I SA/RZ 391/25

I SA/Rz 391/25 - Wyrok WSA w Rzeszowie
Data orzeczenia
2025-11-20
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2025-08-19
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Sędziowie
Grzegorz Panek /przewodniczący/
Jarosław Szaro
Małgorzata Niedobylska /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną informację
Powołane przepisy
Dz.U. 2024 poz 935
art. 146 § 1 w zw. z art. 145 §1 pkt 1 lit. a
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
Dz.U. 2025 poz 278
art. 9 ust. ,1art.15 ust.1k pkt 2 , art. 12 ust. 1 pkt 7, ust. 4 pkt 25 lit. b,art. 17 ust. 1 pkt 9
Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Grzegorz Panek, Sędzia WSA Małgorzata Niedobylska /spr./, Sędzia WSA Jarosław Szaro, Protokolant specjalista Eliza Kaplita-Wójcik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 listopada 2025 r. sprawy ze skargi A. S.A. z siedzibą w R. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 25 czerwca 2025 r. nr 0111-KDIB2-1.4010.140.2025.1.AR w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącej A. S.A. z siedzibą w R. kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
Przedmiotem skargi [...] S.A. z siedzibą w [...]. (dalej: Wnioskodawca/Spółka/Skarżąca) jest interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS) z 25 czerwca 2025 r., nr 0111-KDIB2-1.4010.140.2025.1.AR, w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.
Jak wynika z akt sprawy, wnioskiem z 21 marca 2025 r. Spółka zwróciła się do Dyrektora KIS o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.
We wniosku przedstawiono następujący opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego:
Wnioskodawca ma siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i podlega w Polsce obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.
Głównym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest: dostawa oprogramowania, dostawa szeroko rozumianego sprzętu komputerowego tzw. hardwaru, świadczenie różnego rodzaju usług informatycznych w zakresie oprogramowania i sprzętu komputerowego dla różnych sektorów gospodarki.
W 2016 r. Wnioskodawca dokonał reorganizacji działalności w ramach swojej grupy kapitałowej i dokonał zbycia dwóch zorganizowanych części swojego przedsiębiorstwa, w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy z 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2025r., poz.278 ze zm. – dalej ustawa o CIT), określonych jako "Pion Przedsiębiorstw" oraz "Pion SAP", poprzez wniesienie ich jako dwóch wkładów niepieniężnych (aportów) na pokrycie podwyższenia kapitału zakładowego w spółce [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: [...]), należącej do grupy kapitałowej Wnioskodawcy i będącej podmiotem powiązanym z Wnioskodawcą w rozumieniu przepisów ustawy o CIT.
Wartość wkładu niepieniężnego w postaci Pionu Przedsiębiorstw określona w umowie spółki [...] wynosiła 36.784.815 zł. Wartość emisyjna nowo wyemitowanych udziałów w [...] objętych przez Wnioskodawcę w zamian za ten wkład wynosiła 36.784.815 zł, a wartość nominalna tych udziałów wynosiła 299.500 zł.
Wartość wkładu niepieniężnego w postaci Pionu SAP określona w umowie spółki [...] wynosiła 14.289.000 zł. Wartość emisyjna nowo wyemitowanych udziałów w [...] objętych przez Wnioskodawcę w zamian za ten wkład wynosiła 36.784.815 zł, a wartość nominalna tych udziałów wynosiła 116.500 zł.
W momencie wniesienia przez Wnioskodawcę Pionu Przedsiębiorstw oraz Pionu SAP jako wkładu niepieniężnego na pokrycie podwyższonego kapitału zakładowego spółki [...], Wnioskodawca nie ustalał przychodów ani kosztów tej transakcji, a w szczególności nie ustalał przychodu w wysokości nominalnej wartości udziałów [...] objętych przez Wnioskodawcę w zamian za wkłady niepieniężne, ponieważ przedmiotem wkładów były zorganizowane części przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT.
W 2025 r. Wnioskodawca zamierza sprzedać posiadane udziały w spółce [...] Sp. z o.o.
