I SA/Kr 916/24

I SA/Kr 916/24 - Wyrok WSA w Krakowie
Data orzeczenia
2025-02-18
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2024-12-04
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Sędziowie
Inga Gołowska
Jarosław Wiśniewski /sprawozdawca/
Piotr Głowacki /przewodniczący/
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku
oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2023 poz 2383
art. 23 par. 2 pkt 2, art. 23 par. 5
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
Sentencja
|Sygn. akt I SA/Kr 916/24 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 18 lutego 2025 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Piotr Głowacki, Sędziowie: WSA Inga Gołowska, WSA Jarosław Wiśniewski (spr.), Protokolant: specjalista Bożena Piątek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 lutego 2025 r., sprawy ze skargi D. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 4 października 2024 r. nr 1201-IOP2-1.4103.12.2024 w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2020 roku skargę oddala.
Uzasadnienie
Naczelnik Urzędu Skarbowego w Nowym Targu decyzją z 5 września 2022 r. nr 1218-SPO-1.4103.206.2021.31 określił D.B. (powoływanemu dalej jako podatnik lub skarżący) podatek od towarów i usług za poszczególne miesiące 2020 r.
Jako podstawę prawną decyzji organ I instancji wskazał art. 21 § 1 pkt 1, § 3 i 3a, art. 23 § 2 oraz art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.), dalej "O.p." w zw. z art. 19a ust. 7, art. 29a ust. 1, art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1, art. 86 ust. 1 i 2, art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm.).
Organ I instancji opisał kwestie związane z działalnością prowadzoną przez podatnika (środki trwałe, umowy, dane z deklaracji, paragony i faktury), czynności kontrolne przeprowadzone w sprawie, protokół kontroli i zastrzeżenia do niego, wątpliwości co do rzetelności w ewidencjonowaniu świadczonych przez podatnika usług i przychodów (błędy rachunkowe, wpływy na rachunek bankowy oraz analizę zużycia materiałów).
W szczególności NUS porównując wydajność systemów natryskowych do prac termoizolacyjnych z wykazaną ilością zużytych przez podatnika zestawów i zestawiając powyższe z wysokością wpływów na rachunek bankowy z innych rachunków podatnika (kwota 835 000 zł), stwierdził rozbieżność między kwotą zaewidencjonowaną w rejestrach sprzedaży a stanem konta. Nie dał wiary wyjaśnieniom podatnika, że wpłaty te stanowiły przede wszystkim oszczędności przechowywane w domu, a wydatkowane na prowadzoną równolegle budowę własnego domu.
Organ I instancji wskazał, że w wyniku kontroli podatkowej udokumentowanej protokołem doręczonym 1 października 2021 r. stwierdzono m. in., że podatnik:
- zaniżył podatek należny poprzez nieewidencjonowanie całości sprzedaży usług budowlanych oraz stosowanie niewłaściwej stawki VAT z tyt. świadczonych usług budowlanych,
- zawyżył podatek naliczony w związku z zakupem paliwa i usług cateringowych.
W konsekwencji organ I instancji uznał, że rejestry sprzedaży i zakupów podatnika są nierzetelne, zaistniały natomiast okoliczności do odstąpienia na podstawie art. 23 § 2 O.p. od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania.
Od decyzji tej podatnik złożył odwołanie z dnia 14 września 2022.r., w którym domaga się jej uchylenia i umorzenia postępowania w sprawie. Rozstrzygnięciu podjętemu przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nowym Targu nieuzasadnione zastosowanie przepisów prawa poprzez dowolne uznanie, że nie ewidencjonował całości sprzedaży usług budowlanych i zawyżył zakup paliwa, naruszenie przepisów postępowania podatkowego tj. art. 121, art. 122, art. 181, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. oraz błędne ustalenie stanu faktycznego jak również nie zebranie całego materiału dowodowego,
Ponadto organ pierwszej instancji, w ocenie podatnika, wszelkie wątpliwości rozstrzygał na jego niekorzyść i bezpodstawnie pominął dowód w postaci rzetelnie prowadzonych ksiąg podatkowych, w których zaewidencjonował wszystkie przychody i koszty dotyczące przychodu.
Podatnik podsumował, że całość przychodów, które uzyskał z tytułu usług budowlanych zaewidencjonował w ewidencji przychodów, która odzwierciedla faktyczne obroty firmy, a zatem księgi podatkowe w zakresie ewidencji przychodów za miesiące od stycznia do grudnia 2020 r. są rzetelne. W związku z powyższym jego zdaniem działanie organu podatkowego oparte jest na nieuzasadnionych i dowolnych wnioskach, jak również jest zaprzeczeniem faktycznych oraz zaistniałych zdarzeń gospodarczych, co może wynikać jedynie z dążenia do nieuprawnionego opodatkowania przy widzeniu fiskalnych korzyści, przy rażącym naruszeniu prawa.
W efekcie zainicjowanego powyższym odwołaniem postępowania, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie wydał w dniu 31 stycznia 2023 r. decyzję nr 1201-IOP2-1.4103.52.2022.15, którą uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nowym Targu i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Organ drugiej instancji uznał, iż w przedmiotowym przypadku brak było podstaw do odstąpienia od szacowania podstawy opodatkowania na podstawie art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej.
W uzasadnieniu swojej decyzji DIAS stwierdził, że po dokonanej analizie materiału dowodowego przedmiotowej sprawy oraz przepisów prawa, ocenił iż zgromadzony w przedmiotowej sprawie materiał dowodowy, jego analiza, a także uzasadnienie faktyczne i prawne dokonane przez organ I instancji są niewystarczające dla oceny tej sprawy. Wskazał, że organ odwoławczy może ponownie rozpoznać sprawę tylko wtedy, gdy organ I instancji przeprowadził postępowanie rozpoznawcze (postępowanie wyjaśniające) wyjaśniając okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia.
Wskazał, że istota administracyjnego postępowania odwoławczego polega na ponownym rozstrzygnięciu sprawy, która była przedmiotem rozstrzygania organu I instancji, nie zaś jedynie na kontroli zasadności zarzutów podniesionych w odwołaniu. Organ odwoławczy nie może dokonywać zmian istotnych dla wyniku sprawy. Oznaczałoby to naruszenie zasady dwuinstancyjności rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy.
