I SA/Kr 917/24

I SA/Kr 917/24 - Wyrok WSA w Krakowie
Data orzeczenia
2025-02-05
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2024-12-04
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Sędziowie
Grzegorz Karcz
Jarosław Wiśniewski
Wiesław Kuśnierz /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2024 poz 226
art. 10 ust. 4, ust. 1 pkt 1, pkt 9, art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. b, art. 24 ust. 11 pkt 2, art. 20 ust. 1, art. 11 ust. 1, art. 12 ust. 1, art. 26 ust. 1, art. 27 ust. 1, art. 9 ust. 1 i 2
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j.)
Dz.U. 2024 poz 935
art. 151
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
Sentencja
|Sygn. akt I SA/Kr 917/24 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 5 lutego 2025 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Wiesław Kuśnierz (spr.), Sędziowie: WSA Grzegorz Karcz, WSA Jarosław Wiśniewski, Protokolant: starszy referent Kinga Bryk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 lutego 2025 r. sprawy ze skargi J.H. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 22 października 2024 r., nr 0112-KDIL2-1.4011.618.2023.10.JK w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych skargę oddala.
Uzasadnienie
J. H. (dalej: Strona, Wnioskodawca, Skarżący) wnioskiem z 5 sierpnia 2023 r. złożył do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS, organ) wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych przedstawiając następujący stan faktyczny.
Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym, posiadającym w Polsce nieograniczony obowiązek podatkowy od całości swoich dochodów. Wnioskodawca jest zatrudniony na umowę o pracę w Z. Spółka z o.o., która w 2018 roku wdrożyła program motywacyjny Stock Option Programme (dalej: S.), w ramach którego członkowie zarządu oraz wybrani kluczowi pracownicy otrzymywali opcje na akcje spółki-matki Z.1 (dalej: Spółka) z siedzibą w Niemczech. Program został wprowadzony uchwałą Spółki 13 czerwca 2018 roku. Zgodnie z regulaminem programu, każda opcja na akcje przyznana w ramach S. uprawnia Uczestnika do nabycia jednej akcji spółki po preferencyjnej cenie (tzw. Excersise Price – pisownia oryginalna, dopisek Sądu). Cena emisyjna (excersise price) jest równa sześciomiesięcznej średniej ważonej ceny akcji Spółki w obrocie X. na Giełdzie Papierów Wartościowych we Frankfurcie przed datą przyznania lub – w przypadku wcześniejszego wycofania Spółki z obrotu giełdowego - cenie, która musiała zostać zaoferowana w ramach obowiązkowego wezwania publicznego, zgodnie z odpowiednimi przepisami ustaw niemieckich.
Jednocześnie, Spółka zastrzegła, że może, zamiast wydania akcji, zrealizować płatności w gotówce, m.in. w sytuacji gdy Spółka zostanie wycofana z giełdy. Wypłata gotówkowa zostanie dokonana po cenie, która musiała zostać zaoferowana w ramach obowiązkowego wezwania publicznego, zgodnie z odpowiednimi przepisami ustaw niemieckich, pomniejszona o Excersise Price.
17 kwietnia 2019 roku Wnioskodawca przystąpił do S. zawierając ze Spółką stosowną umowę, która oparta była o regulamin S. W ramach umowy Wnioskodawca otrzymał 400 opcji na akcje Spółki. Realizacja opcji była uzależniona od następujących warunków:
1) osiągnięcie określonego celu (Performance Target) związanego z bezwzględnymi wynikami cen akcji Spółki w okresie oczekiwania,
2) upłynięcie okresu oczekiwania (Waiting Period), który wynosił 4 lata,
3) opcje nie zostały utracone. Utrata opcji następuje na skutek zakończenia stosunku pracy ze Spółką lub spółkami zależnymi,
4) możliwość realizacji opcji nie została tymczasowo zawieszona na skutek decyzji Rady Nadzorczej Spółki,
5) nie upłynęła data wygaśnięcia (Expiry Date), która mija po dwóch latach od zakończenia okresu oczekiwania.
16 kwietnia 2023 spełnione zostały wszystkie powyższe warunki i opcje otrzymane przez Wnioskodawcę mogły zostać zrealizowane.
Spółka poinformowała, że w związku z jej wycofaniem z giełdy, rozliczy opcje Wnioskodawcy w gotówce. W wyniku rozliczenia, Wnioskodawca otrzymał wynagrodzenie w wysokości 146.164 EUR. Wynagrodzenie zostało skalkulowane według równania: (Relevant Closing Price – Exercise Price) x (liczba przyznanych w ramach grantu opcji) = EUR 365.41 x (liczba przyznanych w ramach grantu opcji), gdzie "Relevant Closing Price" odpowiada cenie oferty wycofania z obrotu giełdowego za jedną Akcję oferowanej przez Z. S.à r.l. w publicznym wezwaniu do wycofania z obrotu giełdowego z dnia 24 listopada 2021 r. zgodnie z art. 39 ust. 2 zdanie 3 nr 1, ust. 3 i nast. niemieckiej ustawy o giełdach papierów wartościowych (BörsG), która wyniosła EUR 480.00 za akcje. Z kolei "Exercise Price" wyniosło 114.59 EUR za akcję. Wnioskodawca otrzymał określoną kwotę przelewem na swój rachunek bankowy.
W związku z przedstawionym stanem faktycznym Strona zadała pytanie, do którego źródła przychodów wymienionych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych powinna zostać zaliczona otrzymana w ramach programu S. kwota i według jakiej stawki podatkowej Wnioskodawca powinien ją opodatkować?
Strona przedstawiając własne stanowisko w sprawie stwierdziła, że otrzymaną w ramach programu S. kwotę, Wnioskodawca powinien zaliczyć do źródła przychodów z kapitałów pieniężnych i opodatkować stawką 19%.
Ponadto w uzasadnieniu stanowiska Wnioskodawca wskazał, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: ustawa o PIT) w art. 10 wyróżnia kilka różnych źródeł przychodów, do których mogą być stosowane różne stawki podatkowe.
I tak, ustawa wyróżnia jako źródło przychodów m.in.:
1) stosunek pracy;
2) kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych;
3) inne źródła przychodów.
Co do zasady, zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o PIT, za przychody ze stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.
Dlatego, jeśli jakieś świadczenie jest powiązane z faktem wykonywania pracy, najczęściej jest ono kwalifikowane jako przychód ze stosunku pracy.
Jednakże, ustawa przewiduje wyjątek dla programów motywacyjnych typu ES..
Zgodnie z art. 24 ust. 11 ustawy o PIT, jeżeli w wyniku realizacji programu motywacyjnego utworzonego przez:
1) spółkę akcyjną, od której podatnik uzyskuje świadczenia ze stosunku pracy,
2) spółkę akcyjną będącą jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości w stosunku do spółki, od której podatnik uzyskuje świadczenia ze stosunku pracy
- podatnik faktycznie obejmuje lub nabywa akcje tej spółki lub akcje spółki w stosunku do niej dominującej, przychód z tego tytułu powstaje w momencie odpłatnego zbycia tych akcji.
Przez program motywacyjny, o którym mowa w ust. 11, rozumie się system wynagradzania utworzony na podstawie uchwały walnego zgromadzenia przez:
1) spółkę akcyjną, dla osób uzyskujących od niej świadczenia lub inne należności ze stosunku pracy
2) spółkę akcyjną będącą jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości w stosunku do spółki, od której osoby uprawnione do otrzymania świadczeń w ramach tego systemu wynagradzania uzyskują świadczenia ze stosunku pracy
- w wyniku którego osoby uprawnione do otrzymania świadczeń w ramach tego systemu wynagradzania bezpośrednio lub w wyniku realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych lub realizacji praw z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, lub realizacji innych praw majątkowych, nabywają prawo do faktycznego objęcia lub nabycia akcji spółki określonej w pkt 1 lub 2.
W omawianym stanie faktycznym wszystkie przesłanki programu motywacyjnego są spełnione. Nie jest tutaj przy tym istotne, że Wnioskodawca faktycznie nie objął akcji Spółki, gdyż, zgodnie z regulaminem S. i umową, nabył prawo do faktycznego ich objęcia.
Standardowo w programach typu S., wyróżnia się trzy momenty, w których teoretycznie powstać może przychód:
1) otrzymanie opcji;
2) realizacja opcji;
3) sprzedaż akcji.
Cytowany przepis art. 24 ust. 11 ustawy o PIT wyraźnie zaznacza, że przychód powstaje dopiero w momencie sprzedaży akcji. Ani otrzymanie opcji, ani ich realizacja w formie zamiany na akcje nie generuje przychodu. Jednakże, w omawianym stanie faktycznym, w ogóle nie dochodzi do realizacji etapu 3). Wnioskodawca nie otrzymuje bowiem przychodu z tytułu sprzedaży akcji, tylko otrzymuje wynagrodzenie w gotówce na etapie realizacji opcji. Jest to świadczenie zastępcze, dokonywane w miejsce wyemitowania akcji dla Wnioskodawcy, co jest wyraźnie przewidziane i dopuszczone w regulaminie S.