Wnioskodawca powziął wątpliwości w jaki sposób ustalić koszty uzyskania przychodów ze zbycia tych udziałów i zadał następujące pytanie:
Czy w opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, w przypadku sprzedaży udziałów w [...] objętych w 2016 r. w zamian za wkład niepieniężny w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa, Wnioskodawca może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów przyjętą dla celów podatkowych wartość składników zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w części niezaliczonej w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów, wynikającą z ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1, ustawy o CIT, określoną zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT, w brzmieniu obowiązującym w dniu zbycia udziałów, tj. określonej na dzień objęcia przez Wnioskodawcę udziałów w spółce [...], nie wyższą jednak niż wartość wkładu niepieniężnego określonego w umowie spółki [...], czyli nie wyższą niż wartość emisyjną tych udziałów z dnia ich objęcia przez Wnioskodawcę?
Zdaniem Wnioskodawcy odpowiedź na to pytanie jest twierdząca.
Wynika to z poniższej argumentacji.
Zgodnie z art. 15 ust 1k pkt 2 ustawy o CIT, w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji) w spółce, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości przyjętej dla celów podatkowych wartości składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji) w spółce, nie wyższej jednak niż wartość tych udziałów (akcji) z dnia ich objęcia, określoną zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 - jeżeli zbywane udziały (akcje) zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, w przypadku gdy do przychodów takich ma zastosowanie przepis art. 12 ust. 4 pkt 25 lit. b, w części niezaliczonej w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów.
Stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT, przychodem, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest w szczególności wartość wkładu określona w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określona w innym dokumencie o podobnym charakterze - w przypadku wniesienia do spółki albo spółdzielni wkładu niepieniężnego; jeżeli jednak wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie albo innym dokumencie o podobnym charakterze, przychodem jest wartość rynkowa takiego wkładu określona na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego; przepis art. 14 ust. 2 stosuje się odpowiednio.
Zgodnie natomiast z treścią art. 12 ust. 4 pkt 25 lit. b ustawy o CIT, do przychodów nie zalicza się wartości, o której mowa w ust. 1 pkt 7, jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego do spółki albo spółdzielni jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, oraz spółka lub spółdzielnia otrzymująca wkład przyjęła dla celów podatkowych składniki wchodzące w skład tego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu wnoszącego ten wkład.
Analizując powyższe przepisy, należy wskazać, że ustawodawca odracza moment opodatkowania do czasu zbycia udziałów/akcji objętych w zamian za wkład niepieniężny w formie zorganizowanej części przedsiębiorstwa/przedsiębiorstwa. Zgodnie z przepisami ustawy o CIT, na moment dokonania aportu nie powstaje bowiem przychód podlegający opodatkowaniu (przy spełnieniu przesłanki kontynuacji ksiąg podatkowych). Taki przychód powstaje dopiero na moment sprzedaży lub innej formy dyspozycji udziałami/akcjami objętymi w zamian za aport.
Jednocześnie ustawodawca wskazuje w przepisie art. 15 ust. 1k pkt 2 ustawy o CIT, że kosztem uzyskania przychodów ze zbycia udziałów/akcji objętych w zamian za wkład w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest wartość składników tej części przedsiębiorstwa wynikająca z ksiąg rachunkowych, przyjęta na potrzeby podatkowe, w części niezaliczonej w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów. Dając w ten sposób podatnikowi (odroczone w czasie do momentu sprzedaży udziałów/akcji) prawo do uwzględnienia w jego rozliczeniach podatkowych tych wydatków, które zostały przez niego poniesione, a jednocześnie nie pomniejszyły do czasu aportu wyniku podatkowego takiego podatnika.
Generalnie, za przyjętą dla celów podatkowych wartość składników wchodzących w skład przedsiębiorstwa należy uznać taką wartość, która zostałaby zaliczona przez podatnika do kosztów uzyskania przychodów w przypadku sprzedaży tych składników. Takie podejście potwierdza m.in. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 21 grudnia 2016 r. (Znak: 1462- IPPB3.4510.937.2016. l.DP).
Zgodnie z art. 4a pkt 16a ustawy o CIT, wartość emisyjna oznacza cenę, po jakiej obejmowane są udziały, określoną w umowie spółki, nie niższą od wartości rynkowej tych udziałów. Oznacza to, że wartość emisyjna udziałów odpowiada wartości wkładu określonej w umowie spółki, co potwierdzają liczne interpretacje indywidualne wydane przez organy podatkowe.