Biorąc pod uwagę powyższe DIAS stwierdził, że analiza materiału dowodowego niniejszej sprawy wskazuje na konieczność uchylenia w całości decyzji I instancji i ponownego rozpatrzenia sprawy przez NUS. Stwierdzone nieprawidłowości dotyczą niewłaściwego zastosowania art. 23 O.p.
Jak wynika z akt rozpatrywanej sprawy w 2020 r. skarżący dokonał 40 przelewów tytułem "przelew własny" na firmowy rachunek bankowy. W sumie zasilił konto firmowe kwotą 835 000 zł. Natomiast z dokumentacji podatkowej wynika, że w 2020 r. sprzedaż dotycząca usług budowlanych wyniosła 466 353,42 zł netto. Część tej kwoty podatnik otrzymał przelewem na rachunek firmowy, a pozostała część została zapłacona gotówką. Wezwany przez organ I instancji o wyjaśnienie różnicy pomiędzy wpłatami własnymi a udokumentowaną wartością sprzedaży poinformował, że nadwyżka będąca różnicą pomiędzy dokonanymi wpłatami własnymi a gotówką otrzymaną za wykonanie usług budowlanych, to oszczędności skarżącego i jego żony przechowywane w domu. Organ I instancji przy wzięciu pod uwagę kosztów działalności oraz sytuacji prywatnej (budowa domu, wielodzietna rodzina, brak źródła przychodów po stronie żony), nie uznał tych wyjaśnień za wiarygodne.
Wskutek powyższego NUS na podstawie art. 193 § 3 i § 4 O.p. stwierdził, że nierzetelność ewidencji przychodów od stycznia do grudnia 2020 r. oraz, że ewidencja ta nie stanowi dowodu w części dotyczącej przychodów z tytułu świadczenia usług remontowo-budowlanych.
Organ II instancji wskazał, że organ I instancji uznał dowody zgromadzone w sprawie – ewidencję przychodów, rejestry zakupu i sprzedaży VAT, dowody źródłowe dot. dostaw, dowody źródłowe dotyczące nabyć, wyciągi bankowe, deklaracje podatkowe, zeznania i wyjaśnienia skarżącego - za wystarczające do ziszczenia się przesłanki z art. 23 § 2 pkt 2 O.p. i odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania.
Wartość niezaewidencjonowanej sprzedaży brutto ustalił poprzez pomniejszenie wpłat i dokonywanych przez podatnika tytułem "przelew własny" o kwoty z faktur zapłaconych gotówką, zaś wartość niezaewidencjonowanej sprzedaży netto ustalił przy zastosowaniu stawki podstawowej, tj. 23%. Za dzień powstania obowiązku podatkowego organ I instancji przyjął dzień zaksięgowania wpłaty na firmowym rachunku bankowym.
Powyżej opisane zastosowanie art. 23 § 2 pkt 2 O.p. organ odwoławczy ocenił jako nieprawidłowe.
Organ II instancji wskazał, że zgromadzony materiał dowodowy nie umożliwił ustalenia obiektywnych danych pozwalających na określenie rzeczywistej podstawy opodatkowania. Dowody te nie ujawniły odbiorców, dat transakcji ani ich kwot. Materiał ten nie pozwolił na wierne odtworzenie stanu faktycznego, tak też wbrew stanowisku organu I instancji nie dopuszczał odstąpienia od szacowania podstawy opodatkowania polegającego na określeniu wartości jedynie przybliżonych do tych faktycznych. Błędne podejście organu I instancji do przeprowadzanych czynności spowodowało, iż pomimo faktycznego oszacowania wartości niezaewidencjonowanej sprzedaży usług, organ I instancji w decyzji - zamiast powołać przepisy regulujące zasady określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania - jako podstawę prawną podał przepisy właściwe dla zwykłego trybu dokonywania wymiaru podatku.
W konsekwencji nie przedstawił uzasadnienia dla przyjętej metodologii szacunku, do czego zobowiązuje art. 23 § 5 O.p. Natomiast przedstawienie uzasadnienia zastosowanej metody szacunku podstawy opodatkowania dopiero na etapie postępowania odwoławczego stanowiłoby naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania. W tego rodzaju sytuacji podatnik byłby bowiem pozbawiony prawa do polemiki na etapie postępowania odwoławczego z argumentami, które legły u podstaw zastosowania przez organ I instancji określonej metody szacunku (wyrok WSA w Poznaniu z 12 marca 2020 r. sygn. I SA/Po 983/19). W ocenie organu odwoławczego sytuacja ta obligowała do zastosowania art. 233 § 2 O.p.
W niniejszej sprawie zdaniem DIAS konieczne jest przeprowadzenie postępowania w znacznej części. Określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, ze wskazaniem podstawy prawnej tego szacowania powinno nastąpić w ramach postępowania prowadzonego przez organ I instancji, gdyż to tylko do tego organu podatkowego należy wybór metody oszacowania i to właśnie ten organ na mocy art. 23 § 5 O.p. zobligowany jest należycie uzasadnić swój wybór. Dopiero przy spełnieniu tych wymogów organ odwoławczy może albo uznać zastosowaną metodę za odpowiednią i podjąć czynności prowadzące do zakończenia sprawy, albo uznać za nieodpowiednią i uchylić zaskarżoną decyzję przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia ze skonkretyzowanymi wytycznymi. Organ odwoławczy ani nie może dokonać zmiany metody szacowania ani nie może samodzielnie przedstawić uzasadnienia do wybranej przez organ I instancji metody. Spowodowałoby to naruszenie art. 127 O.p. stanowiącego o dwuinstancyjności postępowania podatkowego, poprzez pozbawienie strony postępowania prawa do kwestionowania przedstawionych po raz pierwszy ustaleń.
Podatnik wniósł od powyższej decyzji DIAS z 31 stycznia 2023 r. skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, wnioskując o jej uchylenie i umorzenie postępowania, z uwagi na nieuzasadnione zastosowanie przepisów prawa i dowolne uznanie, że nie zaewidencjonował całości sprzedaży usług budowlanych oraz zawyżył zakup paliwa.
Powtórzył zarzuty i argumentację na ich poparcie zawarte w odwołaniu.
Dodatkowo wskazał, że po zapoznaniu się z treścią decyzji, w której przedstawione są działania i ustalenia podejmowane przez organ podatkowy, wynikające z podjętych, lecz niepełnych działań weryfikacyjnych, a później przedstawiona subiektywna ocena prawna, nie zgadza się z wyprowadzonymi wnioskami. Z uwagi na przedstawione przez podatnika racje oczywistym jest, iż decyzja powinna zostać uchylona a całe postępowanie umorzone.