Skoro więc Wnioskodawca faktycznie nie otrzymał żadnych akcji, nie może być mowy o tym, żeby osiągnął przychód z tytułu ich zbycia. Opcje, które otrzymał Wnioskodawca, stanowią instrument pochodny, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c ustawy o obrocie instrumentami finansowymi.
Co do zasady, przychody ze zbycia oraz z realizacji pochodnych instrumentów finansowych są zaliczane do źródła przychodów z kapitałów pieniężnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o PIT, a na podstawie art. 30b ust. 1 tej ustawy są one opodatkowane stawką 19%. Jednakże, również w tym przypadku przepisy przewidują wyjątek od tej zasady.
Otóż zgodnie z art. 10 ust. 4 ustawy o PIT przychody z realizacji praw z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, lub z pochodnych instrumentów finansowych, uzyskane w następstwie objęcia lub nabycia tych praw jako świadczenie w naturze lub nieodpłatne świadczenie, są zaliczane do tego źródła przychodów, w ramach którego to świadczenie w naturze lub nieodpłatne świadczenie zostało uzyskane.
Jak więc widać, przychody z realizacji pochodnych instrumentów finansowych mogą być opodatkowane:
1) albo jako przychody z kapitałów pieniężnych stawką 19%,
2) albo jako przychody z tego źródła przychodów, w ramach którego opcje zostały otrzymane jako świadczenie w naturze lub nieodpłatne świadczenie a stosowalność powyższych możliwości uzależniona jest od stosowania art. 10 ust. 4 ustawy o PIT.
Zdaniem Wnioskodawcy, zastosowanie przepisu art. 10 ust. 4 w omawianym stanie faktycznym byłoby nieprawidłowe. Przepis ten wskazuje bowiem, że zaliczenie przychodów z realizacji opcji do innego źródła niż kapitały pieniężne uzależnione jest od tego, by opcje te były uzyskane w następstwie objęcia lub nabycia tych praw jako świadczenie w naturze lub nieodpłatne świadczenie. Pojęcie nieodpłatnych świadczeń nie zostało zdefiniowane w ustawie o PIT. Istnieje natomiast długa linia orzecznicza odnosząca się do tego pojęcia, która swoje źródło ma w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 grudnia 2008 r., sygn. akt II FSK 1361/07. NSA w tym wyroku wskazał, że nieodpłatne świadczenie obejmuje wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawe, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub też te wszystkie zdarzenia prawne i gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar majątkowy czy finansowy.
W związku z tym, przyjmuje się, że o tym by można było mówić o przychodzie z tytułu nieodpłatnych świadczeń konieczne jest by doszło równocześnie do:
1) powstania przysporzenia majątkowego dla jednej strony
2) oraz zmniejszenia aktywów dla drugiej strony.
Tymczasem wydanie opcji dla pracownika spółki zależnej nie wiązało się ani z jednym ani z drugim. Opcje nie stanowią żadnego przysporzenia, gdyż nie mają konkretnego wymiaru finansowego w momencie ich otrzymania i nie wzbogacają ich posiadacza. Z tych samych powodów ich wydanie nie zmniejsza w żadnym stopniu aktywów Spółki. Ponadto, zwrócić należy uwagę, że nawet gdyby można było mówić o przysporzeniu majątkowym po stronie Wnioskodawcy na moment otrzymania opcji, to wskazać można, że nie jest ono nieodpłatne. Nieodpłatność oznacza bowiem brak jakiejkolwiek ekwiwalentności.
Tymczasem, umowa S. Wnioskodawcy ze Spółką przewiduje szereg warunków, które muszą być spełnione, by opcje zostały zrealizowane, w tym pozostawanie w stosunku pracy prze określony okres czasu, co już samo w sobie jest pewną formą ekwiwalentności.
Istotniejsze jest wszakże, że umowa S. przewiduje też cenę emisyjną (Excersise Price) za wydanie opcji, która wyniosła dla Wnioskodawcy 114,59 EUR za akcję. Cena ta nie została faktycznie zapłacona przez Wnioskodawcy w momencie otrzymania opcji, ale stanowiła ona zobowiązanie Wnioskodawcy to jej uiszczenia lub potrącenia, w przypadku realizacji opcji bądź sprzedaży, co z resztą rzeczywiście miało miejsce w formie potrącenia. Skoro więc uczestnik programu S. jest zobowiązany do zapłaty ceny w związku z wykonaniem opcji (nawet jeśli ta zapłata ma nastąpić w przyszłości) to trudno mówić w tym przypadku o nieodpłatnym otrzymaniu tych opcji. W istocie zatem opcje są wyłącznie uprawnieniem do nabycia akcji Spółki po określonej cenie. Opcje same w sobie nie stanowią żadnego przysporzenia majątkowego dla Wnioskodawcy, bo bez ich realizacji Wnioskodawca nie może się wzbogacić. Z kolei ewentualne wzbogacenie jest związane z koniecznością poniesienia kosztu w postaci zapłaty Excersise Price.
W żadnym momencie nie dochodzi więc do nieodpłatnego świadczenia. W szczególności Strona wskazała, że nie doszło do świadczenia w naturze w ramach stosunku pracy. Spółka nie jest pracodawcą Wnioskodawcy, nie wypłaca mu żadnego wynagrodzenia z tytułu umowy o pracę, a umowa S. jest odrębnym stosunkiem prawnym między Wnioskodawcą a Spółką. W żadnym razie nie można więc mówić by opcje stanowiły element wynagrodzenia ze stosunku pracy. Powyższe argumenty wskazują na to, że nie doszło do nieodpłatnego otrzymania opcji przez Wnioskodawcę. W związku z tym, nie stosuje się art. 10 ust. 4 ustawy o PIT i nie wiąże się przychodu z instrumentów pochodnych (opcji) z żadnymi innym źródłem przychodów. Powinny być one w takiej sytuacji opodatkowane jako przychody z kapitałów pieniężnych, według stawki 19%. Dodatkowo, należy zwrócić także uwagę, że przyjęcie odmiennej interpretacji, która wiązałaby dochód z realizacji opcji z innym dochodem niż z kapitałów pieniężnych, doprowadziłoby do naruszenia konstytucyjnej zasady równości obywateli wobec prawa. Dwaj podatnicy pozostający w takich samych ramach prawnych i będący stroną takiej samej umowy mogliby rozpoznawać u siebie różne skutki podatkowe tylko dlatego, że jeden z nich zrealizował opcje przez wymianę ich na akcje i sprzedał akcje, a drugi zrealizował opcje w formie świadczenia gotówkowego. Takie różnicowanie sytuacji podatników wydaje się nieuzasadnione. Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, otrzymane przychody z tytułu realizacji opcji powinny być traktowane jako przychody z kapitałów pieniężnych i opodatkowane stawką 19%, zgodnie z art. 30b ust. 1 ustawy o PIT.
Wezwaniem z 26 września 2023 r. DKIS poinformował Stronę, że wniosek ma braki formalne i poprosił o ich uzupełnienie w zakresie doprecyzowania opisu sprawy m.in. przez wskazanie:
1) czy ww. opcje zostały nabyte jako świadczenia w naturze (pytanie oznaczone numerem 2 w wezwaniu);
2) czy w momencie nabycia opcji możliwe było ustalenie ich wartości rynkowej (ogólnie, obiektywnie) na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności czasu i miejsca ich uzyskania (pytanie oznaczone numerem 3 w wezwaniu).
W piśmie stanowiącym uzupełnienie wniosku Strona wskazała, że:
"1) Na moment otrzymania opcji Wnioskodawca nie poniósł żadnej odpłatności. Jednocześnie, jak wskazano we wniosku, Wnioskodawca został zobowiązany do zapłaty tzw. excersise price w momencie realizacji opcji – zarówno w przypadku wymiany ich na akcje, jak i przy wykupie gotówkowym. Dlatego".
2) W ocenie Strony nie może być tutaj mowy o przychodzie ze świadczeń w naturze, gdyż otrzymane opcje nie stanowią przysporzenia majątkowego o charakterze definitywnym. "Ponadto, z uwagi na zobowiązanie do zapłaty excersie price, opcje nie są nabywane nieodpłatnie".
3) Na moment otrzymania opcji nie sposób było ustalić ich wartości rynkowej.
4) Przyznania i przekazania Wnioskodawcy opcji dokonała Z.1.
5) Ani umowa o przekazanie opcji ani ogólne warunki umów programu opcyjnego nie definiują opcji ("Stock Option") przez odwołanie do polskiej ustawy o obrocie instrumentami finansowymi. Z jednej strony są to z pewnością opcje, których instrumentem bazowym jest papier wartościowy (akcja), przez co spełniają definicję z art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c ustawy o obrocie instrumentami finansowymi. Z drugiej strony jest to też prawo majątkowe, które powstało w wyniku emisji, inkorporujące uprawnienie do nabycia lub objęcia papierów wartościowych (akcji), lub wykonywane poprzez dokonanie rozliczenia pieniężnego, odnoszące się do papierów wartościowych (akcji) przez co spełnia również definicję z art. 3 pkt 1 lit. b) ustawy o obrocie instrumentami finansowymi.