W tym kontekście istotne jest, że przepisy ustawy o CIT, a w szczególności art. 12 ust. 1 pkt 7, jednoznacznie wskazują, że wartość wkładu niepieniężnego określona w umowie spółki stanowi podstawę do określenia przychodu z tytułu wniesienia tego wkładu. Ustawodawca nie przewiduje w tym zakresie żadnych dodatkowych ograniczeń, poza koniecznością określenia wartości wkładu w umowie spółki i zapewnienia, że wartość ta nie jest wyższa niż wartość rynkowa.
Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowość jego stanowiska wynika wprost z treści art. 15 ust. 1k pkt 2 ustawy o CIT, który określa sposób ustalania kosztu uzyskania przychodów w przypadku sprzedaży udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Skoro ustawodawca wskazał, że kosztem uzyskania przychodów jest wartość podatkowa składników tej części przedsiębiorstwa wynikająca z ewidencji podatkowej, to brak jest podstaw do stosowania innej wykładni. Przepis ten nie przewiduje konieczności ustalenia wartości udziałów w wysokości innej niż emisyjna, a jedynie nakazuje ograniczenie kosztu do wartości wynikającej z ewidencji, przy czym nie może on być wyższy niż wartość rynkowa wkładu. Takie podejście zapewnia zgodność regulacji z zasadą neutralności podatkowej i kontynuacji wartości podatkowej składników majątku, co potwierdza również praktyka interpretacyjna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej.
W powołanej wyżej interpretacji z 25 czerwca 2025r. Dyrektor KIS uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.
Organ zauważył, że przy określeniu wysokości kosztów uzyskania przychodów istotne jest kiedy zostały objęte udziały będące przedmiotem zbycia. Przepisy regulujące ww. kwestię ulegały bowiem zmianom na przestrzeni lat.
Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2016 r.:
Przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce albo wartość wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część; przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio.
Natomiast w myśl art. 15 ust. 1k ustawy o CIT, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2016 r.:
W przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji) w spółce, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości:
1) określonej zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 albo 7a - jeżeli te udziały (akcje) zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, w tym również za wkład w postaci komercjalizowanej własności intelektualnej;
1a) wartości początkowej składnika majątkowego, o którym mowa w art. 2 pkt 3 ustawy o partnerstwie publiczno-prywatnym, będącego przedmiotem wkładu własnego, o którym mowa w art. 2 pkt 5 tej ustawy, zaktualizowanej zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszonej o dokonaną przed wniesieniem tego wkładu sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, a w przypadku wniesienia gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów wartości równej wydatkom poniesionym na ich nabycie;
2) przyjętej dla celów podatkowych wartości składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji) w spółce, nie wyższej jednak niż wartość tych udziałów (akcji) z dnia ich objęcia określona zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 albo 7a.
Zgodnie z regulacjami zawartymi w przepisach przejściowych tj. art. 3 i art. 4 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. poz. 1550 z dnia 27 września 2016 r.- dalej: ustawa zmieniająca), koszty uzyskania przychodów ze zbycia udziałów (akcji), objętych przed 1 stycznia 2017 r. określa się na podstawie przepisów obowiązujących w roku objęcia tych udziałów (akcji).
Z racji tego, że udziały w spółce [...] Wnioskodawca objął w 2016 r. w zamian za wkład niepieniężny, do sytuacji przedstawionej we wniosku zastosowanie ma powołany art. 15 ust. 1k pkt 2 ustawy o CIT, w brzmieniu obowiązującym w dniu ich objęcia. W konsekwencji, na dzień zbycia wskazanych we wniosku udziałów w [...] Wnioskodawca powinien ustalić koszt uzyskania przychodów w wysokości przyjętej dla celów podatkowych wartości składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji) w spółce, nie wyższej jednak niż wartość tych udziałów (akcji) z dnia ich objęcia, określona zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7.
Dyrektor KIS uznał zatem za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy, ponieważ pomija konieczność zastosowania ww. przepisu w brzmieniu obowiązującym w 2016 r. (roku objęcia mających być przedmiotem zbycia udziałów), jak również odwołuje się do art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym w dniu zbycia udziałów.
W skardze do tut. Sądu na powyższą interpretację Spółka wniosła o jej uchylenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając naruszenie prawa materialnego:
1) art. 3 i 4 ustawy zmieniającej, przez ich błędną wykładnię oraz niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania, będącą konsekwencją błędnej wykładni.
W zaskarżonej Interpretacji Dyrektor KIS błędnie uznał, że przepisy te mają zastosowanie w stanie faktycznym opisanym we wniosku interpretacyjnym - nie cytując jednocześnie treści tych przepisów i nie uzasadniając szerzej tego stwierdzenia.
