I SA/Kr 923/24

I SA/Kr 923/24 - Wyrok WSA w Krakowie
Data orzeczenia
2025-03-26
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2024-12-06
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Sędziowie
Inga Gołowska /przewodniczący sprawozdawca/
Paweł Dąbek
Urszula Zięba
Symbol z opisem
6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne
Inne
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy
Dz.U. 2024 poz 935
art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a , c, art. 200
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
Dz.U. 2022 poz 143
art. 2 ust. 1 pkt 35
Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t. j.)
Sentencja
|Sygn. akt I SA/Kr 923/24 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 26 marca 2025 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Inga Gołowska (spr.), Sędziowie: WSA Paweł Dąbek, WSA Urszula Zięba, Protokolant: starszy referent Kinga Bryk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 marca 2025 r. sprawy ze skargi K.B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 20 września 2024 r., nr 1201-IOP-3.4105.10.2024.6 w przedmiocie podatku akcyzowego za czerwiec, lipiec i sierpień 2021 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie na rzecz skarżącego kwotę 13. 850,00 zł (słownie: trzynaście tysięcy osiemset pięćdziesiąt złotych 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania.
Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzją z dnia 20 września 2024r. znak: 1201-IOP-3.4105.10.2024.6 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie, działając na podstawie art. 233§1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. 2023r, poz. 2383, ze zm. dalej: O.p.), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie z 28 maja 2024r. nr 358000- CKK3-1.500.5.2022.152 w sprawie określenia K. B. (dalej: Skarżący) zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiące: czerwiec 2021r. w wysokości 74.107 zł; lipiec 2021r. w wysokości 107.624 zł oraz sierpień 2021r. w wysokości 121.495 zł oraz odmowy umorzenia postępowania podatkowego w tej sprawie.
Z akt administracyjnych wynika następujący stan sprawy:
Kontrola przeprowadzona 22 czerwca 2022r. przez funkcjonariuszy Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie w sklepie E. (E.) zlokalizowanym w X. w K. ujawniła, że w okresie od 1 czerwca do 31 sierpnia 2021r. Skarżący był w posiadaniu wyrobów akcyzowych (shotów nikotynowych, liquidow oraz pre-mixów) nie oznaczonych znakami akcyzy, znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, od których nie została zapłacona akcyza. W czerwcu, lipcu oraz sierpniu 2021r. Skarżący dokonał w miejscach prowadzonej działalności (postępowanie wykazało, że działalność o takim samym charakterze prowadził także w X.1 ul. [...], w K.) sprzedaży wyrobów przeznaczonych do e-papierosów, bez obowiązujących te wyroby znaków akcyzy.
Organ stwierdził, że Skarżący nie wywiązał się z obowiązku, o którym mowa w art. 116 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym, nakładającym - na posiadacza wyrobów akcyzowych, znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, nieoznaczonych, oznaczonych nieprawidłowo lub nieodpowiednimi znakami akcyzy, a przeznaczonych do dalszej sprzedaży - obowiązek sporządzenia ich spisu i przedstawienia go w celu potwierdzenia zgodności ze stanem faktycznym naczelnikowi urzędu celno-skarbowego. Pomimo wielokrotnych wezwań organu, Skarżący nie przedłożył dokumentów i wyjaśnień, pozwalających na ustalenie stanu faktycznego w odniesieniu do ilości (mililitrów) towarów akcyzowych oferowanych do sprzedaży w okresie objętym postępowaniem. Tak więc, ustalenia w tym zakresie oparto na informacjach uzyskanych od kontrahentów w zakresie ilości zakupionych w kontrolowanym okresie towarów akcyzowych. Stwierdzono również, że w ciągu całego 2021r. Skarżący nie składał wniosków dotyczących zakupu banderol akcyzowych, co oznaczało, że sprzedawał nabyte uprzednio towary akcyzowe bez właściwego oznaczenia znakami akcyzy.
Ustalono też, że w okresie objętym postępowaniem sprzedaż tych wyrobów rejestrowana była na dwóch kasach fiskalnych: [...] oraz [...], zlokalizowanych we wskazanych wyżej dwóch punktach sprzedaży w K.
Ilość płynów do e-papierosów sprzedanych w okresie objętym postępowaniem określono w oparciu o ilość mililitrów wynikającą wprost z nazw towarów widniejących na paragonach fiskalnych. Natomiast w przypadku płynów, których opisy na paragonach nie wskazywały ilości mililitrów, ilość tą ustalono w oparciu o cenę płynu.
Obliczone w ten sposób wielkości, pomniejszono o ilość mililitrów tych płynów w odniesieniu do których, ze zgromadzonego materiału dowodowego wynikało, że zostały oznaczone znakami akcyzy na wcześniejszym etapie obrotu. Następnie, obliczono wysokość należnej akcyzy za wskazane miesiące 2021r., stosując stawkę tego podatku określoną w art. 99b ust. 6 ustawy o podatku akcyzowym.
W konsekwencji, decyzją z 28 maja 2024r. nr 358000-CKK3-1.500.5.2022.152, Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie określił zobowiązania podatkowe w podatku akcyzowym za miesiące objęte postępowaniem, odmawiając jednocześnie umorzenia postępowania podatkowego w tej sprawie.
Skarżący wniósł odwołanie od ww. decyzji, zarzucając:
1. naruszenie prawa procesowego, tj. m.in.:
- art. 120, art. 121§1, art. 122, art. 180§1, art. 181, art. 187§1 art. 191 O.p. poprzez dowolną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego i niewyjaśnienie okoliczności faktycznych mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego uznania, że ustalenia, że dokonane w ramach prowadzanego postępowania pozwalają jednoznacznie stwierdzić, iż przedmioty poddane kontroli są wyrobami akcyzowymi,
- art. 122, art. 187§1, art. 191 O.p. poprzez zaniechanie podjęcia niezbędnych działań celem zebrania kompletnego materiału dowodowego i zaniechanie jego wszechstronnego rozpatrzenia, co doprowadziło do błędnego ustalenia stanu faktycznego;
- art. 180§1, art. 181, art. 122, art. 187§1, art. 191 O.p. poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy, w wyniku nieprawidłowej analizy zgromadzonego materiału dowodowego i zaniechanie jego uzupełnienia w wyniku oparcia rozstrzygnięcia wyłącznie na informacjach co do ilości mililitrów określnych na podstawie informacji wynikających z paragonów lub wysokości cen wobec czego nie osiągnięto prawidłowego podglądu na stan faktyczny, co skutkowało nieprawidłowym kryterium stosowanym przy oblizaniu wysokości zobowiązania podatkowego;
- art. 210§1 pkt 6 i §4 O.p. poprzez niewskazanie w uzasadnieniu decyzji - wbrew treści powołanego przepisu - faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności.
2. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:
- art. 2 ust. 1 pkt 35 w zw. z art. 13 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym poprzez błędną ich wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, że Skarżący posiadał wyroby akcyzowe w postaci płynu do papierosów elektronicznych podczas gdy produkty te nie były przeznaczone do papierosów elektronicznych na co wskazuje szereg dowodów zgromadzonych w toku niniejszego postępowania.
