I SA/Kr 920/24

I SA/Kr 920/24 - Wyrok WSA w Krakowie
Data orzeczenia
2025-02-13
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2024-12-06
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Sędziowie
Grzegorz Klimek
Michał Niedźwiedź /przewodniczący/
Wiesław Kuśnierz /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy
Dz.U. 2023 poz 1570
art. 108, 106j, 29a ust. 13
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j.)
Dz.U. 2022 poz 2651
art. 122, 180 par. 1, art. 187 par. 1 i art. 191
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)
Dz.U. 2024 poz 935
art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
Sentencja
|Sygn. akt I SA/Kr 920/24 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 13 lutego 2025 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Michał Niedźwiedź, Sędziowie: WSA Wiesław Kuśnierz (spr.), WSA Grzegorz Klimek, Protokolant: Sekretarz sądowy Maksymilian Krzanowski, , po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 lutego 2025 r., sprawy ze skargi Z. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 2 października 2024 r. nr 1201-IOP2-4.4103.16.2024 w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2018 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie na rzecz strony skarżącej kwotę 4 843 zł (słownie: cztery tysiące osiemset czterdzieści trzy złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania.
Uzasadnienie
Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. (dalej: NUS, organ I instancji), uwzględniając stwierdzone nieprawidłowości, decyzją z dnia 28 kwietnia 2023 r. określił Z. P. (dalej: Strona, Skarżącą) zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2018 r. w kwocie 58.620,00 zł, oraz podatek do zapłaty na podstawie art. 108 § 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.; dalej: u.p.t.u.) za grudzień 2018 r. w wysokości 40.858,00 zł.
W uzasadnieniu decyzji NUS wskazał, że przeprowadził kontrolę podatkową prowadzonej przez Stronę działalności gospodarczej w zakresie podatku od towarów i usług za okres od października do grudnia 2018 r. W toku kontroli ustalono, że w ewidencji sprzedaży Strona ujęła fakturę nr [...] z dnia 20 grudnia 2018 r. za przeniesienie nakładów na adaptacje poddasza budynku przy ul. [...] (akt notarialny Rep. [...] nr [...] z dnia 20 grudnia 2018 r.). Faktura ta, o wartości netto 510.722,22 zł, VAT 40.857,78 zł, została wystawiona na rzecz W. w O. przy ul. [...], NIP [...]. Po stronie podatku naliczonego Strona ujęła natomiast fakturę nr z dnia 20 grudnia 2018 r. nr [...] wystawioną przez W. w O. przy ul. [...], NIP [...] za przeniesienie własności lokali, zgodnie z aktem notarialnym Rep. [...] z dnia 20 grudnia 2018. Wartość faktury wyniosła netto 510.722,22 zł., VAT 40.857,78 zł.
NUS wskazał, że nabycia lokali przy ulicy [...] w O. Strona dokonała na cele prywatne, niezwiązane z prowadzoną działalnością gospodarczą, dlatego ze względu na brak związku dokonanych zakupów ze sprzedażą opodatkowaną, odmówił prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury nr [...] z dnia 20 grudnia 2018 r.
Organ I instancji stwierdził, że czynności wykazanych na fakturze nr [...] z dnia 20 grudnia 2018 r. w postaci adaptacji strychu na cele mieszkalne w budynku przy ulicy [...] w O. Strona dokonała również jako osoba prywatna. Ponieważ usługi te nie mieściły się w zakresie wskazanej w art. 15 u.p.t.u., wykonywanej samodzielnie działalności gospodarczej, nie powinny być one udokumentowane fakturą. Nie powinny również zostać ujęte w dokumentacji podatkowej firmy Strony. Skoro jednak Strona wystawiła fakturę z wykazaną kwotą podatku, była zobowiązana do jego zapłaty na podstawie art. 108 u.p.t.u.
Od powyższej decyzji Strona złożyła odwołanie w którym zarzuciła naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art.122 i art. 123 w związku z art.180 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz.2383 ze zm.; dalej: O.p.), oraz art. 108 u.p.t.u.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie (dalej: DIAS, organ odwoławczy, organ II instancji) po przeanalizowaniu zebranego w sprawie materiału dowodowego, decyzją z dnia 25 września 2023 r. nr 1201-IOP2-4.4103.21.2023.14 uchylił w całości decyzje organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu decyzji wskazano na konieczność zebrania dodatkowych dowodów dotyczących kwestii mających zasadnicze znaczenia dla ustalenia stanu faktycznego sprawy.
NUS, po uzupełnieniu materiału dowodowego i ponownej jego ocenie, wydał decyzję z dnia 30 kwietnia 2024 r. nr 1219-SPO.4103.20.2022, w której ponownie określił Stronie podatek do zapłaty na podstawie art. 108 u.p.t.u. za grudzień 2018 r. w kwocie 40.858,00 zł. W uzasadnieniu NUS podtrzymał argumentację z decyzji z dnia 28 kwietnia 2023 r.
Strona od decyzji z dnia 30 kwietnia 2024 r. złożyła odwołanie, w którym zarzuciła naruszenie:
- art. 123 w zw. z art. 180 § 1 O.p., ponieważ organ I instancji nie przeprowadził wniosku z dnia 6 grudnia 2022 r. o weryfikację rozliczenia W. i stwierdzenia, czy W. odliczyła podatek VAT z wystawionej przez Stronę faktury, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ NUS ten przedwcześnie uznał, że w tym zakresie doszło do uszczuplenia należności na rzecz Skarbu Państwa;
- art. 120, art. 121 § 1 i 2 oraz art. 122 O.p., ponieważ organ I instancji nie wziął pod uwagę wszystkich okoliczności sprawy, m.in. dlaczego W. odmówiła przyjęcia faktury korygującej nr [...] z dnia 27 marca 2023 r. do faktury nr [...] z dnia 20 grudnia 2018 r., co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż organ I instancji nie wziął pod uwagę dobrej wiary Strony oraz konsekwentnie prezentowanej złej wiary ze strony W., tj. działając prywatnie Strona została wprowadzona w błąd przez osoby zawodowo zajmujące się podatkami (służby księgowe W.), które poinstruowały Stronę, że musiała wystawić fakturę nr [...] z dnia 20 grudnia 2018 r. - co za ich wskazaniami Strona uczyniła, natomiast po uzyskaniu wiedzy od NUS, że niezasadnie została wystawiona faktura nr [...] starała się ten błąd naprawić wystawiając i przekazując W. fakturę korygującą nr [...] z dnia 27 marca 2023 r., jednocześnie NUS nie wyciągnął konsekwencji wobec W., której księgowość doprowadziła do przedmiotowych nieprawidłowości, obecnie odmawia wyeliminowania z obrotu faktury nr [...] z dnia 20 grudnia 2018 r. wystawionej w ww. okolicznościach i która wbrew ustaleniom organu I instancji, że zawierając umowę ze W. Strona działała jako osoba fizyczna nie prowadząca działalności gospodarczej uporczywie nie uznaje tego faktu i podważa autorytet organu I instancji w sprawie odmawiając uwzględnienia ww. korekty w swoich rozliczeniach.
- art. 108 u.p.t.u., poprzez zastosowanie sankcji wobec Strony wbrew orzeczeniu TSUE z 31 stycznia 2013 r., sygn. akt C-643/11, który uznał, że jeżeli wystawca faktury wykaże dobrą wiarę, to w każdym przypadku ma możliwość skorygowania nieprawidłowo zafakturowanego podatku; natomiast okoliczności przedmiotowej sprawy, w szczególności postawa W., nie pozostawiają wątpliwości, że Strona działała oraz ciągle działa w dobrej wierze, natomiast w złej wierze pozostaje W.,
- art. 108 u.p.t.u., poprzez zastosowanie sankcji wobec Strony wbrew orzeczeniu TSUE z 31stycznia 2013 r., sygn. akt C-643/11, który uznał, że jeżeli wystawca faktury w odpowiednim czasie całkowicie wykluczy ryzyko utraty wpływów podatkowych, to w każdym przypadku ma możliwość skorygowania nieprawidłowo zafakturowanego podatku; natomiast w niniejszej sytuacji W. niezasadnie doliczyła 8% stawkę podatku VAT do dostawy lokali powstałych w wyniku adaptacji strychu, jak i niezasadnie przymusiła Stronę do wystawienia faktury z doliczoną 8% stawką podatku VAT z tytułu usług budowlanych, nie mniej finalnie, ani Strona, ani W. nie uzyskała zwrotu podatku z tytułu tych transakcji od Skarbu Państwa, tym samym nie wystąpiło ryzyko uszczuplenia należności na rzecz Skarbu Państwa - nie należało więc stosować w stosunku do Strony sankcji z art. 108 u.p.t.u.,
- art. 108 u.p.t.u., poprzez odmowę uznania dokonanej korekty za skuteczną, wbrew orzeczeniu TSUE z 18 marca 2021 r., sygn. akt C-48/20, który uznał, że polskie przepisy ustawy VAT są niezgodne z przepisami unijnymi w zakresie, w jakim sprzeciwiają się dokonaniu korekty wystawionych faktur przez podatnika działającego w dobrej wierze.