W ocenie Spółki stanowisko Dyrektora KIS w tym zakresie jest błędne, ponieważ z treści tych przepisów w żaden sposób nie wynika, że mają one zastosowanie do ustalania kosztów uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży przez Spółkę udziałów w spółce [...], objętych w 2016 r. w zamian za wkład niepieniężny w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa.
2) art. 15 ust. 1 k pkt 2 ustawy o CIT, w brzmieniu obowiązującym w 2025 r., przez błędną wykładnię oraz niewłaściwą ocenę co do jego zastosowania (braku zastosowania), będącą konsekwencją jego błędnej wykładni.
Wbrew temu co uznał Dyrektor KIS w zaskarżonej interpretacji, przepis ten miał zastosowanie w stanie faktycznym opisanym we wniosku interpretacyjnym, ponieważ wynika to z braku przepisów przejściowych zawierających odmienną regulację, a tym samym z obowiązku stosowania w tym przypadku zasady działania nowego prawa wprost.
3) art. 15 ust. 1k pkt 2 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do końca 2016 r. przez błędną wykładnię oraz niewłaściwą ocenę co do jego zastosowania, będącą konsekwencją jego błędnej wykładni. Wbrew temu co uznał Dyrektor KIS w zaskarżonej interpretacji, przepis ten nie miał zastosowania w stanie faktycznym opisanym przez Spółkę we wniosku interpretacyjnym, ponieważ brak było przepisów przejściowych nakazujących stosowanie tego przepisu po 31 grudnia 2016 r.
W uzasadnieniu Skarżąca wskazała, że w istocie przedmiotem sporu jest rozstrzygnięcie, czy przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów ze sprzedaży udziałów objętych przez Spółkę w 2016 r. w [...] w zamian za wkład niepieniężny w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa, należy stosować przepis art. 15 ust. 1k pkt 2 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym na dzień objęcia tych udziałów (tj. z 2016 r.), czy w brzmieniu obowiązującym na dzień ich sprzedaży (2025 r.).
W ocenie Skarżącej wskazywane przez organ interpretacyjny przepisy przejściowe nie mogą mieć zastosowania. Zgodnie bowiem z art. 3 ustawy zmieniającej, "jeżeli przeniesienie na spółkę własności przedmiotu wkładu niepieniężnego nastąpiło w roku podatkowym rozpoczętym przed dniem 1 stycznia 2017 r., a przychód z tego tytułu powstał w roku podatkowym rozpoczętym po dniu 31 grudnia 2016 r., przychód z tego tytułu określa się na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu dotychczasowym albo na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy zmienianej w art. 2, w brzmieniu dotychczasowym."
Przepis ten nie ma zastosowania w stanie faktycznym opisanym we wniosku interpretacyjnym, bo - po pierwsze, dotyczy określania przychodów z tytułu wniesienia wkładu niepieniężnego, a nie kosztów uzyskania przychodów ze zbycia udziałów objętych w zamian za taki wkład. Po drugie dotyczy tylko sytuacji, w której wkład niepieniężny został co prawda wniesiony przed końcem 2016 r., ale przychód z tytułu wniesienia tego wkładu powstał dopiero po 31 grudnia 2016 r.
Tymczasem przychód z tytułu wniesienia przez Spółkę wkładu niepieniężnego na pewno nie powstał po 31 grudnia 2016 r., bo przechód ten w ogóle nie powstał w związku z wniesieniem tego wkładu, ponieważ przedmiotem wkładu była zorganizowana część przedsiębiorstwa. Brak przychodu w przypadku wniesienia takiego wkładu wynikał wprost z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do końca 2016 r., który stanowił, że przychodem jest nominalna wartość udziałów (akcji) objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.
Drugi z powołanych przez organ przepisów tj. art. 4 ustawy zmieniającej brzmi: "W przypadku wniesienia do spółki albo do spółdzielni wkładu niepieniężnego w postaci udziałów (akcji) lub wkładów w spółdzielni albo odpłatnego zbycia lub umorzenia udziałów (akcji) koszty uzyskania przychodów z tych tytułów ustala się na podstawie odpowiednio przepisów ustaw zmienianych w art. 1 albo art. 2, w brzmieniu dotychczasowym, jeżeli przychód z tytułu objęcia tych udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni został określony na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu dotychczasowym, albo na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy zmienianej w art. 2, w brzmieniu dotychczasowym".