Skarżący wniósł o przeprowadzenie dowodu z dokumentu w postaci poświadczonej za zgodność z oryginałem kopii postanowienia Sądu Rejonowego w Garwolinie z 2 listopada 2023r. sygn. akt [...] na okoliczność prawidłowości prowadzonej działalności w zakresie podatku akcyzowego. Mając na uwadze powyższe Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia i umorzenie postępowania.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie uznał wniesione odwołanie za nieuzasadnione i opisaną na wstępie decyzją orzekł o utrzymaniu w mocy decyzji organu I instancji.
Organ powołał na wstępie przepisy mające zastosowanie w sprawie i wskazał, że stan faktyczny tej sprawy jest jasny - spór dotyczy oceny zakwestionowanych przez organ wyrobów pod kątem obowiązujących przepisów ustawy o podatku akcyzowym.
Przeprowadzone postępowanie wykazało, że w okresie od 1 czerwca do 31 sierpnia 2021r. wprowadzonych pod firmą E. punktach sprzedaży mieszczących się w dwóch punktach handlowych, Skarżący sprzedał odpowiednio 68 502 ml i 240 356 ml wyrobów o nazwach [...] 4060ml, [...] 10 ml, [...] 6 ml oraz [...] 4060 ml i [...] 4060 ml. Przedmiotowa sprzedaż dokumentowana była w kasach rejestrujących o nr [...] i nr [...].
Pomimo wielokrotnych wezwań w trakcie kontroli celno-skarbowej i postępowania podatkowego Skarżący nie udzielił odpowiedzi pozwalających określić ilości wyrobów, które były oznaczone znakami akcyzy, dlatego dane te ustalono w oparciu o informacje pozyskane od zidentyfikowanych dostawców tych wyrobów. Postępowanie wykazało, że w okresie objętym postępowaniem Skarżący nabywał towary handlowe w firmach: I., C. oraz w E.
W oparciu o wyjaśnienia M. S. zawarte w piśmie z 5 października 2022r. oraz z 3 stycznia 2023r. znakami akcyzy oznaczone zostały produkty o nazwie [...] 4060 ml i o nazwie [...] 10 ml.
Zgodnie z wyjaśnieniami D.O., [...] o poj. 10 ml oraz [...] 6/60 ml również zostały oznaczone znakami akcyzy. Potwierdziła to również kontrola przeprowadzona 22 czerwca 2021r. w punkcie sprzedaży przy [...] w K., w trakcie której funkcjonariusze Służby Celno-Skarbowej stwierdzili 51 szt. płynów o nazwie [...], które były w całości oznaczone banderolami.
W przypadku towarów nabytych w firmie P.C. ustalono, że wszystkie wyroby odsprzedane przez Skarżącego w okresie objętym postępowaniem zostały oznaczone znakami akcyzy.
Tak więc ustalona na podstawie paragonów fiskalnych łączna ilość mililitrów sprzedanych przez firmę Skarżącego w okresie od 1 czerwca do 31 sierpnia 2021r. dla [...] wyniosła 68 502 ml oraz dla [...] wyniosła 240 356 ml. Wielkości te zostały następnie pomniejszone o (wskazane w tabelach na stronie 6 zaskarżonej decyzji) ilości tych wyrobów, które wg dokonanych ustaleń były oznaczone znakami akcyzy.
W rezultacie łączna ilość sprzedanych mililitrów płynów bez znaków akcyzy w badanym okresie wynosiła: w czerwcu 2021r. - 76 760 ml (21 366 + 59 044 - 1216 - 2434); w lipcu 2021r. - 97 840 ml (20 600 + 85 842 - 1270 - 7332); w sierpniu 2021r. -110 450 ml (26 536 + 95 470 - 2586 - 8970). Łącznie - 285 050 ml. Wielkość powyższa stanowiła podstawę do określenia zobowiązania podatkowego w akcyzie na powołanej wyżej podstawie.
Organ odwoławczy nie zgodził się z zarzutami sformułowanymi w odwołaniu i stwierdził, że wbrew zarzutom odwołania organ pierwszej instancji nie oparł się wyłącznie na materiałach zabezpieczonych podczas kontroli i na fakturach pozyskanych od kontrahentów skarżącego. Organ zwrócił uwagę, że w aktach sprawy znajduje się korespondencja z organami skarbowymi dla Warszawy-Pragi i Garwolina, a także korespondencja z T. Ł. świadczącym usługi księgowe. W sprawie wykorzystano również wyjaśnienia udzielone przez kontrahentów Skarżącego z tego okresu – M. S., D. O., P. C. oraz pełnomocnika. Między innymi na ich podstawie wyjaśnione zostały wszystkie istotne okoliczności sprawy, umożliwiające właściwe określenie ilości wyrobów akcyzowych, które w okresie objętym tym postępowaniem podlegały opodatkowaniu akcyzą oraz obowiązkowi banderolowania.
Organ podkreślił, że zgodnie z przepisami organy podatkowe mają obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Nie oznacza to jednak, aby obowiązek poszukiwania dowodów ciążył tylko na organie podatkowym, bowiem również strona w swym dobrze rozumianym interesie powinna wykazywać dbałość o przedstawienie stosownych środków dowodowych. W postępowaniu administracyjnym również obowiązuje zasada, że ciężar dowodu spoczywa na tym, kto z określonego faktu wyprowadza skutki prawne. W sytuacji, gdy strona nie zgadza się z ustaleniami poczynionymi przez organ podatkowy, może przedstawić dowody popierające swoje stanowisko. Wobec tego ciężar dowodu musi spoczywać na każdym, kto formułuje swoje twierdzenia (podobnie wyroki NSA: z 7 grudnia 2021r. sygn. akt II FSK 3780/18, z 10 listopada 2021r. sygn. akt I FSK 1092/21, z 17 sierpnia 2021r. sygn. akt II FSK 2958/20).
W tym kontekście organ odwoławczy stwierdził, że Skarżący nie okazał żadnych dowodów podważających ustalenia organu w tej sprawie. W toku postępowania organ pierwszej instancji wielokrotnie kierował do Skarżącego wezwania o udzielenie stosownych wyjaśnień niezbędnych dla sprawy. I tak, pismem z 27 kwietnia 2022r. zwrócono się do Skarżącego m.in. o: dokładne wyjaśnienie przedmiotu prowadzonej działalności gospodarczej, podanie wszystkich miejsc prowadzenia działalności gospodarczej w okresie objętym kontrolą oraz wskazanie miejsc instalacji kas fiskalnych wraz z ich numerami unikatowymi i ewidencyjnymi oraz przekazanie wykazu wszystkich kas rejestrujących, na których ewidencjonowano sprzedaż w okresie od 1 czerwca do 31 sierpnia 2021r. wraz z raportami miesięcznymi i paragonami fiskalnymi. Wezwano też o przekazanie informacji na temat stanów magazynowych towarów handlowych za okres objęty kontrolą w podziale na poszczególne punkty sprzedaży, w tym na temat stanu zapasów wyrobów akcyzowych i obrotu wyrobami akcyzowymi, a także o przekazanie faktur zakupu towarów handlowych oferowanych do sprzedaży w okresie objętym kontrolą.