Postanowieniem z dnia 25 października 2023 r. znak 0112-KDIL2-1.4011.618.2023.3.JK organ pozostawił wniosek bez rozpatrzenia. Stwierdził, że wniosek i jego uzupełnienie nie pozwalają na merytoryczne rozpatrzenie sprawy. Postanowieniem z dnia 4 stycznia 2024 r. znak 0112-KDIL2-1.4011.618.2023.4.PW organ utrzymał w mocy ww. postanowienie I instancji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z dnia 22 kwietnia 2024 r. sygn. akt I SA/Kr 203/24 uchylił ww. postanowienia obu instancji stwierdzając, że opis stanu faktycznego jest kompletny, a obowiązkiem organu było udzielić odpowiedzi na zadane przez skarżącego pytania.
Po rozpoznaniu wniosku DKIS interpretacją indywidualną z dnia 22 października 2024 r. znak: 0112-KDIL2-1.4011.618.2023.10.JK stwierdził, że stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe.
W uzasadnieniu organ w pierwszej kolejności przytoczył treść przepisów art. 9 ust. 1, art. 11 ust. 1, ust. 2 i ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stwierdzając, że przyjmując zasadę powszechności opodatkowania konstrukcja podatku dochodowego od osób fizycznych zakłada przy tym zróżnicowanie sposobu opodatkowania poszczególnych rodzajów dochodów (przychodów) osób fizycznych w oparciu o system przyporządkowywania ich do odpowiedniego źródła przychodów.
Ustawodawca tworząc system opodatkowania dochodów osób fizycznych miał na względzie, że przysporzenia uzyskiwane przez osoby fizyczne mogą być skutkiem różnych rodzajów czynności i zdarzeń. Stworzył więc klasyfikację tych przysporzeń w oparciu o kryterium źródła przychodów i system ich opodatkowania uwzględniający specyfikę poszczególnych źródeł przychodów.
Pojęcie przychodu wiąże się z przysporzeniem majątkowym po stronie podatnika, z wartością wchodzącą do jego majątku.
Ustawodawca odróżnia przy tym przysporzenia, które mają charakter:
– pieniężny – pieniądze i wartości pieniężne;
– niepieniężny – świadczenia w naturze (otrzymane rzeczy lub prawa), nieodpłatne świadczenia inne niż świadczenia w naturze (otrzymane usługi lub świadczenia polegające na udostępnianiu rzeczy lub praw).
Zdaniem DKIS z informacji przedstawionych we wniosku oraz jego uzupełnienia wynika, że: "jest Pan osobą fizyczną zatrudnioną na podstawie umowy o pracę w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na terenie Polski, która wdrożyła program motywacyjny, w ramach którego członkowie zarządu oraz wybrani kluczowi pracownicy otrzymywali opcje na akcje spółki-matki Z.1 z siedzibą w Niemczech. Zgodnie z regulaminem programu, każda opcja na akcje przyznana w ramach programu uprawnia Uczestnika do nabycia jednej akcji spółki po preferencyjnej cenie (tzw. Excersise Price). Jednocześnie, Spółka zastrzegła, że może, zamiast wydania akcji, zrealizować płatności w gotówce, m.in. w sytuacji gdy Spółka zostanie wycofana z giełdy. Wypłata gotówkowa zostanie dokonana po cenie, która musiała zostać zaoferowana w ramach obowiązkowego wezwania publicznego, zgodnie z odpowiednimi przepisami ustaw niemieckich, pomniejszona o Excersise Price. 16 kwietnia 2023 r. opcje otrzymane przez Pana mogły zostać zrealizowane. Spółka poinformowała, że w związku z jej wycofaniem z giełdy, rozliczy opcje w gotówce.
Otrzymał Pan określoną kwotę przelewem na swój rachunek bankowy. Na moment otrzymania opcji nie poniósł Pan żadnej odpłatności. Na moment otrzymania opcji - w Pana opinii – nie sposób było ustalić ich wartości rynkowej. Wskazał Pan, że ani umowa o przekazanie opcji ani ogólne warunki umów programu opcyjnego nie definiują opcji ("Stock Option") przez odwołanie do polskiej ustawy o obrocie instrumentami finansowymi. Z jednej strony są to z pewnością opcje, których instrumentem bazowym jest papier wartościowy (akcja), przez co spełniają definicję z art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c ustawy o obrocie instrumentami finansowymi. Z drugiej strony jest to też prawo majątkowe, które powstało w wyniku emisji, inkorporujące uprawnienie do nabycia lub objęcia papierów wartościowych (akcji), lub wykonywane poprzez dokonanie rozliczenia pieniężnego, odnoszące się do papierów wartościowych (akcji) przez co spełnia również definicję z art. 3 pkt 1 lit. b) ustawy o obrocie instrumentami finansowymi. Pana wątpliwość budzi m.in. do jakiego źródła przychodów winna zostać zaliczona otrzymana kwota".
Wskazując na fakt, że sprawa dotyczy szeroko rozumianego programu motywacyjnego, DKIS przytoczył treść art. 24 ust. 11 i ust. 11b u.p.d.o.f. i wskazał, że: "Jednak ww. przepisy w przedmiotowej sprawie – wbrew Pana stanowisku, że wszystkie przesłanki programu motywacyjnego są spełnione i nie jest tutaj przy tym istotne, że faktycznie nie objął Pan akcji Spółki, gdyż, zgodnie z regulaminem S. i umową, nabył prawo do faktycznego ich objęcia – nie znajdą zastosowania. Z powołanych przepisów wprost bowiem wynika, że objęcie/nabycie rzeczonych akcji jest podstawowym warunkiem (niezależny od spełnienia pozostałych) zastosowania tychże przepisów.
Zatem należy ustalić do jakiego źródła przychodów należy zakwalifikować otrzymane przez Pana rozliczenie gotówkowe opcji".
Dalej organ wskazał, że źródła przychodów są określone w art. 10 ust. 1 pkt 1-9 ustawy. Katalog zawarty w tym przepisie ma charakter rozłączny. To oznacza, że dany przychód osoby fizycznej jest przypisywany tylko i wyłącznie do jednego określonego źródła przychodów. Aby prawidłowo zakwalifikować przychód do konkretnego źródła przychodów należy uwzględnić wszystkie okoliczności związane z jego powstaniem (uzyskaniem).
Źródłami przychodów są m.in.:
- stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta (art. 10 ust. 1 pkt 1);
- kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c (art. 10 ust. 1 pkt 7);
- inne źródła (art. 10 ust. 1 pkt 9), czyli źródła inne niż te wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 1-8b ustawy.
O tym, co jest przychodem ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy, stanowi art. 12 ust. 1 ustawy.
Pojęcie przychodów ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy ma szerokie znaczenie. Obejmuje ono zarówno świadczenia pieniężne, jak i wartość świadczeń niepieniężnych, w tym świadczeń nieodpłatnych. Ustawodawca nie ogranicza omawianego pojęcia do wynagrodzenia za pracę, a wskazany przez niego katalog rodzajów przychodów ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych jest jedynie przykładowym wyliczeniem (świadczy o tym użyte sformułowanie "w szczególności").
Kolejno DKIS stwierdził, że o tym, czy świadczenie jest przychodem ze stosunku pracy decyduje okoliczność, czy może je otrzymać wyłącznie pracownik, czy także inna osoba, niezwiązana z pracodawcą. Istotne jest także to, czy istnieje związek prawny lub faktyczny danego świadczenia z istniejącym stosunkiem pracy. Nie ma natomiast znaczenia, z jakiego źródła pracodawca pokrywa wypłatę danych świadczeń dla pracowników – czy pokrywa wypłatę tych świadczeń bezpośrednio ze środków własnych, czy pośrednio poprzez zapewnienie wypłaty świadczeń ze źródeł bezpośrednio z pracodawcą niezwiązanych.
Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika (pracownika) powstaniem przysporzenia majątkowego, uzyskane bezpośrednio lub pośrednio od pracodawcy i mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.
Z kolei do kategorii przychodów z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., ustawodawca zaliczył m.in.:
- przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), udziałów w spółdzielni oraz papierów wartościowych (pkt 6 lit. a),
- przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających (pkt 10).