Na podstawie tych zarzutów Strona wniosła o uchylenie decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia.
DIAS decyzją z dnia 2 października nr 1201-IOP2-4.4102.16.2024 utrzymał w mocy decyzję NUS z dnia 30 kwietnia 2024 r.
Organ odwoławczy przedstawiając w uzasadnieniu stan faktyczny sprawy podał, że "W IV kwartale 2018 r. prowadziła Pani działalność gospodarczą w zakresie usług wynajmu i zarządzania nieruchomościami własnymi lub wydzierżawianymi pod nazwą F. Do Centralnej Ewidencji Informacji o Działalności Gospodarczej wpisała Pani również jako przedmiot tej działalności m.in. roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków, kupno i sprzedaż nieruchomości na własnym rachunek.
W złożonej do organu podatkowego deklaracji VAT-7K za IV kwartał 2018 r. wykazała Pani, podatek należny w kwocie 126.740 zł., podatek naliczony do odliczenia w wysokości 68.120 zł, a w konsekwencji kwotę podatku do zapłaty - 58.620 zł. W deklaracji tej zostały rozliczone m.in.:
- po stronie podatku należnego, faktura nr [...] z dnia 20.12.2018 r. o wartości netto 510.722,22 zł, podatek VAT 40.857,78 zł. za przeniesienie nakładów na adaptacje poddasza budynku przy ul. [...], wystawiona na rzecz W. w O. przy ul. [...], NIP [...],
- po stronie podatku naliczonego, faktura nr [...] z dnia 20.12.2018 r. o wartości netto 510.722,22 zł., VAT 40.857,78 zł. za przeniesienie własności lokali, zgodnie z aktem notarialnym, Rep. [...] wystawiona przez W. w O. przy ul. [...], NIP [...].
Z akt sprawy wynika, że w dniu 25.04.2012 r. W. nieruchomości położonej w O. przy ul. [...] podjęła uchwałę w sprawie zmiany przeznaczenia części wspólnej tej nieruchomości w postaci strychu o powierzchni ok. 400 m2. Wyrażono zgodę na dokonanie przez Panią na własny koszt adaptacji strychu na lokale mieszkalne, oraz na ustanowienie odrębnej własności nowo powstałych lokali mieszkalnych. Wyrażono również zgodę na przeniesienie własności tych lokali na Pani rzecz w zamian za poniesienie nakładów na ich wybudowanie oraz wykonanie dodatkowych prac remontowych w postaci wymiany pokrycia dachowego, likwidacji zbędnych kominów, montażu drabinek śniegowych, wymiany pionów energetycznych, wykonania daszków nad wejściami do klatek schodowych, ocieplenia ściany wschodniej budynku.
W 2012 r. zawarła Pani umowę przedwstępną z odpowiednio umocowanym organem zarządzającym majątkiem W. W umowie tej W. wyraziła, zgodę na przeprowadzenie adaptacji pomieszczeń strychu, ustanowienie odrębnej własności wybudowanych lokali i przeniesienie ich własności na Pani rzecz umową końcową (zawartą w formie aktu notarialnego) za określoną cenę sprzedaży, uwzględniającą okoliczność poniesienia przez Panią określonych w umowie nakładów. Sprzedający udzielił Pani również . wszelkich upoważnień i zgód na dokonywanie czynności niezbędnych w toku postępowania administracyjnego, w związku z dokonywaną adaptacją strychu.
W dniu 15.10.2012 r. podpisała Pani z A. umowę na wykonanie projektu budowlanego adaptacji poddasza istniejącego budynku mieszkalnego wielorodzinnego, na lokale mieszkalne w O. przy ul. [...]. Prace budowlane w tym zakresie przeprowadziła firma J. , z którą zawarła Pani umowę o roboty budowlane w dniu 15.12.2012 r.
Pismem z dnia 14.05.2018 r. P. sp. z o. o. w O., jako zarządca W. nr [...] przy ul. [...] w O. wystosowało do Pani pismo, w którym poinformowało, że wykonała Pani na własny koszt uzgodnione wcześniej prace, zgodnie z uchwałą nr [...] W. Na mocy aktu notarialnego Rep. [...] nr [...] z dnia 20.12.2018r. ustanowiono odrębną własność lokali nr [...], [...], [...] i [...] położonych na [...] kondygnacji budynku wielomieszkaniowego w O. przy ulicy [...] i przeniesiono na Pani rzecz prawo własności tych lokali wraz z udziałami w częściach wspólnych budynku. Transakcja ta została udokumentowana dodatkowo fakturą nr [...] z dnia 20.12.2018 r. o wartości netto 510.722,22 zł, VAT 40.857,78 zł. wystawioną przez W. w O. przy ul. [...], NIP [...]. Na fakturze tej jako nabywca widnieje F. , NIP [...]. W związku z poniesionymi przez Panią nakładami na adaptację poddasza budynku przy ul. [...] wystawiła Pani, w dniu 20.12.2018r, jako F. , NIP [...], na rzecz W., NIP [...], fakturę nr [...] na kwotę netto 510.722,22 zł, VAT 40.857,78 zł. Wartość tej faktury jest zgodna z kwotami wykazanymi na fakturze dotyczącej nabycia przez Panią lokali mieszkalnych. Rozliczenie wyżej opisanych faktur w deklaracji VAT-7K za IV kwartał 2018 r. pozostało zatem bez wpływu na wysokość zobowiązania podatkowego za ten okres rozliczeniowy.
W dniu 27.05.2022 r., działając przez ustanowionego pełnomocnika, złożyła Pani oświadczenie stwierdzając, że lokale od W. w O. nabyła Pani na własne cele mieszkaniowe Pani rodziny i córek. (...)
Z akt sprawy wynika, że we wszelkich niezbędnych działaniach dotyczących adaptacji strychu przy ulicy [...] w O. na lokale mieszkalne występowała Pani jako osoba fizyczna nie prowadząca działalności gospodarczej. Jako osoba prywatna podpisała Pani m.in. w 2012 r. umowę przedwstępną ze W., umowę na wykonanie projektu budowlanego adaptacji poddasza z firmą A. , umowę o roboty budowlane z firmą J. Jako osoba prywatna dokonała Pani również zakupu, a następnie sprzedaży przedmiotowych nieruchomości w rok lub dwa lata po ich nabyciu. Z oświadczeń złożonych przez osoby nabywające lokale mieszkalne, tj. pana Ł. S., panią W. C., panią J. S. i panią A. K. wynika, że o sprzedaży mieszkania dowiedziały się na krótko przed jego zakupem w 2019 roku, na podstawie wystawionego ogłoszenia na portalu internetowym, a osobą która prowadziła rozmowy w zakresie zakupu lokalu mieszkalnego i negocjacji ceny był pan J. P.
Istotnym w sprawie jest fakt, że dokonana przez organ pierwszej instancji ocena braku znamion prowadzenia przez Panią działalności gospodarczej w zakresie adaptacji strychu na cele mieszkalne, a następnie nabycia lokali mieszkalnych w budynku przy ul. [...] w O. nie była kwestionowana na żadnym z etapów prowadzonego postępowania i jest zgodna z Pani stanowiskiem w sprawie."