Z uwagi na fakt, że w odpowiedzi Skarżący przekazał tylko raporty okresowe oraz paragony fiskalne z kas fiskalnych o numerach unikatowych [...] oraz [...], kolejnym pismem z 13 czerwca 2022r. ponowiono wezwanie w ww. sprawach. W następnym piśmie z 12 lipca 2022r. organ ponownie wezwał m.in. o przedłożenie wyjaśnień i dokumentów w zakresie posiadanych kas fiskalnych, w tym ewidencjonowania sprzedaży w okresie objętym prowadzoną kontrolą celno-skarbową. Wezwano również o przedłożenie miesięcznych raportów okresowych, sporządzenie raportów obrotu towarów z kas fiskalnych, na których ewidencjonowano sprzedaż od 1 czerwca 2021r. do 31 sierpnia 2021r., przekazanie informacji na temat stanów magazynowych towarów handlowych za okres objęty kontrolą w podziale na poszczególne punkty sprzedaży, w tym na temat stanu zapasów wyrobów akcyzowych i obrotu wyrobami akcyzowymi. Kolejne wezwanie datowane było na 21 lipca 2022r. i dotyczyło wyjaśnienia, czy od nabywanych przez Skarżącego towarów akcyzowych oferowanych w dalszej kolejności do sprzedaży został odprowadzony podatek akcyzowy, a także o wyjaśnienia, czy wszystkie kupione, a następnie sprzedawane płyny do papierosów elektronicznych i wyroby nowatorskie były oznakowane znakami akcyzy w momencie ich zakupu od kontrahentów.
W dniu 22 sierpnia 2022r. ponowiono wezwanie, na które Skarżący nie udzielił odpowiedzi, nie przesłał wnioskowanych dokumentów i nie złożył jakichkolwiek wyjaśnień. Skarżący nie próbował skontaktować się z organem oraz uzasadnić przyczyny nieudzielenia odpowiedzi. Konsekwencją nieudzielenia przez Skarżącego odpowiedzi na wskazane wezwania było nałożenie przez Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie kary porządkowej w wysokości 2.000,00 zł.
W ocenie organu odwoławczego fakt sprzedaży wymienionych wyrobów w należących do Skarżącego punktach sprzedaży e-papierosów i akcesoriów do tych papierosów, wyraźnie wskazywał, że były one sprzedawane z przeznaczeniem do wykorzystania w papierosach elektronicznych, co oznacza, że ww. wyroby, w przeciwieństwie do stanowiska wyrażonego w odwołaniu, podlegały opodatkowaniu akcyzą i obowiązkowi banderolowania.
Zdaniem organu odwoławczego, o tym czy dany produkt zaliczany jest do wyrobów akcyzowych czy też nie, nie mogą stanowić karty charakterystyki przedmiotowych wyrobów, na które powołano się w odwołaniu.
Organ odwoławczy stanął na stanowisku, że wyrób o określonym przez producenta przeznaczeniu uniwersalnym bądź spożywczym, w sytuacji, gdy zostanie przeznaczony do wykorzystania w papierosach elektronicznych jako roztwór bądź baza do tego roztworu stanie się wyrobem akcyzowym.
Orzecznictwo sądowoadministracyjne w tych kwestiach również jest jednoznaczne. Między innymi w powołanym przez pełnomocnika skarżącego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim o sygn. I SA/Go 43/22 z 24 marca 2022r. Sąd wyraźnie stwierdził, że "(...) uwidoczniona jest tutaj racjonalność ustawodawcy, który objął opodatkowaniem również inne wyroby (w tym półprodukty), m.in. roztwory beznikotynowe, bazy z glikolem lub gliceryną i inne mieszaniny, przeznaczone do wytwarzania płynu do papierosów elektronicznych, jeśli są to substancje służące do wykorzystania w papierosach elektronicznych, analogicznie w ten sam sposób co tytoń do palenia i jego substytuty. Roztwory zawierające m.in. glikol, glicerynę, aromaty, czy nikotynę, nawet jeśli na wcześniejszym etapie zostały wytworzone jako wyroby nieakcyzowe, przykładowo przeznaczone do wykorzystania w produktach niebędących wyrobami akcyzowymi, to w sytuacji przeznaczenia ich w kolejnym etapie do wykorzystania w papierosach elektronicznych staną się wyrobami akcyzowymi, o których mowa w poz. 46 załącznika nr 1 do ustawy - tj. będą stanowiły płyn do papierosów elektronicznych. Powyższe oznacza równocześnie, że nie są wyrobami akcyzowymi aromaty w sytuacji, gdy nie są przeznaczone do wykorzystania w papierosach elektronicznych. A contrario, każdy roztwór, którego charakter, skład i właściwości wskazują na to, że jest przeznaczony do papierosów elektronicznych podlega opodatkowaniu akcyzą". W wyroku z 28 marca 2023r., sygn. akt FSK1492/22, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził m.in., że wskazanie w definicji ustawowej płynu do papierosów elektronicznych "bazy" jako przykładu półproduktu do wytworzenia płynu do papierosów w ostatecznej, finalnej postaci pozwala na przyjęcie, że pod pojęciem "płyn do papierosów elektronicznych" należy rozumieć nie tylko wyrób w ostatecznej postaci stosowanej w papierosie elektronicznym, lecz również półprodukty służące do jego wytworzenia. Użyty w definicji zawartej w art. 2 ust. 1 pkt 35 ustawy o podatku akcyzowym zwrot "baza" stanowi uszczegółowienie definicji tego płynu i nie wyklucza uznania innych półproduktów za wyroby akcyzowe pod warunkiem, że przeznaczone są do wytwarzania płynu do papierosów elektronicznych, co ma miejsce w niniejszej sprawie. Baza oznacza podstawę do stworzenia czegoś, element, bez którego nie powstałby produkt końcowy o pożądanych właściwościach. Zarówno glikol jak i gliceryna stanowią nośnik nikotyny i aromatu, tj. substancji nadających papierosom elektronicznym pożądane właściwości. Tym samym zarówno glikol, jak i gliceryna mogą samodzielnie stanowić bazę dla tego roztworu.