Następnie DKIS przytoczył treść art. 5a pkt 13 u.p.d.o.f. oraz art. 2 ust. 1 pkt 2 i art. 3 pkt 28a ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi i stwierdził, że z powyższych uregulowań można wywieść, że instrument pochodny to instrument finansowy, którego wartość zależy od wartości określonego instrumentu bazowego (podstawowego), np. wartości akcji, obligacji, wartości indeksu finansowego, wskaźnika finansowego itp. Nabywca pochodnego instrumentu finansowego jest uprawniony do uzyskania świadczenia, zaś jego "wystawca" jest zobowiązany do realizacji zobowiązania w określonym terminie i na określonych warunkach, wyznaczanych w odniesieniu do wartości aktywu, na którym oparty został pochodny instrument finansowy. Jedną z form realizacji pochodnego instrumentu finansowego jest zapłata odpowiedniej kwoty rozliczenia.
Ponadto DKIS przywołał treść § 3 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 12 grudnia 2001 r. w sprawie szczegółowych zasad uznawania, metod wyceny, zakresu ujawniania i sposobu prezentacji instrumentów finansowych (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 277) wskazując cechy, jakie powinien posiadać pochodny instrument finansowy.
Organ stwierdził, że biorąc całokształt opisu sprawy – co Strona potwierdziła w piśmie stanowiącym uzupełnienie wniosku, a także wywiodła we własnym stanowisku – otrzymane przez Stronę opcje spełniają cechy pochodnych instrumentów finansowych, o których mowa w przepisach zacytowanych powyżej.
Dalej DKIS przywołał treść art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. i stwierdził, że użycie w cytowanym przepisie sformułowania "w szczególności" oznacza, że definicja przychodów z innych źródeł ma charakter przykładowy i otwarty, zatem do tej kategorii należy zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w przepisie art. 20 ust. 1 ww. ustawy. O przychodzie z innych źródeł po stronie podatnika należy mówić w każdym przypadku, kiedy u podatnika wystąpią realne korzyści majątkowe.
Wskazał również, że ustawodawca przewidział szczególną sytuację przypisania przychodu do odpowiedniego źródła w art. 10 ust. 4 u.p.d.o.f. wprowadzonym ustawą z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2017 r. poz. 2175).
Jak wskazano w uzasadnieniu do rządowego projektu ustawy o zmianie ww. ustaw (druk sejmowy nr 18789): "Obecnie częstą praktyką jest tworzenie mechanizmu wynagradzania pracowników lub innych osób powiązanych ze świadczeniodawcą poprzez realizację praw z pochodnych instrumentów finansowych, lub innych praw pochodnych, które obejmują te osoby od spółki jako nieodpłatne świadczenie. W związku z tym przychody takie kwalifikowane są do źródła z kapitałów pieniężnych i dochód z nich uzyskany podlega opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym. Faktycznie jednak przychody takie stanowią wynagrodzenie tych osób od podmiotu i powinny stanowić przychód ze stosunku pracy albo przychód z działalności wykonywanej osobiście, albo przychód z innych źródeł i dochody te powinny być opodatkowane wg skali podatkowej 18% i 32%. Wprowadzona regulacja w art. 10 ust. 4 ustawy PIT wyłącza w takich przypadkach przychody z realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych lub z innych praw pochodnych ze źródła z kapitałów pieniężnych i wiąże zaliczenie źródła przychodów z realizacji takich praw ze źródłem przychodów, w ramach którego zostały uzyskane te pochodne instrumenty finansowe lub prawa pochodne, jako nieodpłatne świadczenie".
Organ wskazał, że przepis ten wskazuje na "przychody z realizacji (określonych) praw (...) uzyskane w następstwie objęcia lub nabycia tych praw jako świadczenie w naturze lub nieodpłatne świadczenie" i nakazuje ich zaliczenie do "tego źródła przychodów, w ramach którego to świadczenie w naturze lub nieodpłatne świadczenie zostało uzyskane". Przepis ten ma na celu powiązanie po pierwsze, zrealizowania przychodów ze wskazanych w nim papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych po drugie, z ich uzyskaniem w następstwie objęcia lub nabycia jako świadczenie w naturze lub nieodpłatne świadczenie – celem przypisania do właściwego źródła przychodów. Ze względu na to, że przepis ten służy przypisaniu do właściwego źródła (przychodów) przychodów z realizacji określonych w nim praw, przy jego interpretacji należy uwzględnić fakt, że kwestia ustalenia możliwości jego zastosowania (lub braku jego zastosowania) pojawia się w momencie osiągnięcia przychodów z realizacji tych praw (a nie wcześniej) i na ten moment należy dokonywać oceny możliwości jego zastosowania. Dla zastosowania art. 10 ust. 4 u.p.d.o.f. niezbędne jest, ażeby podatnik osiągnął przychód z realizacji praw ze wskazanych w nim papierów wartościowych / z pochodnych instrumentów finansowych oraz, ażeby – w momencie osiągnięcia ww. przychodu – prawdą było, że przychód ten uzyskany został w następstwie (wskutek) objęcia lub nabycia tych praw jako świadczenie w naturze lub nieodpłatne świadczenie. Nieistotne jest natomiast, ażeby podatnik w momencie uzyskania tych praw uzyskał przychód z nieodpłatnych świadczeń podlegający opodatkowaniu.
Skoro nabycie przez Stronę opcji, stanowiących pochodne instrumenty finansowe, nastąpiło nieodpłatnie (na moment otrzymania opcji Strona nie poniosła żadnej odpłatności), zatem ocena skutków podatkowych uzyskanego przychodu powinna być oparta o przepis art. 10 ust. 4 u.p.d.o.f. Faktu tego nie może zmienić argumentacja Wnioskodawcy, że spełnienie szeregu warunków i zapłacenie ceny Excersise Price spowodowało, że konstatowanych opcji nie nabył On nieodpłatnie. Sam bowiem wskazał w opisie sprawy, że: "Zgodnie z regulaminem programu, każda opcja na akcje przyznana w ramach S. uprawnia Uczestnika do nabycia jednej akcji spółki po preferencyjnej cenie (tzw. Excersise Price)".
W konsekwencji zapłacona kwota Excersise Price warunkowała nabycie akcji, a nie nabycie pochodnego instrumentu finansowego w postaci opcji.
W związku z powyższym, przychód z otrzymanej wypłaty gotówkowej (stanowiącej rozliczenie opcji uzyskanych od spółki niemieckiej) w związku z uczestnictwem Strony w opisanym programie organ zaliczył do tego samego źródła, w ramach którego te opcje zostały uzyskane. Jak wynika z wniosku, ze Spółką niemiecką wiąże Stronę umowa omawianego programu, a zatrudniona jest w polskiej spółce i to z tej spółki otrzymuje wynagrodzenie zgodnie z umową o pracę.
W konsekwencji przychód z otrzymanej wypłaty gotówkowej, jako pochodzący z realizacji pochodnych instrumentów finansowych otrzymanych nieodpłatnie – zgodnie z art. 10 ust. 4 u.p.d.o.f. – zdaniem DKIS należy zakwalifikować jako przychód z innych źródeł, o których mowa w art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., podlegający opodatkowaniu na zasadach ogólnych według skali podatkowej.
Końcowo organ zauważył, że ponieważ Wnioskodawca otrzymał wypłatę gotówkową od Spółki niemieckiej, należy dodatkowo uwzględnić postanowienia umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, podpisanej 14 maja 2003 r. w Berlinie (Dz. U. z 2005 r. Nr 12 poz. 90).
W związku z tym, że Umowa nie reguluje kwestii realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych, zastosowanie znajdzie art. 22 ust. 1 ww. Umowy, zgodnie z którym: "Dochody osoby mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, bez względu na to, gdzie są osiągane, a które nie są objęte postanowieniami poprzednich artykułów niniejszej umowy, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie".
W związku z tym, przychody uzyskane przez Stronę z tytułu wypłaty gotówkowej, o której mowa we wniosku, będą podlegały opodatkowaniu tylko w Polsce.
Na powyższą interpretację Skarżący złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie.
Interpretacji zarzucił naruszenie przepisów prawa:
I. materialnego:
1) art. 24 ust. 11b u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że w przedmiotowej sprawie nie zostały spełnione przesłanki programu motywacyjnego, podczas gdy przesłanki te były spełnione i prawidłowe jest stwierdzenie, że Skarżący otrzymał opcje w ramach programu motywacyjnego w rozumieniu ww. przepisu,
2) art. 10 ust. 4 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię pojęcia nieodpłatnych świadczeń i wadliwe zastosowanie powyższego przepisu, podczas gdy przepis ten zastosowania nie znajduje, gdyż nie jest spełniona przesłanka otrzymania instrumentu pochodnego w drodze nieodpłatnego świadczenia,
3) art. 10 ust. 1 pkt 7 art. 17 ust. 1 pkt 10, art. 30b ust. 1 pkt 1, ust. 2 pkt 3 i ust. 5 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię i uznanie, że przepisy te nie znajdują zastosowania w sprawie, chociaż Skarżący uzyskał przychód z realizacji pochodnych instrumentów finansowych, a więc kapitałów pieniężnych, podlegający opodatkowaniu w oparciu o powołane przepisy,
4) art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię i uznanie, że Skarżący uzyskał przychód podlegający pod ten przepis, chociaż Skarżący uzyskał przychód z kapitałów pieniężnych a nie z innych źródeł;
II. procesowego, poprzez niewłaściwe zastosowanie, które mogło mieć istotny wpływ na przebieg sprawy, a to art. 14c § 2 O.p. poprzez nieprawidłową ocenę stanowiska podatnika; gdyby bowiem organ interpretacyjny prawidłowo ocenił implikacje prawne powołanych powyżej przepisów prawa materialnego i procesowego, musiałby uznać, że stanowisko podatnika przedstawione w jego zapytaniu jest prawidłowe.