Na skutek złożonej skargi sprawa została następnie skierowana na drogę postępowania sądowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie po rozpoznaniu tej skargi wyrokiem z dnia 23 maja 2023 r., sygn. akt I SA/Kr 278/23 uchylił ww. decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie. Sąd orzekł, że w rozpatrywanym przypadku doszło przede wszystkim do naruszenia określonej w art. 127 Ordynacji podatkowej zasady dwuinstancyjności postępowania. Jej istotą jest spoczywający na organie drugiej instancji obowiązek ponownego rozstrzygnięcia sprawy, a więc dwukrotnego przeprowadzania postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa. Działania organu odwoławczego nie mogą się zatem ograniczać tylko do kontroli decyzji organu pierwszej instancji. Ponadto sporządzone przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie zrealizowało wymogów wynikających z art. 124 w zw. z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu organ odwoławczy nie rozpoznał w sposób właściwy zarzutów odwołania i nie odzwierciedlił w uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia prawidłowo ustalonego stanu faktycznego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie podkreślił, że organ odwoławczy cyt. "bezrefleksyjnie i przedwcześnie zaakceptował stanowisko organu I instancji o nierzetelności ww. ewidencji, a stwierdził jedynie naruszenie art. 23 § 2 pkt 2 O.p. przez odstąpienie od szacowania podstawy opodatkowania na podstawie ww. przepisu. Organ II instancji zaniechał ustalenia stanu faktycznego, a w ślad za nim, własnej oceny dowodów zebranych w sprawie. (...) Tymczasem umotywowane w odwołaniu zarzuty, dotyczące np. oceny wpływów na rachunek bankowy skarżącego, czy analizy zużycia materiałów budowlanych, mogły mieć bezpośredni wpływ na stwierdzenie rzetelności albo nierzetelności prowadzonych przez skarżącego ewidencji przychodów. Tym samym ograniczenie się organu II instancji do zakwestionowania zastosowania art. 23 O.p. dotyczącego szacowania podstawy opodatkowania, należy uznać za co najmniej przedwczesne."
Stosując się do zaleceń Sądu, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie, pismem ż dnia 13 sierpnia 2024 r. wezwał podatnika do złożenia pisemnych wyjaśnień dotyczących:
- źródła pochodzenia środków, które wpłacił na rachunek firmowy z rachunku prywatnego oraz z konta oszczędnościowego. W tym zakresie poproszono o określenie w jakiej części wpłaty te pochodziły z rozliczeń z klientami, a w jakiej stanowiły środki własne, a także o sprecyzowanie, skąd pochodziły oszczędności, na które powołuje się podatnik w odwołaniu od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nowym Targu;
- typu materiałów termoizolacyjnych, z których korzystał w 2020 r. w ramach wykonywanej działalności gospodarczej. Zwrócono się także z prośbą o wskazanie średniej ceny wykonania m2 termoizolacji natryskowej w 2020 r., uwzględniającej przywołane w odwołaniu okoliczności związanych z realnym zużyciem materiałów oraz stratami w tym materiale.
W odpowiedzi na powyższe, w piśmie z dnia 27 sierpnia 2024 r. podatnik wyjaśnił, że środki finansowe, które wpłacał na konto firmowe pochodziły z prowadzonej działalności oraz z oszczędności, które odłożył wspólnie z żoną. Z uwagi na upływ czasu nie jest w stanie przyporządkować przelewów do konkretnych transakcji sprzedaży, ani określić, które z przelewów stanowiły oszczędności. Odnosząc się do kwestii średniej ceny wykonania 1 m2 termoizolacji natryskowej podatnik stwierdził, że cyt. "jak już wcześniej wyjaśniałem od samego początku, nie ma w izolacji natryskowej czegoś takiego jak średnia cena metra2 izolacji. Wyjaśniałem już wcześniej, że zawsze bezpośrednio po wykonaniu usługi, praca była rozliczana na postawie zużytego materiału. Nadmieniam, że na zużycie materiału ma wpływ wiele czynników, tj. warunki atmosferycznych i czynniki techniczne, przy każdym z 10 budynków mogą to być bardzo duże odchylenia, dlatego nie jestem w stanie podać nawet przybliżonej średniej ceny wykonania takiej usługi."
Z kolei z danych zawartych w deklaracjach VAT - 7, złożonych za miesiące od kwietnia 2018 r. (od momentu rejestracji jako podatnik VAT czynny, wcześniej korzystał ze zwolnienia podmiotowego, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy o podatku VAT) do grudnia 2021 r. wynika, że w związku z prowadzoną działalnością wartość dokonywanych zakupów przewyższała wykazaną wartość sprzedaży (poza 2018 r., kiedy to osiągnęła poziom blisko 90%).
Zdaniem organu przeczy to wyjaśnieniom w zakresie możliwości oszczędzenia tak dużych kwot (ponad 375.000 zł), tym bardziej, że żona - K.B. w okresie od 2016 r. do 2019 r. nie uzyskiwała jakichkolwiek dochodów (nie składała żadnych deklaracji w podatku dochodowym).
Podkreślono, że z uzyskiwanych z działalności gospodarczej zysków podatnik musiał ponosić koszty życia codziennego, w tym te związane z utrzymaniem wieloosobowej rodziny. Co więcej, w swoich wyjaśnieniach całkowicie pomija fakt budowy i wykończenia domu (co zgodnie z doświadczeniem życiowym wiąże się ze znacznymi nakładami finansowymi i konsumuje oszczędności).
Organ zauważył , iż z akt sprawy wynika, że w dniu 16 listopada 2018 r. podatnik zawarł z Bankiem [...] umowę pożyczki. Na jej podstawie ww. bank udzielił mu pożyczki w kwocie 100.000 zł z przeznaczaniem na cele związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Umowa została zawarta na 120 miesięcy (tj. do dnia 10 listopada 2028 r.). Wysokość miesięcznej raty kapitałowo - odsetkowej ustalona na 1.148,64 zł. W 2020 r. dokonał spłaty w kwocie 13.783,68 zł.
Z kolei w dniu 17 stycznia 2020 r. zawarł z I. sp. z o.o. w W. umowę leasingu, której przedmiotem była maszyna/system dozujący [...] o wartości 155.000 zł. Umowę zawarto na 71 okresów rozliczeniowych. Opłata wstępna wyniosła 7.750 zł, a wysokość miesięcznej raty określono na 2.355,92 zł.
W kontekście zaciągnięcia różnych zobowiązań o charakterze kredytowym (z którymi wiąże się m.in. konieczność uiszczenia należnych odsetek, np. w przypadku ww. umowy pożyczki jest to kwota blisko 38.000 zł), twierdzenia o posiadaniu oszczędności przechowywanych poza systemem bankowym, które następnie podatnik wpłacał systematycznie na rachunek firmowy, są niewiarygodne. Jeżeli miał oszczędności przechowywane w domu, to nie musiałby zaciągać pożyczki, która wiąże się z dodatkowymi kosztami związanymi z jej uzyskaniem, a następnie spłatą.
Środki te mógł podatnik również przeznaczyć na zakup nowego sprzętu, co pozwoliłoby uniknąć opłat leasingowych.
Oceniając wiarygodność wyjaśnień, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie uznał, że wskazany sposób przechowywania oszczędności z wcześniejszych lat w domu z narażeniem na spadek siły nabywczej, nie jest przekonujący i kłóci się z zasadami doświadczenia życiowego i zasadami logicznego rozumowania. Dodatkowo, wynikająca ze złożonych przez deklaracji VAT -7, proporcja zakupów do sprzedaży (szczególnie w 2020 r.) podważa rentowność prowadzonej przez działalności.
Biorąc pod uwagę, że oprócz prowadzenia działalności gospodarczej podatnik nie posiadał innych źródeł dochodu ustalono, że różnica pomiędzy wykazaną sprzedażą, a wpłatami własnymi dokonywanymi na konto bankowe stanowi wartość sprzedaży niewykazaną do opodatkowania.
Ustosunkowując się zaś do stanowiska, iż nie jest możliwe określenie średniej ceny za wykonanie 1 m2 termoizolacji natryskowej w 2020 r. z uwagi na szereg czynników, zauważono, iż wtoku przesłuchania w charakterze strony w dniu 8 września 2021 r. [k. 77-78] podatnik nie miał w tym zakresie żadnych wątpliwości. Na pytanie cyt. "Czy potrafi Pan określić średnią cenę za wykonanie 1 metra kwadratowego pokrycia pianką?" odpowiedział, cyt. "Tak w roku 2020 za pokrycie 1 metra kwadratowego, o grubości 20 cm, cena wynosiła od 40 do 45 zł." Zdaniem organu odwoławczego przedstawiony sposób rozliczania się z klientami (cyt. "zawsze bezpośrednio po wykonaniu usługi, praca była rozliczana na postawie zużytego materiału.") odbiega od standardów rynkowych. Przed zawarciem umowy, klient musi znać koszt świadczonej usługi. Racjonalnie działająca osoba nie zdecydowałaby się na wykonywanie prac, nie znając finalnej ceny, jaką będzie musiała zapłacić wykonawcy.
Z uwagi na powyższe, zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie, zaistniały podstawy do uznania prowadzonych rejestrów za nierzetelne. Niemniej jednak zgromadzony w przedmiotowej sprawie materiał dowodowy, jego analiza, a także uzasadnienie faktyczne i prawne dokonane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nowym Targu są niewystarczające dla dokonania oceny. Zaznaczono, iż organ odwoławczy może ponownie rozpoznać sprawę tylko wtedy, gdy organ pierwszej instancji przeprowadził postępowanie rozpoznawcze, wyjaśniając okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia.
Celem administracyjnego postępowania odwoławczego jest ponowne zbadanie i rozstrzygnięcie sprawy, która była przedmiotem rozstrzygania organu pierwszej instancji, a nie tylko kontrola zasadności zarzutów podniesionych w odwołaniu. Zmierzając do tego celu, organ odwoławczy ocenia całokształt zebranych w sprawie dowodów oraz inne okoliczności mające znaczenie dla danej sprawy po to, aby zakończyć postępowanie administracyjne ostateczną decyzją. Przystępując do merytorycznego rozpoznania sprawy organ odwoławczy na wstępie dokonuje analizy materiału dowodowego zgromadzonego przez organ pierwszej instancji. W szczególności analizuje, czy ustalono we właściwy sposób wszystkie fakty niezbędne dla zastosowania określonego przepisu prawa podatkowego oraz czy przeprowadzono postępowanie przy zachowaniu standardów procesowych określonych w Dziale IV Ordynacji podatkowej.
W postępowaniu odwoławczym organ odwoławczy ocenia zebrane dowody w sprawie oraz inne okoliczności sprawy po to, aby zakończyć postępowanie administracyjne ostateczną decyzją. Organ odwoławczy nie może dokonywać zmian istotnych dla wyniku sprawy. Oznaczałoby to naruszenie zasady dwuinstancyjności rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy.
Biorąc pod uwagę powyższe, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie stwierdził, iż analiza materiału dowodowego niniejszej sprawy wskazuje na konieczność uchylenia w całości decyzji wydanej przez organ podatkowy pierwszej instancji i ponownego rozpatrzenia sprawy przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nowym Targu. Stwierdzone nieprawidłowości dotyczą niewłaściwego zastosowania art. 23 Ordynacji podatkowej.
Jak wynika z akt rozpatrywanej sprawy w 2020 r. podatnik dokonał 41 przelewów tytułem "przelew własny" na firmowy rachunek bankowy (w decyzji organu pierwszej instancji pominięto przelew z prywatnego rachunku oszczędnościowego z dnia 15 lipca 2020 r. na kwotę 100 zł). W sumie zasilił konto firmowe kwotą 835.100,00 zł. Natomiast z dokumentacji podatkowej wynika, że w 2020 r. sprzedaż dotycząca usług budowlanych wyniosła 466.353,42 zł netto. Część tej kwoty otrzymał przelewem na rachunek firmowy, a pozostała część została zapłacona gotówką. Wezwany przez organ pierwszej instancji o wyjaśnienie różnicy pomiędzy wpłatami własnymi a udokumentowaną wartością sprzedaży poinformował, że nadwyżka będąca różnicą pomiędzy dokonanymi wpłatami własnymi a gotówką otrzymaną za wykonanie usług budowlanych, to oszczędności jego i jego żony przechowywane w domu. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Nowym Targu, uwzględniając koszty działalności oraz sytuację prywatną (budowa domu, wielodzietna rodzina, brak źródła przychodów po stronie żony), nie uznał tych wyjaśnień za wiarygodne. Wskutek czego, na podstawie art. 193 § 3 i 4 ustawy Ordynacja podatkowa, stwierdził nierzetelność rejestrów sprzedaży za okres od stycznia do grudnia 2020 r. oraz że rejestry te nie stanowią dowodu w części niewykazanej sprzedaży z tytułu świadczenia usług remontowo - budowlanych. Jak wynika z wcześniejszej części niniejszej decyzji w tym zakresie organ odwoławczy przychylił się do tych ustaleń.
