnienia jest wygaśnięcie zobowiązania podatkowego. W konsekwencji zarówno podatnik, jak i organ podatkowy nie mogą ingerować w treść takiego zobowiązania podatkowego. Nieograniczone prawo do korekty pozwalałoby na modyfikację zobowiązania podatkowego, które nie istnieje. Tym samym Spółka w wyniku zawarcia umów zwrotnego przeniesienia własności przedmiotowych lokali, nie nabyła prawa do obniżenia podatku należnego ani za okres w którym wystawiła te korekty, ani za żaden inny okres. W związku z powyższym Spółka zaniżyła podatek należny za grudzień 2018 r. oraz za styczeń i czerwiec 2020 r.
Dyrektor nie zgodził się ze stanowiskiem organu pierwszej instancji co do zastosowania korekty o której mowa w art. 91 ust. 7d u.p.t.u., gdyż działanie takie (w okolicznościach rozpatrywanej sprawy) naruszyłoby zasadę neutralności podatku VAT oznaczającą, iż podatek uiszczony przy nabyciu towaru lub usługi nie może stanowić realnego obciążenia dla podatnika. Towary, usługi przy nabyciu których uiszczony został podatek, wykorzystane zostały do wykonywania czynności opodatkowanych. W latach 2012, 2013 po stronie Spółki powstał bowiem obowiązek odprowadzenia podatku należnego do dokonywania dostaw lokali. Wobec czego podatek VAT od towarów/usług wykorzystanych do wybudowania tych lokali, podlegał pełnemu odliczeniu. Przedmiotowe lokale – poz zawarciu umów zwrotnego przeniesienia własności i rozpoczęciu wykorzystywania ich przez Spółkę w ramach najmu – zaczęły nosić znamiona środków trwałych, jednakże we wcześniejszym okresie były towarami. W ocenie Dyrektora art. 91 ust. 7d u.p.t.u. miałby zastosowanie w sytuacji gdyby po zwrocie Spółka była upoważniona do korekty podatku należnego za okresy rozliczeniowe w związku ze zwrotnym przeniesieniem własności lokali.
Dyrektor zaakceptował natomiast stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji co do nieprawidłowości w zakresie podatku naliczonego polegające na dwukrotnym odliczeniu podatku naliczonego z tych samych faktur. Podobna sytuacja wystąpiła przy rozliczeniu faktur zawierających towary odwrotnym obciążeniem. Dwukrotne odliczenie podatku VAT jest niedopuszczalne, czego Spółka na etapie postępowania nie negowała. Spółka nabywała towary podlegające procedurze odwrotnego obciążenia oraz otrzymywała prawidłowo wystawione faktury (bez podatku VAT z adnotacją "odwrotne obciążenie") Faktury obejmowały także sprzedaż materiałów budowlanych nieobjętych odwrotnym obciążeniem. Nie wszystkie jednak zakupy zostały ujęte w rejestrach. Spółka jako nabywca była zobowiązana do rozliczenia podatku należnego z tytułu dostawy przez kontrahentów towarów sklasyfikowanych pod odpowiednimi symbolami PKWiU. Nie dokonując tego, zaniżyła podatek należny za maj, lipiec i wrzesień 2019 r.
Odnosząc się do sankcji związanej z dodatkowym zobowiązaniem podatkowym, Dyrektor wskazał, że należy miarkować jego wysokość. Zgodnie z zasadą dwuinstancyjności postępowania, miarkowanie takie powinno zostać w pierwszej kolejności dokonane przez organ pierwszej instancji. Dlatego też zaskarżona decyzja została w części uchylona, zaś sprawa w tym przedmiocie przekazana do ponownego rozpatrzenia. Umorzenie postępowania w zakresie dodatkowego zobowiązania podatkowego za lipiec i wrzesień 2019 r. oraz maj 2020r. spowodowane było tym, że zobowiązanie takie powinno być ustalane jedynie w miesiącach, w których pojawiają się nieprawidłowości skutkujące zawyżeniem nadwyżki podatku naliczonego nad należnym lub zaniżeniem zobowiązania podatkowego, jednakże z uwzględnieniem, że wpływ na zaniżenie/zawyżenie może mieć zmiana rozliczenia za poprzedni okres, tj. zmniejszenie kwoty do przeniesienia, od której sankcja została już rozliczona za wcześniejszy okres. Za powyższe miesiące nie wystąpiła przesłanka do ustalenia dodatkowego zobowiązania.