DIAS dokonując oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego i odpowiadając na zarzuty odwołania wskazał: "Przyjmując zatem, że lokale mieszkalne wykazane na fakturze nr [...] z dnia 20.12.2018 r. o wartości 510.722,22 zł, VAT 40.857,78 zł. nie zostały nabyte w ramach prowadzonej przez Panią działalności gospodarczej, prawidłowo organ pierwszej instancji działając zgodnie art. 86 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług odmówił Pani prawa do odliczenia podatku naliczonego w wysokości 40.857,78 zł z uwagi na brak związku dokonanego zakupu ze sprzedażą opodatkowaną. Ponieważ poniesione przez Panią nakłady na adaptację strychu na lokale mieszkalne również nie dotyczyły prowadzonej przez Panią działalności gospodarczej, wystawiona na tą okoliczność faktura nr [...] z dnia 20.12.2018 r. na kwotę netto 510 722,22 zł, VAT 40 857,78 zł. nie powinna zostać ujęta w prowadzonej ewidencji sprzedaży. Zaznaczyć w tym miejscu należy, że po skorygowaniu nieprawidłowości zarówno po stronie podatku naliczonego, jak i po stronie podatku należnego, kwota zobowiązania podatkowego jest zgodna z wykazaną w deklaracji VAT-7K za IV kwartał 2018 r. Brak było zatem podstaw do wydania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Olkuszu decyzji określającej prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego za ten okres rozliczeniowy. Wskazać w tym miejscu należy, że rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji w powyższym zakresie nie było przez Panią kwestionowane. W złożonym odwołaniu z dnia 27.05.2024 r. nie przedstawiła Pani w tym temacie żadnych zarzutów.
Analizując zawarte w odwołaniu zarzuty stwierdzić należy, że przedmiotem sporu w rozstrzyganej sprawie jest zasadność określenia przez organ pierwszej instancji podatku do zapłaty w kwocie 40.858 zł na podstawie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług, w związku z wystawieniem na rzecz W. w O. przy ul. [...], faktury nr [...] z dnia 20.12.2018 r. o wartości netto 510 722,22 zł, VAT 40 857,78 zł.
W Pani opinii, z okoliczności rozstrzyganej sprawy nie wynika, aby w tym przypadku mógł znaleźć zastosowanie przepis art.108 ww. ustawy. Twierdzi Pani m.in. że działała w "dobrej wierze", a stwierdzone nieprawidłowości powstały, ponieważ została Pani wprowadzona w błąd przez pracowników działu księgowości W. Podnosi Pani również fakt wystawienia faktury korygującej do faktury nr [...] z dnia 20.12.2018r oraz brak ryzyka uszczuplenia należności podatkowych. Na poparcie swojego stanowiska przywołuje Pani wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej: z dnia 31.01.2023 r., C-643/11 i z dnia 18.03.2021 r., C-48/20.
Zdaniem Dyrektora tut. Izby Administracji Skarbowej z powyższym stanowiskiem nie można się zgodzić. (...)
Z akt sprawy jednoznacznie wynika, że w dniu 20.12.2018 r. wystawiła Pani na rzecz W. w O. przy ul. [...], fakturę nr [...], o wartości netto 510.722,22 zł, podatek VAT 40.857,78 zł. za przeniesienie nakładów na adaptacje poddasza budynku przy ul. [...]. Faktura ta została przekazana nabywcy, który dokonał jej rozliczenia w swojej dokumentacji podatkowej.
W złożonym odwołaniu wskazuje Pani, że faktura ta została wystawiona zgodnie ze wskazówkami działu księgowości W., który błędnie zinterpretował obowiązujące wówczas przepisy prawa. Uznano, że wydzielenie lokali z istniejącego budynku wiąże się z ich opodatkowaniem jako nowych, przez co doliczono 8% stawkę podatku VAT przy sprzedaży tych lokali mieszkalnych. Aby W. nie była "stratna" i mogła skompensować podatek należny podatkiem naliczonym przymusiła Panią do wystawienia faktury z wykazanym podatkiem VAT za wykonane przez Panią czynności dotyczące przeniesienie nakładów na adaptacje poddasza budynku przy ul. [...] w O. W Pani opinii, działając w "dobrej wierze", jako osoba prywatna, została Pani wprowadzona w błąd przez osoby zajmujące się zawodowo podatkami. Tzw. "złą wiarę" przypisuje Pani natomiast działaniom W.
Odnosząc się do wskazanych przez Panią argumentów, w pierwszej kolejności zwrócić należy uwagę na fakt, że z dniem 01.03.2001 r. rozpoczęła Pani prowadzenie jednoosobowej działalności gospodarczej pod nazwą F., początkowo w zakresie transportu drogowego towarów. Od dnia 20.02.2012 r. zmieniła Pani rodzaj wykonywanej działalności wskazując jako główny jej przedmiot wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi, wydzierżawianymi oraz dodatkowo m.in. kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek. Od początku prowadzenia działalności gospodarczej jest Pani również czynnym podatnikiem podatku VAT. Jako przedsiębiorca, rozlicza Pani ten podatek składając m.in. do organu podatkowego deklaracje VAT-7 lub VAT-7K za poszczególne okresy rozliczeniowe. W opinii Dyrektora tut. Izby Administracji Skarbowej powyższe okoliczności mają istotne znaczenie dla oceny sposobu dokumentowania i rozliczenia transakcji ze W. Mając bowiem kilkunastoletnie doświadczenie jako osoba prowadząca działalność gospodarczą, będąc równocześnie czynnym podatkiem podatku od towarów i usług, wystawiła Pani fakturę z wykazanym podatkiem VAT od czynności dokonanych jako osoba prywatna. Fakturę tą ujęła Pani w dokumentacji podatkowej firmy i rozliczyła w deklaracji VAT-7K za IV kwartał 2018 r. Przyjęła Pani również od W. fakturę z naliczonym podatkiem VAT dokumentującą nabycie na cele prywatne czterech lokali mieszkalnych. Podatek naliczony wynikający z tej faktury odliczyła Pani w deklaracji VAT-7 za IV kwartał 2018 r., kompensując tym samym podatek należny wykazany na fakturze dotyczącej przeniesienia nakładów na adaptację strychu. Zaznaczyć również należy, że nabyte lokale mieszkalne ujęła Pani w ewidencji środków trwałych firmy. Powodów takiego działania nie potrafiła Pani wyjaśnić w toku prowadzonego postępowania.
Biorąc pod uwagę wyżej opisane okoliczności, w opinii organu odwoławczego, mając tak duże doświadczenie w prowadzeniu działalności gospodarczej, jako czynnym podatnik podatku VAT, powinna Pani wiedzieć, że transakcje, których dokonała Pani jako osoba prywatna nie powinny zostać ujęte w dokumentacji podatkowej firmy. Powinna Pani również mieć świadomość konsekwencji wystawienia faktury z wykazanym podatkiem VAT, w przypadku gdy faktura ta nie dokumentuje czynności objętych tym podatkiem. Trudno zatem przyjąć za wiarygodny wskazany przez Panią argument działania w "dobrej wierze" i wprowadzenia w błąd przez kontrahenta co do prawidłowego dokumentowania zawartych transakcji. Zdaniem organu odwoławczego, nie ulega wątpliwości, że skoro wszystkie działania dotyczące adaptacji strychu na cele mieszkalne, zakupu, a następnie sprzedaży lokali mieszkalnych podejmowała Pani jako osoba prywatna, prowadząc jednocześnie działalność gospodarczą w zakresie zarządzania nieruchomościami, powinna Pani przewidzieć skutki prawne swojego postępowania.
W aktach sprawy znajduje się również informacja z dnia 25 stycznia 2023 r. przesłana przez P. sp. z o.o. działające jako zarządca W. przy ul. [...] w O. W piśmie tym wskazano że, faktura nr [...] z dnia 20.12.2018 r. dokumentująca przeniesienie własności lokali została wystawiona na firmę Pani Z. P. ze względu na oświadczenie obydwu stron umowy w momencie jej zawarcia. Poza treścią pisemną zawartych umów oświadczono bowiem, że przeniesienie własności wyodrębnionych lokali dokonywane jest w ramach prowadzonej działalności gospodarczej wykonywanej w sposób zorganizowany i ciągły. Zaznaczono, że W. nie posiada możliwości weryfikacji prawdziwości oświadczeń nabywcy, nie posiada również możliwości sprawdzenia, czy deklarowana działalność jest rzeczywiście prowadzona. Na dzień zawarcia umowy zweryfikowano natomiast w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej, że prowadzi Pani działalność gospodarczą w zakresie m.in. robót budowlanych oraz obrotu nieruchomościami i oddawania ich do odpłatnego używania. Ponadto, według kontrahenta, o braku zamiaru nabycia lokali na użytek prywatny świadczył także fakt adaptacji i nabycia przez Panią aż czterech lokali.