Wskazany w tym przepisie art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do końca 2016 r. stanowił, że przychodem jest nominalna wartość udziałów (akcji) objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.
Zestawiając ze sobą treść art. 4 ustawy zmieniającej i art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do końca 2016 r. należy uznać, że przepis art. 4 ustawy zmieniającej dotyczy sytuacji, gdy do spółki został wniesiony wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo albo jego zorganizowana część, a następnie dokonano odpłatnego zbycia, umorzenia albo wniesienia aportem do innej spółki tych samych udziałów (akcji), które wcześniej były przedmiotem aportu, przy czym wcześniej przychód z tytułu objęcia tych udziałów (akcji) w zamian za aport został rozpoznany zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do końca 2016 r.
Oznacza to, że art. 4 ustawy zmieniającej nie znajduje zastosowania do sytuacji przedstawionej we wniosku interpretacyjnym, w której:
- aportem wniesionym przez Spółkę do [...] w 2016 r. była zorganizowana część przedsiębiorstwa Spółki,
- Spółka objęła w zamian za ten aport udziały w spółce [...],
- Spółka nie rozpoznała przychodu z tytułu objęcia tych udziałów (akcji) zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do końca 2016r.
Dodatkowo Skarżąca wskazała, że hipoteza art. 4 ustawy zmieniającej posługuje się wyrażeniem "przychód z tytułu objęcia udziałów określony na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7". Tymczasem przepis ten — w brzmieniu z 2016 r. — wyłączał spod swojego zakresu wkłady w postaci przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Nie ma więc żadnej możliwości wykazania w drodze jakiejkolwiek wykładni, że w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku interpretacyjnym objęcie przez Spółkę udziałów w [...] w zamian za zorganizowaną część przedsiębiorstwa wiązało się z "przychodem określonym na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7" ustawy o CIT.
Oczywistym jest więc, że przepis art. 4 ustawy zmieniającej nie może stanowić podstawy do przyjęcia, że w niniejszej sprawie należy stosować art. 15 ust. 1 k ustawy o CIT w brzmieniu z 2016 r., ponieważ nie została spełniona podstawowa przesłanka jego zastosowania, jaką jest wcześniejsze powstanie przychodu podatkowego z tytułu objęcia udziałów w zamian za aport na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT w jego brzmieniu sprzed 2017 r. Powołując się na treść uzasadnienia rządowego projektu ustawy Skarżąca stwierdziła, że skoro - zgodnie zarówno z literalnym brzmieniem art. 4 ustawy zmieniającej, jak i z jednoznacznym stanowiskiem projektodawcy - warunkiem jego zastosowania jest wcześniejsze określenie przychodu w wysokości nominalnej wartości udziałów (akcji), a warunek ten w sprawie Spółki nie został spełniony, to przepis ten nie może znaleźć zastosowania w rozpoznawanym przypadku.
Zdaniem Spółki, Dyrektor KIS, nie znajdując przepisu przejściowego obejmującego ten przypadek, sięgnął po wykładnię rozszerzającą, co narusza zasadę działania nowego prawa wprost oraz zakaz rozszerzającej interpretacji przepisów przejściowych.
Z tych względów należy uznać, że brak przepisów przejściowych odnoszących się do kosztów uzyskania przychodów ze zbycia udziałów objętych w 2016 r. w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części skutkuje koniecznością bezpośredniego zastosowania przepisów w brzmieniu obowiązującym na dzień sprzedaży tych udziałów, a więc w 2025 r.
W analizowanej sytuacji, samo objęcie udziałów w 2016 r. nie wywołało skutków podatkowych w zakresie przychodu (aport zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie generował przychodu na podstawie ówczesnego art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT). Tym samym, żadne skutki podatkowe tego zdarzenia nie zostały "utrwalone" pod rządami starego prawa - nie doszło do "zakończonego" stanu faktycznego, który podlegałby ochronie na gruncie zasady ochrony praw nabytych czy lex retro non agit. Jedynym relewantnym zdarzeniem z punktu widzenia obowiązku podatkowego jest przyszła sprzedaż udziałów - która nastąpi już pod rządami nowego prawa.