Wzmocnienie powyższej argumentacji stanowi ratio legis ww. przepisu. Zgodnie z uzasadnieniem projektu ustawy z dnia 12 grudnia 2017r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2018r. poz. 137) "papierosy elektroniczne, w których wykorzystuje się w celu spożycia pary, płyny zawierające nikotynę lub płyny bez nikotyny - nowe, stanowią substytut tradycyjnych wyrobów tytoniowych. W związku z powyższym niniejszy projekt ustawy przewiduje objęcie płynów do papierosów elektronicznych, bez względu na zawartość w nich nikotyny, systemem opodatkowania w zakresie podatku akcyzowego. Papierosy elektroniczne są alternatywą dla palenia tradycyjnych papierosów. Są też używane równocześnie z tradycyjnymi wyrobami tytoniowymi. Używanie przez konsumentów wyrobów nieopodatkowanych akcyzą odbywa się kosztem konsumpcji opodatkowanych akcyzą tradycyjnych wyrobów tytoniowych. Zatem wprowadzenie opodatkowania płynu do papierosów elektronicznych (...) ma na celu zapewnienie analogicznego traktowania podatkowego wyrobów substytucyjnych względem tradycyjnych wyrobów tytoniowych. Dodatkowo wyroby te podobnie jak tradycyjne wyroby tytoniowe czy alkohol należą do kategorii używek. Objęcie płynu do papierosów elektronicznych (...) akcyzą będzie skutkować lepszą kontrolą państwa nad ich produkcją, przemieszczaniem i sprzedażą" (por. druk sejmowy nr VIII.1963). Z powyższego uzasadnienia wynika zatem, że celem ustawodawcy było objęcie opodatkowaniem akcyzą płynu do papierosów elektronicznych bezpośrednio używanej przez użytkowników papierosów elektronicznych, ze względu na cele fiskalne oraz społeczne. Ustawodawca uznał płyn do papierosów elektronicznych jako używkę, nie czyniąc tu żadnych rozróżnień".
Organ zaznaczył, że w interpretacji ogólnej nr DAG1.8101.1.2024 z 21 czerwca 2024r. w sprawie prawidłowego kwalifikowania dla celów podatku akcyzowego glikolu propylenowego i gliceryny, Minister Finansów jednoznacznie potwierdził utrwalone stanowisko w tej sprawie.
Organ odwoławczy stwierdził następnie, że w okolicznościach przedmiotowej sprawy, w zgodzie z zasadą prawdy obiektywnej, pozostaje zastosowana w tej sprawie metoda obliczenia wielkości sprzedanych przez Skarżącego płynów do e-papierosów w okresie objętym tym postępowaniem. Pomimo wielokrotnych wezwań o przekazanie m.in. informacji dotyczącej wielkości stanów magazynowych towarów handlowych w podziale na punkty sprzedaży, w tym zapasów wyrobów akcyzowych i obrotu tymi wyrobami, nie uzyskano od Skarżącego w tym zakresie satysfakcjonujących wyjaśnień. Z odpowiedzi udzielonej ostatecznie 6 października 2023r. wynika, że kasy nie były zaprogramowane tak, aby zapamiętywały obrót towarów oznaczonych, jako "akcyzowe", nie prowadziły również stanów magazynowych. Skarżący nie był w stanie stwierdzić, jakie były stany magazynowe w okresie prowadzonej kontroli, z uwagi na duży upływ czasu i brak w tym przedmiocie zapisów. Towar nabywany od dostawców był sprzedawany w takiej samej postaci i z takim samym przeznaczeniem. Skarżący nie zmieniał przeznaczenia nabywanego i odsprzedawanego przez siebie towaru. Nie był też w stanie przedłożyć kompletnej bazy towarów handlowych oferowanych do sprzedaży w okresie objętym postępowaniem podatkowym, gdyż nowe produkty były programowane na kasach i systematycznie dodawane, a stare produkty nie będące w sprzedaży nie były usuwane z kas. Wobec czego nie można dokonać rozgraniczenia pomiędzy produktami, które były w ciągłej sprzedaży i były na zapleczu magazynowym, a towarami które uprzednio zostały sprzedane. Tak więc, jak wskazano wyżej, do ustalenia ilości płynów do e-papierosów sprzedanych łącznie w okresie od 1 czerwca do 31 sierpnia 2021r. wzięto pod uwagę ilość mililitrów wynikającą wprost z nazw towarów widniejących na paragonach fiskalnych. W przypadku płynów, których opisy na paragonach nie wskazywały tych danych, ilość tą ustalono w oparciu o cenę poszczególnego płynu. W swojej decyzji organ pierwszej instancji zamieścił zestawienie 63 pozycji towarów z cenami jednostkowymi brutto, w tym płynów do e-papierosów, opracowaną na podstawie danych wynikających z przekazanych przez Skarżącego paragonów fiskalnych, które zostały spisane na etapie kontroli celno-skarbowej. Spis paragonów zawiera jego numer, datę wystawienia, nazwę towarów, ilość sztuk, cenę jednostkową towaru, sumę należności brutto z uwzględnieniem udzielonych rabatów oraz ewentualnych dopłat, a także sumę podatku VAT. Ceny towarów handlowych w okresie objętym postępowaniem nie uległy zmianie.
Określając podstawę opodatkowania nie uwzględniono płynów do e-papierosów znajdujących się w magazynie oraz na półkach sklepowych, ze względu na brak informacji w zakresie ich ilości. Nie znajduje tu zatem uzasadnienia zarzut naruszenia przez organ zasady określonej w art. 2a O.p., z uwagi na to, że produkty będące na stanie magazynu - co również zauważono w odwołaniu - mogły pochodzić także spoza kontrolowanego okresu.
Rozliczenie wysokości zobowiązania w podatku akcyzowym w zaskarżonej decyzji za czerwiec 2021r. uwzględnia również wyrok Sądu Rejonowego dla Krakowa Nowej Huty w Krakowie z 23 czerwca 2022r. sygn. akt [...] poprzez obniżenie wysokości tego zobowiązania o kwotę 10.329,00 zł, stanowiącą równowartość uszczuplenia podatku akcyzowego wynikającego z oferowanych do sprzedaży 22 czerwca 2021r. płynów do papierosów elektronicznych, o przepadku których orzekł Sąd. Wyrok ten zapadł w konsekwencji dobrowolnego poddania się Skarżącego odpowiedzialności za czyn zabroniony, stanowiący wykroczenie skarbowe z art. 63a§3 k.k.s. w zw. z art. 63a§1 k.k.s., tj. sprzedaży w ww. dniu wyrobów akcyzowych w postaci 114 szt. shotów 10 ml, 339 szt. Liquidow 10 ml oraz 81 szt. Premixow 60ml/40ml bez ich uprzedniego oznaczenia znakami akcyzy oraz wyrażenia przez niego zgody na przepadek tych wyrobów.
Wobec wykazanego wyżej naruszenia przez Skarżącego obowiązujących przepisów dotyczących podatku akcyzowego organ stwierdził, że nie zasługuje na uwzględnienie wniosek w sprawie umorzenia postępowania w tej sprawie. Końcowo Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zaznaczył, że do kwestii dotyczących postanowienia Sądu Rejonowego w Garwolinie z 20 listopada 2023r. sygn. akt [...] odniósł się w postanowieniu nr 1201-IOP- 3.4105.10.2024.5.