Uwzględniając wyjaśnienia złożone przez W. w O. nie można przyjąć, wbrew Pani opinii, że W. działała w "złej wierze". Z argumentów przedstawionych w piśmie z dnia 25 stycznia 2023 r wynika, że W. miała podstawy aby przypuszczać, że czynności udokumentowane wystawioną przez Panią fakturą nr [...] z dnia 20.12.2018 r. rzeczywiście podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT i że ma ona w związku z tym prawo do odliczenia wynikającego z niej podatku naliczonego.
Zaznaczyć w tym miejscu należy, że przedmiotem niniejszego postępowania nie było badanie prawidłowości opodatkowania podatkiem VAT dostawy lokali mieszkalnych przez W. w O., przy ul. [...]. Istotnym w sprawie jest natomiast fakt, że W. odniosła się do tego zagadnienia i piśmie z dnia 25 stycznia 2023r. stwierdziła, że nie zostały spełnione warunki do zastosowania zwolnienia od podatku VAT przy sprzedaży tych lokali.
W złożonym odwołaniu przywołała Pani wyrok TSUE z dnia 18.03.2021 r., sygn. C-48/20, wskazując na możliwość dokonania korekty błędnie wystawionej faktury z naliczonym podatkiem VAT. Analizując treść powołanego przez Panią orzeczenia stwierdzić należy, że dotyczy on innego stanu faktycznego. Przedmiotem analizy TSUE była sytuacja, w której organ podatkowy odmówił spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur mających dokumentować zakup paliwa i określił podatek do zapłaty na podstawie art. 108 z faktur na jego sprzedaż. Organ podatkowy uznał, że spółka nie była ani nabywcą, ani dostawcą tego paliwa, a faktyczna jej działalność polegała na finansowaniu firmom zakupu oleju napędowego na stacjach benzynowych z wykorzystaniem kart paliwowych. TSUE w orzeczeniu z dnia 18.03.2021 r., sygn. C-48/20 stwierdził, że: "Artykuł 203 dyrektywy rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej oraz zasady proporcjonalności i neutralności podatku od wartości dodanej (VAT) należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, które w konsekwencji wszczęcia procedury kontroli podatkowej nie zezwalają podatnikowi działającemu w dobrej wierze na korektę faktur z nienależnie wykazanym \/AT, mimo że odbiorca tych faktur miałby prawo do zwrotu tego podatku, gdyby transakcje wykazane na tych fakturach zostały należycie rozliczone." Dotyczy on zatem sytuacji, w której konieczność zapłaty podatku w oparciu o przepis art.108 ustawy o podatku od towarów i usług prowadziłaby do podwójnego opodatkowania podatkiem VAT tych samych transakcji. W takich przypadkach, zdaniem TSUE, podatnicy działający w dobrej wierze powinni mieć możliwość skorygowania nieprawidłowo wystawionych faktur, nawet po wszczęciu kontroli podatkowej. Podkreślić należy, że w orzeczeniu tym TSUE przypomniał, iż regulacja art.203 dyrektywy 2006/112/WE ma na celu eliminację ryzyka uszczuplenia wpływów podatkowych, jakie może powodować prawo do odliczenia podatku naliczonego. (...)
Na gruncie analizy przepisów regulujących opodatkowanie podatkiem od towarów i usług, przy uwzględnieniu orzecznictwa TSUE oraz polskich sądów administracyjnych, tut. Organ odwoławczy nie ma wątpliwości, że co do zasady dopuszczalna jest korekta faktur, o których mowa w art. 108 ustawy o VAT. (...)
Z akt sprawy wynika, że w dniu 27.03.2023 r. wystawiła Pani fakturę korygującą nr [...] do faktury nr [...] z dnia 20.12.2018r., w której skorygowała Pani do "zera" kwoty z faktury pierwotnej zarówno co do wartości brutto, wartości netto, jak i podatku VAT. Fakturę korygującą przesłała Pani do kontrahenta wraz z pismem przewodnim z dnia 4 kwietnia 2023 r. W. nie przyjęła jednak wystawionej przez Panią korekty. W piśmie, które wpłynęło do organu pierwszej instancji w dniu 17.04.2023 r. P. sp. z o.o., działając w imieniu W., wyjaśniło przyczyny z powodu których faktura korygująca nie została przyjęta. Stwierdzono, że jej wystawienie nie zostało wcześniej uzgodnione ze W. Pisemną odmowę przyjęcia faktury korygującej przesłano na Pani ręce oraz na ręce ustanowionego w sprawie Pełnomocnika. W piśmie tym poinformowano równocześnie, że faktura korygująca nie została ujęta w księgach rachunkowych W.
Zaznaczyć w tym miejscu należy, że działania w celu skorygowania nieprawidłowo wystawionej faktury podjęła Pani dopiero po ponad czterech latach od dnia jej wystawienia, w wyniku postępowania prowadzonego przez organ podatkowy, po otrzymaniu protokołu z badania ksiąg. Istotnym dla rozstrzygnięcia sprawy jest również fakt, że faktura nr [...] z 20.12.2018 r. nie została skutecznie wyeliminowana z obrotu prawnego. Pozostaje ona nadal w rozliczeniu podatkowym W.
Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności, nie można zgodzić się z zawartym w odwołaniu twierdzeniem, że w rozstrzyganej sprawie, w stosownym czasie i całkowicie wyeliminowano niebezpieczeństwo uszczuplenia dochodów podatkowych. Skoro kontrahent odliczył podatek naliczony w kwocie 40.857,78 zł, z faktury nr [...] z dnia 20.12.2018 r., nie można uznać, że brak konieczności zapłaty podatku na podstawie art. 108 ustawy o VAT nie spowoduje uszczuplenia należności budżetowych.
W opinii Dyrektora tut. Izby Administracji Skarbowej nie można zgodzić się z zawartym w odwołaniu twierdzeniem, że bezzasadnie odmówiono Pani prawa do korekty "do zera" faktury nr [...] z 20.12.2018 r. Z akt sprawy wynika, że W. nie przyjęła faktury korygującej, ponieważ jej wystawienie nie zostało z nią uzgodnione. Dokonując oceny wpływu tych okoliczności na rozstrzygnięcie sprawy wskazać należy na zapis art. 29a ust. 13 ustawy o VAT, który dotyczy korekty "in minus" obrotu oraz podatek należnego. Korekta w takim zakresie jest możliwa wtedy, gdy z posiadanej przez sprzedawcę dokumentacji wynika, że uzgodnił on z nabywcą towaru lub usługobiorcą warunki obniżenia podstawy opodatkowania dla dostawy towarów lub świadczenia usług określone w fakturze korygującej oraz, że warunki te zostały spełnione. Wprawdzie zapis ten nie odnosi się wprost do faktur z art. 108 ustawy o VAT, to jednak normuje on zasady postępowania w przypadku pomniejszania obrotu oraz podatku VAT, w taki sposób, aby została zachowana zasada neutralności tego podatku. Zaznaczyć należy, że ustawa o podatku od towarów i usług nie posiada odrębnych regulacji odnoszących się bezpośrednio do korekty faktury z art.108 ustawy o VAT. Ponieważ jednak zgodnie z orzeczeniami TSUE i sądów administracyjnych korekta ta w niektórych przypadkach jest możliwa, zdaniem tut. Organu odwoławczego, zasadnym jest odniesienie się w tej sytuacji do zapisów art. 29a ust. 13 ustawy o VAT. Ma to na celu zapobieżenie ryzyka strat dla budżetu państwa, co stanowi cel wynikający z art.108 ustawy o VAT.
Dyrektor tut. Izby Administracji Skarbowej, wobec wyżej opisanych okoliczności stwierdza, że organ pierwszej instancji prawidłowo określił Pani, decyzją nr 1219-SP0.4103.20.2022 z dnia 30 kwietnia 2024 r, podatek do zapłaty w kwocie 40.858 zł, na podstawie art. 108 ustawy o VAT, w związku z wystawieniem przez Panią faktury nr [...] z 20.12.2018r. i wprowadzeniem jej do obrotu prawnego. Z ustalonego stanu faktycznego nie wnika bowiem, aby w sprawie wystąpiły okoliczności skutkujące możliwością odstąpienia od konieczności zapłaty podatku wykazanego na wystawionej przez Panią fakturze. Nie można zatem zgodzić się z zawartym w odwołaniu zarzutem naruszenia art.108 ustawy o VAT i nieuwzględnienia zasady neutralności podatku od towarów i usług.