Mając na uwadze powyższe Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości, w jakiej stanowisko Wnioskodawcy zostało uznane za nieprawidłowe.
W uzasadnieniu skargi Skarżący kwestionując stanowisko organu w sprawie kwalifikacji S., jako programu motywacyjnego w rozumieniu u.p.d.o.f., podniósł, że w sprawie rzeczywiście nie znajdzie zastosowania art. 24 ust. 11 ustawy o PIT, gdyż odnosi się on do faktycznego objęcia lub nabycia akcji.
Jednakże w stosunku do art. 24 ust. 11b ustawy o PIT, ocena organu jest nieprawidłowa, gdyż przesłanki programu motywacyjnego są spełnione tj.:
a) utworzony został system wynagradzania utworzony na podstawie uchwały walnego zgromadzenia przez spółkę akcyjną będącą Jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości
b) osoby uprawnione do otrzymania świadczeń w ramach tego systemu wynagradzania uzyskują świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13 ustawy o PIT
c) w wyniku programu osoby uprawnione do otrzymania świadczeń w ramach tego systemu wynagradzania bezpośrednio lub w wyniku realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych lub realizacji praw z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, lub realizacji innych praw majątkowych, nabywają prawo do faktycznego objęcia lub nabycia akcji spółki określonej w pkt 1 lub 2.
Zdaniem Skarżącego nie może więc być wątpliwości, że brał On udział w programie motywacyjnym w rozumieniu art. 24 ust. 11b ustawy o PIT. W ramach tego programu otrzymał Jednak opcje, które zostały zrealizowane przez wypłatę gotówki, a nie otrzymał faktycznie akcji. Dlatego zastosowania nie znajdzie art. 24 ust. 11 ustawy o PIT. Niemniej jednak, i to jest istotne dla argumentu Skarżącego, opcje są otrzymane w ramach programu motywacyjnego i organ dokonuje w tym zakresie błędnej wykładni przepisów. Zdaniem Skarżącego, przychody z realizacji instrumentu pochodnego nie powinny być inaczej traktowane niż przychody z faktycznego objęcia akcji przez Skarżącego. Nie ma dobrych i racjonalnych powodów, żeby odróżniać pod względem skutków podatkowych te dwie sytuacje:
1) Sytuacja pierwsza: podatnik otrzymał opcje w ramach programu motywacyjnego, zrealizował je poprzez objęcie akcji i następnie zbył akcje i otrzymał przychód
2) Sytuacja druga: podatnik otrzymał opcje w ramach programu motywacyjnego, zrealizował je poprzez wypłatę gotówki będącej ekwiwalentem akcji, które mógłby za te akcje otrzymać.
Odróżnienie tych dwóch sytuacji narusza zdaniem Skarżącego konstytucyjną zasadę równości wobec prawa.
Organ dalej dokonuje charakterystyki źródeł przychodów według ustawy o PIT i stwierdza m.in. że otrzymane przez Skarżącego opcje spełniają cechy pochodnych instrumentów finansowych, o których mowa w przepisach ustawy o PIT. Skarżący zgadza się z tą oceną. Skarżący zgadza się również, że Opcje przyznane w ramach programu ES. są instrumentami pochodnymi, co wykazuje i uzasadnia.
Następnie kwestionując analizę organu przepisu art. 10 ust. 4 u.p.d.o.f. Skarżący podniósł, że DKIS błędnie rozumie pojęcie nieodpłatnego świadczenia i ignoruje w tym zakresie argumenty Skarżącego wskazane w uzasadnieniu wniosku o interpretację oraz przytoczone orzecznictwo.
Skarżący wskazał, że zgodnie z ugruntowaną linią orzeczniczą sądów administracyjnych pojęcie nieodpłatnego świadczenia obejmuje wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy (uchwała składu siedmiu Sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 listopada 2002 r., sygn. akt FPS 9/02, wyrok NSA z dnia 11 lutego 2020r. sygn. II FSK 1527/18).
W związku z tym cechy składające się na nieodpłatne świadczenie są następujące:
1) Występuje określone zjawisko gospodarcze i zdarzenie prawne;
2) Następstwem tego zdarzenia jest uzyskanie korzyści przez jeden podmiot (powstanie przysporzenia majątkowego mającego konkretny wymiar finansowy)
3) Korzyść tego podmiotu wiąże się z kosztem u drugiego podmiotu (następuje uszczuplenie jego aktywów)
4) Brak ekwiwalentności świadczeń.
Zatem aby uznać, że opcje zostały przyznane w następstwie nieodpłatnych świadczeń, muszą być spełnione powyższe warunki. Tymczasem, w omawianym stanie faktycznym w związku z przyznaniem opcji:
1) Skarżący nie otrzymał żadnego przysporzenia majątkowego, które miałoby konkretny wymiar finansowy - otrzymane opcje w żaden sposób go nie wzbogaciły,
2) Podmiot przyznający opcje nie doznał żadnego uszczuplenia swojego majątku,
3) nie można mówić o czynności nieodpłatnej, ponieważ w związku ze zbyciem (realizacją) Opcji, Skarżący był zobowiązany do zapłaty Ceny Wykonania (Exercise Price). Zapłata, rozumiana jako realne zmniejszenie majątku, została dokonana w taki sposób, że Cena Wykonania pomniejszyła przychód Skarżącego uzyskany w ramach Programu.
W konsekwencji, jeżeli otrzymane Opcje na akcje nie były otrzymane jako świadczenie nieodpłatne lub świadczenie w naturze, to tym samym nie jest spełniona hipoteza normy prawnej żart. 10 ust. 4 ustawy PIT. Brak spełnienia hipotezy normy prawnej skutkuje brakiem możliwości zastosowania tej normy prawnej do przedstawionego stanu faktycznego. To z kolei oznacza, że brak jest podstaw do zmiany źródła przychodu, tj. rozpoznania przychodu z innego tytułu niż kapitały pieniężne zgodnie z normą z art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o PIT.
Jakkolwiek katalog przychodów uważanych za przychody z innych źródeł jest katalogiem otwartym, tj. przychodami z innych źródeł mogą być również przychody niewymienione wprost w art. 20 ust. 1-1c ustawy o PIT (wskazuje na to użyty przez ustawodawcę zwrot "w szczególności", jak również wskazanie, że do przychodów z innych źródeł należą inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 ustawy), tym niemniej należy w pierwszej kolejności zweryfikować, czy przychód nie jest objęty inną z kategorii źródeł przychodów a normę art. 20 ust. 1 stosuje się w drodze negatywnej eliminacji.
Biorąc pod uwagę, że przychód powinien zostać zakwalifikowany do źródła przychodów z kapitałów pieniężnych, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o PIT, nie można go objąć normą art. 20 ustawy o PIT.
Końcowo Skarżący wskazał, że takie same stanowisko można znaleźć w interpretacjach indywidualnych Dyrektora KIS;
- z dnia 23 stycznia 2024 r., znak 0114-KDIP3-1.4011.1059.2023.2.MS2;
- z dnia 28 lutego 2023 r, sygn. 0112-KDIL2-1.4011.950.2022.2.JK;
- z dnia 8 lipca 2022 r., znak 0113-KDIPT2-3.4011.406.2022.1.AK.
Wskazał też, że co istotniejsze, wyrokami WSA uchylały negatywne interpretacje indywidualne w analogicznych sprawach:
- WSA w Krakowie z dnia 31 lipca 2024 r., sygn. akt I SA/Kr 483/24,
- WSA w Gliwicach z dnia 19 maja 2023 r., sygn. akt I SA/Gl 1500/22,
- WSA w Warszawie z dnia 15 września 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 219/21;
- WSA w Warszawie z dnia 23 czerwca 2021 r, sygn. akt III SA/Wa 2543/20.
Organ w odpowiedzi na skargę podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie. Organ powtórzył argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji i odniósł się do zarzutów skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.
Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2024 r., poz. 1267), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r., poz. 935; dalej: P.p.s.a.), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa wydawane w indywidualnych sprawach.
Stosownie do art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Zgodnie bowiem z przepisem art. 57a P.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
Na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i pkt 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność tej czynności, a art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a. stanowi zaś, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Zgodnie z art. 57a P.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej, może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W doktrynie podkreśla się, że w świetle przytoczonego przepisu sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (por. A. Kabat, Komentarz do art. 57 (a) ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie VI Wolters Kluwer, wyd. elektr.; zob. też S. Babiarz (red.), K. Aromiński, Postępowanie sądowoadministracyjne w praktyce, publ. Lex 2015).