W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie Skarżący zarzucił naruszenie:
I. przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
- art. 233§1 pkt 1 w zw. z art. 165b § 1 O.p. w zw. z art. 83 ust. 1b, art. 83 ust. 3 i art. 94 ust 2 ustawy o KAS poprzez wydanie decyzji utrzymującej w mocy decyzję organu I instancji, pomimo braku prawidłowego doręczenia postanowienia o przekształceniu kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe, a tym samym brak wszczęcia tego postępowania w terminie 6 miesięcy od zakończenia tej kontroli, co skutkowało wszczęciem i prowadzeniem tego postępowania oraz wydaniem decyzji z rażącym naruszeniem prawa, a w konsekwencji uznaniem, że wydana w toku nieistniejącego postępowania decyzja organu I instancji weszła do obrotu prawnego i wywołuje skutki prawne, co należy traktować jako rażące naruszenie prawa stanowiące przesłankę nieważności wskazaną w art. 247§1 pkt 3O.p.
- art. 138a O.p. poprzez bezpodstawne przyjęcie, że w postępowaniu podatkowym Skarżący działał przez pełnomocnika w sytuacji, w której ani Skarżący, ani osoba, którą organ uznawał za pełnomocnika, nie złożyła do akt postępowania podatkowego dokumentu pełnomocnictwa, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem pozbawiło stronę możliwości czynnego udziału w toku postępowania podatkowego;
- art. 121 i art. 122, art. 180, art. 187§1, art. 191 O.p. poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób naruszający zasadę zaufania obywateli do organów podatkowych, zasadę prawdy obiektywnej i niewyjaśnienie okoliczności mających istotny wpływ na wynik sprawy, co doprowadziło do wydania decyzji w oparciu o wadliwie ustalony stan faktyczny, poprzez: wadliwe ustalenie stanu faktycznego w zakresie uznania wyrobów (m.in. aromaty spożywcze, mieszanki do aromatyzowania tytoniu, aromaty do shishy) za płyn do papierosów elektronicznych; uchybienia w ustaleniu stanu faktycznego dotyczącego okoliczności, czy akcyza na wcześniejszym etapie obrotu została uiszczona w prawidłowej wysokości, czy też jej pobór był zawieszony albo objęty zerową stawką akcyzy; wadliwe ustalenie stanu faktycznego w zakresie ilości wyrobów stanowiących podstawę opodatkowania podatkiem akcyzowym.
II. przepisów prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
- art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym poprzez brak podjęcia przez organy podatkowe czynności zmierzających do ustalenia okoliczności, czy akcyza na wcześniejszym etapie obrotu została uiszczona w prawidłowej wysokości, czy też jej pobór był zawieszony albo objęty zerową stawką akcyzy, a w konsekwencji niewłaściwe i nieuprawnione zastosowanie tego przepisu prawa,
- art. 2 ust. 1 pkt 35 ustawy o podatku akcyzowym poprzez dokonanie błędnej wykładni definicji legalnej płynu do papierosów elektronicznych, a w konsekwencji bezzasadne uznanie, iż strona posiadała wyroby akcyzowe, od których nie została zapłacony podatek, a także poprzez uznanie preparatów zapachowych do aromatyzowania tytoniu za płyn do papierosów elektronicznych, w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym, podczas gdy produkty te nie spełniają ustawowych wymogów definicyjnych,
- art. 14n§4 pkt 2 oraz §5 w zw. z art. 14k-14 m O.p. poprzez brak uwzględnienia w sprawie istniejącej utrwalonej praktyki interpretacyjnej organów Krajowej Administracji Skarbowej w zakresie definicji legalnej płynu do papierosów elektronicznych oraz obrotu aromatami do tytoniu, podczas gdy zastosowanie się przez Skarżącego do tejże praktyki nie może mu szkodzić również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej.
W oparciu o powyższe Skarżący wniósł o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, ewentualnie uchylenie w całości decyzji organu II instancji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji.
W uzasadnieniu skargi podniesiono, że udział pełnomocnika szczególnego wymaga jego zgłoszenia się do konkretnego postępowania i złożenia do akt tego postępowania (akt sprawy) oryginału lub poświadczonego odpisu pełnomocnictwa (art. 138e§3 O.p.). Oddzielnymi sprawami w znaczeniu procesowym są czynności sprawdzające, kontrola podatkowa, kontrola celno-skarbowa, zwykłe postępowanie podatkowe, tryby nadzwyczajne postępowania podatkowego, egzekucja administracyjna (uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 kwietnia 2022 r. sygn. akt II FPS1/22). Konsekwentnie w każdym z tych postępowań należy oddzielnie zgłosić pełnomocnictwo szczególne.
W dniu 2 maja 2023r. do Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie wpłynęło pełnomocnictwo szczególne do reprezentowania Skarżącego przez adwokata M.C. w sprawie podatkowej. W dniu 14 czerwca 2023r. organ I instancji wydał postanowienie o przekształceniu przeprowadzonej wobec strony kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe i doręczył je adwokatowi M. C. w dniu 6 lipca 2023r. Zatem, w ocenie Skarżącego nie można skutecznie złożyć pełnomocnictwa do postępowania, które jeszcze nie zostało wszczęte, czyli nie doręczono postanowienia o przekształceniu, w sytuacji gdy została zakończona kontrola celno-skarbowa, a w trakcie tej kontroli, czy nawet po jej zakończeniu, strona nie ustanowiła pełnomocnika do działania w sprawie tej kontroli celno-skarbowej. Jak wynika z treści złożonego pełnomocnictwa, pełnomocnik był umocowany do działania w sprawie podatkowej, a nie w sprawie kontroli celno-skarbowej.
Zdaniem Skarżącego takie działania organu I instancji, tj. doręczenie postanowienia o przekształceniu kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe pełnomocnikowi, w sytuacji, gdy z treści pełnomocnictwa wynika, iż pełnomocnik nie jest upoważniony do działania w tej kontroli celno-skarbowej, jest działaniem nieprawidłowym. Skarżący zarzucił, że organ podatkowy nieprawidłowo doręczył postanowienie o przekształceniu kontroli celnoskarbowej w postępowanie podatkowe, nie doręczając go stronie, co stanowi o rażącym naruszeniu prawa powodującym nieistnienie postępowania podatkowego.
Skarżący zarzucił także, że złożone przez P. K. zeznania dotyczyły zatrzymanych w trakcie kontroli płynów do papierosów elektronicznych, a nie mieszanek aromatyzujących. Zeznania te w żadnym stopniu nie odnoszą się do posiadanych w tym czasie przez Skarżącego innych wyrobów, takich jak mieszanki aromatyzujące do tytoniu, oraz aromaty do shishy będące przedmiotem niniejszej sprawy. Skarżący podniósł, że w trakcie postępowania wnioskował o dokonanie czynności dowodowych w postaci ponownego przesłuchania P. K. Dowód ten został pominięty przez organy, a w ocenie Skarżącego w sposób istotny przyczyniłby się do wyjaśnienia stanu faktycznego. I w tym zakresie Skarżący upatruje także istotne uchybienie procesowe organów.
Skarżący przywołał także postanowienie Sądu Rejonowego w Garwolinie z dnia 20 listopada 2023r. sygn. akt [...] w którym Sąd umorzył postępowanie karne. W treści uzasadnienia wskazanego postanowienia Sąd w sposób bezsprzeczny, dokonując analizy przesłanek popełnienia czynu zabronionego stwierdził, że wszelkie wyroby, takie jako mieszanki aromatyzujące, nie stanowią wyrobów akcyzowych (płynu do papierosów elektronicznych). Kwestia ta została całkowicie pominięta przez organ, pomimo, że dokonana przez Sąd ocena wprost odnosi się do takich samych rodzajowo wyrobów. W ocenie Skarżącego przeznaczenie wskazane przez producentów tych wyrobów determinuje uznanie ich za wyroby nie akcyzowe i nie wyklucza ich sprzedaży w punktach sprzedaży, niezależnie od innego oferowanego asortymentu. W toku postępowania na podstawie kierowanych do kontrahentów wezwań organy ustaliły, że wyroby te były sprzedawane do Skarżącego jako wyroby nie akcyzowe, o przeznaczeniu innym niż płyn do papierosów elektronicznych. Skoro zatem organ odwoławczy w ramach postępowania odwoławczego ustalił powyższy stan faktyczny w zakresie braku zmiany przeznaczenia tych wyrobów (aromatyzacja), niezrozumiałym jest określenie zobowiązania podatkowego wobec tych wyrobów.
Odpowiadając na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i potrzymał dotychczasowe stanowisko wyrażone w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:
Na wstępie należy wskazać, iż zgodnie z art. 1§1 i §2 ustawy z 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2024r. poz. 1267) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że badaniu w postępowaniu sądowoadministracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145§1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi-tekst jedn.: Dz. U. z 2024r. poz. 935 ze zm. dalej-p.p.s.a.). Ponadto, Sąd może stwierdzić nieważność decyzji w całości lub w części, jeżeli została wydana: z naruszeniem przepisów o właściwości, bez podstawy prawnej, z rażącym naruszeniem prawa, dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną, została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie, była niewykonalna w dniu jej wydania i jej niewykonalność ma charakter trwały, zawiera wadę powodującą jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa, w razie jej wykonania wywołałaby czyn zagrożony karą (art. 145§1 pkt 3 p.p.s.a. w związku z art. 247§1 O.p). Nadto Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134§1 p.p.s.a.).
Po przeprowadzeniu kontroli legalności zaskarżonej decyzji Sąd uznał, że należało ją uchylić.
Ustosunkowując się do poszczególnych zarzutów sformułowanych w skardze, wskazać należy, że niezasadny był zarzut dotyczący braku umocowania dla pełnomocnika M. C.
Analizując chronologię czynności podejmowanych sprawie wskazać należy, że Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno Skarbowego w Krakowie w dniu 12 kwietnia 2023r. zakończył kontrolę celno-skarbową przeprowadzoną w stosunku do skarżącego K. B., wydając wynik kontroli.
Zgodnie z art. 82 ust. 3 ustawy o KAS kontrolowanemu przysługuje w zakresie objętym kontrolą celno-skarbową prawo do złożenia korekty uprzednio złożonej deklaracji podatkowej w terminie 14 dni od dnia doręczenia wyniku kontroli. W myśl zaś art. 83 ust. 3 ustawy o KAS korekta deklaracji złożona po upływie tego terminu, a przed doręczeniem postanowienia o przekształceniu zakończonej kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe (tj. nie później niż w terminie 6 miesięcy od dnia zakończenia kontroli – art. 165b o.p. w zw. z art. 94 ustawy o KAS), nie wywołuje skutków prawnych.
Na podstawie art. 82 ust. 4 ustawy o KAS uprawnienie do skorygowania deklaracji przysługuje nadal po zakończeniu kontroli celno-skarbowej, ale tylko w dwóch przypadkach – jeżeli w wyniku tej kontroli nie stwierdzono nieprawidłowości albo organ uwzględnił złożoną korektę, o której mowa w art. 83 ust. 3 ustawy o KAS.
Kontrolowany uzyska przede wszystkim dokument w postaci wyniku kontroli, który musi zawierać informację o stwierdzonych nieprawidłowościach, do którego będzie mógł się precyzyjnie odnieść. Z tego też tytułu kontrolowany będzie miał czas na podjęcie decyzji, czy należy zaakceptować ustalenia organu dotyczące stwierdzonych nieprawidłowości, czy też organ na zasadzie przypuszczeń i domniemań albo błędnej interpretacji przepisów prawa wysnuł tezę o możliwości wystąpienia nieprawidłowości. W tym zakresie termin 14 dni będzie również pozwalał na zasięgnięcie opinii profesjonalnego pełnomocnika, który może rzetelnie doradzić w kontekście opisanego stanu faktycznego i prawnego, jakie wady i zalety będą wiązać się ze złożeniem korekty deklaracji.
Organ zobowiązany jest do uwzględnienia korekty deklaracji, ale tylko wtedy, gdy zostanie złożona przez kontrolowanego w przewidzianym ustawowo trybie i pod warunkiem, o którym mowa w art. 82 ust. 3 ustawy o KAS że korekta obejmować będzie zakres objęty kontrolą.
Zgodnie z art. 83 ust. 2 ustawy o KAS obowiązkiem organu jest też potwierdzenie akceptacji złożonej korekty deklaracji poprzez doręczenie kontrolowanemu zawiadomienia o uwzględnieniu korekty. To z kolei spowoduje brak ziszczenia się przesłanki z art. 83 ust. 1 ustawy o KAS której konsekwencją byłoby przekształcenie kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe, w następstwie kończące się wydaniem decyzji administracyjnej.
Natomiast w przypadku niezłożenia korekty deklaracji bądź gdy organ nie uwzględni złożonej korekty deklaracji, nastąpi przekształcenie kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe, którego skutkiem będzie kontynuowanie procedury kontrolnej w celu wydania decyzji administracyjnej. Z jednej strony kontrolowany będzie miał dodatkowy czas na przedstawienie swoich racji w postępowaniu podatkowym, z drugiej zaś będzie musiał liczyć się z wydaniem przez organ decyzji.
Co istotne, z art. 87 ust. 1–2 ustawy o KAS wynika, że jeżeli po zakończeniu kontroli celno-skarbowej kontrolowany złoży kolejną korektę deklaracji (inną, niż przewiduje to art. 82 ust. 3 zdanie pierwsze), w zakresie objętym tą kontrolą, naczelnik urzędu celno-skarbowego może podjąć zakończoną kontrolę, a czynności przeprowadzone w zakończonej już kontroli, która jest podejmowana, pozostają w mocy. Podjęcie kontroli celno-skarbowej będzie następowało w drodze postanowienia, na które nie służy zażalenie.
Podatnik odebrał wynik kontroli w dniu 17 kwietnia 2023r. i ,,otwarł" się dla niego termin do dokonania możliwych, powyżej opisanych czynności. Termin zakończenia tych czynności upływał w dniu 1 maja 2023r. (jest to dzień ustawowo wolny).