W złożonym odwołaniu zarzuciła Pani również organowi pierwszej instancji naruszenie przepisów proceduralnych, tj. art.120, art.121 §1 i 2 oraz art. 122 i art.123 w związku z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej. Zarzut ten dotyczy m.in. braku odniesienia się do działań W. oraz nieprzeprowadzenia wniosku pełnomocnika z dnia 6 grudnia 2022r. o weryfikację rozliczenia W. i stwierdzenia, że W. odliczyła podatek z wystawionej przez Panią faktury, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
W opinii organu odwoławczego z zarzutem tym nie można się zgodzić. Z akt sprawy wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w Olkuszu poczynił starania, aby ustalić okoliczności Pani współpracy ze W. oraz okoliczności towarzyszące wystawianiu i rozliczaniu faktur. Pismem z dnia 13.01.2023 r. organ pierwszej instancji wezwał W. do złożenia wyjaśnień w zakresie zawartych z Panią transakcji oraz przesłania stosownych dokumentów. W. w piśmie, które wpłynęło do organu podatkowego w dniu 27.01.2023 wyjaśniła przyczyny, dla których w związku ze sprzedażą lokali mieszkalnych została wystawiona faktura z naliczonym 8% podatkiem VAT. Podała również powody, dla których na fakturze tej jako nabywca widnieje F.
W kolejnym piśmie, złożonym w dniu 20.03.2023 r. na wezwanie organu podatkowego, W. opisała okoliczności dotyczące robót związanych z adaptacją strychu. Natomiast w piśmie z dnia 12.04.2023 r. wyjaśniła powody, dla których wystawiona przez Panią faktura korygująca nie została przyjęła i rozliczona w dokumentacji podatkowej. Zaznaczyć w tym miejscu należy, że fakt odliczenia przez W. podatku naliczonego z faktury nr [...] z 20.12.2018 r wynika z akt sprawy. Organy podatkowe posiadają również wiedzę w tym zakresie w oparciu o dostępne pracownikom bazy danych.
Bezzasadny jest również zawarty w odwołaniu zarzut nieprzeprowadzenia przez organ pierwszej instancji weryfikacji prawidłowości rozliczenia przez W. podatku VAT od transakcji związanych z lokalami mieszkalnymi. Dyrektor tut. Izby Administracji Skarbowej zauważa, że w polskim systemie prawnym, w przypadku podmiotów gospodarczych obowiązuje zasada samo-rozliczania podatku. Każdy z podmiotów prowadzących działalność gospodarczą odpowiada za prawidłowe wyliczenie i odprowadzenie do Budżetu Państwa należnych kwot podatku. (...)
W rozstrzyganej sprawie, z zebranego materiału dowodowego wynika, jak już wyżej opisano, że W. miała podstawy, aby przypuszczać, że kwota podatku wykazana na wystawionej przez Panią fakturze jest prawidłowa i przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego. W piśmie złożonym do organu pierwszej instancji W. oświadczyła również, że nie zostały spełnione warunki do zwolnienia z podatku VAT sprzedaży czterech lokali mieszkalnych."
Na decyzję DIAS Skarżąca złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, w której zarzuciła naruszenie:
- art. 120, art. 121 § 1 i 2 oraz art. 122 O.p., ponieważ organ II instancji nie wziął pod uwagę faktów, że to W. w O. działała w złej wierze, ponieważ nie powinna żądać od Skarżącej, aby ta wystawiła fakturę nr [...] z dnia 20 grudnia 2018 r, a w szczególności to P. sp. z o.o., czyli podmiot profesjonalnie zajmujący się rozliczaniem wspólnot mieszkaniowych i jego służby księgowe, poinstruowały Skarżącą, że musi wystawić fakturę nr [...] z dnia 20 grudnia 2018 r. - co za ich wskazaniami Skarżąca uczyniła, natomiast po uzyskaniu wiedzy od NUS, że niezasadnie została wystawiona faktura nr [...], Skarżąca ten błąd naprawiła wystawiając i przekazując W. fakturę korygującą nr [...] z dnia 27 marca 2023 r,, jednocześnie w tych okolicznościach organ I instancji nie wyciągnął konsekwencji wobec W., której księgowość doprowadziła do przedmiotowych nieprawidłowości, obecnie odmawia wyeliminowania z obrotu faktury nr [...] z dnia 20 grudnia 2018 r. wystawionej w ww. okolicznościach i która wbrew ustaleniom organu I instancji, że Skarżąca zawierając umowę ze W. działała jako osoba fizyczna nie prowadząca działalności gospodarczej, uporczywie nie uznaje tego faktu i podważa autorytet organów podatkowych w sprawie odmawiając uwzględnienia ww. korekty w swoich rozliczeniach, a DIAS jako organ odwoławczy w uzasadnieniu skarżonej decyzji daje powyższemu aprobatę i uznaje, że Skarżąca działająca jako osoba prywatna, która jeden, jedyny raz przystąpiła do tego rodzaju spornej transakcji powinna mieć lepszą wiedzę podatkową, niż służby księgowe P. sp. z o.o., które przeprowadziły takich transakcji kilka/kilkanaście w różnych wspólnotach mieszkaniowych, które obsługuje,
- art. 122 w zw. z 187 § 1 O.p., ponieważ ocena dokonana przez DIAS naruszyła zasady prawdy obiektywnej, gdyż pomija kluczowe fakty a nadaje nieproporcjonalnie znaczenie nieistotnym okolicznościom, w efekcie doprowadziła to do tego, że ocena DIAS jest wewnętrznie sprzeczna, co miało wpływ na wynik sprawy, gdyż sześć kluczowych faktów wskazanych przez Skarżącą w uzasadnieniu skargi zostało błędnie ocenionych, a w efekcie błędnie zinterpretowano działania Skarżącej jako "profesjonalisty" w sytuacji, gdy w spornej transakcji od początku do końca występowała w charakterze zarządu majątkiem prywatnym,
- art. 108 u.p.t.u., poprzez niewłaściwe zastosowanie sankcji wobec Skarżącej, gdy Skarżąca działała w dobrej wierze,
- art. 108 u.p.t.u., poprzez niewłaściwe zastosowanie sankcji wobec Skarżącej, mimo braku wystąpienia uszczuplenia po stronie Skarbu Państwa,
- art. 29a ust. 13 w związku z art. 108 u.p.t.u., poprzez błędną wykładnię przepisów polegającą na uznaniu dokonanej przez Skarżącą korekty za nieskuteczną, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie wobec Skarżącej sankcji z art. 108 u.p.t.u.
Na podstawie tych zarzutów Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości.
DIAS w odpowiedzi na skargę podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.
Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2024 r., poz. 1267), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.
Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935; dalej: P.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania.
Zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych niepodnoszonych w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych. Orzekanie odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa.
Na podstawie art. 135 P.p.s.a. Sąd podejmuje środki w celu usunięcia naruszenia prawa, w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy.
Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a P.p.s.a.), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. b P.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c P.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach, sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt. 2 P.p.s.a.).
Istota sporu w rozpatrywanej sprawie dotyczy prawidłowości zastosowania przez organy podatkowe przepisu art. 108 § 1 u.p.t.u. w związku z wystawieniem przez Skarżąca szczegółowo opisanej powyżej faktury z dnia 20 grudnia 2018 r. nr [...].
W ocenie Sądu organy orzekające w sprawie przedwcześnie uznały, że w sprawie wystąpiły przesłanki do zastosowania art. 108 § 1 u.p.t.u., tym samym skarga okazała się zasadna.
Zgodnie z tym przepisem w przypadku, gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty.
Wskazać należy, że regulacja art. 108 ust. 1 u.p.t.u. została wprowadzona do krajowego porządku prawnego w wyniku implementacji art. 21 ust. 1 lit. c Szóstej Dyrektywy Rady z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.UE seria L z 1977 r. Nr 145/1 ze zm.).
Obecnie odpowiednikiem art. 108 ust. 1 u.p.t.u. na poziomie prawa unijnego jest art. 203 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.06.347.1 – dalej: dyrektywa 112), który stanowi, że każda osoba, która wykazuje VAT na fakturze, jest zobowiązana do zapłaty VAT.
Powodem wprowadzenia tych regulacji była potrzeba uniknięcia ryzyka utraty wpływów podatkowych. Ryzyko to wynika ze szczególnej roli faktury w systemie VAT, jako dokumentu, na podstawie którego można dokonać odpowiedniego obniżenia podatku należnego, czy też żądania zwrotu podatku. Normy te mają na celu także zapobieganie oszustwom podatkowym. Przewidują one bowiem nałożenie obowiązku zapłaty kwoty wskazanej jako podatek na fakturze niezależnie od realnej przyczyny jej wystawienia, obejmując tym samym obowiązkiem wspomnianej zapłaty wystawców fikcyjnych (pustych) faktur. Służą one zatem nie tylko zagwarantowaniu lub wymuszeniu realizacji roszczenia podatkowego, ale poprzez wymierzenie dotkliwej sankcji wystawcy takich dokumentów – zapłaty kwot wskazanych przez niego jako podatek na fikcyjnych fakturach – są ważnym narzędziem zapobiegania wyłudzeniom podatku z budżetu. Innymi słowy, ich celem jest również eliminacja zagrożeń dla mechanizmu płatności VAT, jaki pociąga za sobą proceder wystawiania fikcyjnych faktur (por. J. Duży, Problem sankcji podatkowych, [w:] Zorganizowana przestępczość podatkowa w Polsce. Zwalczanie przestępczego nadużycia mechanizmów podatków VAT i akcyzowego,- wydawnictwo elektroniczne LEX).
Nie ma wątpliwości, że podmioty będące podatnikami nie mogą korzystać z prawa realizacji zasady neutralności podatku VAT w celu dokonywania oszustw czy nadużyć podatkowych. Jak podkreślał to wielokrotnie Trybunał Sprawiedliwości, zasada ta jest zasadą fundamentalną, dlatego zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez VI dyrektywę (np. wyrok z 6 lipca 2006 r. w połączonych sprawach C-439/04 i C-440/04).
Kolejno Sąd wskazuje, że orzeczenia Trybunału, zgodnie z którymi wykazanie przez podatnika dobrej wiary (czyli wykazanie, że pomimo należytej staranności nie mógł uniknąć udziału w oszustwie), może uchronić go przed negatywnymi skutkami jego postępowania, wydawane były przede wszystkim w sprawach związanych z dokonaniem wykładni przepisu art. 168 dyrektywy 112 (tj. odpowiednika art. 86 ust. 1 u.p.t.u.).
Natomiast na tle stosowania art. 203 dyrektywy 112 Trybunał wydał szereg wyroków między innymi z dnia:
- 19 września 2000 r. w sprawie C-454/98, Schmeink & Cofreth AG & Co. KG przeciwko Finanzamt Borken i Manfred Strobel przeciwko Finanzamt Esslingen; z
- 6 listopada 2003 r. w połączonych sprawach C-78/02 - C-80/02, Elliniko Dimosio przeciwko Maria Karageorgou, Katina Petrova i Loukas Vlachos;
- 15 marca 2007 r. w sprawie C-35/05, Reemtsma Cigarettenfabriken GmbH przeciwko Ministero delle Finanze;
- 18 czerwca 2009 r. w sprawie C-566/07 Staatssecretaris van Financiën przeciwko Stadeco BV;
- 31 stycznia 2013 r. w sprawie C-642/11, Stroy trans EOOD przeciwko Direktor na Direktsia «Obzhalvane i upravlenie na izpalnenieto» - Varna pri Tsentralno upravlenie na Natsionalnata agentsia za prihodite
- 31 stycznia 2013 r. w sprawie C-643/11, LVK - 56 EOOD przeciwko Direktor na Direktsia «Obzhalvane i upravlenie na izpalnenieto» - Varna pri Tsentralno upravlenie na Natsionalnata agentsia za prihodite;
w których między innymi stwierdził, że podatnik może skorygować nieprawidłowo wskazany w fakturze podatek, gdy wykaże, że:
1. wystawił ją będąc w dobrej wierze
lub
2. jeżeli nawet działał w złej wierze, w wystarczającym czasie całkowicie wyeliminował ryzyko jakiegokolwiek uszczuplenia dochodów podatkowych.
Wskazane przez TSUE przesłanki wykluczające zastosowanie przepisu art. 108 ust. 1 u.p.t.u. (art. 203 dyrektywy 112) stanowią alternatywę. Wystarczające jest spełnienie jednej z nich (podkreślenie Sądu).
Ad. 1 W rozpatrywanej sprawie DIAS stwierdził, że nie można przyjąć, że Skarżąca wystawiając fakturę działała w dobrej wierze. Swoje stanowisko organ II instancji oparł o konstatacje, że Skarżąca miała "duże doświadczenie w prowadzeniu działalności gospodarczej jako czynny podatnik VAT" i stąd powinna wiedzieć, "że transakcje których dokonywała jako osoba prywatna nie powinny zostać ujęte w dokumentacji podatkowej firmy" (cytaty ze str. 10 zaskarżonej decyzji).
Z zebranego materiału dowodowego wynika, że Skarżąca konsekwentnie zarówno w trakcie kontroli podatkowej jak i postępowania podatkowego utrzymywała, że lokale nabyte od W. w O. przy ul. [...] nabyła jako osoba fizyczna na cele prywatne całkowicie nie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą prowadzoną pod firmą F. a wystawienie faktury dokumentującej nabycie tych lokali spowodowane było stanowiskiem działu księgowości P. Sp.o.o. z siedzibą w O. działającego jako Zarządca w imieniu W. (podkreślenie Sądu).
Na powyższą okoliczność Sąd przytoczy przykładowo fragment wyjaśnień sporządzonych przez pełnomocnika Skarżącej z dnia 31 stycznia 2024 r.: "Z. P. nabyła jako osoba prywatna własność lokali powstałych w wyniku adaptacji strychu w ww. nieruchomości. Jednak zgodnie z ustnymi wskazówkami działu księgowości W. tego samego dnia do tego aktu notarialnego przenoszącego własność lokali zostały wystawione dwie faktury. Podsumowując Pani Z. P. została wprowadzona w błąd przez dział księgowości W. i niepotrzebnie do aktu notarialnego przenoszącego własność lokali zostały wystawione dwie faktury. Prawdopodobnie dział księgowości W. błędnie interpretował obowiązujące wówczas przepisy prawa podatkowego. Uznał, że wydzielenie lokali z istniejącego budynku wiąże się z ich opodatkowaniem jako nowych (w ramach ich ponownego pierwszego zasiedlenia w wyniku adaptacji) i doliczył 8% stawkę VAT. Aby W. nie była "stratna" Pani Z. P. została na koniec przymuszona do wystawienia faktury z prowadzonej działalności gospodarczej, aby W. doliczony przez siebie VAT według stawki 8 % mogła skompensować z VAT-em doliczonym przez Stronę, mimo, że wszystkie czynności Strona wykonywała jako osoba prywatna. Analiza obecnie wydawanych interpretacji indywidualnych wskazuje jednoznacznie, że działanie W. było nieprawidłowe. Zarówno co do doliczenia 8% stawki podatku VAT do dostawy lokali, jak i przymuszenie Strony do wystawienia faktury z prowadzonej działalności gospodarczej" (karty nr 173 i 174 - akta postępowania podatkowego I tom.).
Zarówno organ I jak i II instancji nie wyjaśnił podnoszonych przez Skarżąca okoliczności towarzyszących wystawieniu faktury, a te okoliczności w sposób podstawowy rzutują na ocenę, czy Skarżąca wystawiając fakturę działała w dobrej wierze. Organy w tej materii zadowoliły się stwierdzeniami zawartymi w piśmie P. z o.o. w O. z dnia 25 stycznia 2023 r. w którym stwierdzono: "Faktura dokumentująca przeniesienie własności lokali nr [...] została wystawiona na firmę Pani Z. P. ze względu na oświadczenie obydwóch stron umowy przeniesienia własności w momencie jej zawarcia (podkreślenie Sądu). Oświadczono mianowicie, poza treścią pisemną zawartych umów, że przeniesienie własności wyodrębnionych lokali jest dokonywane w ramach działalności gospodarczej wykonywanej w sposób zorganizowany i ciągły" (karta nr 37 akt postępowania, tom I).
Powyższe stwierdzenia stoją w jawnej sprzeczności z zapisami zawartymi w akcie notarialnym z dnia 20 grudnia 2018 r. nr Repertorium [...] numer [...] w którym w § 11 stwierdzono o przeniesieniu własności przedmiotowych nieruchomości na rzecz Z. P., nie podając, że nieruchomość ta ma być przeznaczona do prowadzonej przez Nią działalności gospodarczej.
W tej sytuacji chcąc obiektywnie ocenić kwestię dobrej wiary Skarżącej, zdaniem Sądu należało wyjaśnić, kiedy i dokładnie kto brał udział w rozmowach odnośnie wystawienia przedmiotowych faktur i czy kwestia ta była omawiana w trakcie zawierania umowy przed notariuszem. Sąd zauważa, że w czynności zawierania umowy w dniu 20 grudnia 2018 r. brało udział oprócz notariusza i Skarżącej 13 osób, zatem jest duże prawdopodobieństwo, że jeżeli kwestia ta była w istocie poruszana w momencie zawierania umowy, osoby te będą miały wiedzę na ten temat.
Ponadto skoro Skarżąca twierdzi, że została "przymuszona" do wystawienia faktury przez W. Należy ustalić z kim ze W. Skarżącą prowadziła rozmowy w kwestii wystawienia faktury i na powyższą okoliczność zebrać materiał dowodowy.
Sąd wskazuje, że "dobra wiara" to stan świadomości podatnika i związana z tym powinność oraz możliwość przewidywania określonych zdarzeń w wyniku których może dojść do naruszenia przepisów. Ocena czy dany podmiot działał przy dokonywaniu określnej czynności (w rozpatrywanej sprawie wystawienie faktury z dnia 20 grudnia 2018 r.), w następstwie której wynikły określone konsekwencje podatkowe (w rozpatrywanej sprawie obowiązek zapłaty podatku w związku z wystawieniem tej faktury) winna być dokonana w sposób zindywidualizowany w oparciu o kompletny materiał dowodowy.
Sąd stwierdza, że stan faktyczny sprawy nie został ustalony przez organy podatkowe w oparciu o dowody, które uzasadniałyby stwierdzenie, tak jak to uczyniły organy w wydanych decyzjach w sprawie, że Skarżąca wystawiając fakturę z 20 grudnia 2018 r. działała w złej wierze. Tym samym organy naruszyły przepisy art. 122 O.p., art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.
Należy przypomnieć, że zgodnie z treścią przepisu art. 122 O.p., w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Przepis ten wyraża zasadę prawdy obiektywnej, będącej bez wątpienia naczelną zasadą postępowania podatkowego. Przypomnieć także trzeba, że zasady naczelne postępowania podatkowego są integralną częścią przepisów regulujących procedurę podatkową i są dla organu podatkowego wiążące na równi z innymi przepisami tej procedury,
W myśl natomiast art. 180 § 1 O.p., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Ponadto, z nakazu zawartego w przepisie art. 187 § 1 O.p. wynika, że organ podatkowy zobowiązany jest zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy.
Obowiązek rozpatrzenia całego materiału dowodowego jest ściśle związany z wynikającą z art. 191 O.p. zasadą swobodnej oceny dowodów, która powinna być oparta na wszechstronnej ocenie całości materiału dowodowego. Mając także na względzie zasadę zaufania do organów podatkowych wyrażoną w art. 121 § 1 O.p. oraz zasadę przekonywania podatnika do zajętego stanowiska wynikającą z art. 124 O.p., stwierdzić należy, że organy wydając decyzje uchybiły tym zasadom.
W kontekście stwierdzonych powyższych naruszeń Sąd wyjaśnia, że organy zbierając materiał dowodowy zobowiązane są uwzględnić zakres przedmiotowy sprawy, czyli dokonać ustaleń w kontekście zastosowania przepisu art. 108 ust. 1 u.p.t.u. we wszystkich jego aspektach w tym tych które mogą wykluczać jego zastosowanie. Skarżąca właśnie na okoliczności podważające zastosowanie tej normy prawa materialnego podnosiła okoliczności i zgłaszała wnioski dowodowe w toku postępowania podatkowego oraz kwestionowała ich nieuwzględnienie w skardze do Sądu.
Sąd jeszcze raz zwraca uwagę, że przepis art. 108 § 1 u.p.t.u. ma na celu przede wszystkim zapobieganie oszustwom podatkowym. W okolicznościach rozpatrywanej sprawy na podstawie dotychczas zgromadzonego materiału dowodowego trudno dopatrzeć się chęci dokonania oszustwa (nadużycia podatkowego) ze strony Skarżącej. Skarżąca wystawiła jedną fakturę, którą ujęła w swojej ewidencji po stronie podatku należnego, którą zrekompensowała fakturą wystawioną przez W., zatem Skarżąca dokonując tych operacji nie odniosła żadnych korzyści podatkowych (podkreślenie Sądu). Sąd w okolicznościach niniejszej sprawy dostrzega raczej zagubienie Skarżącej w należytej dbałości o swoje sprawy, którego przyczyny powinny być wyjaśnione ustalając drobiazgowo okoliczności wystawienia faktury z dnia 20 grudnia 2018 r.
Sąd wskazuje, że Skarżąca w skardze zasadnie podnosi, że DIAS w rozpatrywanej sprawie powinien dokonać oceny prawidłowości wystawienia faktury z dnia 20 grudnia 2018 r. przez W. Słusznie Skarżącą stwierdza, że jest to rażące zaniedbanie w zakresie dochodzenia do prawdy obiektywnej. Poprzestanie i oparcie swoich twierdzeń na jednym lakonicznym piśmie W. z dnia 25 stycznia 2023 r. odnośnie okoliczności wystawienia faktury jest dalece niewystarczające.
W kontekście powyższego Sąd wskazuje, że ocena zawarta w decyzji DIAS, że: "W rozstrzyganej sprawie, z zebranego materiału dowodowego wynika, jak już wyżej opisano, że W. miała podstawy, aby przypuszczać, że kwota podatku wykazana na wystawionej przez Panią fakturze jest prawidłowa i przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego. W piśmie złożonym do organu pierwszej instancji W. oświadczyła również, że nie zostały spełnione warunki do zwolnienia z podatku VAT sprzedaży czterech lokali mieszkalnych" nie wynika z zebranego materiału dowodowego. Jeszcze raz Sąd podkreśla okoliczności wystawienia faktury przez Skarżącą nie zostały drobiazgowo ustalone w dotychczas prowadzonym postępowaniu, a to jest w istocie podstawowa kwestia którą powinny ustalić.
Na marginesie Sąd zaznacza, że w sprawie organy zajmowały się wątkami, które nie maja żadnego znaczenia do wyjaśnienia sprawy (np. wyjaśnianie przyczyn zbycia lokali w 2019 i 2020 r. , przesłuchania nabywców lokali od Skarżącej). Kwestie te nie mają żadnego znaczenia w kontekście zastosowania przepisu art. 108 § 1 u.p.t.u., a w szczególności przyjęcia czy Skarżącą działała w dobrej czy złej wiarze. Od samego początku postępowania (już nawet kontrolnego) nie było sporne, a co za tym idzie niekwestionowane przez organy podatkowe, że działanie Skarżącej (zarówno przed nabyciem jak i po nabyciu nieruchomości przy ulicy [...]) odnośnie tej nieruchomości nie dotyczyło prowadzonej przez Skarżąca działalności gospodarczej.
Ad. 2 Sąd odnosząc się do drugiej sformułowanej przez TSUE przesłanki wykluczającej zastosowanie przepisu art. 108 ust. 1 u.p.t.u. (wystawca faktury może skorygować nieprawidłowo wskazany w fakturze podatek, jeżeli nawet działał w złej wierze, gdy wykaże, że gdy w wystarczającym czasie całkowicie wyeliminował ryzyko jakiegokolwiek uszczuplenia dochodów podatkowych), wskazuje, że Trybunał formułując ten warunek wykluczający zastosowanie przepisu art. 108 ust.1 u.p.t.u. (art. 203 dyrektywy 112) pozostawił ustalenie warunków, na jakich nieprawidłowo zafakturowany podatek może być skorygowany Państwom Członkowskim (podkreślenie Sądu).
W związku z tym Sąd w pierwszej kolejności przytoczy przepisy art. 106j u.p.t.u. oraz art. 29a ust. 13 u.p.t.u., które dotyczą dokonywania korekty na gruncie u.p.t.u.
Pierwszy z tych przepisów określa przypadki zobowiązujące podatników do wystawiania faktur korygujących, wskazuje elementy, jakie powinny się znaleźć w fakturach korygujących. Dotyczy on zarówno faktur korygujących skutkujących zmniejszeniem podstawy opodatkowania, jak i tych faktur, których następstwem wystawienia jest zwiększenie podstawy opodatkowania.
Zgodnie z art.106j ust.1 w przypadku gdy po wystawieniu faktury:
"1) podstawa opodatkowania lub kwota podatku wskazana w fakturze uległa zmianie,
2) (uchylony),
3) dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,
4) dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,
5) stwierdzono pomyłkę w jakiejkolwiek pozycji faktury,
- podatnik wystawia fakturę korygującą."
W myśl przepisu art. 29a ust. 13 u.p.t.u. (w brzmieniu od 1 stycznia 2022 r., tj. w brzmieniu mającym zastosowanie w rozpatrywanej sprawę - faktura korygująca została wystawiona przez Skarżąca w dniu 27 marca 2023 r.) "W przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się za okres rozliczeniowy, w którym podatnik wystawił fakturę korygującą, pod warunkiem, że z posiadanej przez tego podatnika dokumentacji wynika, że uzgodnił on z nabywcą towaru lub usługobiorcą warunki obniżenia podstawy opodatkowania dla dostawy towarów lub świadczenia usług określone w fakturze korygującej oraz warunki te zostały spełnione, a faktura ta jest zgodna z posiadaną dokumentacją. W przypadku gdy w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca, podatnik nie posiada dokumentacji, o której mowa w zdaniu pierwszym, obniżenia podstawy opodatkowania dokonuje za okres rozliczeniowy, w którym dokumentację tę uzyskał."
Zgodnie z art. 29a ust. 10 pkt 1- 3 u.p.t.u. "Podstawę opodatkowania obniża się o:
1) kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;
2) wartość zwróconych towarów i opakowań;
3) zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło"
Przepis ust. 13 stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia faktury korygującej do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna (art. 29a ust. 14 u.p.t.u.).
Zatem warunek "uzgodnienie z nabywcą towaru lub usługi", o którym mowa w ust. 13 art. 29a u.p.t.u., dotyczy ściśle określonych przypadków wymienionych w ust. 10 pkt 1-3 oraz ust. 14 u.p.t.u. (podkreślenie Sądu).
DIAS w świetle tych przepisów powinien w ocenić czy wystawienie faktury korygującej z dnia 27 marca 2023 r. do faktury z 20 grudnia 2018 r., było w ogóle dopuszczalne w świetle przepisów art. 106j ust.1. u.p.t.u., a w przypadku odpowiedzi twierdzącej, czy spełnione są warunki wynikające z przepisu art. 29a ust. 13 u.p.t.u. Innymi słowy, jednoznacznie wskazać konkretną podstawę prawną do przyjęcia, że do wystawionej przez Skarżącą faktury korygującej z dnia 27 marca 2023 r. znajdzie zastosowanie warunek "uzgodnienie z nabywcą towaru lub usługi".
W decyzji NUS w tym zakresie wskazano "Nie wystąpiła żadna z przesłanek wskazanych w art. 106j ustawy VAT nakładająca na przedsiębiorcę dokonanie korekty wystawionej faktury" (str. 24).
Natomiast DIAS oceniając możliwość dokonania korekty skupił się na warunku "uzgodnienia", o którym mowa w przepisie ust. 13 art. 29a u.p.t.u., pomijając całkowicie rozważania, czy dokonana przez Skarżącą korekta była w ogóle dopuszczalna w świetle przywołanych powyżej przepisów. DIAS oceniając, czy warunek "uzgodnienia" jest spełniony, w istocie stwierdził, że korekta była dopuszczalna w świetle przepisów art. 106j § 1 u.p.t.u., a to stoi w oczywistej sprzeczności ze stanowiskiem zawartym w decyzji NUS.
Ponadto Sąd wskazuje, że zarówno z orzecznictwa TSUE jak i z orzecznictwa sądów administracyjnych wynika, że istotny jest również czas dokonania korekty ("w wystarczającym czasie całkowicie wyeliminował ryzyko jakiegokolwiek uszczuplenia dochodów podatkowych"). Z akt sprawy bezspornie wynika, że do wystawienia przez Skarżącą faktury korygującej doszło dopiero po otrzymaniu protokołu z badania ksiąg.
DIAS w decyzji uznał, że jest to działanie spóźnione stwierdzając, że "Zaznaczyć w tym miejscu należy, że działania w celu skorygowania nieprawidłowo wystawionej faktury podjęła Pani dopiero po ponad czterech latach od dnia jej wystawienia, w wyniku postępowania prowadzonego przez organ podatkowy, po otrzymaniu protokołu z badania ksiąg". Sąd zgadza się z organem odwoławczym, że z orzecznictwa sądów administracyjnych wynika, że działania zmierzające do skorygowania faktur, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, podjęte po ich ujawnieniu przez organy podatkowe, oceniane są jako spóźnione. Jednak w ocenie Sądu w rozpatrywanej sprawie jest to okoliczność drugorzędna, ze względu na okoliczności, w jakich doszło do wystawienia przez Skarżąca tej jednej faktury.
Istotna jest natomiast ocena, czy wystawienie faktury korygującej było dopuszczalne, a jeżeli tak, czy korekta taka wymagała uzgodnienia ze W. i czy w konsekwencji wystawienie faktury korygującej powinno doprowadzić do wyeliminowania tej faktury z rozliczeń W. (podkreślenie Sądu).
Dokonanie powyższej oceny według wskazań Sądu dopiero umożliwi ocenę, czy została spełniona przesłanka sformułowana w orzeczeniach TSUE wykluczająca zastosowanie przepisu art. 108 § 1 u.p.t.u.
Jednoznaczny brak stanowiska DIAS w tej kwestii stanowi naruszenie przepisu art. 210 § 4 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p.
Podsumowując Sąd stwierdza, że stan faktyczny sprawy nie został ustalony przez organy podatkowe w oparciu o materiał dowodowy, który pozwalał na zastosowanie w rozpatrywanej sprawie przepisu art. 108 § 1 u.p.t.u. Inaczej rzecz ujmując zebrane dotychczas dowody nie pozwalają jednoznacznie udzielić odpowiedzi na pytanie, czy w stosunku do Skarżącej, która wystawiła fakturę z dnia 20 grudnia 2018 r., nie można zastosować sformułowanych w orzecznictwie TSUE przesłanek wykluczających zastosowanie przepisu art. 108 ust. 1 u.p.t.u. (203 dyrektywy 112).
Postępowanie dowodowe wymaga przeprowadzenia dodatkowych dowodów na okoliczność ustalenia, czy Skarżąca wystawiając fakturę działała w dobrej czy złej wierze. W szczególności należy przesłuchać w charakterze świadków osoby zatrudnione lub reprezentujące P. Spółka z o.o. w O. (którego przedstawiciele reprezentują W.), które brały udział w rozmowach w sprawie wystawienia faktury z dnia 20 grudnia 2018 r. i ewentualnie notariusza sporządzającego umowę z dnia 20 grudnia 2018 r. (akt notarialny Rep. [...]) oraz osoby które były stronami tej umowy, na okoliczność przebiegu rozmów związanych z wystawieniem przedmiotowej faktury.
Mając powyższe na uwadze Sąd, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c., uchylił zaskarżoną decyzję
Zalecenia do dalszego postępowania wynikają wprost z powyższych rozważań i sprowadzają się do ponownego rozpoznania sprawy przez NUS z uwzględnieniem przedstawionej oceny prawnej, zgodnie z dyspozycją art. 153 P.p.s.a.
O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a.
Przepis art. 200 P.p.s.a. stanowi, że w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt lub podjął zaskarżoną czynność albo dopuścił się bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania, zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw.
Zgodnie z art. 205 § 2 P.p.s.a. do niezbędnych kosztów postępowania strony reprezentowanej przez adwokata lub radcę prawnego zalicza ich wynagrodzenie, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach i wydatki jednego adwokata lub radcy prawnego, koszty sądowe oraz koszty nakazanego przez sąd osobistego stawiennictwa strony. Przepisy § 2 stosuje się odpowiednio do strony reprezentowanej przez doradcę podatkowego (§ 4).
Na kwotę zasądzonych kosztów postępowania w wysokości 4.843,00 zł składa się:
- wpis od skargi w kwocie 1.226,00 zł, uiszczony na podstawie przepisu § 1 pkt 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 535),
- wynagrodzenie pełnomocnika Skarżących w kwocie 3.600,00 zł należne na podstawie § 2 ust. 1 pkt. 1 lit. e rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1687), który stanowi, że kwota wynagrodzenia doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądem administracyjnym w pierwszej instancji, w sprawach gdy przedmiotem zaskarżenia jest należność pieniężna, przy wartości przedmiotu sprawy powyżej 10.000,00 zł do 50.000,00 zł – wynosi 3.600,00 zł,
- koszt opłaty skarbowej od złożonego do akt sprawy pełnomocnictwa udzielonego przez Skarżącą w wysokości 17,00 zł.