Odnosząc się do zarzutów zawartych w odwołaniu Dyrektor podkreślił, że do rozwiązania przedmiotowych umów doszło z przyczyn leżących po stronie Spółki, nie zaś organów podatkowych. Spółka nie dochowała należytej staranności podczas wykonywania przedmiotu umowy co spowodowało, że doszło ostatecznie do stwierdzenia wad (wady fizyczne, wady prawne), a finalnie do zawarcia umów zwrotnego przeniesienia własności lokali. Wobec czego nie sposób się zgodzić z twierdzeniem Spółki o braku jej winy czy też braku przyczyn leżących po jej stronie.
Spółka w złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skardze wskazała, że zaskarża decyzję Dyrektora w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego za grudzień 2018 r. oraz maj 2020 r. oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za okresy od stycznia 2019 r. do kwietnia 2020 r. oraz czerwiec 2020 r., zarzucając jej naruszenie:
1/ art. 191 w zw. z art. 187 w zw. z art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm. – dalej: O.p.) poprzez błędne dokonanie ustaleń w stanie faktycznym, jakoby odstąpienie od umów sprzedaży poszczególnych lokali nastąpiło w wyniku decyzji Spółki, z winy Spółki lub też z przyczyn leżących po stronie Spółki, co zostało wskazane w decyzji organu pierwszej instancji i zostało podtrzymane w decyzji Dyrektora, podczas, gdy anulowanie czynności podlegającej opodatkowaniu (odstąpienie przez nabywców od umów zakupu przedmiotowych lokali) nastąpiło w sposób niezależny od Spółki;
2/ art. 90 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 – dalej: Dyrektywa 112) w świetle zasady neutralności, proporcjonalności i skuteczności w zw. z art. 29 ust. 4 u.p.t.u. poprzez odmowę uwzględnienia obniżenia podstawy opodatkowania wynikającego z korekt faktur sprzedaży przedmiotowych lokali, w sytuacji, gdy faktycznie zwrócono Spółce towary będące przedmiotem dostawy, odstąpiono od czynności dostawy towarów (a zatem czynność ta została anulowana w świetle Dyrektywy 112), a nabywcy lokali otrzymali zwrot pieniędzy, przy czym nie istnieje ryzyko zaniżenia wpływów budżetowych z tytułu podatku VAT z uwagi na to, że transakcje były udokumentowane w formie aktów notarialnych, a nabywcy byli konsumentami, którym nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, co wynika z przedmiotowych aktów notarialnych;
3/ art. 70 § 1 O.p. w zw. z art. 90 ust. 1 Dyrektywy 112 w świetle zasady neutralności, proporcjonalności i skuteczności poprzez uznanie, że przepis art. 70 § 1 O.p. uniemożliwia dokonanie zmniejszenia podstawy opodatkowania w związku z anulowaniem transakcji, podczas, gdy sprzeczna z prawem wspólnotowym jest taka wykładnia przepisu art. 70 § 1 O.p., która prowadzi do sytuacji, iż termin przedawnienia zobowiązania podatkowego (zdanie nie zostało dokończone – przypis Sądu).
W oparciu o tak postawione zarzuty, Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w zaskarżonej części (sprecyzowane żądanie pełnomocnika Spółki na rozprawie 23 stycznia 2024 r.) oraz decyzji ją poprzedzającej i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Ponadto Spółka wniosła o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.
Uzasadniając podniesione zarzuty, Spółka przede wszystkim zacytowała fragmenty orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Podkreśliła w związku z tym, że należy odróżnić samą długość terminu przedawnienia od początku jego biegu w konkretnym przypadku, który to początek biegu przedawnienia nie został określony jednoznacznie w przepisach O.p. Zatem dokonując wykładni prowspólnotowej możliwe jest przyjęcie, że w określonych wypadkach termin ten może ponownie zacząć biec w innym momencie niż data powstania zobowiązania podatkowego w stosunku do danej transakcji, zwłaszcza, że korekta podatku należnego w sytuacji określonej w niniejszej sprawie ma miejsce nie wstecznie, lecz na bieżąco.
Odpowiadając na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas prezentowane stanowisko. Odniósł się dodatkowo do instytucji rękojmi przewidzianej w prawie cywilnym.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga zawiera usprawiedliwione podstawy.