Oceniając skargę wniesioną w niniejszej sprawie pod kątem art. 57a P.p.s.a., Sąd stwierdził, że sformułowane zarzuty wypełniają dyspozycję tego przepisu.
Poruszając się w zakreślonych powyżej ramach kontroli zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji – w zakresie i według kryteriów określonych powołanymi wyżej przepisami - Sąd stwierdza, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem udzielona interpretacja nie narusza prawa w sposób uzasadniający wyeliminowanie jej z obrotu prawnego.
Mając na względzie argumentację prawną przedstawioną przez organ w kontrolowanej interpretacji indywidualnej, jak również treść zarzutów sformułowanych w skardze, należało przyjąć, że spór w sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy opisane we wniosku przychody z tytułu kwoty otrzymanej w ramach programu S. (realizacji opcji na akcje) należało zaliczyć do źródeł przychodów z kapitałów pieniężnych (art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych – obecnie Dz.U. z 2024 r. poz. 226; dalej: u.p.d.o.f.), jak wywodzi Skarżący, czy też do innych źródeł przychodów (art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 10 ust. 4 oraz art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f.), tak jak uznał organ.
Poza sporem leżała kwestia, czy opisane przez Skarżącego świadczenie zostało mu przyznane w związku ze stosunkiem pracy. Zarówno bowiem Skarżący jak i organ przyjęli, że w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym przychód z tytułu realizacji opcji (zgodnie uznanej za pochodny instrument finansowy w rozumieniu art. 3 pkt 28a ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi – obecnie Dz.U. z 2024 r. poz. 722) nie podlega przypisaniu do źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. Opcje nie zostały bowiem przyznane przez spółkę, z którą Skarżącego wiązał stosunek pracy, tylko przez niemiecką "spółkę matkę" (jednostkę dominującą).
W związku z powyższym, kierując się art. 57a P.p.s.a. Sąd przyjmuje, że spór w sprawie kształtuje się tak, jak zostało to przedstawione powyżej. Sąd jest bowiem związany zarzutami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną.
Podążając za tokiem uzasadnienia kontrolowanej interpretacji oraz wywodów przytoczonych w skardze na poparcie zawartych w niej zarzutów, Sąd wskazuje, że dla obu stron postępowania zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia spornego zagadnienia miała wykładnia art. 10 ust. 4 u.p.d.o.f. Przepis ten przewiduje bowiem (w zakresie istotnym na gruncie rozpoznawanej sprawy), że w przypadku gdy prawa z papierów wartościowych zostaną objęte lub nabyte jako świadczenie w naturze lub nieodpłatne świadczenie – wówczas przychód z ich realizacji należy przypisać do tego źródła przychodu, w ramach którego dane świadczenie zostało nabyte.
Z językowego brzmienia tego przepisu wynika, że służy on klasyfikacji przychodów z realizacji praw z papierów wartościowych do określonego źródła przychodu. Przy czym przepis ten uzależnia tę klasyfikację od wcześniejszej identyfikacji charakteru świadczenia, na podstawie którego wspomniane prawo zostało nabyte lub objęte. Przykładowo: jeżeli świadczenie polegające na przyznaniu opcji stanowi element wynagrodzenia za pracę – spełnia przesłanki z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. – wówczas przychód z ich realizacji należy zaliczyć do źródła przychodu wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. (por. wyrok NSA z dnia 20 września 2022 r., sygn. akt II FSK 38/20 - wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – http://orzeczenia.nsa.gov.pl).
Sąd podziela w tym zakresie wykładnię art. 10 ust. 4 u.p.d.o.f. zaprezentowaną przez organ. Przepis ten bowiem ma na celu powiązanie zrealizowania przychodów ze wskazanych w nim papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych z ich uzyskaniem w następstwie objęcia lub nabycia jako świadczenie w naturze lub nieodpłatne świadczenie – celem przypisania do właściwego źródła przychodów. Ze względu na to, że przepis ten służy przypisaniu do właściwego źródła (przychodów) przychodów z realizacji określonych w nim praw, przy jego interpretacji należy uwzględnić fakt, że kwestia ustalenia możliwości jego zastosowania (lub braku jego zastosowania), dla jego zastosowania niezbędne jest, ażeby podatnik osiągnął przychód z realizacji praw ze wskazanych w nim papierów wartościowych / z pochodnych instrumentów finansowych oraz, ażeby – w momencie osiągnięcia ww. przychodu – prawdą było, że przychód ten uzyskany został w następstwie (wskutek) objęcia lub nabycia tych praw jako świadczenie w naturze lub nieodpłatne świadczenie. Nieistotne jest natomiast, ażeby podatnik w momencie uzyskania tych praw uzyskał przychód z nieodpłatnych świadczeń podlegający opodatkowaniu.
W kontekście powyższego należy zaznaczyć, że spór w sprawie dotyczył również tego, czy świadczenie, które otrzymał Skarżący (przyznanie opcji), spełniało przesłanki uznania go za "nieodpłatne świadczenie" w rozumieniu art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. Tylko bowiem w przypadku pozytywnej odpowiedzi na to pytanie, przychód z realizacji opcji można byłoby zaliczyć do innych źródeł przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.
W tym zakresie organ słusznie wskazał, że skoro nabycie przez Skarżącego opcji, stanowiących pochodne instrumenty finansowe, nastąpiło nieodpłatnie (na moment otrzymania opcji Strona nie poniosła żadnej odpłatności), ocena skutków podatkowych uzyskanego przychodu powinna być oparta o przepis art. 10 ust. 4 u.p.d.o.f. Faktu tego nie może zmienić argumentacja Wnioskodawcy, że spełnienie szeregu warunków i zapłacenie ceny Exercise Price spowodowało, że konstatowanych opcji nie nabył On nieodpłatnie. Sam bowiem wskazał On w opisie sprawy, że: "Zgodnie z regulaminem programu, każda opcja na akcje przyznana w ramach S. uprawnia Uczestnika do nabycia jednej akcji spółki po preferencyjnej cenie (tzw. Excersise Price)". W konsekwencji ewidentnie trafna jest konstatacja organu, że zapłacona kwota Exercise Price warunkowała nabycie akcji, a nie nabycie pochodnego instrumentu finansowego w postaci opcji.
W związku z powyższym, przychód z otrzymanej wypłaty gotówkowej (stanowiącej rozliczenie opcji uzyskanych od spółki niemieckiej) w związku z uczestnictwem Strony w opisanym programie, organ zaliczył do tego samego źródła, w ramach którego te opcje zostały uzyskane. Jak wynika bowiem z wniosku, ze Spółką niemiecką wiąże Skarżącego umowa omawianego programu, a zatrudniony jest w polskiej spółce i to z tej spółki otrzymuje wynagrodzenie zgodnie z umową o pracę.
W konsekwencji przychód z otrzymanej wypłaty gotówkowej, jako pochodzący z realizacji pochodnych instrumentów finansowych otrzymanych nieodpłatnie – zgodnie z art. 10 ust. 4 u.p.d.o.f. – słusznie DKIS zakwalifikował jako przychód z innych źródeł, o których mowa w art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., podlegający opodatkowaniu na zasadach ogólnych według skali podatkowej (por. wyrok WSA w Warszawie z 6 marca 2024 r. sygn. akt III SA/Wa 2625/23).
Częstą bowiem praktyką jest tworzenie mechanizmu wynagradzania pracowników lub innych osób powiązanych ze świadczeniodawcą przez realizację prawa z pochodnych instrumentów finansowych lub innych praw pochodnych, które obejmują te osoby od spółki jako nieodpłatne świadczenie. Faktycznie jednak przychody te stanowią wynagrodzenie tych osób i powinny stanowić przychód ze stosunku pracy albo przychód z działalności wykonywanej osobiście, albo przychód z innych źródeł (por. wyrok NSA z dnia 20 września II FSK 38/20).
Gdyby natomiast umowę programu motywacyjnego pracownik zawierał bezpośrednio z pracodawcą, to sam fakt wypłaty sum ze zrealizowanych opcji przez podmiot trzeci nie zmieniałby zasady przypisania tego przychodu do źródła ze stosunku pracy. Wszak S. kierowany był m.in. do członków zarządu oraz wybranych kluczowych pracowników pracodawcy Skarżącego.
Zatem jakkolwiek można się zgodzić ze Skarżącym, że w sprawie nie doszło do nieodpłatnego świadczenia w ramach stosunku pracy (choć pośrednio było ono ze stosunkiem pracy ewidentnie związane), to konstatacja ta w żadnej mierze nie prowadzi do wniosku, iż nabycie opcji w ogóle nie miało cech nieodpłatnego świadczenia.