Reasumując, wskazane przez Dyrektora KIS w zaskarżonej interpretacji przepisy art. 3 i 4 ustawy zmieniającej nie mają zastosowania w opisanym przez Spółkę stanie faktycznym, a brak innych przepisów przejściowych prowadzi do konieczności bezpośredniego zastosowania art. 15 ust. 1k pkt 2 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym w dniu sprzedaży udziałów. Zaskarżona interpretacja narusza zatem nie tylko konkretne przepisy prawa materialnego, lecz także podstawowe zasady wykładni przepisów intertemporalnych i powinna zostać uchylona w całości.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:
Postępowanie o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego jest uregulowaniem szczególnym. Przedmiotem tego postępowania jest dokonanie wykładni zagadnienia prawnego przedstawionego uprawnionemu organowi do wyjaśnienia w trybie przepisów rozdziału 1a Działu I Ordynacji podatkowej. W postępowaniu interpretacyjnym przedstawiony we wniosku stan faktyczny, przyporządkowane mu pytanie oraz własne stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej zaistniałego/przyszłego stanu faktycznego wyznaczają organowi granice takiej interpretacji i w tych też granicach przeprowadzana jest kontrola sądu administracyjnego, co do zgodności z prawem wydanej interpretacji.
Dodać przy tym należy, że stosownie do treści art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935 - dalej: p.p.s.a.), sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną, przy czym skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczenia się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego.
Przedmiotem sporu jest interpretacja przepisu art.15 ust.1k pkt 2 ustawy o CIT, który obecnie stanowi, że: "W przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji) w spółce, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości przyjętej dla celów podatkowych wartości składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji) w spółce, nie wyższej jednak niż wartość tych udziałów (akcji) z dnia ich objęcia, określona zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 - jeżeli zbywane udziały (akcje) zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, w przypadku gdy do przychodów takich ma zastosowanie przepis art. 12 ust. 4 pkt 25 lit. b
– w części niezaliczonej w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów"
Jednakże z uwagi na to, że opisane we wniosku zdarzenia miały miejsce w przedziale czasowym rozpoczynającym się w 2016r., a kończącym się w 2025r., a w tym okresie przepis ten uległ zmianie, konieczne jest rozważenie, które brzmienie ww przepisu będzie adekwatne w niniejszej sprawie.
Skarżąca stoi na stanowisku, że zastosowanie powinno mieć aktualne brzmienie przepisu (wyżej cytowane), lecz zdaniem organu interpretacyjnego, ze względu na treść przepisów przejściowych zawartych w art.3 i 4 ustawy zmieniającej, wprowadzającej z dniem 1 stycznia 2017r. nową treść art.15 ust.1k pkt 2 ustawy o CIT, właściwe w niniejszej sprawie jest brzmienie tego przepisu z 31 grudnia 2016r. Przepisy przejściowe nakazują bowiem stosowanie dotychczasowych przepisów do sytuacji w nich określonych. Zasadniczo spór dotyczy więc tego, czy w rozpoznawanej sprawie mają zastosowanie wskazane w interpretacji przepisy art.3 i 4 ustawy zmieniającej.
W myśl art.3 ustawy zmieniającej, jeżeli przeniesienie na spółkę albo spółdzielnię własności przedmiotu wkładu niepieniężnego nastąpiło w roku podatkowym rozpoczętym przed dniem 1 stycznia 2017 r., a przychód z tego tytułu powstał w roku podatkowym rozpoczętym po dniu 31 grudnia 2016 r., przychód z tego tytułu określa się na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu dotychczasowym, albo na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy zmienianej w art. 2, w brzmieniu dotychczasowym.
Z przepisu tego wynika, wg jakich przepisów należy określić przychód z tytułu przeniesienia na spółkę albo spółdzielnię własności przedmiotu wkładu niepieniężnego, które nastąpiło w roku podatkowym rozpoczętym przed dniem 1 stycznia 2017 r., jeżeli przychód z tego tytułu powstał w roku podatkowym rozpoczętym po dniu 31 grudnia 2016 r.
Jednakże z przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wynika, że chociaż Skarżąca przeniosła na inną spółkę własność wkładu niepieniężnego i choć miało to miejsce w 2016r., to przychód z tego tytułu dla Skarżącej nie powstał. Istotne znaczenie ma bowiem forma aportu jaką stanowiła zorganizowana część przedsiębiorstwa. Przepis art.12 ust.1 pkt 7 ustawy o CIT, do którego odsyła ww. art.3 ustawy zmieniającej, w brzmieniu obowiązującym do końca 2016r. stanowił, że przychodem jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce albo wartość wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część; przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio. Przepis art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy zmienianej w art. 1 nie ma zastosowania w niniejszej sprawie bo dotyczy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Oznaczało to, że w stanie prawnym obowiązującym w 2016r. (do końca grudnia 2016r.) objęcie udziałów w zamian za aport w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie powodowało powstania przychodu.
Rację więc należy przyznać Skarżącej, że ani przepis art.12 ust.1 pkt 7 ustawy o CIT, ani inne wówczas obowiązujące, nie przewidywały powstania przychodu w sytuacji objęcia udziałów w spółce w zamian za wkład niepieniężny w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Zatem hipoteza objęta przepisem art.3 ustawy zmieniającej nie zachodziła.
Z kolei zgodnie z treścią art.4 ustawy zmieniającej, w przypadku wniesienia do spółki albo do spółdzielni wkładu niepieniężnego w postaci udziałów (akcji) lub wkładów w spółdzielni albo odpłatnego zbycia lub umorzenia udziałów (akcji) koszty uzyskania przychodów z tych tytułów ustala się na podstawie odpowiednio przepisów ustaw zmienianych w art. 1 albo art. 2, w brzmieniu dotychczasowym, jeżeli przychód z tytułu objęcia tych udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni został określony na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy zmienianej w art. 1 w brzmieniu dotychczasowym, albo na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy zmienianej w art. 2, w brzmieniu dotychczasowym.
Przepis ten wskazuje więc właściwe normy dla określenia wysokości kosztów uzyskania przychodów z tytułu wniesienia do spółki albo do spółdzielni wkładu niepieniężnego w postaci udziałów (akcji) lub wkładów w spółdzielni albo odpłatnego zbycia lub umorzenia udziałów (akcji), w sytuacji gdy przychód z tytułu objęcia tych udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni został określony na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy zmienianej w art. 1 w brzmieniu dotychczasowym (ten przepis nie ma zastosowania w niniejszej sprawie bo dotyczy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), albo na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy w dotychczasowym brzmieniu.
Zasadnie twierdzi Skarżąca, że ten przepis przejściowy również nie ma zastosowania do oceny rozważanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, bo nie dotyczy sytuacji wniesienia do spółki wkładu w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa lecz wkładu niepieniężnego w postaci udziałów (akcji). Ponadto dla zastosowania tego przepisu konieczne jest uzyskanie przychodu z tytułu objęcia udziałów, określonego na podstawie na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT w dotychczasowym brzmieniu, co - jak wskazano wyżej - nie miało miejsca. Natomiast jeśli chodzi o odpłatne zbycie udziałów, to będzie ono miało miejsce w 2025r., więc kwestia stosowania przepisów intertemporalnych nie wchodzi w grę.
Zatem również przepis art.4 ustawy zmieniającej nie może mieć zastosowania w przedstawionym stanie faktycznym.
Z tych względów należy uznać, że Dyrektor KIS naruszył przepisy art. 3 i art.4 ustawy zmieniającej, przez ich błędną wykładnię oraz niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania w niniejszej sprawie.
W konsekwencji słusznie wskazała Skarżąca, że w stanie faktycznym opisanym we wniosku interpretacyjnym powinien mieć zastosowanie przepis art.15 ust.1k pkt 2 ustawy o CIT w nowym (obecnym) brzmieniu, ponieważ nie było adekwatnych przepisów przejściowych nakazujących stosowanie przepisów dotychczasowych. Brak przepisów przejściowych oznacza, że nowe przepisy wchodzą w życie i dotyczą również już zastanych stanów faktycznych – zgodnie z zasadą działania nowego prawa. Tym samym organ interpretacyjny naruszył również przepis art. 15 ust. 1k pkt 2 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do końca 2016 r. przez błędną wykładnię oraz niewłaściwą ocenę co do jego zastosowania, będącą konsekwencją jego błędnej wykładni.
W związku z tym, Sąd, na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 §1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.
Na podstawie art. 200 oraz art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust.1 pkt 1 lit.c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935), Sąd zasądził na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania sądowego, na które składają się: uiszczony wpis od skargi w wysokości 200zł, opłata skarbowa od pełnomocnictwa w wysokości 17zł i wynagrodzenie pełnomocnika w wysokości 480zł.