Spornym na etapie skargi było, czy po upływie okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, Spółka może dokonać korekty przedawnionego zobowiązania. W ocenie Spółki możliwość taka istnieje, zaś zdaniem Dyrektora po upływie okresu przedawnienia, korekta przedawnionego zobowiązania nie może zostać dokonana. W ocenie Sądu rację w tym sporze należy przyznać Spółce.
Analiza lektury zaskarżonej decyzji pozwala na wyciągnięcie wniosku, że Dyrektor odmawiając skuteczności korekt faktur za przedmiotowe okresy, oparł swoje stanowisko na fakcie przedawnienia zobowiązań podatkowych. Odnosząc się zaś do zarzutów odwołania stwierdził, że wyrok TSUE z 15 grudnia 2011 r. w sprawie C-427/10, wydany został w odmiennym stanie faktycznym, gdyż Trybunał orzekał w sytuacji, gdy to organ podatkowy przyczynił się do konieczności korekty podatku. W rozpatrywanej zaś sprawie, winną konieczności powrotnego przeniesienia własności sprzedanych nieruchomości była Spółka. Czynności te dokonane zostały na skutek istniejących wad fizycznych i prawnych. Dopiero na etapie odpowiedzi na skargę i wymiany pism procesowych w toku postępowania przed Sądem, Dyrektor rozwinął swoją argumentację w spornym przedmiocie, szerzej odnosząc się do stanowiska prezentowanego przez TSUE w innych orzeczeniach, które były powoływane przez Spółkę.
Wbrew twierdzeniom Dyrektora, wywody zaprezentowane przez TSUE w sprawie C-427/10 mają charakter ogólny i nie ograniczają się jedynie do odniesienia ich do stanu faktycznego na kanwie którego zapadł wyrok. W jego motywach wskazano, że zasada skuteczności nie sprzeciwia się przepisom krajowym dotyczącym zwrotu nienależnego świadczenia, które przewidują dłuższy termin przedawnienia roszczenia o zwrot nienależnego świadczenia na podstawie prawa cywilnego zgłaszanego przez usługobiorcę względem usługodawcy będącego podatnikiem podatku od wartości dodanej niż szczególny termin przedawnienia roszczenia o zwrot na podstawie prawa podatkowego zgłaszanego przez owego usługodawcę względem organów podatkowych, o ile podatnik ten może rzeczywiście żądać zwrotu owego podatku od wskazanych organów. Ten ostatni z wskazanych warunków nie jest spełniony, gdy zastosowanie tego rodzaju przepisów prowadzi do całkowitego pozbawienia podatnika prawa do uzyskania od organów podatkowych zwrotu nienależnie uiszczonego podatku od wartości dodanej, który ów podatnik sam zobowiązany był zwrócić usługobiorcy.
Formułując zasadnicze motywy rozstrzygnięcia, podano w powyższym wyroku TSUE, że ustanowienie szczególnego, dwuletniego terminu przedawnienia, w którym podatnik może żądać od organów podatkowych zwrotu nienależnie uiszczonego podatku VAT, podczas gdy termin przedawnienia roszczeń o zwrot nienależnego świadczenia pomiędzy jednostkami wynosi dziesięć lat, nie jest samo w sobie sprzeczne z zasadą skuteczności. Jednakże, gdy zwrot podatku VAT okaże się niemożliwy lub nadmiernie utrudniony, państwa członkowskie w celu przestrzegania zasady skuteczności powinny określić środki niezbędne do umożliwienia usługobiorcy odzyskania podatku nienależnie wykazanego w fakturze (wyrok w sprawie Reemtsma Cigarettenfabriken, pkt 42). Te same stwierdzenia powinny mieć zastosowanie w przypadku, w którym niemożliwość lub nadmierna trudność w uzyskaniu zwrotu nienależnie uiszczonego podatku VAT nie dotyczy usługobiorcy, lecz usługodawcy. Z orzecznictwa wynika również, że zasada skuteczności zostałaby naruszona w sytuacji, w której podatnik nie miałby ani prawa do uzyskania zwrotu danego podatku w terminie przysługującym mu na zgłoszenie roszczenia względem organów podatkowych, ani możliwości zwrócenia się przeciwko organom podatkowym w następstwie wystąpienia - po upłynięciu tego terminu - przez jego klientów przeciwko niemu z powództwem o zwrot nienależnych świadczeń, przez co przypisywalne państwu konsekwencje uiszczenia nienależnego podatku VAT ponosiłby jedynie podatnik zobowiązany do jego zapłaty (zob. analogicznie w wyroku w sprawie Q-Beef i Bosschaert, pkt 43).
Już z tych twierdzeń wyraźnie wynika, że nawet uznanie terminu przedawnienia za rozsądny, nie zmienia faktu, że podatnik powinien mieć możliwość skorzystania z możliwości odzyskania podatku VAT, który na skutek późniejszych działań związanych ze stosunkami na gruncie prawa cywilnego, okazał się podatkiem nienależnym.
Zwrócić również należy uwagę na postanowienie TSUE z 3 marca 2021 r. C-507/20. Orzeczenie to bezpośrednio odnosi się do nieściągalnych wierzytelności, lecz również w nim zawarto uwagi ogólne, które w ocenie Sądu powinny znaleźć zastosowanie w realiach rozpatrywanej sprawy. Jak stwierdzono w uzasadnieniu tego postanowienia, z orzecznictwa Trybunału wynika, że możliwość wystąpienia z wnioskiem o zwrot VAT bez żadnego ograniczenia w czasie byłaby sprzeczna z zasadą pewności prawa, zgodnie z którą możliwość zakwestionowania sytuacji podatnika w zakresie jego praw i obowiązków względem organów podatkowych nie może istnieć w nieskończoność. O ile istnienie terminu przedawnienia, którego upływ powoduje utratę przez wierzyciela możliwości wnioskowania o obniżenie podstawy opodatkowania VAT w odniesieniu do pewnych wierzytelności nie może być uznawane za niezgodne z dyrektywą VAT, o tyle moment rozpoczęcia biegu tego terminu podlega przepisom prawa krajowego, z zastrzeżeniem poszanowania przez nie zasad równoważności i skuteczności (podobnie wyroki: z dnia 21 stycznia 2010r., Alstom Power Hydro, C-472/08, EU:C:2010:32, pkt 16, 17 i przytoczone tam orzecznictwo; z dnia 12 kwietnia 2018 r., Biosafe - Indústria de Reciclagens, C-8/17, EU:C:2018:249, pkt 36, 37 i przytoczone tam orzecznictwo). Jeżeli chodzi o zasadę skuteczności, Trybunał orzekł w odniesieniu do art. 185 Dyrektywy 112, co do którego podkreślił, że należy poddawać go wykładni spójnej z art. 90 tej samej Dyrektywy (wyrok z dnia 22 lutego 2018 r., T-2, C-396/16), EU:C:2018:109, pkt 35), że w zakresie, w jakim podatnik nie wykazał braku staranności, oraz wobec braku nadużycia lub zmowy termin, który rozpoczął bieg od dnia wystawienia pierwotnych faktur i który, dla niektórych transakcji, upłynął przed dokonaniem tej korekty, nie może zostać skutecznie przeciwstawiony prawu do obniżenia VAT (zob. podobnie wyrok z dnia 12 kwietnia 2018 r., Biosafe - Indústria de Reciclagens, C-8/17, EU:C:2018:249, pkt 43 i przytoczone tam orzecznictwo). Prawo Unii stoi na przeszkodzie uregulowaniu państwa członkowskiego, na mocy którego odmawia się podatnikowi skorzystania z prawa do zwrotu VAT ze względu na to, że przewidziany w rzeczonym uregulowaniu termin zawity na wykonanie tego prawa rozpoczął bieg od dnia dostawy towarów, a upłynął przed złożeniem wniosku o zwrot (wyrok z dnia 21 marca 2018 r., Volkswagen, C-533/16, EU:C:2018:204, pkt 51), względnie że termin ten rozpoczął bieg od dnia wystawienia pierwotnych faktur i upłynął (wyrok z dnia 12 kwietnia 2018 r., Biosafe - Indústria de Reciclagens, C-8/17, EU:C:2018:249, pkt 44).
Przywołana argumentacja jednoznacznie wskazuje, że w określonych przypadkach istnieje możliwość dokonania skutecznej korekty po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W powyższym postanowieniu zwrócono jednocześnie uwagę, że należy badać, czy żądanie zwrotu nie będzie stanowiło nadużycia prawa, bądź zmowy. Ewentualne istnienie takich okoliczności powinno być przedmiotem badania przez organ podatkowy, który w razie ich stwierdzenia ma podstawę do odmowy uznania korekty za skuteczną. Odnośnie zaś przesłanki staranności o której wspomniał TSUE, zauważyć należy, że odniósł ją do terminu złożenia przez podatnika wniosku o zwrot podatku (pkt 30), nie zaś niestaranności przy wykonywaniu zobowiązań cywilnoprawnych.
Wobec tego błędnie przyjął Dyrektor, że sam fakt upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, uniemożliwia Spółce dokonania prawnie skutecznej korekty. Przyjęcie takiego założenia spowodowało, że w postępowaniu podatkowym nie zbadano należycie, co faktycznie było powodem odstąpienia od umowy i jakie konkretnie wady doprowadziły do skorzystania przez nabywców z rękojmi. W aktach znajdują się jedynie porozumienia o odstąpieniu od umowy, z których nie wynika jednak, jakie okoliczności doprowadziły do ich zawarcia. Nie sposób zatem stwierdzić, czy nie zachodzą negatywne przesłanki uznania złożonych korekt za bezskuteczne. Dopiero pełny obraz zdarzeń, które doprowadziły do podpisania porozumień, pozwoli na sformułowanie wniosku, czy dokonane korekty powinny zostać uwzględnione. Brak przeprowadzenia takiego postępowania powoduje, że w sprawie doszło do naruszenia zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 O.p. i rozwiniętej w art. 187 § 1 O.p.
Ponadto jak zostało to wykazane, za nieprawidłowe uznać należy stanowisko, że po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego o którym mowa w art. 70 § 1 O.p., nie jest możliwa skuteczna korekta faktury do faktury wystawionej w okresie rozliczeniowym za które zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu. Tym samym doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 29 ust. 1, ust. 4 i ust. 4a u.p.t.u. (w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie) oraz art. 106j ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. w powiązaniu z art. 90 ust. 1 Dyrektywy 112.
Z tych wszystkich powodów, Sąd działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm. – dalej: p.p.s.a.), uchylił decyzję Dyrektora w zaskarżonej części. Wobec faktu, że poprzedzająca decyzja wydana w pierwszej instancji również dotknięta jest tożsamymi uchybieniami, została ona w tożsamym zakresie uchylona na podstawie art. 135 p.p.s.a. W ponownie prowadzonym postępowaniu, organ podatkowy będzie zobowiązany do przyjęcia stanowiska wyrażonego w niniejszym uzasadnieniu i przyjmie, że co do zasady istnieje możliwość złożenia prawnie skutecznej korekty odnoszącej się do zobowiązania w podatku od towarów i usług za okresy, w których te zobowiązania podatkowe uległy przedawnieniu. Koniecznym będzie uzupełnienie postępowania dowodowego, ukierunkowanego na dokładne ustalenie okoliczności w których doszło do odstąpienia od umowy sprzedaży przedmiotowych lokali i zbadanie, czy w sprawie nie zachodzą negatywne przesłanki do uznania dokonanych korekt za skuteczne. Przesłanki te wskazane zostały w szczególności w powołanym postanowieniu TSUE z 3 marca 2021 r. w sprawie C-507/20.
Jednocześnie Sąd nie będąc na podstawie art. 134 § 1 p.p.s.a. związany granicami skargi, czyli zarzutami i wnioskami oraz powołaną podstawą prawną, dokonał pełnej kontroli zaskarżonej decyzji. Poza wykazanymi uchybieniami, Sąd nie dopatrzył się innych naruszeń prawa materialnego, czy przepisów postępowania, które uzasadniałyby uchylenie zaskarżonej decyzji. Wobec braku podniesienia w skardze jakichkolwiek zarzutów odnośnie do pozostałych podstaw rozstrzygnięcia, nie ma powodu ponownego prezentowania w tym zakresie stanowiska wyrażonego w zaskarżonej decyzji, które Sąd w pełni podziela.
O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. Na zasądzone koszty składa się wpis od skargi (1 999 zł) oraz wynagrodzenie pełnomocnika Spółki (5 400 zł) o wysokości którego orzeczono na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 6 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2023 r. poz. 1935).