Sprzeciwiając się powyższemu Skarżący swoją argumentację oparł w pierwszej kolejności na podkreśleniu, że wydanie opcji dla pracownika spółki zależnej nie wiązało się dla Spółki wydającej opcje ani z powstaniem przysporzenia majątkowego dla jednej strony, ani ze zmniejszeniem aktywów dla drugiej strony. Opcje według Skarżącego nie stanowią żadnego przysporzenia, gdyż nie mają konkretnego wymiaru finansowego w momencie ich otrzymania i nie wzbogacają ich posiadacza. Z tych samych powodów ich wydanie nie zmniejsza w żadnym stopniu aktywów Spółki.
Ponadto zwrócił On uwagę, że nawet gdyby można było mówić o przysporzeniu majątkowym po stronie Wnioskodawcy na moment otrzymania opcji, to nie jest ono nieodpłatne. Nieodpłatność oznacza bowiem brak jakiejkolwiek ekwiwalentności. Tymczasem, umowa S. Wnioskodawcy ze Spółką przewiduje szereg warunków, które muszą być spełnione, by opcje zostały zrealizowane, w tym pozostawanie w stosunku pracy prze określony okres czasu, co już samo w sobie jest pewną formą ekwiwalentności.
Istotniejsze jest wszakże, że umowa S. przewiduje też cenę emisyjną (Exercise Price) za wydanie opcji, która wyniosła dla Wnioskodawcy 114,59 EUR za akcję. Cena ta nie została faktycznie zapłacona przez Wnioskodawcy w momencie otrzymania opcji, ale stanowiła ona zobowiązanie Wnioskodawcy to jej uiszczenia lub potrącenia, w przypadku realizacji opcji bądź sprzedaży, co z resztą rzeczywiście miało miejsce w formie potrącenia. Skoro więc uczestnik programu S. jest zobowiązany do zapłaty ceny w związku z wykonaniem opcji (nawet jeśli ta zapłata ma nastąpić w przyszłości) to trudno mówić w tym przypadku o nieodpłatnym otrzymaniu tych opcji. W istocie zatem opcje są wyłącznie uprawnieniem do nabycia akcji Spółki po określonej cenie. Opcje same w sobie nie stanowią żadnego przysporzenia majątkowego dla Wnioskodawcy, bo bez ich realizacji Wnioskodawca nie może się wzbogacić. Z kolei ewentualne wzbogacenie jest związane z koniecznością poniesienie kosztu w postaci zapłaty Exercise Price.
W szczególności Skarżący wskazał, że nie doszło do świadczenia w naturze w ramach stosunku pracy. Spółka nie jest pracodawcą Wnioskodawcy, nie wypłaca mu żadnego wynagrodzenia z tytułu umowy o pracą, a umowa S. jest odrębnym stosunkiem prawnym między Wnioskodawcą a Spółką. W żadnym razie nie można więc mówić by opcje stanowiły element wynagrodzenia ze stosunku pracy. Powyższe argumenty wskazują na to, że nie doszło do nieodpłatnego otrzymania opcji przez Wnioskodawcę. W związku z tym, nie stosuje się art. 10 ust. 4 u.p.d.o.f. i nie wiąże się przychodu z instrumentów pochodnych (opcji) z żadnymi innym źródłem przychodów. Powinny być one w takiej sytuacji opodatkowane jako przychody z kapitałów pieniężnych, według stawki 19%. Dodatkowo przyjęcie odmiennej interpretacji, która wiązałaby dochód z realizacji opcji z innym dochodem niż z kapitałów pieniężnych, doprowadziłoby do naruszenia konstytucyjnej zasady równości obywateli wobec prawa. Dwaj podatnicy pozostający w takich samych ramach prawnych i będący stroną takiej samej umowy mogliby rozpoznawać u siebie różne skutki podatkowe tylko dlatego, że jeden z nich zrealizował opcje przez wymianę ich na akcje i sprzedał akcje, a drugi zrealizował opcje w formie świadczenia gotówkowego. Takie różnicowanie sytuacji podatników wydaje się nieuzasadnione.
Odpowiadając na powyższą argumentację Skarżącego Sąd stwierdza, że jest ona błędna z następujących powodów. Literalne bowiem brzmienie art. 10 ust. 4 u.p.d.o.f. wskazuje, że ustawodawca powiązał przychód z realizacji praw z papierów wartościowych z tytułem i charakterem objęcia tych praw przez podatnika. Wszak w przepisie tym wpierw jest mowa o "przychodach z realizacji praw z papierów wartościowych", dalej zaś przychód ten został powiązany z okolicznościami objęcia tych praw – o czym świadczy zwrot "uzyskane w następstwie objęcia lub nabycia tych praw". Przepis ten wprowadza zatem rozróżnienie pomiędzy nabyciem praw z papierów wartościowych, a przychodem z ich realizacji. Innymi słowy ustawodawca powiązał opodatkowanie omawianego przychodu z tym źródłem, z którym wiązało się nieodpłatne uzyskanie papierów wartościowych. W ten sposób ustawodawca uczynił wyjątek od art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. b) u.p.d.o.f., który stanowi, ze realizacja praw wynikających z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b) ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, zalicza się do przychodów z kapitałów pieniężnych – czyli źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.
Argumentacja strony jest uproszczona i nie uchwytuje istoty rzeczy, a sformułowana na jej podstawie teza interpretacyjna idzie zbyt daleko.
Przede wszystkim bowiem, z literalnego brzmienia art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. – zawierającego ogólną definicję pojęcia przychodu – można odczytać, że przychodem jest wartość nieodpłatnego świadczenia. Tym samym przychodem nie jest samo nieodpłatne świadczenie, ale jego wartość pieniężna, którą określa się na zasadach sformułowanych w art. 11 ust. 2a u.p.d.o.f. Już to wskazuje, że – wbrew temu co podnosił Skarżący – ustawa podatkowa czyni różnicę pomiędzy świadczeniem, a przychodem. Należy zaznaczyć, że przychodem jest wartość pieniężna, którą przypisać można danemu świadczeniu, a nie samo świadczenie. Takie rozumienie pojęcia przychodu wpisuje się w ogólną konstrukcję podatku dochodowego, jako procentowej wartości podstawy jego obliczenia (art. 26 ust. 1, art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f.). Przy czym podstawę obliczenia podatku stanowi co do zasady dochód. Natomiast dochodem ze źródła przychodów jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym (art. 9 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f.).
Innymi słowy, nie każde świadczenie musi być w chwili jego wykonania przychodem. Nie można automatycznie zrównywać faktu otrzymania nieodpłatnego świadczenia z pojęciem przychodu podatkowego. Podkreślić przy tym należy, że zgodnie z utrwalonym w orzecznictwie poglądem, nabycie oraz objęcie praw z papierów wartościowych nie stanowi samo z siebie przysporzenia, które można byłoby rozpoznać jako przychód w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., co nie znaczy, że nie stanowi ono przysporzenia jako takiego.
Niewątpliwie opodatkowanie przychodu z nieodpłatnego przyznania opcji na akcje i opodatkowanie przychodu ze sprzedaży akcji nabytych w wyniku realizacji tych opcji jest niedopuszczalne, ponieważ w istocie prowadziłoby do dwukrotnego opodatkowania tego samego przychodu (por. np. wyroki NSA z 21 lipca 2017 r., sygn. akt II FSK 1716/15; z 21 marca 2019 r., sygn. akt II FSK 847/17). Przychód podatkowy powstanie dopiero w momencie realizacji praw z papierów wartościowych, i – co do zasady – należy zakwalifikować go jako przychód z kapitałów pieniężnych (art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. b u.p.d.o.f.).
W rozpoznawanej sprawie jednak, kierując się brzmieniem art. 10 ust. 4 u.p.d.o.f., należało przyjąć, że przychód Skarżącego z tytułu realizacji opcji, należało zaliczyć do tego źródła przychodu, z którym wiązało się otrzymanie przez niego nieodpłatnego świadczenia – czyli przyznania mu opcji w ramach programu organizowanego przez niemiecką spółkę matkę. To zaś oznacza, że – wbrew temu co wywodzi Skarżący – stwierdzenie organu, zgodnie z którym nieistotne jest, ażeby podatnik w momencie uzyskania tych praw uzyskał przychód z nieodpłatnych świadczeń podlegający opodatkowaniu, należy zaaprobować.
Skoro w przypadku nabycia praw z papierów wartościowych w drodze nieodpłatnego świadczenia decyduje źródło przychodu, w ramach którego to świadczenie zostało uzyskane, mając na względzie pozostałą część zarzutów skargi oraz przywołanej na ich poparcie argumentacji – należy dodatkowo szerzej wyjaśnić kwestię, czy w opisanym we wniosku stanie faktycznym można było mówić o nabyciu wspomnianych praw na podstawie nieodpłatnego świadczenia.
W tym zakresie Sąd doszedł do wniosku, że wnioski organu były trafne, a Skarżący nie przedstawił takiej argumentacji, która mogłaby ocenę DKIS podważyć.