Zgodnie z art. 12§5 O.p. jeżeli ostatni dzień terminu przypada na sobotę lub dzień ustawowo wolny od pracy za ostatni dzień terminu uważa się następny dzień po dniu lub dniach wolnych od pracy, chyba że ustawy podatkowe stanowią inaczej zatem termin ten upływał w dniu 2 maja 2023r.
Pełnomocnictwo szczególne dla adwokata M. C. wpłynęło do organu w dniu 2 maja 2023r.
Z art. 138i § 2 O.p. wynika zasada, zgodnie z którą ustanowienie, zmiana zakresu, odwołanie lub wypowiedzenie pełnomocnictwa szczególnego wywiera skutek od dnia zawiadomienia organu podatkowego. Przepis ten reguluje istotną kwestię mocy skutku prawnego pełnomocnictwa, gdyż od dnia zawiadomienia organu podatkowego czynności w imieniu strony z następstwami dla niej podejmuje pełnomocnik. Przywołana wyżej treść art. 138i § 2 O.p. oznacza, że dopiero z chwilą zawiadomienia organu podatkowego pełnomocnik wykazuje wobec organu podatkowego swoje uprawnienie do występowania w sprawie i przed tą datą organ podatkowy nie ma podstaw do przyjęcia, że strona jest reprezentowana przez pełnomocnika.
Dniem zawiadomienia organu podatkowego o ustanowieniu pełnomocnictwa szczególnego (zmianie jego zakresu, odwołaniu lub wypowiedzeniu) jest dzień, w którym do organu wpłynął (lub został złożony) dokument dotyczący pełnomocnictwa Forma zawiadomienia jest dowolna, ale musi jemu towarzyszyć przedłożenie organowi podatkowemu udzielonego pełnomocnictwa szczególnego. Bez tej czynności pełnomocnictwo nie wywołuje jakichkolwiek skutków prawnych związanych z reprezentacją strony w prowadzonych przez organ podatkowy czynnościach sprawdzających, kontroli podatkowej oraz w postępowaniu podatkowym.
Innymi słowy datą, w której organ podatkowy dowiedział się o ustanowieniu pełnomocnika jest dzień doręczenia prawidłowego pełnomocnictwa do organu podatkowego, z którego bezspornie wynika, że w sprawie strona ustanowiła pełnomocnika, a nie dzień umieszczenia przesyłki zawierającej pełnomocnictwo u operatora pocztowego (por. W. Stachurski [w:] Ordynacja podatkowa. Komentarz. Tom II. Procedury podatkowe. Komentarz do art. 138i, red. L. Etel, Warszawa 2022, LEX/el. 2023).
Oznacza to, że w dniu 2 maja 2023r. wpłynęło do organu pełnomocnictwo szczególne do reprezentowania w sprawie podatkowej nr 358000-CKK3-1-500.5.2022.102. i organ dowiedział się o ustanowieniu pełnomocnika.
W dniu 2 maja 2023r. nie było wiadomo jeszcze czy podatnik złoży korektę deklaracji czy organ ją uwzględni, czy podatnik złoży inną korektę deklaracji (art. 87 ustawy o KAS) i czy dojdzie do przekształcenia zakończonej kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe, zatem nie było wiadomym jakie czynności podejmie sam podatnik i jakie czynności będzie podejmował organ w przyszłości.
Co ważne, pełnomocnik złożył także pismo z dnia 28 kwietnia 2023r. w którym ustosunkował się do wyniku kontroli.
W tak przedstawionych okolicznościach sprawy, zgłoszenie się pełnomocnika, w ramach pełnomocnictwa szczególnego ,,w sprawie podatkowej" było określeniem właściwym bowiem potencjalnie możliwe były różne warianty zachowań podatnika a w szczególności ten wariant by w ramach art. 87 ustawy o KAS, kontrolowany K. B. złożył kolejną (inną) korektę deklaracji w zakresie objętym tą kontrolą a Naczelnik podjął zakończoną kontrolę celno-skarbową. Wtedy, umocowany pełnomocnik mógłby świadczyć pomoc prawną na rzecz skarżącego w podjętej kontroli celno-skarbowej.
Tym samym, organ podatkowy, nie dopuścił się naruszenia prawa poprzez skierowanie postanowienia o przekształceniu kontroli celno-skarbowej do adwokata M. C.
Przechodząc do pozostałych zarzutów skargi, wskazać należy, że istota kontrowersji w sprawie dotyczy uznania produktów wyszczególnionych w tabeli zamieszczonej na str.6 zaskarżonej decyzji, za płyny do papierosów elektronicznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 35 ustawy o podatku akcyzowym. W przypadku takiej kwalifikacji, produkty te byłyby wyrobami akcyzowymi stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, a w konsekwencji nabycie tych wyrobów przez skarżącego byłoby przedmiotem opodatkowania podatkiem akcyzowym na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 4 tej ustawy.
Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 35 ustawy o podatku akcyzowym w brzmieniu mającym zastosowanie w niniejszej sprawie, płynem do papierosów elektronicznych jest roztwór przeznaczony do wykorzystania w papierosach elektronicznych, zarówno z nikotyną, jak i bez nikotyny, w tym bazę do tego roztworu zawierającą glikol lub glicerynę.
W treści tego przepisu ustawodawca, za "płyn do papierosów elektronicznych", uważa nie tylko "roztwór przeznaczony do wykorzystania w papierosach elektronicznych, zarówno z nikotyną, jak i bez nikotyny" ale także "bazę do tego roztworu zawierającą glikol lub glicerynę". "Baza" stanowi zatem uszczegółowienie definicji tego płynu i nie wyklucza uznania innych półproduktów za wyroby akcyzowe, przy założeniu że przeznaczone są do wytwarzania płynu do papierosów elektronicznych.
W myśl natomiast art. 2 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku akcyzowym za papierosy elektroniczne uważa się urządzenia jednorazowego albo wielokrotnego użytku służące do spożywania za pomocą ustnika pary powstającej z płynu do papierosów elektronicznych, wyposażone w szczególności w kartridże lub zbiorniki.
Zatem aby konkretny produkt mógł zostać uznany za płyn do papierosów elektronicznych musi spełnić dwa warunki.
Po pierwsze, musi być roztworem. Zgodnie z językowym rozumieniem tego słowa jest to "jednorodna mieszanina co najmniej dwóch substancji chemicznych" (por. "Wielki słownik języka polskiego" pod redakcją S. Dubusza, PWN, Warszawa 2018, Tom r-t, s. 212).
Po drugie, produkt może być przeznaczony do wykorzystania w papierosach elektronicznych, zatem w trakcie wykorzystywania musi wchodzić w skład pary spożywanej za pomocą ustnika papierosa elektronicznego.
Organ odwoławczy w pisemnych motywach decyzji wskazał, że niewątpliwy fakt sprzedaży wyrobów należących do skarżącego w punktach sprzedaży e-papierosów i akcesoriów do tych papierosów, wyraźnie wskazywał, że były one sprzedawane z przeznaczeniem do wykorzystania w papierosach elektronicznych zatem podlegały opodatkowaniu akcyzą i banderolowaniu.
Zaznaczyć trzeba, że organ w zaskarżonej decyzji przyporządkował ilość mililitrów produktów sprzedanych na obydwu kasach fiskalnych za okres czerwiec, lipiec i sierpień 2021r. a następnie pomniejszył ilość wyrobów o wyroby oznaczone znakami akcyzy to jednak ani w zaskarżonej decyzji ani decyzji organu I instancji nie podano jaki był skład chemiczny tych produktów, czy było to badane, ustalane i w jaki sposób.
Przyjęta konstrukcja decyzji, w połączeniu ze zbiorczą oceną wszystkich aromatów, bez wskazania, który dowód przemawia za uznaniem konkretnego aromatu za wyrób akcyzowy, jest myląca. Narusza również art. 210§4 O.p. ponieważ w ocenie Sądu, uzasadnienie faktyczne decyzji nie zawiera wskazania faktów, które organ uznał za udowodnione oraz dowodów, którym dał wiarę – w odniesieniu do poszczególnych produktów. Naruszenie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy bowiem uniemożliwia prześledzenie toku rozumowania organu, a tym samym prawidłowa polemikę z jego ustaleniami a w konsekwencji wyliczenie prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego.
Z uwagi na powyższe nie sposób uznać aby organ dokonał oceny: czy ujęte w decyzji produkty są roztworami, tj. mieszaninami co najmniej dwóch składników oraz czy może być przeznaczony do wykorzystania w papierosach elektronicznych.
Rolą sądu administracyjnego nie jest wyręczenie organu i uzupełnienie treści zaskarżonej decyzji. Tymczasem obowiązkiem organu było wskazanie, czy aromat można uznać za roztwór a tym samym, czy spełnia on pierwszy z kryteriów płynu do papierosów elektronicznych.
W decyzji brak jest bowiem jakiejkolwiek informacji o obecności glikolu. Zatem organy nie tylko, jak już wspomniano, nie dokonały prawidłowej analizy czy sporne produkty są roztworami ale także, nie dokonały oceny, czy spełniają drugi warunek, tj. mogą zostać wykorzystane w papierosach elektronicznych. Brak ustaleń co do rzeczywistego składu chemicznego uniemożliwia ocenę, czy mogą wchodzić w skład pary spożywanej za pomocą ustnika papierosa elektronicznego, tj. czy zmieszanie spornych produktów z bazą umożliwi wytworzenie charakterystycznej dla e-papierosów pary. Dlatego też brak w zaskarżonej decyzji informacji o składzie chemicznym poszczególnych aromatów oraz wyjaśnień co do przyczyn uznania, że skład ten umożliwia kwalifikowanie ich jako płynu do papierosów elektronicznych, implikuje konieczność jej uchylenia.
Niezależenie od powyższego wskazać należy, że na podstawie pozostałych okoliczności wynikających ze zgromadzonego materiału dowodowego, pojawia się wątpliwość czy wszystkie produkty sprzedawane w sklepie skarżącego przeznaczone były do wykorzystania w papierosach elektronicznych.
Z zestawienia faktur zawartego w decyzji organu I instancji (które nie ma w zaskarżonej decyzji) pojawiają się wyroby służące do aromatyzowania tytoniu. Aromatyzowanie tytoniu nie jest tą samą czynnością co mieszanie aromatów z bazą do papierosów elektronicznych w celu utworzenia tzw. liquidu.
Organ powinien ustosunkować się do tej kwestii bowiem na str. 37 decyzji organu I instancji widnieje tabela i w poz. 3 wskazano towar ,,aromat do tytoniu [...] 40 ml". Tabela ta powiązana jest ze następującym stwierdzeniem organu ,,w związku z powyższym dla celów postępowania podatkowego oparto się na danych widniejących na paragonach fiskalnych. Wynika z nich, że w kontrolowanym okresie przedmiotem sprzedaży były następujące towary" i tu wymieniono rzeczony aromat do tytoniu.
Jako niewłaściwe Sąd uznał posiłkowanie się przez organ Interpretacją Ogólną Ministra Finansów z dnia 21 czerwca 2024r. nr DAG1.8101.1.2024 opublikowaną w Dzienniku Urzędowym Ministra Finansów z dnia 8 lipca 2024r. bowiem nie miała ona zastosowania do okresu rozliczeniowego czerwiec-sierpień 2021r. kiedy obowiązywał inny stan prawny. Podobnie Opinia MF z dnia 16 lipca 2021r. nie mogła być przydatna do rozliczenia podatku akcyzowego za czerwiec 2021r. nie stanowiąc źródła prawa podatkowego. Opinia ta miała niewątpliwie walor informacyjny.
Wskazać także należy, co akcentuje autor skargi, na treść dwóch rozporządzeń Ministra Finansów z dnia 22 czerwca 2020r. zmieniające rozporządzenie w sprawie zwolnień wyrobów akcyzowych z obowiązku oznaczania znakami akcyzy (Dz. U z 2020r. poz. 1092) i z dnia 30 czerwca 2020r. w sprawie zaniechania poboru podatku akcyzowego od płynu do papierosów elektronicznych i wyrobów nowatorskich (Dz. U z 2020r. poz. 1159). W okolicznościach sprawy może pojawić się wątpliwość, że po dniu 1 października 2020r. na rynku funkcjonowały wyroby uznawane za płyn do e-papierosów, w stosunku do których nie powstał obowiązek zapłaty podatku akcyzowego.
Może to ewentualnie dotyczyć kontrahentów skarżącego, którzy posiadali przed 1 października 2020r. asortyment w stosunku do którego zaniechano poboru akcyzy.
Końcowo, wymaga wskazania, że sposób wyliczenia (określenia) zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za czerwiec, lipiec i sierpień 2021r. jest mało czytelne zwłaszcza przy konieczności dokonania uprzednich operacji rachunkowych zawartych na str. 7 skarżonej decyzji. Sposób wyliczenia zobowiązania podatkowego jawi się jako nieprzejrzysty.
Z uwagi na stwierdzone naruszenia art. 121§1, art. 187§1 oraz art. 191 O.p., na podstawie art. 145§1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. zaskarżoną decyzję należało uchylić. W trakcie ponownego rozpoznania sprawy, organ weźmie pod uwagę treść niniejszego wyroku.
Usystematyzuje materiał dowodowy i dokona analizy, czy dla poszczególnych produktów zachodzi konieczność i możliwość jego uzupełnienia, biorąc pod uwagę, że materiał dowodowy ma umożliwić oceną spełnienia przez sporne produkty warunków uznania ich za wyroby akcyzowe.
O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205§2 w zw z art. 209 p.p.s.a. Na zasądzone koszty (13.850,00 zł) składa się wpis od skargi (3.033,00 zł) wynagrodzenie pełnomocnika (10.800,00 zł) o wysokości którego orzeczono na podstawie §2 pkt 7 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2018r. poz. 265) oraz 17,00 zł tytułem opłaty uiszczonej od pełnomocnictwa.