Zgodnie z art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Natomiast w myśl art. 23 § 2 pkt 2 ww. ustawy organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania.
Organ pierwszej instancji uznając dowody zgromadzone w sprawie, w postaci ewidencji przychodów, rejestrów zakupu i sprzedaży VAT, dowodów źródłowych dotyczących dostaw i nabyć, wyciągów bankowych, deklaracji podatkowych oraz zeznań podatnika i wyjaśnień, za wystarczające do ziszczenia się przesłanki z art. 23 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania.
Wartość niezaewidencjonowanej sprzedaży brutto organ ten ustalił poprzez pomniejszenie wpłat dokonywanych przez podatnika tytułem "przelew własny" o kwoty z faktur zapłaconych gotówką, zaś wartość niezaewidencjonowanej sprzedaży netto ustalił przy zastosowaniu stawki podstawowej tj. 23%. Za dzień powstania obowiązku podatkowego przyjął zaś dzień zaksięgowania wpłaty na firmowym rachunku bankowym.
W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, zastosowanie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nowym Targu regulacji art. 23 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, a więc przyjęcie, że w sprawie wystąpiły przesłanki do odstąpienia od szacowania podstawy opodatkowania jest nieprawidłowe. Zgromadzony materiał dowodowy nie umożliwił ustalenia obiektywnych danych pozwalających na określenie rzeczywistej podstawy opodatkowania. Dowody te nie ujawniły odbiorców, dat transakcji ani ich kwot. Materiał ten nie pozwolił na wierne odtworzenie stanu faktycznego, tak też wbrew stanowisku organu pierwszej instancji nie dopuszczał odstąpienia od szacowania podstawy opodatkowania polegającego na określeniu wartości jedynie przybliżonych do tych faktycznych. Błędne podejście organu pierwszej instancji do przeprowadzanych czynności spowodowało, iż pomimo faktycznego oszacowania wartości niezaewidencjonowanej sprzedaży usług, organ ten, w decyzji - zamiast powołać przepisy regulujące zasady określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania - jako podstawę prawną podał przepisy właściwe dla zwykłego trybu dokonywania wymiaru podatku. W konsekwencji nie przedstawił uzasadnienia dla przyjętej metodologii szacunku, do czego zobowiązuje art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej. Natomiast, przedstawienie uzasadnienia zastosowanej metody szacunku podstawy opodatkowania dopiero na etapie postępowania odwoławczego stanowiłoby naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania. W tego rodzaju sytuacji podatnik byłby bowiem pozbawiony prawa do polemiki na etapie postępowania odwoławczego z argumentami, które legły u podstaw zastosowania przez organ pierwszej instancji określonej metody szacunku (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu sygn. akt I SA/Po 983/19 z dnia 12 marca 2020 r.
Dodatkowo Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie uznał za nieprawidłowe pominięcie przez organ pierwszej instancji kwestii zużycia i wydajności systemów natryskowych do prac termoizolacyjnych. W tym zakresie Naczelnik Urzędu Skarbowego w Nowym Targu nie odniósł się do twierdzeń podatnika (podnoszonych w pismach kierowanych do tego organu, a następnie w odwołaniu) dotyczących realnego zużycia materiałów (które jest uzależnione m.in. od rodzaju powierzchni, temperatury czy wilgotności powietrza) oraz strat w materiale (wynikających m.in. z jego krystalizacji czy osadzania się na pompach). W decyzji na str. 20-21 przywołano natomiast "dane producenta dotyczące pianki natryskowej." Brak jednak informacji, skąd informacje te wynikają. Szczegółowa analiza zużycia materiałów wykorzystywanych do termoizolacji natryskowej ma na gruncie niniejszej sprawy niebagatelne znaczenie w kontekście stwierdzenia Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nowym Targu (zawartego na str. 22 zaskarżonej decyzji), zgodnie z którym cyt. "Powyższe dane potwierdzają fakt, że nie wykazywał Pan całej sprzedaży z tytułu świadczonych usług budowlanych."
W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie wskazane powyżej uchybienia uprawniają do stwierdzenia, że zasadne jest uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Analiza akt niniejszej sprawy wykazała bowiem, że przeprowadzone przez organ pierwszej instancji postępowanie wyjaśniające nie jest wystarczające do jej wszechstronnego rozstrzygnięcia.
W niniejszej sprawie konieczne jest przeprowadzenie postępowania w znacznej części. Określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, ze wskazaniem podstawy prawnej tego szacowania powinno nastąpić w ramach postępowania prowadzonego przez organ pierwszej instancji, gdyż to tylko do tego organu podatkowego należy wybór metody oszacowania i to właśnie ten organ na mocy art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej zobligowany jest należycie uzasadnić swój wybór. Dopiero przy spełnieniu tych wymogów organ odwoławczy może albo uznać zastosowaną metodę za odpowiednią i podjąć czynności prowadzące do zakończenia sprawy, albo uznać za nieodpowiednią i uchylić zaskarżoną decyzję przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia ze skonkretyzowanymi wytycznymi. Organ odwoławczy ani nie może dokonać zmiany metody szacowania ani nie może samodzielnie przedstawić uzasadnienia do wybranej przez organ pierwszej instancji metody. Spowodowałoby to naruszenie art. 127 Ordynacji podatkowej stanowiącego o dwuinstancyjności postępowania podatkowego, poprzez pozbawienie strony postępowania prawa do kwestionowania przedstawionych po raz pierwszy ustaleń.
Celem spełnienia wymogów, o których mowa w art. 23 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie, działając na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, uchyla w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazuje sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Zgromadzony dotychczas w sprawie materiał dowodowy nie pozwala bowiem na zastosowanie art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, umożliwiającego odstąpienie od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Rozstrzygnięcie sprawy w oparciu o ww. podstawę prawną wymaga uzupełnienia materiału dowodowego w takim zakresie, jaki pozwoli na określenie wielkości niezaewidencjonowanego obrotu w rzeczywistych rozmiarach.
W sytuacji natomiast, gdy organ pierwszej instancji przy ponownym rozpatrzeniu sprawy uzna, że zgodnie z art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej istnieje konieczność określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania winien dokonać wyboru metody szacowania (jednej z sześciu nazwanych metod określonych wart. 23 § 3 Ordynacji podatkowej lub innej) najbardziej przybliżającej do rzeczywistej podstawy opodatkowania oraz wybór ten winien precyzyjnie uzasadnić w decyzji.
Ponadto, na gruncie niniejszej sprawy, celem pełnego wyjaśniania stanu faktycznego Naczelnik Urzędu Skarbowego w Nowym Targu powinien dokonać ponownej, wnikliwej analizy rachunków bankowych (zarówno firmowego nr [...], jaki i prywatnego [ROR] nr [...] oraz oszczędnościowego [OKO] nr [...]), ze szczególnym uwzględnieniem wpłat dokonywanych na ww. rachunki prywatne (ROR i OKO) w styczniu 2020 r., tj.:
-wpłaty dokonanej w dniu 8 stycznia 2020 r. na konto nr [...] w kwocie 20.000 zł
-wpłaty dokonanej w dniu 29 stycznia 2020 r. na konto nr [...] w kwocie 100.000 zł.
W tym zakresie ustalenia wymaga źródło pochodzenia wpłaconych w tym okresie środków, które następnie zostały przelane na rachunek firmowy.
Organ pierwszej instancji rozważy również przesłuchanie pracownika podatnika – J.Ł., na okoliczność funkcjonowania firmy U., a w szczególności zakresu świadczonych prac oraz rodzaju, wydajności i zużycia wykorzystywanych systemów do termoizolacji natryskowej.
Wskazać należy, że uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia stwarza organowi pierwszej instancji możliwość usunięcia uchybień, umożliwiając przy tym czynny udział Strony w powtórnie prowadzonym postępowaniu. Uchylenie zaskarżonej decyzji w oparciu o art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej z uwagi na konieczność dobadania okoliczności sprawy ponownie otwiera etap postępowania przed organem pierwszej instancji, w którym to postępowaniu stronie przysługuje pełnia praw do czynnego w nim udziału. Strona będzie mogła przedstawić swoje stanowisko w sprawie oraz składać wyjaśnienia, a odwołanie od zaskarżonej decyzji oraz jego uzupełnienie, powinny posłużyć organowi pierwszej instancji do wnikliwej oceny poprawności przeprowadzonego postępowania przed ponownym wydaniem merytorycznego rozstrzygnięcia w sprawie.
W związku z powyższym wskazano, że na tym etapie postępowania przedwczesne jest ustosunkowywanie się do przedstawionych w odwołaniu zarzutów w odniesieniu do decyzji organu pierwszej instancji i przeprowadzonego postępowania. Przedmiotowa sprawa będzie bowiem podlegać ponownej weryfikacji przez organ pierwszej instancji.
Z tym rozstrzygnięciem nie zgodził się D.B. składając skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie w której zarzucił naruszenie:
- przepisów postępowania podatkowego, tj. art, 121, art. 122, art. 181, art. 187 oraz art. 191 ordynacji podatkowej, gdyż Organ podatkowy błędnie ustalił stan faktyczny, nie zebrał całego materiału dowodowego, dokonał dowolnej oceny zebranego materiału dowodowego, naruszając zasadę swobodnej oceny dowodów i prawdy obiektywnej. Przy wydawaniu skarżonej decyzji wszelkie wątpliwości były rozstrzygane na niekorzyść podatnika, przy błędnej ocenie materiału dowodowego oraz bezpodstawnym pominięciu dowodu w postaci rzetelnie prowadzonych ksiąg podatkowych, gdzie podatnik zaewidencjonował wszystkie przychody i koszty dotyczące przychodu, a co za tym idzie jego deklaracje podatkowe były prawidłowo rozliczone.
[pic] art. 125 ordynacji podatkowej, gdyż ponowne rozpatrywanie jest nieuzasadnionym przedłużaniem załatwienia sprawy — co ewidentnie narusza art. 125 ordynacji podatkowej.
W ocenie skarżącego istniał wystarczający materiał dowodowy do rozstrzygnięcia sprawy zaś powody przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia są niezasadne. Z uwagi na przedstawione przez podatnika racje oczywistym jest, iż decyzja powinna zostać uchylona a całe postępowanie umorzone.
Podatnikowi wraz z żoną dzięki utrzymywanej przez lata "dyscyplinie finansowej" udało się zgromadzić oszczędności, a Organy bezzasadnie nie dają wiary w taką możliwość. Mając na uwadze powyższe skarżący nigdy nie brał udziału w transakcjach gospodarczych mających na celu osiągnięcie korzyści majątkowych, dlatego też mając na uwadze brak podstaw do kwestionowania niezaewidencjonowania części usług budowlanych w ewidencji przychodu i rozchodu uznać zasadnie prawidłowość rozliczeń w złożony deklaracjach podatkowych PIT-28, organ odwoławczy winien wydać decyzję o uchyleniu rozstrzygnięcia Organu I instancji i umorzeniu bezpodstawnie prowadzonego postepowania w niniejszej sprawie.
Skarżący ponadto zarzucił, że DIAS nie odniósł się do kwestii, pominięcia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nowym Targu kwestii zużycia i wydajności systemów natryskowych do prac termoizolacyjnych jak również nie dokonał analiz zużycia paliwa dokonana przez Organ podatkowy I instancji.
W odpowiedzi na skargę DIAS podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga jest niezasadna.
Na wstępie należy zauważyć, że na podstawie art.1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2024 r.,poz. 1267), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zasadą jest, że kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z kolei stosownie do art. 134 § ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935, dalej jako: P.p.s.a.), Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, który dotyczy interpretacji podatkowych i który nie ma zastosowania w niniejszej sprawie. Przeprowadzone w określonych wyżej ramach badanie zgodności z prawem zaskarżonej decyzji wykazało, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.
Istotą sporu niniejszej sprawy jest zbadanie zasadności decyzji organu II instancji uchylającej w całości i przekazującej do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nowym Targu określającej należny ryczałt od przychodów ewidencjonowanych oraz ustalającej wartość niezaewidencjonowanego przychodu za 2020 r.
Na wstępie zaznaczyć należy, że zaskarżona decyzja została wydana w trybie art. 233 § 2 i z założenia ma charakter procesowy, a jej istota ogranicza się do wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji organu pierwszej instancji, oczywiście z uwzględnieniem wskazań co do dalszego postępowania. Oznacza to, że w przypadku zaskarżenia do sądu administracyjnego decyzji, o której mowa w art. 233 § 2 O.p., kontrola sądowa dotyczy spełnienia i uzasadnienia przez podatkowy organ odwoławczy przesłanek wynikających z tego przepisu, nie zaś zastosowania prawa materialnego i związanych z tym obowiązków podatkowych strony.
Przepis art. 233 § 2 O.p. stanowi, że organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu I instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy.
Treść powołanego przepisu nie pozostawia wątpliwości co do tego, że możliwość wydania decyzji kasacyjnej ograniczona została do przypadków, gdy spełnione zostaną określone przesłanki, wśród których zasadnicze znaczenie ma konieczność poprzedzenia merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego w całości lub znacznej części. Zwrot "w znacznej części" jest niedookreślony, co sprawia, że odpowiedź na pytanie, czy spełnione zostały przesłanki z art. 233 § 2 O.p., możliwa jest jedynie na tle okoliczności konkretnego przypadku. Przesądzająca przy tym nie jest ilość dowodów, jakie mają być przeprowadzone, ale zakres faktów, jakie są przedmiotem dowodzenia (por. wyrok NSA z 7 maja 2015 r., I FSK 320/15).
Zatem decyzję, o której mowa w art. 233 § 2 O.p. organ odwoławczy może wydać wówczas, gdy spełnione są przesłanki wymienione w tym przepisie prawa, to jest wówczas, gdy organ I instancji albo w ogóle nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego albo przeprowadzone postępowanie wyjaśniające nie jest wystarczające do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy i jednocześnie brak podstawy do zastosowania przez organ odwoławczy art. 229 O.p., to jest przeprowadzenia przez organ odwoławczy uzupełniającego postępowania dowodowego. Stosując ten przepis, organ odwoławczy musi w uzasadnieniu decyzji kasacyjnej przekonująco uzasadnić istnienie przesłanek w nim wymienionych oraz wskazać, z jakich przyczyn nie zastosował art. 229 O.p.
Wprawdzie zgodnie z art. 229 O.p. organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję, lecz nie dotyczy to sytuacji, gdy uzupełniające postępowanie dowodowe stanowiłoby w istocie przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego od nowa i w całości, a przynajmniej w znacznej części, co już naruszałoby zarówno art. 229 O.p., jak też przyjętą w art. 127 O.p. zasadę dwuinstancyjności postępowania. Tryb przewidziany w art. 229 Ordynacji podatkowej umożliwia organowi odwoławczemu przeprowadzenie uzupełniającego postępowania wyjaśniającego wyłącznie w takim zakresie, w jakim dana okoliczność faktyczna była poddana ocenie organu I instancji, lecz w niewystarczającym stopniu, czy też zebrane w tym zakresie dowody wymagają uzupełnienia lub weryfikacji. Zupełnie inna jest natomiast sytuacja, w której organ I instancji całkowicie pominął w swoich ustaleniach pewne okoliczności, istotne dla końcowej oceny prawnej skutków podatkowych. W takim przypadku organ odwoławczy nie ma możliwości zastąpienia brakujących ustaleń organu I instancji poprzez zastosowanie przewidzianego w art. 229 Ordynacji podatkowej trybu postępowania uzupełniającego (por.np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawach o sygn. III FSK 185/23, I FSK 934/22, I FSK 900/19, II FSK 15/23, I FSK 2109/18, I FSK 847/18, III FSK 683/21, I FSK 557/18, II FSK 2736/18, II FSK 592/20).
Sąd także podziela poglądy w świetle których, organ odwoławczy w żaden sposób w decyzji kasacyjnej nie może przesądzić o treści rozstrzygnięcia sprawy przez nakaz załatwienia jej pozytywnie lub negatywnie dla odwołującego się (wyrok NSA z 31 maja 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 2226/98, Lex nr 43913). Wskazówki organu odwoławczego nie mogą mieć merytorycznego charakteru, a więc nie mogą sugerować ani wręcz rozstrzygać za organ I instancji o sposobie załatwienia sprawy lub treści przyszłej decyzji (wyrok NSA w Warszawie z 16 listopada 1999 r., sygn. akt III SA 7922/98, Lex nr 43965). Dlatego też decyzja kasacyjna nie rozstrzyga sprawy co do istoty, a jedynie wskazuje, jakie okoliczności sprawy wynikłe w toku postępowania powinny zostać wyjaśnione (por. wyrok NSA z 23 stycznia 2013 r., sygn. akt II OSK 2569/12, LEX nr 1358517; wyrok NSA z 28 września 2017 r., sygn. akt II FSK 1134/17). Zaprezentowane stanowisko potwierdza także m.in. wyrok Wojewódzkiego sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 maja 2024 r. o sygn. akt III SA/Wa 722/24, ale także orzeczenia innych sądów administracyjnych. W przedmiotowej sprawie organ prawidłowo zastosował rzeczone przepisy.
Odnosząc powyższe uwagi do realiów tej konkretnej sprawy należy stwierdzić, że organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wykazał konieczność przeprowadzenia przez organ I instancji postępowania wyjaśniającego w znacznej części, a co za tym idzie uzasadnił konieczność rozstrzygnięcia sprawy zgodnie z art. 233 § 2 O.p.
Jednocześnie wypełnił zalecenia tut. Sądu zawarte w wyroku z 23 maja 2023r. sygn. akt I SA/Kr 279/23 dokonując własnych ustaleń faktycznych jak i wskazując okoliczności , które trzeba wyjaśnić .
Przede wszystkim Organ odwoławczy wyjaśnił dlaczego istnieją podstawy do podważenia rzetelności ksiąg podatkowych przeprowadzając dodatkowo w tym zakresie własne postępowanie dowodowe, a tym samym dlaczego brak jest podstaw do umorzenia postępowania podatkowego.
Organ ustalił, że skarżący w kontrolowanym okresie dokonał 40 przelewów (określonych jako "przelew własny") na firmowy rachunek bankowy na łączną kwotę 835.000 zł. Jednocześnie stwierdził rozbieżność między kwotą zaewidencjonowaną w rejestrach sprzedaży a stanem konta. Nie dał wiary wyjaśnieniom podatnika, że wpłaty te stanowiły przede wszystkim oszczędności przechowywane w domu, a wydatkowane na prowadzoną równolegle budowę własnego domu. Przeprowadzona przez organ analiza jest spójna , logiczna zgodna z wiedzą i doświadczeniem życiowym jak również znajduje w pełni potwierdzenie w materiale dowodowym. Organ wykazał bowiem , że w latach 2019-2021 zakup towarów przewyższał wykazaną wartość sprzedaży a w 2018 r. wartość zakupów osiągnęła poziom blisko 90%. Oznacza to , że w latach 2019-2021 skarżący osiągał stratę a w 2018 roku po potrąceniu kosztów uzyskania przychodu mógł najwyżej liczyć na niewielki zysk. Z kolei z przedstawianych w PIT 28 za lata 2016 i 2017r wynika, że skarżący nie miał dużych obrotów.
Jednocześnie ponosił wydatki na utrzymanie swojej rodziny i wydatki na budowę domu co jak słusznie zauważył organ generuje duże koszty. Biorąc pod uwagę , że żona - pani K.B. w okresie od 2016 r. do 2019 r. nie uzyskiwała jakichkolwiek dochodów (nie składała żadnych deklaracji w podatku dochodowym) a skarżący jednocześnie zaciągał pożyczki (leasing) prawidłowo organ uznał , że wyjaśnienia skarżącego o posiadaniu oszczędności przechowywanych poza systemem bankowym, które następnie skarżący wpłacał systematycznie na rachunek firmowy, są niewiarygodne. Logiczna jest bowiem konkluzja organu, że jeżeli skarżący miał oszczędności przechowywane w domu, to nie musiałby zaciągać pożyczki, która wiąże się z dodatkowymi kosztami związanymi z jej uzyskaniem, a następnie spłatą. Skarżący nie przedstawił natomiast przekonującej argumentacji wskazującej na źródło pochodzenia zakwestionowanych środków. Okoliczności tych również nie przedstawił w skardze do Wojewódzkiego Sądu Adminitracyjnego w Krakowie
Zasadniczymi powodami uchylenia decyzji i przekazania sprawy organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia było niezasadne zastosowanie regulacji art. 23 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, a więc przyjęcie, że w sprawie wystąpiły przesłanki do odstąpienia od szacowania podstawy opodatkowania. Sąd podziela stanowisko organu odwoławczego, gdyż przepływy pieniężne, a w szczególności obrót na rachunku bankowym, nie mogą być podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług. W celu ustalenia podstawy opodatkowani organ zobowiązany jest wykazać z jak największym prawdopodobieństwem wielkość sprzedaży, nie zaś wpływów gotówkowych bądź na rachunki bankowe. ( wyrok WSA we Wrocławiu z 23.12.2023r. sygn.. akt I SA/Wr 118/23) Zgromadzony materiał dowodowy nie umożliwił ustalenia obiektywnych danych pozwalających na określenie rzeczywistej podstawy opodatkowania, a organ pierwszej instancji pomimo faktycznego oszacowania wartości niezaewidencjonowanej sprzedaży usług, organ ten, w decyzji - zamiast powołać przepisy regulujące zasady określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania - jako podstawę prawną podał przepisy właściwe dla zwykłego trybu dokonywania wymiaru podatku. Niewątpliwie było zatem oszacowanie podstawy opodatkowania.
Organ pierwszej instancji nie przedstawił uzasadnienia dla przyjętej metodologii szacunku, do czego zobowiązuje art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej. Natomiast, przedstawienie uzasadnienia zastosowanej metody szacunku podstawy opodatkowania dopiero na etapie postępowania odwoławczego stanowiłoby naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania. W tego rodzaju sytuacji podatnik byłby bowiem pozbawiony prawa do polemiki na etapie postępowania odwoławczego z argumentami, które legły u podstaw zastosowania przez organ pierwszej instancji określonej metody szacunku (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu sygn. akt I SA/Po 983/19 z dnia 12 marca 2020 r.)
W ocenie Sądu niedopuszczalne i nie do pogodzenia z zasadą dwuinstancyjności postępowania, zawartą w art. 127 O.p. byłoby określenie zobowiązania podatkowego przez organ odwoławczy na innej podstawie prawnej niż zastosowana w decyzji organu I instancji.
Skoro organ odwoławczy nie miał podstaw do wydania decyzji kończącej postępowanie podatkowe i zasadnie uchylił kasatoryjnie całą decyzję organu I instancji, to organ I instancji został zobowiązany do ponownego rozpatrzenia całej sprawy dotyczącej podatku dochodowego za 2015 r. Cechą decyzji kasatoryjnej jest ograniczenie jej zakresu tylko i wyłącznie do tej części decyzji organu I instancji, która wiąże się z przyczyną uchylenia. W powołanym wyżej Komentarzu do Ordynacji podatkowej pod redakcją H. Dzwonkowskiego w odniesieniu do decyzji wydanej na podstawie art. 233 § 2 O.p. wskazano w tezie 34 (str. 1288), że stanowisko organu odwoławczego, poza wskazaniami dotyczącymi konieczności przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego, nie ma prawnie wiążącego charakteru z uwagi na brak w przepisach Ordynacji podatkowej przepisu analogicznego do art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935, dalej: "ppsa").
Podkreślić jednocześnie należy, że organ odwoławczy przychylił się do zastrzeżeń skarżącego zawartych w odwołaniu do decyzji organu pierwszej instancji i uznał za nieprawidłowe pominięcie przez organ pierwszej instancji kwestii zużycia i wydajności systemów natryskowych do prac termoizolacyjnych, nakazując organowi wyjaśnienie tych kwestii. Organ odwoławczy zauważając poważne braki postępowania dowodowego zlecił jego uzupełnienie . Skarżący będzie mógł zatem przedstawić swoje stanowisko w sprawie oraz złożyć dodatkowe wyjaśnienia.
Końcowo należy wskazać, że Sąd zobowiązany był do przeprowadzenia w tej sprawie kontroli legalności decyzji DIAS, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Dokonując kontroli w takich granicach Sąd nie stwierdził jednak naruszenia prawa, które w świetle art. 145 § 1 ppsa uzasadniałoby uwzględnienie skargi wniesionej w niniejszej sprawie. Dlatego też na podstawie art. 151 ww. ustawy skarga została oddalona.