Odnosząc się w pierwszej kolejności do wymierności korzyści otrzymywanej przez podatnika w ramach nieodpłatnego świadczenia należy zauważyć, że nabycie pochodnych instrumentów finansowych w opisanej sprawie samo z siebie nie stanowiło przychodu dla Skarżącego i nie skutkowało powstaniem obowiązku podatkowego. Opcje uprawniały Skarżącego do ich realizacji w przyszłości, zakładając zgodnie z regulaminem programu – w zależności od różnych okoliczności – dwa scenariusze:
1) każda opcja na akcje przyznana w ramach S. uprawnia Uczestnika do nabycia jednej akcji spółki po preferencyjnej cenie (tzw. Exercise Price). Cena emisyjna jest równa sześciomiesięcznej średniej ważonej ceny akcji Spółki w obrocie X. na Giełdzie Papierów Wartościowych we Frankfurcie przed datą przyznania lub – w przypadku wcześniejszego wycofania Spółki z obrotu giełdowego - cenie, która musiała zostać zaoferowana w ramach obowiązkowego wezwania publicznego, zgodnie z odpowiednimi przepisami ustaw niemieckich;
2) Spółka zastrzegła, że może zamiast wydania akcji zrealizować płatności w gotówce, m.in. w sytuacji gdy Spółka zostanie wycofana z giełdy. Wypłata gotówkowa zostanie dokonana po cenie, która musiała zostać zaoferowana w ramach obowiązkowego wezwania publicznego, zgodnie z odpowiednimi przepisami ustaw niemieckich, pomniejszona o Exercise Price.
Niewątpliwe i niesporne w sprawie było, że w dacie nabycia opcji ich ostateczna wartość nie była znana i ostatecznie zależała od pochodnej ceny akcji spółki niemieckiej z daty realizacji opcji. Przychód z tytułu nabycia opcji powstaje dopiero wraz z realizacją inkorporowanych w nich praw. Dopiero w tym momencie świadczenie spółki niemieckiej nabiera wymiernej wartości, którą można ująć w pieniądzu i przypisać do konkretnej osoby. Odsunięcie w czasie momentu, w którym możliwym jest określenie wymiernej wartości przyznania opcji, nie oznacza jednak, że samo świadczenie ostatecznie nie ma żadnej wartości. Dodać przy tym warto, że samo z siebie nabycie lub objęcie praw z papierów wartościowych co do zasady nie wywołuje po stronie podatnika przychodu. Innymi słowy, nabycie i objęcie prawa z papierów wartościowych w swojej istocie nie ma wartości podatkowej w podatku dochodowym, ta bowiem objawia się dopiero wraz z realizacją tych praw.
Sąd nie znalazł również podstaw, aby uznać, że opisane we wniosku świadczenie miało wymiar ekwiwalentny w sposób zaprezentowany w skardze. Ekwiwalentność po stronie Skarżącego miała przejawiać się Jego zdaniem po pierwsze obowiązkiem świadczenia pracy ("Utrata opcji następuje na skutek zakończenia stosunku pracy ze Spółką lub spółkami zależnymi"), po drugie zrealizowanie opcji wymagało potrącenia wartości Exercise Price (wypłata skalkulowana "według równania: (Relevant Closing Price – Exercise Price)").
Należy tu podkreślić, że zgodnie z orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego, pojęcie "nieodpłatnego świadczenia", użyte chociażby w art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., jak również w art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., nie zostało zdefiniowane w tej ustawie, ale ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje ono nie tylko świadczenie w cywilistycznym znaczeniu (działanie lub zaniechanie na rzecz innej strony - art. 353 K.c.), ale w jego zakres wchodzą także wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy (por. uchwała NSA z dnia 18 listopada 2002 r. sygn. akt FPS 9/02, uchwała NSA z dnia 16 października 2006 r. sygn. akt II FPS 1/6, uchwała NSA z dnia 24 maja 2010 r. sygn. akt II FPS 1/10; podkreślenie Sądu).
Stanowisko w kwestii ekwiwalentności zaprezentowane przez Skarżącego jest o zatem tyle chybione, że z opisu stanu faktycznego zawartego we wniosku nie wynika, aby Skarżący zobowiązał się do pracy w polskiej spółce, czy też szerzej rzecz ujmując w spółce należącej do grupy spółki matki, przez ściśle określony czas.
W umowie opcji była jedynie mowa o warunku realizacji prawa do opcji – tj. pozostawania w stosunku pracy ze spółką matką przez okres 4 lat od daty podpisania umowy (Waiting Period). W przypadku naruszenia tego warunku Skarżący utraciłby prawo do uczestnictwa w programie, a w efekcie możliwość zrealizowania praw z opcji i uzyskania przychodu z tego tytułu.
Nie sposób również przypisać cechy ekwiwalentności okoliczności, że wynik programu został powiązany z wartością akcji spółki niemieckiej (Performance Target). Program wprost nie wymagał od Skarżącego podjęcia intensywniejszej pracy, czy też zwiększenia jej wydajności. Wymóg ten należy zatem rozpatrywać jedynie w kontekście indywidualnej i wewnętrznej motywacji. Aby uznać ekwiwalentność świadczenia Skarżącego, musiałoby ono mieć wymierną wartość dla spółki niemieckiej i stanowić dla niej przysporzenie.
Nie zasługuje na aprobatę również stanowisko Skarżącego, jakoby przekazanie przez Spółkę niemiecką uczestnikom S. opcji nabycia akcji tej Spółki poniżej poziomu ich wartości, nie wiązało się z jakimkolwiek kosztem po stronie tego podmiotu.
Należy też ponownie podkreślić, że Skarżący we wniosku sam wskazał, że samo objęcie opcji nastąpiło nieodpłatnie, a dopiero ich realizacja przewidywała rozliczenie poprzez potrącenie wartości Exercise Price.
Stanowisko Skarżącego jest również wewnętrznie sprzeczne. Z jednej strony argumentował on bowiem, że nabycie opcji nie stanowi żadnego przysporzenia, a z drugiej, że jest to przysporzenie odpłatne, ze względu na ekwiwalentność.
Zatem podejście wyłączające w okolicznościach przedmiotowego stanu faktycznego możliwość reklasyfikowania zasad opodatkowania stanowiłoby de facto obejście normy art. 10 ust. 4 u.p.d.o.f.
Odnosząc się natomiast do kwestii zastosowania w sprawie przywoływanego przez Skarżącego art. 24 ust. 11 pkt 2 u.p.d.o.f., to stanowisko organu należy doprecyzować w ten sposób, że przedmiotowy S. spełnia kryteria programu motywacyjnego, o którym mowa w tym przepisie, a dyspozycji tego przepisu co do chwili rozpoznania przychodu nie można zastosować ze względu na fakt, że w przedmiotowym stanie faktycznym nie doszło do odpłatnego zbycia akcji.
Sąd nie stwierdził przy tym, by ewentualne nabycie akcji i ich sprzedaż, zamiast rozliczenia gotówkowego, miało prowadzić do odmiennej kwalifikacji źródła przychodów różnicującego sytuację podatników, jak zarzucał Skarżący.
Końcowo odnosząc się do przywołanych w skardze wyroków WSA uchylających negatywne interpretacje indywidualne, Sąd wskazuje, że wyroki te, wbrew twierdzeniom Skarżącego, nie były wydane w analogicznych do niniejszej sprawach, zatem treść ich uzasadnień nie może być miarodajnym punktem odniesienia dla sprawy niniejszej.
I tak wymienione WSA wyrokami uchyliły zaskarżone interpretacje ze względu na wadliwe przyjęcie przez DKIS, że:
- WSA w Krakowie (wyrok z dnia 31 lipca 2024 r., sygn. akt I SA/Kr 483/24): warunkiem uznania za pochodny instrument finansowy jest zbywalność (możliwość przeniesienia) danego instrumentu;
- WSA w Gliwicach (wyrok z dnia 19 maja 2023 r., sygn. akt I SA/GI 1500/22): już w momencie realizacji opcji i otrzymania częściowo odpłatnie akcji w ramach programu motywacyjnego, powstaje u podatnika przychód kwalifikowany jako przychód z działalności gospodarczej;
- WSA w Warszawie (wyroki: z dnia 15 września 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 219/21 oraz z dnia 23 czerwca 2021 r, sygn. akt III SA/Wa 2543/20):
przychód u pracowników powstaje nie tylko w momencie umorzenia (spieniężenia) jednostek uczestnictwa, certyfikatów inwestycyjnych lub innych instrumentów finansowych, lecz także w momencie wypłaty (wydania) zmiennych składników wynagrodzenia w postaci tych instrumentów finansowych.
Z całą pewnością i stanowczością trzeba podkreślić, że stany faktyczne będące kanwą wydania ww. wskazanych w skardze wyroków nie są nawet zbliżone do stanu faktycznego opisanego we wniosku w sprawie niniejszej, nie sposób zatem uznać, by mogły popierać stanowisko Skarżącego.
Podsumowując Sąd wskazuje, że z powyższych względów zarzuty skargi okazały się niezasadne, dlatego Sąd działając na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę.